Справа № П/811/736/17
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2020-12-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 грудня 2020 року

м. Київ

справа №П/811/736/17

адміністративне провадження № К/9901/3762/20, №К/9901/811/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника відповідача: Данілова С.А.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Приватного малого підприємства науково-виробнича фірма «КІТ» та Головного управління ДФС у Кіровоградській області (правонаступник Головне управління ДПС у Кіровоградській області)

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2019 року (суддя Хилько Л.І.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року (головуючий суддя Ясенова Т. І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.)

у справі за позовом Приватного малого підприємства науково-виробнича фірма «КІТ»

до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (правонаступник Головне управління ДПС у Кіровоградській області)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне мале підприємство науково-виробнича фірма «КІТ» (надалі також - ПМП НВФ «КІТ», Позивач) звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області (надалі також - ГУ ДФС у Кіровоградській області, Відповідач) від 12 квітня 2017 року №, № та №.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про безпідставність висновків контролюючого органу щодо не підтвердження факту вчинення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами, оскільки вказані господарські операції мали реальний характер, фактично здійснені та оформлені належним чином. Відповідні первинні документи були надані при проведенні перевірки, будь-яких недоліків у наданих документах контролюючим органом не встановлено. Відтак Позивачем правомірно віднесено до складу витрат та податкового кредиту суми, сплачені постачальникам за придбаний товар, який в подальшому було використано у господарській діяльності підприємства, що також підтверджено первинними документами.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № , яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 2054219,00 грн, у тому числі за основним платежем 1958450,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 95769,00 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № , яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1699820,00 грн, у тому числі за основним платежем 1133214,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 566606,00 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № , яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 293579,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наявні у матеріалах справи докази підтверджують фактичне здійснення операцій між Позивачем та ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк» та ТОВ «Павлонія Футуре» і є підставою для відображення сум за укладеними угодами в податковому обліку Позивача, а наведені Відповідачем доводи щодо неможливості підтвердження надходження товарів по ланцюгах постачання спростовуються належними первинними документами по господарським операціям.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про те, що: порушені кримінальні провадження відносно директорів контрагентів Позивача за ознаками кримінального правопорушення передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України не є безумовною підставою для висновку про порушення Позивачем податкового законодавства, оскільки норма частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову; вирок Святошинського районного суду м. Києва від 5 липня 2017 року в кримінальній справі № 759/8762/17, яким затверджено угоду про визнання винуватості засновника та директора ТОВ «Лайф Дейз» у вчиненні злочинів, передбачених частиною першою статті 205 та частиною другою статті 205-1 Кримінального кодексу України, не є беззаперечним доказом нереальності господарських операцій Позивача з цим контрагентом, оскільки у вироку зафіксовано об`єктивну сторону складу злочину та не досліджувались господарські правовідносини між Позивачем та ТОВ «Лайф Дейз», як і не встановлено фіктивність зазначених господарських операцій. Суд вказав на те, що належне ведення податкового обліку та результатів господарської діяльності покладено на кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на контрагентів платника податку.

Висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові ґрунтуються на встановлених ухвалою Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 12.01.2018 у справі № 335/14898/17 обставинах щодо фіктивності господарської діяльності керівника ТОВ «МКМ Премія» та встановлення судом отримання ПМП НВФ «КІТ» як контрагентомпокупцем ТОВ «МКМ Премія» податкової вигоди внаслідок безтоварних операцій. Вказане слугувало підставою для висновку щодо відсутності фактичного підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «МКМ Премія» та виключення сум по операціях з даним контрагентом з розрахунків сум витрат при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту по податку на додану вартість за наслідками операцій, які в дійсності не мали місця.

1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів

У касаційній скарзі Позивач вказує на порушення судами норм матеріального та процесуального права та просить Суд скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позов повністю.

У відзиві на касаційну скаргу Позивача Відповідач зазначає про обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови у позові та безпідставність доводів касаційної скарги Позивача, тому просить Суд касаційну скаргу Позивача залишити без задоволення та ухвалити судове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог ПМП НВФ «КІТ».

Відповідач у поданій касаційній скарзі посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права просить Суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову в позові повністю.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач просить залишити касаційну скаргу Відповідача без задоволення.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Відповідачем було проведено планову виїзну перевірку Позивача з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року та з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 24 березня 2017 року № 104/11-28-14-04/13748444, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги:

1) підпункту 134.1.1 пункту 34.8 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 2359652,00 грн в тому числі за: за 2015 рік на суму 1576374,00 грн; за 2016 рік на суму 784278,00 грн;

2) пункту 192.1 статті 192, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 1504696,00 грн, в тому числі: за травень 2015 року на суму 97894,00 грн; за червень 2015 року на суму 194698,00 грн; за липень 2015 року на суму 253421,00 грн; за вересень 2015 року на суму 79393,00 грн; за жовтень 2015 року на суму 124862,00 грн; за листопад 2015 року на суму 40002,00 грн; за січень 2016 року на суму 68170,00 грн; за лютий 2016 року на суму 80906,00 грн; за березень 2016 року на суму 185171,00 грн; за квітень 2016 року на суму 129904,00 грн; за травень 2016 року на суму 27232,00 грн; за липень 2016 року на суму 8991,00 грн; за серпень 2016 року на суму 47009,00 грн; за вересень 2016 року на суму 104704,00 грн; за грудень 2016 року на суму 117140,00 грн;

3) пункту 192.1 статті 192, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755 - VI ( із змінами та доповненнями), в результаті чого завищено від`ємне значення між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту по податку на додану вартість всього на суму 398984,00 грн, в тому числі: за травень 2015 року на суму 101060,00 грн; за вересень 2015 року на суму 82022,00 грн; за січень 2016 року на суму 517310,00 грн; за лютий 2016 року на суму 49062,00 грн; за березень 2016 року на суму 56343,00 грн; за липень 2016 року на суму 8991,00 грн; за грудень 2016 року на суму 11757,00 грн.

Висновки Відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшив оподатковуваний дохід на суми витрат по операціям із ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «МКМ Премія», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк» та ТОВ «Павлонія Футуре», які мають ознаки фіктивності.

У акті перевірки контролюючим органом зазначено про непідтвердження джерела походження придбаних Позивачем у вказаних постачальників товарів, а також оформлення первинних документів по вказаних операціях, які не опосередковувались реальним рухом активів між Позивачем та вказаними контрагентами.

Крім того, порушення контрагентами Позивача податкової дисципліни, що виявилось у неподанні податкової звітності, відсутність основних засобів, необхідних виробничих потужностей та трудових ресурсів, а також порушення кримінальних проваджень та судові рішення за фактом кримінальних правопорушень, передбачених статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) щодо посадових осіб контрагентів слугувало підставою для висновків Відповідача про нереальність господарських операцій Позивача із зазначеними контрагентами-постачальниками.

На підставі акта перевірки Відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 12 квітня 2017 року:

№, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 2555722,00 грн, у тому числі за основним платежем 2359652,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 196070,00 грн;

№, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2257044,00 грн, у тому числі за основним платежем 1504696,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 752348,00 грн;

№, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 398984,00 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, протягом 2015 - 2016 років Позивачем було укладено договори поставки, за умовами яких Продавець (контрагент-постачальник) зобов`язувався поставити Покупцю (Позивачу), а Покупець прийняти та оплатити товар в асортименті та кількості, вказаних у видаткових накладних, а саме:

від 12 січня 2015 року № 2, згідно з яким Позивач у лютому та березні 2015 року придбав у ТОВ «Алекс Групп» товар (наліпка виробника, кабєль-біндер, защита на корзини (різна), гаманець А5 та меблеве обладнання) на загальну суму 2660347,80 грн, в тому числі ПДВ 443391,30 грн;

від 21 квітня 2015 року № 2, згідно з яким Позивач у травні 2015 року придбав у ТОВ «Київцентрпостач ЛТД» товар (наліпка виробника, кабель-біндер, защита на корзини (різна), гаманець А5) на загальну суму 1193526,00 грн, в тому числі ПДВ 198921,00 грн;

від 5 травня 2015 року № 5, згідно з яким Позивач в червні 2015 року придбав у ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп» товар (наліпка виробника, кабель-біндер, гаманець А5) на загальну суму 561828,00 грн, в тому числі ПДВ 93638,00 грн;

від 8 липня 2015 року № 9, згідно з яким Позивач у серпні 2015 року придбав у ТОВ «Легалстрой ВВ» товар (наліпка виробника, воблер пластиковий, гаманець А5, тримач з навісним кріпленням, меблеве обладнання) на загальну суму 1280526,00 грн, в тому числі ПДВ 213421,00 грн;

від 25 червня 2015 року № 5 та від 8 липня 2015 року № 9, згідно з якими Позивач у липні та вересні 2015 року придбав у ТОВ «Інкоіндустрія» товар (наліпка виробника, воблер пластиковий, гаманець А5, тримач з навісним кріпленням) на загальну суму 1208486,16 грн, в тому числі ПДВ 201414,36 грн;

від 1 жовтня 2015 року № 7, згідно з яким Позивач у жовтні 2015 року придбав у ТОВ «Тріумф Технології» товар (защита акрилова фігурна, гаманець А5) на загальну суму 497049,60 грн, в тому числі ПДВ 82841,60 грн;

від 25 листопада 2015 року № 8, згідно з яким Позивач у грудні 2015 року та січні 2016 року придбав у ТОВ «Альмеріс» товар (защита акрилова фігурна, гаманець А5, защита на корзини (різні), кабєль-біндер, меблеве обладнання, тримач з навісним кріпленням) на загальну суму 2069719,50 грн, в тому числі ПДВ 344953,25 грн;

від 25 лютого 2016 року № 15, згідно з яким Позивач у лютому - березні 2016 року придбав у ТОВ «МКМ Премія» товар (наліпка виробника водостійка, Гаманець А5, защита на корзині (різні), защита акрилова фігурна, кабєль-біндер, меблеве обладнання, тримач з навісним кріпленням);

від 21 липня 2016 року № 15, згідно з яким Позивач у липні 2016 року придбав у ТОВ «Лайф Дейз» товар (наліпка виробника) на загальну суму 336000,00 грн, в тому числі ПДВ 56000,00 грн;

від 3 жовтня 2016 року № 11, згідно з яким Позивач у жовтні 2016 року придбав у ТОВ «Олімп Трейдінк» товар (гаманець А5, кабєль-біндер, наліпка виробника) на загальну суму 628224,00 грн, в тому числі ПДВ 104704,00 грн;

від 19 грудня 2016 року № 17, згідно з яким Позивач у грудні 2016 року придбав у ТОВ «Павлонія Футуре» товар (гаманець А5, тримач з навісним кріпленням, наліпка виробника водостійка) на загальну суму 444576,00 грн, в тому числі ПДВ 74096,00 грн.

Суди попередніх інстанцій встановили, що виконання умов вказаних договорів підтверджено видатковими та податковими накладними, оплату товару здійснено шляхом безготівкового розрахунку, що підтверджується копіями платіжних доручень.

Транспортування придбаного товару відбувалось відповідно до договорів перевезення вантажу автомобільним транспортом, укладених Позивачем з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (договір від 2 січня 2014 року) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (договір від 2 січня 2014 року та від 4 січня 2016 року), що підтверджується копіями рахунків фактур, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), товарно-транспортних накладних та платіжних доручень.

Придбані у контрагентів-постачальників товари були оприбутковані Позивачем, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 201.

Суми податку на додану вартість за податковими накладними, складеними постачальниками, включені Позивачем до податкового кредиту відповідних періодів, які відповідають даним додатку 5 до податкових декларацій з податку на додану вартість та даним декларацій з податку на додану вартість за звітні періоди. Зазначені податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З придбаного товару Позивачем виготовлена продукція та реалізована іншим контрагентам.

Використання у власній господарській діяльності придбаних у ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк» та ТОВ «Павлонія Футуре» товарів здійснювалось на виробничих потужностях підприємства, розташованих у нежитловому приміщенні за адресою: вул. Генерала Родимцева, буд. 89-а та 87-г, м. Кіровоград, а подальшу реалізацію товарів здійснено Позивачем за договорами, укладеними з ТОВ «Проктер енд Гембл Трейдінг Україна», ТОВ «Нестле Україна», Іноземним підприємством «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед», ТОВ «Асистент», ТОВ «Ріглі Україна», ТОВ «Марс Україна», ТОВ «Філіпс Світлові Рішення Україна», ТОВ «Хенкель Україна», ТОВ «Долфі Україна», ТОВ «Ведара Трейд», ДП з іноземними інвестиціями «Перно Рікар Україна», ТОВ «Аккумтрейд», ТОВ «Інвестком», ТОВ «Вейп Трейд», ПАТ «Лантманнен Акса», ПАТ «Дніпрополімермаш», ТОВ «Ергопак», ПП торгівельна фірма «Антошка», ТОВ «Бі Енд Ді», ТОВ «Альваро», ТОВ «Транспортна компанія «САТ».

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача у поданій ним касаційній скарзі

У касаційній скарзі Позивач зазначає про порушення судом першої інстанції норм процесуального права щодо розгляду справи у порядку письмового провадження.

Стверджує про необґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій, які ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права. Позивач звертає увагу на невизначеність Відповідачем способу виокремлення відповідних сум по операціям Позивача з контрагентом ТОВ «МКМ Премія» та виділення суми податку на додану вартість, сплаченого в ціні товару по господарським операціям з ТОВ «МКМ Премія» та віднесених Позивачем до складу податкового кредиту за лютий-березень 2016 року, а також визначення від`ємного значення суми податку на додану вартість за спірними операціями. Акцентує увагу на невірному розрахунку штрафних санкцій по податку на додану вартість за наслідком виявлених порушень податкового законодавства згідно з актом перевірки від 24 березня 2017 року № 104/11-28-14-04/13748444, що в сукупності вказує на необґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та свідчить про ухвалення судових рішень з порушенням норм процесуального права.

Вказане, на думку Позивача, унеможливлює визнання спірних податкових повідомлень-рішень частково протиправними, позаяк унеможливлює ідентифікацію відповідної частини вказаних рішень суб`єкта владних повноважень та розриває їх цілісність.

Окрім того Позивач зазначає про безпідставність врахування ухвали Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 12 січня 2018 року у справі № 335/14898/17 виходячи з положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України. Оскільки вказаною ухвалою районного суду встановлено факт фіктивного підприємництва щодо засновника і директора ТОВ «МКМ «Премія» ОСОБА_3 , яку було звільнено від кримінальної відповідальності за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, а кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 0000083 від 6 вересня 2017 року закрито, Позивач зазначає про обов`язковість для адміністративного суду вказаної ухвали суду в кримінальному провадженні стосовно директора ТОВ «МКМ «Премія» лише у випадку розгляду адміністративним судом справи про правові наслідки дій директора ТОВ «МКМ «Премія». Тому зауважує, що предметом судового дослідження у даній справі є взаємовідносини Позивача з ТОВ «МКМ «Премія», а обставини щодо вказаних операцій та фінансових взаємовідносин Позивача з контрагентом ТОВ «МКМ «Премія» не встановлювались та не були предметом розгляду у межах кримінальної справи № 335/14898/17.

3.2. Доводи Відповідача у відзиві на касаційну скаргу Позивача

Відповідач у касаційній скарзі передусім зауважує про те, що у судовому засіданні судом першої інстанції було запропоновано сторонам перейти до розгляду справи у порядку письмового провадження, з чим сторони погодилися.

По суті скарги Позивача зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій правильно взято до уваги ухвалу Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 12 січня 2018 року по справі № 335/4898/17 у межах кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва посадової особи постачальника ТОВ «МКМ «Премія». У ході даного кримінального провадження встановлено формальне оформлення первинних документів по операціям, які насправді не відбувались. Стверджує про відсутність у ТОВ «МКМ «Премія» основних та оборотних фондів (активів), власних або орендованих виробничих потужностей, складських приміщень, автотранспорту, що доводить відсутність фактичних можливостей провадження господарської діяльності. Фіктивний характер діяльності означеного контрагента спрямовувався на штучне формування витрат та складу податкового кредиту за формально оформленими операціями з метою надання податкових вигод суб`єктам господарювання, зокрема ПМП НВФ «КІТ».

3.3. Доводи Відповідача у поданій ним касаційній скарзі

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, Відповідач у касаційній скарзі посилається на те, що судами не враховані факти, викладені в акті перевірки, та доводи, наведені Відповідачем у заявах по суті справи.

Стверджує про залишення поза межами судової перевірки доводів щодо: дефектності товарно-транспортних накладних по взаємовідносинах Позивача з контрагентами (не зазначення пункту навантаження товарів), не подання контрагентами податкової звітності та порушення податкової дисципліни, а також відсутності у контрагентів Позивача будь-яких основних фондів, власних виробничих потужностей та трудових ресурсів, що ставить під сумнів можливість ведення фінансово-господарської діяльності на підприємствах; наявність інформації щодо непоодиноких кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтею 205 Кримінального кодексу України у відношення посадових осіб контрагентів.

За твердженнями Відповідача у касаційній скарзі контрагенти Позивача змінювали номенклатуру товару та відображали реалізацію товарів (робіт, послуг), придбання яких відсутнє або не підтверджується ланцюгом постачання, що доводиться зведеним реєстром податкових накладних на реалізацію та придбання конкретних товарно-матеріальних цінностей.

Вказані контрагенти оформлювали податкові накладні з придбання продуктів харчування (ковбаси в асортименті, бензин, газ зріджений, цитрусові (мандарини, лимони, апельсини, гранат), курячі вироби, молочні продукти, рибопродукти, овочі, рослини, металеві вироби, цигарки в асортименті, яйця курячі), соняшник, пшеницю, ячмінь, телевізори, в той час як Позивачу реалізовувався цими ж контрагентами інший товар, походження якого не знайшло підтвердження по ланцюгу постачання.

Посилаючись на вказані обставини, Відповідач вважає, що складені контрагентами Позивача первинні документи по операціях не опосередковуються реальним рухом активів.

Акцентує увагу, що ключовим та неспростовним доказом безтоварних фінансово-господарських угод між Позивачем та контрагентом ТОВ «Лайф Дейз» є вирок Святошинського районного суду м. Києва від 5 липня 2017 року у кримінальній справі №759/8762/17, який набрав законної сили 7 серпня 2017 року, та підтверджує факт створення фіктивного підприємства, метою якого є здійснення протиправної діяльності з надання незаконних послуг суб`єктам підприємницької діяльності реального сектору економіки з мінімізації податкових зобов`язань та неправомірного формування податкового кредиту з податку на додану вартість, та відображення у бухгалтерському обліку та податковій звітності безтоварних операцій.

3.4. Доводи Позивача у відзиві на касаційну скаргу Відповідача

У відзиві на касаційну скаргу Позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення. При цьому вказує на невідповідність задекларованих показників податкового кредиту у податкових деклараціях даним акта перевірки. Наполягає на реальності операцій з ТОВ «МКМ Премія», що підтверджується належними первинним документами та опосередковуються рухом матеріальних активів. Крім того висловлює сумніви щодо способу виділення податковим органом фінансової складової по господарським операціям із вказаним контрагентом та відображення достовірності відповідних показників сум грошового зобов`язання та податкового кредиту по податку на додану вартість.

Також зазначає, що судами безпідставно враховано ухвалу Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 12 січня 2018 року по справі № 335/4898/17 стверджуючи про відсутність взаємовідносин з контрагентом ТОВ «МКМ Премія» у квітні-травні 2016 року та ймовірність врахування даної ухвали виключно у разі розгляду справи про наслідки дій обвинуваченої у межах цього кримінального провадження особи. Звертає увагу на той факт, що зі змісту цієї ухвали не вбачається, що встановлювались будь-які обставини, що стосуються господарських та фінансових взаємовідносин між ПМП НВФ «КІТ» та ТОВ «МКМ «Премія», не надано оцінку вчинення господарським операціям з конкретними контрагентами, та не міститься висновків щодо нереальності господарських операцій між Позивачем і ТОВ «МКМ «Премія».

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), колегія суддів зазначає таке.

Щодо доводів Позивача про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, Верховний Суд звертає увагу Позивача на помилкове ототожнення порядку розгляду справи у межах спрощеного позовного провадження, процедура якого врегульована Главою 10 КАС України, та постановлення процесуального рішення щодо переходу до розгляду справи у порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів згідно з частиною третьою статті 194 або частиною дев`ятою статті 205 КАС України.

Як свідчать обставини справи, у судовому засіданні 26 лютого 2019 року у суді першої інстанції представник Позивача подав письмове клопотання про витребування у контролюючого органу декларацій контрагентів за перевіряємий період та інформації по кримінальних провадженнях, зупинення провадження у справі та просив розглянути вказане клопотання у порядку письмового провадження. Представник Відповідача не заперечував проти розгляду вказаного клопотання у порядку письмового провадження.

Відповідно до усної ухвали суду першої інстанції, занесеної до протоколу судового засідання, подальший розгляд клопотання проведено судом у порядку письмового провадження.

Ухвалою від 26 лютого 2019 року, якою, за доводами Позивача у касаційній скарзі, судом порушено пункт 4 частини четвертої статті 257 КАС України, суд першої інстанції постановив відмовити у задоволенні клопотання представника Позивача про витребування доказів та зупинення провадження у справі, закрити підготовче провадження у справі та здійснити подальший розгляд справи по суті в порядку письмового провадження. Натомість у пункті 4 частини четвертої статті 257 КАС України, про що зазначає Позивач у касаційній скарзі, визначено категорії спорів у адміністративних справах, які не можуть бути розглянуті за правилами спрощеного позовного провадження. Водночас, в матеріалах справи відсутнє судове рішення щодо розгляду даної справи за правилами спрощеного позовного провадження, яке підлягає вирішенню судом на стадії відкриття провадження у справі, що свідчить про безпідставність доводів Позивача у цій частині.

При цьому, в апеляційній скарзі Позивач не наводить вказаних доводів, відтак такі не були предметом апеляційного перегляду, а матеріали справи не містять жодних заперечень чи висловлення у іншій формі незгоди Позивача щодо переходу суду першої інстанції до розгляду справи по суті у порядку письмового провадження.

Доводи касаційної скарги Позивача про не вжиття судом першої інстанції заходів щодо витребування доказів у справі спростовані встановленням судом наявності відповідних документів в матеріалах справи у вигляді копій, про що зазначено в ухвалі суду від 26 лютого 2019 року та слугувало підставою для відмови у задоволенні клопотання Позивача у цій частині.

Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання норм процесуального права під час вирішення справи по суті спору, колегія суддів виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями Податкового кодексу України (надалі також - ПК України).

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду, є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів платника податку.

Згідно із пунктами 5, 6 та 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

За правилами абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Наведені законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування витрат та податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

У той же час норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та права на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18.

При цьому Суд звертає увагу на те, що відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу фактичної відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів може бути свідченням неможливості поставити відповідний товар та свідчить про фактичне нездійснення операцій за умови підтвердження таких обставин відповідними доказами.

Суди попередніх інстанцій роблячи висновки щодо правомірності формування Позивачем податкових наслідків операцій виходили із документального підтвердження господарських операцій з контрагентами: ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк» та ТОВ «Павлонія Футуре» та їх належного відображення у бухгалтерському обліку.

Керуючись вищенаведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій Позивача з контрагентами суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операцій.

Підставою для висновків податкового органу про безтоварність задекларованих операцій слугували порушення контрагентами Позивача своїх податкових зобов`язань щодо декларування, інформація щодо економічної та фінансової неспроможності провадження господарської діяльності та наявність порушених кримінальних проваджень за фактом скоєння злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України по підприємствам ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Альмеріс».

Так, у ході судового розгляду Відповідач вказував на дефектність первинних документів по спірним операціям та їх неузгодженість як-от: не зазначення у товарно-транспортних накладних місця навантаження товару, що не дозволяє встановити місце його зберігання та перевірити складські приміщення; відсутність сертифікатів якості товару при визначенні умовами укладених угод відповідності товару вимогам якості та стандартам країни виробника; а також наполягав на відсутності у вказних контрагентів основних засобів (нерухомого майна, транспортних засобів), трудових ресурсів та виробничих потужностей, необхідних для провадження господарської діяльності, порушення податкової дисципліни в частині виконання обов`язку декларування та звітування контролюючим органам.

Відповідач також наголошував, що в межах оперативного обміну даними між податковими органами було отримано інформацію щодо: пояснень ОСОБА_4 , який створив (придбав) на початку 2015 року ряд підприємств з метою надання послуг по мінімізації податкових зобов`язань, які мали взаємовідносини з ПМП НВФ «КІТ», а саме: ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп»; пояснень керівника ТОВ «Легалстрой ВВ» ОСОБА_5 про те, що він не має жодного відношення до діяльності вказаного підприємства; суб`єкта фіктивного підприємництва ТОВ «Інкоіндустрія», зареєстрованого фізичною особою з подальшою передачею (оформленням) у володіння або управління неіснуючим особам та пояснень засновника вказаного підприємства, який заперечує свою участь та будь-яку причетність до діяльності вказаного товариства.

Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. З`ясуванню підлягають і обставини щодо прояву платником розумної обережності при укладенні договорів, адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання.

Верховний Суд акцентує увагу, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами, та позбавляє права на врахування в податковому обліку наслідків нереальних господарських операцій.

Верховний Суд неодноразово зазначав, що документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься також, у постановах Верховного Суду України, зокрема, від 12 вересня 2017 року у справі № 826/10933/14, від 18 липня 2017 року у справі № 826/24815/15, від 27 червня 2017 року у справі № 808/1062/14.

Обґрунтовуючи доводи щодо нереальності операцій Позивача з контрагентами-постачальниками Відповідач також зазначав про те, що такі операції не отримали фактичного підтвердження по ланцюгу постачання. Зокрема, у ході дослідження податковим органом ланцюга постачання відповідних товарів згідно з даними бази Єдиного реєстру податкових накладних встановлено підміну товарних позицій на 2-й ланці постачання. Тобто, фактична реалізація певного товару Позивачу не підтверджена попереднім придбанням такого контрагентами-постачальниками. А саме, податковим органом доводилось, що контрагенти Позивача придбавали продукти харчування (ковбаси в асортименті), цитрусові (мандарини, лимони, апельсини, гранат), яйця, молочні продукти, рибу, овочі, соняшник, пшеницю, ячмінь, газ, бензин, а постачали Позивачу наліпки, гаманці А-5, тримачі з навісним кріпленням, кабель-біндери.

Залишаючи вказані обставини поза увагою суди попередніх інстанцій не звернули уваги, що наявність у контрагента відповідного товару, що постачається особі, яка формує витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та включає суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту, є необхідною обставиною для цілей встановлення правомірності формування даних податкового обліку.

З урахуванням наведеного, обставини щодо наявності чи відсутності у контрагентів Позивача відповідного товару не є встановленими.

Крім того, суди попередніх інстанцій не надали жодної оцінки відсутності сертифікатів якості на товари враховуючи наявність відповідних умов згідно з укладеними договорами в межах спірних операцій, як і не перевірили чи передбачена вимогами чинного законодавства обов`язковість сертифікації відповідних товарів.

Не перевіреними належним чином залишились в ході судового процесу й обставини щодо зберігання придбаного Позивачем товару.

В аспекті наведених обставин у взаємозв`язку із наявними у матеріалах справи доказами та відповідними нормами законодавства Верховний Суд вважає необхідним зазначити, що суди першої та апеляційної інстанцій, роблячи висновки щодо фактичного здійснення/нездійснення операцій між Позивачем та його контрагентами, не в повному обсязі дослідили обставини, що мають значення для вирішення питання про правомірність формування Позивачем витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками спірних операцій з контрагнетами-постачальниками ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк» та ТОВ «Павлонія Футуре».

Так, докази, що можуть використовуватись при аналізі реальності операції - дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли, як транспортувався, ким приймався тощо).

Реальність опрацій також потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності могли бути отримані від вказаних у первинних документах контрагентів.

Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між Позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.

Суди мали належним чином перевірити фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим, а також наявність/відсутність у товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками вчинення спірних правочинів.

Не досліджено судовими інстанціями належним чином й технічну можливість постачальників виконати спірні поставки товарів з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (основних засобів, трудових ресурсів, економічних можливостей), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

Верховний Суд наголошує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам Позивача та Відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам податкового органу щодо господарської та фінансової неспроможності контрагентів Позивача, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за відповідними операціями.

А отже у даній справі висновки судів попередніх інстанцій є передчасними та зроблені без належного з`ясування фактичних обставин справи.

В частині податкових зобов`язань по взаємовідносинах з ТОВ «МКМ Премія» Верховний Суд зазначає таке.

Висновки судів попередніх інстанцій про нереальність господарських операцій Позивача з постачальником-контрагентом ТОВ «МКМ Премія» побудовані на обставинах, встановлених ухвалою Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 12 січня 2018 року у справі № 335/14898/17, зміст якої досліджено судами першої та апеляційної інстанцій.

Як свідчать встановлені судом обставини даної кримінальної справи, протягом серпня - вересня 2015 року ОСОБА_3 вчинила ряд дій за грошову винагороду щодо забезпечення державної реєстрації відповідних змін щодо юридичної особи ТОВ «МКМ Премія», виступивши формальним засновником та керівником підприємства з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала в конвертації в готівку безготівкових грошових коштів та незаконного формування складу податкового кредиту та витрат з оподаткування для суб`єктів господарювання реального сектору економіки.

Після вчинення 3 вересня 2015 року державним реєстратором відповідних реєстраційних дій ОСОБА_3 передала документи та печатку ТОВ «МКМ Премія» невстановленій особі, якою в період з вересня 2015 року по квітень 2016 року (включно) складались від імені ТОВ «МКМ Премія» та номінального директора ОСОБА_3 первинні бухгалтерські документи (договори купівлі-продажу, податкові накладні, рахунки фактури, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), які оформлювались з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» щодо повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. На підставі таких документів невстановленою особою проводилось оформлення продажу продукції, надавання послуг, виконання робіт контрагентам-покупцям, які за такими правочинами та господарськими операціями отримали податкову вигоду у вигляді зменшення об`єкта оподаткування з податку на додану вартість, податку на прибуток, а саме враховували такі витрати при визначенні об`єкта оподаткування з податкових зобов`язань платників податків за періоди з вересня 2015 року по квітень (включно) 2016 року.

Зокрема, таку податкову вигоду отримано контрагентом-покупцем ПМП НВФ КІТ ().

У касаційні скарзі Позивач стверджує, що за змістом вказаної ухвали Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 12 січня 2018 року у справі № 335/14898/17 не встановлено будь-яких обставин щодо господарських та фінансових взаємовідносин між Позивачем та ТОВ «МКМ Премія» та не надано оцінки щодо реальності/нереальності відповідних операцій із вказаним контрагентом, натомість в порушення кримінального законодавства безпідставно прийнято рішення про звільнення ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності.

Враховуючи викладені Позивачем доводи у касаційній скарзі Суд зазначає, що в цілому викладені обґрунтування фактично зводяться до вимог здійснити встановлення/переоцінку вже встановлених судом в межах кримінального провадження обставин справи № 335/14898/17, що не входить до повноважень Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та знаходиться поза межами касаційного перегляду даної справи.

В контексті встановлених обставин вказаним судовим рішенням у кримінальній справі № 335/14898/17 Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу, що Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами.

Водночас, висновок про нереальність господарської операції, побудований на обставинах іншої справи у межах кримінального провадження, не може визнаватися обгрунтованим без повного та всебічного дослідження обставин конкретної операції та надання оцінки окремим взаємовідносинам сторін.

Доводи ж Позивача щодо неможливості виділення суми по взаємовідносинах між Позивачем та ТОВ «МКМ «Премія», оцінку яким надано судом першої інстанції, яку переглянуто судом апеляційної інстанції в межах доводів апеляційної скарги у цій частині, є безпідставними, позаяк Позивачем не заперечується та, серед іншого, зазначається у касаційній скарзі, що за лютий 2016 року Позивачем було сформовано податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 344441 грн за наслідками операцій з 25 контрагентами, в тому числі з ТОВ «МКМ «Премія» у сумі 129968,33 грн; та за березень 2016 року на загальну суму 764911 грн за наслідками операцій з 28 контрагентами, в тому числі з ТОВ «МКМ «Премія» на суму 241514,40 грн.

Вказане підтверджується дослідженими судами відомостями додатку 5 до податкових декларацій Позивача з податку на додану вартість за лютий-березень 2016 року, згідно з якими Позивачем сформовано податковий кредит в сумі 371482 грн за наслідком операцій за договором, укладеним з ТОВ «МКМ «Премія», які й підлягають виключенню з відповідними розрахунками .

Окрім того, касаційна скарга Позивача обґрунтована безпідставним скасуванням судами оскаржуваних податкових повідомлень-рішень лише в частині сум грошового зобов`язання та штрафних санкцій за наслідками операцій з окремими контрагентами. На думку Позивача, встановивши незаконність частини окремого положення індивідуального акта, а не окремого його положення, цей акт підлягає скасуванню повністю, оскільки визначення суми грошового зобов`язання (штрафної санкції) належить до виключної компетенції податкового органу, а суд не може підміняти функції суб`єкта владних повноважень та втручатися в його дискреційні повноваження.

Надаючи оцінку таким доводам скаржника колегія суддів зазначає таке.

За правилами пункту 2 частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Згідно з Рекомендацією Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 державам-членам стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень як дискреційне повноваження слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обрати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за певних обставин.

Дискреційні повноваження в більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Пунктами 1.6, 2.4 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 23 червня 2010 року № 1380/5 передбачено, що дискреційні повноваження - сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.

Аналіз викладеного свідчить про помилковість тверджень Позивача про те, що скасування спірного акта індивідуальної дії в частині нарахованого податкового зобов`язання за наслідком операцій з окремим контрагентом є формою втручання у дискрецію Відповідача, оскільки за даних умов суд не перебирає на себе функції контролюючого органу та не здійснює нарахування суми податкового зобов`язання. Водночас, повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати спірні індивідуальні акти в частині.

Вказане узгоджується з нормою пункту 2 частини другої статті 245 КАС України, відповідно до якої у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

За висновком Верховного Суду України у постанові від 5 грудня 2006 року у справі № 21-527во06 наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Вказаний правовий висновок підтримано Верховним Судом, зокрема у постанові від 18 травня 2020 року у справі № 200/12442/18-а.

Окрім того, предметом дослідження судів першої та апеляційної інстанції по господарських взаємовідносинах Позивача з ТОВ «Лайф Дейз» та відображення у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій з даним контрагентом поряд з первинними документами також був вирок Святошинського районного суду м. Києва від 5 липня 2017 року в кримінальній справі № 759/8762/17.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, вказаним вироком у кримінальному провадженні № 0000060 затверджено угоду про визнання винуватості між прокурором та засновником та директором ТОВ «Лайф Дейз» ОСОБА_6 , якого визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною першою статті 205 та частиною другою статті 205-1 КК України та призначено узгоджене сторонами покарання. Водночас, суди зважили на те, що у цьому вироку зафіксовано об`єктивну сторону складу злочину, а господарські правовідносини між Позивачем та ТОВ «Лайф Дейз» не досліджувались та не встановлено фіктивність зазначених господарських операцій.

Враховуючи, що Податковий кодекс України не передбачає відповідальності платника податку у виді донарахування податкових зобов`язань, застосування штрафних санкцій або не підтвердження права на податковий кредит за можливі неправомірні дії контрагента по операціям, як і обов`язку або права контролювати показники податкової звітності, дотримання податкового законодавства платником податків, який виступає контрагентом у господарській операції, виходячи з критерію добросовісності платника та індивідуальності юридичної відповідальності, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування ним податкового обліку. Вказане слугувало підставою для висновку про те, що наявність вказаного вироку ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не може бути беззаперечним доказом нереальності господарських правовідносин між ПМП НВФ «КІТ» та ТОВ «Лайф Дейз».

Верховний Суд погоджується, що виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України, межі обов`язковості вироку для адміністративного суду встановлюються лише щодо питань, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Колегія суддів також враховує, що через підприємство з фіктивними (формальними) засновниками може вестися цілком правомірна юридична діяльність, яка має відповідні правові наслідки, а тому визнаний у вироку факт фіктивного підприємництва не тягне автоматично за собою скасування всіх результатів відносин із контрагентами.

Водночас, Верховний Суд вважає необхідним зауважити, що такий вирок підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента Позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.

Враховуючи викладене в контексті встановлених обставин у даній справі Верховний Суд зазначає, що за наявності вироку щодо посадової особи контрагента платника податків судам слід було з`ясувати, які саме особи та у який період підписували документи від указаного контрагента та чи охоплені господарські операції Позивача із вказаним контрагентом періодом, який досліджувався судом у межах кримінального провадження щодо керівника контрагента Позивача. Означені обставини залишилось поза судовим дослідженням судів попередніх інстанцій та ними не враховані.

За позицією, висловленою Верховним Судом України у постановах від 5 березня 2012 року у справі №21-421а11, від 22 вересня 2015 року у справі № 810/5645/14, податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.

Свідчення осіб, які підписали первинні документи за результатами спірних господарських операцій, про відсутність наміру виконувати обов`язки директорів, здійснювати господарську діяльність, утворює підстави для сумніву у належності первинних документів, достовірності здійснених підписів посадових осіб, та, як наслідок, правомірності формування даних бухгалтерського та податкового обліку платника податку.

Вказане залишилось поза увагою судів попередніх інстанцій, водночас такі обставини, встановлені вироком суду, могли б бути підставою для виклику цих осіб у судове засідання на вимогу суду в якості свідка для давання показань відповідно до статей 91, 92 КАС України з метою встановлення факту підписання первинних документів, здійснення господарських операцій тощо.

Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Наведене вище свідчить про те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи в цілому, та в силу норм процесуального закону є підставою для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційних скарг ПМП НВФ «КІТ» та ГУ ДФС у Кіровоградській області, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, Суд звертає увагу на таке.

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині відображення у податковому обліку наслідків господарських операцій з ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «МКМ «Премія», ТОВ «Олімп Трейдінк» та ТОВ «Павлонія Футуре» передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів по операціям Позивача із вказаними контрагентами здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Приватного малого підприємства науково-виробнича фірма «КІТ» та Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року та рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2019 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх