Справа № 810/3091/17
Суддя: Кобаль Михайло Іванович
Дата ухвалення: 2020-11-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 810/3091/17 Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Кушнова А.О.,
Суддя-доповідач Кобаль М.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Кобаля М.І.,

суддів Бужак Н.П., Костюк Л.О.

при секретарі Хмарській К.І.

за участю

представників позивача: Семак О.М., Тупікової Н.В., Іноземцевої І.М.

представника відповідача: Сірика Д.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2019 року по справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Енергія» до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та податкової вимоги про сплату боргу, -

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство «Енергія» (далі по тексту - позивач, ПАТ «Енергія») звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі по тексту - відповідачі, ГУ ДФС у Київській області) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 21.06.2017, № від 20.06.2017, № від 20.06.2017, рішення № від 11.08.2017 про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11.08.2017 № Ю-.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2019 року зазначений адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, ГУ ДПС у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися у призначене судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного.

Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Енергія» зареєстроване, як юридична особа 19.02.1991 року, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

У період з 31.03.2017 року по 17.05.2017 року ГУ ДФС у Київській області була проведена виїзна планова документальна перевірка ПАТ «Енергія», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року.

За результатами вказаної перевірки, посадовими особами відповідача складено акт перевірки № 322/10-36-14-02-13/13699556 від 24.05.2017 року (далі по тексту - акт перевірки).

Перевіркою були встановлені наступні порушення вимог чинного законодавства з боку ПАТ «Енергія»:

- п. 138.2. ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 5 759 545 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік у сумі 3 338 735 грн., та 2016 рік у сумі 2 420 810 грн. ;

- п. 164.2.17 п.164.2 ст.164, абз. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 2088 грн.;

- ч.1 п.1 ст.7, п.1, п.2, п.5 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого встановлено заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1140,00 грн.;

- пп.1.4 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір в сумі 160,00 грн.

Так, контролюючим органом в акті перевірки зазначено про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на загальну суму 5 759 545 грн., у т. ч. по періодах: 2015 рік у сумі 3 338 735 грн.; 2016 рік у сумі 2 420 810 грн.

Перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року ПРАТ «ЕНЕРГІЯ» задекларовано фінансовий результат до оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку по рядку 02 Податкової декларації з податку на прибуток: 2015 р. у сумі - 6 054 432 грн. (збиток); І кв. 2016 р. у сумі - 3 973 725 (збиток); Півріччя 2016 р. у сумі - 5 515 958 (збиток); 9 місяців 2016 р. у сумі - 8 151 605 (збиток) 2016 р. у сумі - 17 934 339 грн. (збиток).

Також, перевіркою встановлено, що в порушення абзацу 8 ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-ХІУ (із змінами та доповненнями), п.5 П(С)БО №15 «Дохід», п.5 П(С)БО №11 «Зобов`язання», п.7 П(С)БО №3 «Звіт про фінансові результати», ПРАТ «ЕНЕРГІЯ» зменшено фінансовий результат 2015 та 2016 рр. без підтверджуючих документів у сумі 5 759 545 грн., що призвело до заниження об`єкта оподаткування за 2015 рік на суму 3 338 735 грн. та за 2016 рік на суму 2 420 810 грн.

Відповідно до п. 44.1 ст.44 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-УІ (із змінами та доповненнями), об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Як встановлено посадовими особами відповідача, що ПАТ «ЕНЕРГІЯ» завищено різницю, на загальну суму 5 759 545 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 3 338 735 грн. та 2016 рік 2 420 810 грн., безпідставно занижено фінансовий результат за 2015 рік на суму 3 338 735 грн., в результаті чого занижено об`єкт оподаткування за 2016 рік на суму 2 420 810 грн.

Отже, проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року в сумі (-11204259) грн. на підставі таких документів: оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерських рахунках 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 70 «Доходи від реалізації», 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», 65 «Розрахунки за страхуванням», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційні діяльності», договорів, видаткових накладних, актів виконаних робіт, виписок банку, встановлено завищення задекларованих ПрАТ «ЕНЕРГІЯ» показників у рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на загальну суму 5 759 545 грн. у тому числі за 2015 рік на суму 3 338 735 грн. та 2016 рік 2 420 810 грн.

Так, в акті перевірки встановлено, що відповідно до запиту податкового органу від 26.04.2017 року № 3 про надання письмових пояснень та їх документального підтвердження щодо виникнення різниці в податковому та бухгалтерському обліку по нарахуванню амортизації позивачем надано відповідь про те, що амортизація в податковому обліку нараховувалась відповідно п. 144.1 ст.144 Податкового кодексу України, в бухгалтерському обліку відповідно до облікової політики підприємства прямолінійним методом.

Як стверджує відповідач в акті перевірки, ПАТ «ЕНЕРГІЯ» нараховує амортизацію відповідно до п. 144.1 ст.144 Податкового кодексу України, який діяв у 2014 році, але ця норма не діяла у 2015, 2016 році.

Також, відповідачем в акті перевірки зазначено, що до перевірки надано оборотно- сальдові відомості по бухгалтерському рахунку 10 «Основні засоби» та встановлено, що ПРАТ «ЕНЕРГІЯ» зменшено фінансовий результат 2015 та 2016 рр. без підтверджуючих документів на суму 5 759 545 грн., що призвело до заниження об`єкта оподаткування за 2015 рік на суму 3 338 735 грн. та за 2016 рік на 2 420 810 грн.

Відповідно до статті 138 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ із змінами та доповненнями «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів»:

- п. 138.2 ст.138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ із змінами та доповненнями, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті138.

Також, відповідач в Акті перевірки зазначає, що ПРАТ «ЕНЕРГІЯ» в порушення ст.138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ із змінами та доповненнями, завищено різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України на загальну суму 5 759 545 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 3 338 735 грн. та за 2016 рік на суму 2 420 810 грн.

У п.3.1.6.»Висновок щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток» Акта перевірки зазначено, що за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 ПрАТ «ЕНЕРГІЯ» задекларовано податку на прибуток в сумі 515 315 грн., та від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2015 рік у сумі 8 046 345 грн., за 2016 рік - 21 387 140 грн.

Проведеною перевіркою встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2016 рік у сумі 5 759 545 грн., у т. ч. по періодах: 2015 рік у сумі 3 338 735 грн.; 2016 рік у сумі 5 759 545 грн.

В результаті порушень, викладених у п. 3.1.5 акту перевірки, відповідачем встановлено завищення задекларованих ПРАТ «ЕНЕРГІЯ» показників «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного року» на загальну суму 5 759 545 грн., у т. ч. по періодах: 2015 рік у сумі 3 338 735 грн.; 2016 рік у сумі 2 420 810 грн.

Також, податковим органом зазначено про вибіркову перевірку неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб за 2014-2016 р.р. з доходу, отриманого як додаткове благо (списання на представницькі витрати продуктів харчування з під звіту буфетниці, згідно актів, затверджених головою правління ОСОБА_1 на загальну суму 11275,56 грн. (2014р. - 2127,65 грн., 2015 р. - 3966,53 грн., 2016 р. - 5181,38 грн.) з відповідального за фінансово господарську діяльність ОСОБА_1 , чим порушено пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями). Занижена сума податку на доходи фізичних осіб за вищевказане порушення становить 2088,00 грн. В акті перевірки зазначено, що податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) до ДПІ подавались. Зазначені в них суми нарахованого (сплаченого) доходу на користь платників податку та суми утриманого податку з доходів фізичних осіб відповідають фактичним, але в ході перевірки встановлено не включення протягом 2014-2016 р. до форми 1-ДФ коштів, сплачених СГД-ФО за товари, роботи, послуги за готівкові кошти (згідно звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт), чим порушено порядок заповнення, затверджений наказом ДПА України від 24.12.2010 року № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу нарахованого та (сплаченого) на користь платників податку і сум отриманого з них податку (форма 1-ДФ) та порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу нарахованого та (сплачено) на користь платників податку, і сум отриманого з них податку» та абзац «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 03.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями).

Також в п. 3.5.4. Акту перевірки щодо правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування зазначено, що ПрАТ «Енергія», відповідно до п. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI від 08.07.2010р. (із змінами та доповненнями) є платником єдиного внеску, відповідно п.5, п.7 ст. 8 цього Закону по класу професійного ризику виробництва (17) розмір єдиного внеску (37,06%,34,7%,8,41%,33,2%,22,0%, на ФЗП та 3,6%,2,6%,2% із ФЗП).

Порушення, зазначені у розділі 3 Акту перевірки (неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб), передбачають нарахування єдиного соціального внеску: неутримання та неперерахування єдиного соціального внеску за 2016 року з доходу, отриманого як додаткове благо (списання на представницькі витрати продуктів харчування з під звіту буфетниці, згідно актів, затверджених головою правління ОСОБА_1) на суму 5181,38 грн. з відповідального за фінансово господарську діяльність ОСОБА_1 .

У результаті порушено ч.1 п.1 ст.7, п.1, п.2, п.5 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та відповідно підприємством занижено єдиний внесок у сумі 1 140,0 грн.

Відповідно до п. 3 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. Так, нарахування єдиного соціального внеску із заробітної плати ОСОБА_1 у 2014-2015 р. здійснювалося в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, а тому єдиний внесок з сум отриманого доходу як додаткове благо не отримувся.

Також, в п. 3.5.5. акту перевірки щодо перевірки правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету військового збору зазначено, що ПрАТ «Енергія» з серпня 2014 року є платником військового збору. Ставка збору становить 1,5 % від об`єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п.16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Податкового кодексу України.

Порушення, зазначені у розділі 3 Акту перевірки (неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб) передбачають нарахування військового збору.

За результатами зазначеного перевіркою встановлено порушення пп. 1.4.п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України та відповідно заниження військового збору в сумі 160,00 грн. Порушення, зазначені у розділі 3 Акту перевірки (неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб) передбачають нарахування військового збору: неутримання та неперерахування військового збору за 2014-2016 р.р. з доходу, отриманого як додаткове благо (списання на представницькі витрати продуктів харчування з під звіту буфетниці, згідно актів затверджених головою правління ОСОБА_1) на загальну суму 11 275,56 грн. (2014 р.-2 127,65 грн., 2015 р. - 3 966,53 грн., 2016 р. - 5 181,38 грн. з відповідального за фінансово господарську діяльність ОСОБА_1 , чим порушено п.п. 164.2.17 п. 164,2 ст. 164 Податкового кодексу України. За результатами перевірки встановлено порушення пп. 1.4.п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України та відповідно занижено військовий збір в сумі 160,00 грн.

Не погоджуючись з висновками, які викладені в акті перевірки, позивач подав до контролюючого органу заперечення на акт перевірки.

За результатами розгляду заперечень позивача ГУ ДФС у Київській області було надано відповідь від 16.06.2017 року №3575/10/10-36-14-02, в якій відповідач дійшов висновку про відсутність підстав для врахування викладених позивачем зауважень при винесенні податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги про сплату боргу.

На підставі акту перевірки, контролюючим органом прийнято наступні рішення (далі по тексту - оскаржувані ППР):

- податкове повідомлення-рішення від 21.06.2017 року № , яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5 759 545,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 20.06.2017 року № , яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 4153,00 грн. з яких: 2088,00 грн. - за податковим зобов`язанням; 2065,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- податкове повідомлення-рішення від 20.06.2017 року № , яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 278,00 грн., з яких: 160,00 грн. - за податковим зобов`язанням; 118,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.06.2017 року № , згідно з якою податковий орган вимагає від позивача сплатити недоїмку зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 1140,00 грн.;

- рішення від 20.06.2017 року № , згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 570,00 грн.

Оскаржувані ППР, вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій були оскаржені позивачем в адміністративному порядку до ДФС України.

09.08.2017 року рішенням ДФС України № 17405/6/99-99-11-02-02-25 скаргу позивача задоволено частково. Скасовані вимога про сплату боргу (недоїмки) від 20.06.2017 року № Ю- зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1140,00 грн. та рішення № від 20.06.2017 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 570,00 грн. Зобов`язано Відповідача винести та направити нові вимоги та рішення, відповідно до вимог чинного законодавства.

Оскаржувані ППР № від 20.06.2017, № від 21.06.2017., № від 20.06.2017 залишені без змін рішенням ДФС України від 23.08.2017 вих. № 18940/6/99-99-11-01-01-25.

У свою чергу, відповідачем винесено нові вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11.08.2017 року № Ю- зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1140,00 грн. та рішення № від 11.08.2017 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 570,00 грн. (Т.1, а.с.51-52) (далі по тексту - оскаржувана вимога та рішення про застосування штрафних санкцій).

Вважаючи оскаржувані ППР, податкову вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій необґрунтованими, протиправними та таким, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду за захистом своїх прав та законних інтересів.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані ППР, податкову вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій є протиправними, адже під час розгляду справи позивачем доведено належними доказами правомірність своєї господарської діяльності.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі по тексту - ПК України).

Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 21.06.2017 року № про завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5 759 545,00 грн., колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Як вбачається з пп. 3.1.5 п. 3.1 акту перевірки податковий орган дійшов висновку, що позивачем порушено ст. 138 ПК України щодо завищення різниць, які виникають відповідно до ПК України на загальну суму 5 759 545 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 3 338 735 грн., та 2016 рік на суму 2 420 810 грн.

Як вже вище зазначалося, на сторінці 15 Акту перевірки зазначено, що в результаті порушень, викладених в пп. 3.1.5 п. 3.1 розділу 3 акту перевірки встановлено, що в порушення абз. 8 ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 №996-ХIV, п. 5 П (С) БО № 15 «Дохід», п. 5 П (С) БО № 11 «Зобов`язання», п. 7 П(С) БО № 3 «Звіт про фінансові результати», ПрАТ «Енергія» зменшено фінансовий результат 2015 та 2016 рр. без підтверджуючих документів у сумі 5 759 545 грн., що призвело до заниження об`єкта оподаткування за 2015 рік на суму 3 338 735 грн. та за 2016 рік на суму 2 420 810 грн.

Правовими положеннями п.44.1 ст.44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до наведених у ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996 - XIV (далі - Закон №996 в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) визначень термінів:

- господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

- первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію, та підтверджує її здійснення.

Стаття 5 Закону № 996 передбачає, що підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;

В частині 1-3 статті 9 Закону №996 зазначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Згідно з п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Пунктами 2.2, 2.4 цього Положення визначено, що первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Судом встановлено, що Позивачем за період, що перевірявся, видавалися накази «Про облікову політику», зокрема, № 2 від 10.01.2014, № 1 від 04.01.2015 та № 1 від 04.01.2016 (т. 1, а.с.65-77).

Також, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999, позивач у бухгалтерському та податковому обліку використовує відповідні рахунки, зокрема, рахунок 10 «Основні засоби» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об`єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об`єктів інвестиційної нерухомості.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби визначені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».

За дебетом рахунку 10 «Основні засоби» відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на баланс підприємства, які обліковуються за первісною вартістю, сума витрат, яка пов`язана з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта; сума дооцінки вартості об`єкта основних засобів, за кредитом - вибуття основних засобів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об`єкта основних засобів, сума уцінки основних засобів.

Аналітичний облік основних засобів ведеться позивачем щодо кожного об`єкту окремо.

Рахунок 13 «Знос необоротних активів» призначено для узагальнення інформації про нараховану амортизацію та індексацію зносу (накопиченої амортизації) необоротних матеріальних і нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Рахунок 13 «Знос необоротних активів» має такі субрахунки:

131 «Знос основних засобів»

132 «Знос інших необоротних матеріальних активів»

133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»

134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів»

135 «Знос інвестиційної нерухомості».

За кредитом рахунку 13 «Знос необоротних матеріальних активів» відображається нарахування амортизації та індексації зносу (накопиченої амортизації) необоротних активів, за дебетом - зменшення суми зносу (накопиченої амортизації).

На субрахунку 131 «Знос основних засобів» узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби». При цьому, інформація про суму зносу інвестиційної нерухомості, облік якої ведеться на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість» за первісною вартістю узагальнюється на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості».

Таким чином, умовою формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток за нормами Податкового кодексу, є відповідне документальне оформлення господарських операцій та їх пов`язаність з господарською діяльністю платника податку.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, відповідно до затвердженого позивачем Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій, що затверджені наказами ПАТ «Енергія» про облікову політику № 2 від 10.01.2014, № 1 від 04.01.2015 та № 1 від 04.01.2016, позивачем в бухгалтерському обліку вартість основних засобів обліковується на балансовому рахунку 10, знос на рахунку 13.

Бухгалтерський облік основних засобів та нематеріальних активів позивача ведеться відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі - П(С)БО 7), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 (далі - П(С)БО 8), Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби» від 01.01.2014 та Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38) «Нематеріальні активи» від 01.01.2014.

Відповідно до наказу ПАТ «Енергія» про облікову політику № 2 від 10.01.2014 податковий облік основних засобів позивачем до 01.01.2015 року проводився відповідно до ст.144-149 Податкового кодексу України.

Відповідно до розпорядження ПАТ «Енергія» від 06.01.2015 року № 1, у зв`язку зі змінами, внесеними до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VІІІ, з 01.01.2015 року розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування в податковому обліку визначено проводити по підприємству прямолінійним методом у відповідності до п.138.3 ст.138 Податкового кодексу.

Також, вартість основних засобів в податковому обліку рахується на позабалансовому рахунку П1.0, знос основних засобів рахується на рахунку П1.3.

Так, облік основних засобів на підприємстві ведеться в бухгалтерському і в податковому обліку в розрізі кожного інвентарного номера об`єкта (2912 найменувань) з зазначенням первинної вартості основного засобу, нарахованої амортизації, балансової вартості.

Враховуючи наявні у позивача та надані суду накази про облікову політику № 2 від 10.01.2014 року, № 1 від 04.01.2015, № 1 від 04.01.2016, а також розпорядження ПАТ «Енергія» від 06.01.2015 року № 1, наявність рахунків бухгалтерського та податкового обліку, вказане твердження відповідача щодо відсутності первинних документів у позивача, зазначене в Акті перевірки, є безпідставним та не підтверджується жодним належним доказом.

На сторінці 18 Акту перевірки зазначено, що до перевірки надано оборотно-сальдові відомості по бухгалтерському рахунку 10 «Основні засоби» та встановлено, що ПрАТ «Енергія» зменшено фінансовий результат 2015 та 2016 рр. без підтверджуючих документів на суму 5 759 545 грн., що призвело до заниження об`єкта оподаткування за 2015 рік на суму 3 338 735 грн. та за 2016 рік на суму 2 420 810 грн.

Натомість, як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивачем було надано відповідачу, під час проведення перевірки, загальні оборотно-сальдові відомості за 2014, 2015, 2016 роки, згідно з якими на рахунках 10, 11 підприємством обліковується вартість основних засобів та нематеріальних активів у бухгалтерському обліку, яка відображена у фінансовій звітності підприємства, а саме: 31.12.2014 р. - 11 814 тис. грн.; на 01.01.2015р. - 11 814 тис. грн., 31.12.2015р. - 11 618 тис. грн.; на 01.01.2016р. - 11 618 тис. грн., 31.12.2016р. - 10 518 тис. грн. (Т.1, а.с.79-109).

Також, на рахунках П1.0 «Основні засоби» позивачем обліковується вартість основних засобів в податковому обліку, вартість яких складає 31.12.2014 р. - 32 124 618 грн.; 01.01.2015 р. - 32 124 618 грн.; 31.12.2015 р. - 33 127 126 грн.; 01.01.2016 р. - 33 127 126 грн.; 31.12.2016 р. - 33 168 470 грн., а на рахунку П1.3.1. підприємством обліковується знос основних засобів у податковому обліку, який складає: 31.12.2014 р. - 12 965 393 грн.; 01.01.2015 р. - 12 965 393 грн.; 31.12.2015 р. - 16 238 685 грн.; 01.01.2016 р.- 16 238 685 грн.; 31.12.2016 р. - 18 610 070 грн.

У оборотно-сальдовій відомості по рахунку П1.0 «Основні засоби» наведено перелік необоротних активів в розрізі кожного інвентарного номера об`єкта з зазначенням вартості нарахованої амортизації та балансової вартості. Дані аналізу рахунку П1.3 «Знос (амортизація) основних засобів» податкового обліку за 2015 рік відповідають даним, зазначеним в додатках до податкових декларацій з податку на прибуток за 2015 рік, а саме: Додаток АМ до рядка 1.2.1 додатку РІ до рядка 03 РІ - 3 338 735 грн.; Дані Аналізу рахунку П1.3 «Знос (амортизація) основних засобів» податкового обліку за 2016 рік відповідають даним, зазначеним в додатках до податкових декларацій з податку на прибуток за 2016 рік, а саме: Додаток АМ до рядка 1.2.1 додатку РІ до рядка 03 РІ2016 р.- 2 420 810 грн. (т.1, а.с.110-118).

Таким чином, твердження відповідача про ненадання первинних документів позивачем під час перевірки не відповідають дійсності та спростовується самим актом перевірки, в якому на зазначено, про надання первинних документів.

Отже, відповідачем в акті перевірки підтверджено наявність первинних документів у позивача і зроблено висновок про відсутність заниження або завищення задекларованих позивача сум амортизаційних відрахувань.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, що позивачем було надано відповідачу під час перевірки всі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які безпідставно не були прийняті до уваги.

Отже, твердження відповідача щодо не надання підтверджуючих документів є необґрунтованим, а тому не заслуговує на увагу суду.

На сторінці 18 Акту перевірки зазначено, що ПРАТ «ЕНЕРГІЯ» відображено у додатку РІ до декларації з податку на прибуток за 2015 рік «Різниці які виникають відповідно до Податкового кодексу України та зменшують фінансовий результат - суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України» у сумі 3 338 735 грн., та за 2016 рік суму 2 420 810 грн.

Підприємству надано запит №3 від 26.04.2017 року про надання письмових пояснень та їх документального підтвердження щодо виникнення різниці в податковому та бухгалтерському обліку по нарахуванню амортизації.

У свою чергу, підприємством на вказаний запит надано відповідь про те, що амортизація в податковому обліку нараховувалась відповідно п. 144.1 ст.144 Податкового кодексу України, в бухгалтерському обліку відповідно до облікової політики підприємства прямолінійним методом.

Основні вимоги до оформлення документальних перевірок визначені у розділі II Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі по тексту - Порядок № 727, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пунктів 1-5 розділу ІІ Порядку №727 результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а у разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу, який проводив перевірку, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).

Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до пп.2 п.4 розділу III Порядку № 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Відповідно до п.5 розділу III Порядку № 727 Висновок акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином:

1) зазначається опис виявлених перевіркою порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень;

2) інформація щодо виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, відображається у національній валюті України у розрізі податків та зборів, єдиного внеску з розбивкою за роками та податковими (звітними) періодами у межах періоду, що перевіряється.

Натомість, судом апеляційної інстанції встановлено, що всупереч наведеним нормам, в акті перевірки опис порушень не містить чітко викладеного змісту, посилання на пункти і статті законодавчих актів є неконкретними, тобто акт містить перелік норм, зв`язок між якими до операцій платника податку документально не підтверджується, що свідчить про те, що порушення, зазначені в акті перевірки, ґрунтуються на неузгоджених припущеннях.

Крім того, відповідачем в ході перевірки не досліджувались первинні документи позивача, на підставі яких здійснювався бухгалтерський та податковий облік, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів. Акт перевірки не містить доказів, що підтверджують наявність факту порушення, адже порушення стосується документально непідтвердженого припущення про можливе нарахування позивачем у 2015-2016 роках амортизації відповідно до п.144.1 ст.144 Податкового кодексу України, який діяв у 2014 році, і лише на підставі витлумаченої на власний розсуд відповіді позивача на письмовий запит відповідача, наданої під час перевірки.

Так, нарахування амортизації позивачем здійснювалось у 2014 році у відповідності до ст. 144, ст. 145 Податкового кодексу України із урахуванням груп та мінімально допустимих строків корисного використання, за прямолінійним методом, про що зазначено у наказі про облікову політику ПрАТ «Енергія» № 2 від 10.01.2014 року.

При цьому визначення вартості основних засобів до 01.01.2015 року в бухгалтерському та податковому обліку відрізнялось:

- в бухгалтерському обліку відповідно до п. 15 ПСБО 7: «Витрати з ремонту основних засобів відносяться до складу витрат»;

- в податковому обліку відповідно до п. 146.11 ст. 146 Податкового кодексу України (в редакції 2010р.) первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних із ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція) в розмірі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягає амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об`єкт основного засобу, щодо якого здійснювався ремонт та поліпшення.

Нарахування амортизації позивачем у 2015-2016 роках здійснювалося у відповідності до ст. 138 Податкового кодексу України та п.11 підрозд. 4 розд. ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України з урахуванням груп та мінімально допустимих строків корисного використання, визначених у пп. 138.3.3 п.138.3 ст.138 ПК за прямолінійним методом, про що зазначено у наказі про облікову політику № 1 від 04.01.2015 та № 1 від 04.01.2016, розпорядженні № 1 від 06.01.2015 року.

Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України» щодо податкової реформи від 28.12.2014 №71-VIII, з 01.01.2015 року у п.14.1.9. п.141. ст. 14 Податкового кодексу України внесені зміни.

Так, починаючи з 01.01.2015, згідно з пп.14.1.9. п.141. ст.14 Податкового кодексу України (в редакції Закону № 71-VIII від 28.12.2014), залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів)бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Тобто, до бухгалтерського фінансового результату застосовується коригування на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Однією з різниць фінансового результату є різниця, яка виникає при нарахуванні амортизації основних засобів, яка зазначена у ст. 138 Податкового кодексу України.

Порядок визначення різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів врегульовано у статті 138 ПК.

Так, відповідно до п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування зменшується:

- на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;

- на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта;

- на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Пунктом 138.3 ст.138 Податкового кодексу України визначено порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування:

Згідно з пп.138.3.1 п.138.3 ст.138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.

Згідно з п.11 підрозд. 4 розд. ХХ Перехідних положень ПК України, починаючи з 01.01.2015 року при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п.138.3 ст.138 ПК України балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 01.01.2015 має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31.12.2014 відповідно до ст. 144-146 та 148 розділу ІІІ Кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015.

Таким чином, починаючи з 01.01.2015 року, позивач здійснював коригування бухгалтерського фінансового результату до оподаткування, нараховуючи податкову амортизацію згідно з п.138.3 ПК України. При цьому, в частині нарахування амортизації основних засобів та необоротних активів позивач орієнтувався на їх податкову балансову вартість на кінець 2014 року.

Судом встановлено, що позивач при нарахуванні амортизації необоротних активів для обчислення податку на прибуток у 2015-2016 роках керувався статтею 138 ПК України, в редакції з 01.01.2015, що було відображено у наступних підтверджуючих документах, а саме: нарахована сума амортизації 3 338 735 грн. відображена у Додатку АМ до рядка 1.2.1 додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток за 2015 р., нарахована сума амортизації 2 420 810 грн. відображена у Додатку АМ до рядка 1.2.1 додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток за 2016 р.

При цьому, в акті перевірки відсутні будь-які зауваження щодо обліку позивачем балансової вартості основних засобів та нематеріальних активів станом на 31.12.2014 року в розмірі 32 382 260,22 грн., яка підтверджена оборотно-сальдовою відомістю за 2014 рік.

Також, правомірне нарахування позивачем амортизації з 01.01.2015 року підтверджується Наказом ПАТ «Енергія» №1 від 04.01.2015 року «Про облікову політику», відповідно до якого визначено Основні засоби класифікувати за групами згідно Податкового кодексу України і нараховувати амортизацію прямолінійним методом. Термін корисного використання встановлювати не меншим від мінімального згідно ст. 138.3.3 Податкового кодексу України. Прийняти ліквідаційну вартість необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації рівної нулю.

Згідно з наказом ПАТ «Енергія» №1 від 04.01.2016 року «Про облікову політику» визначено Основні засоби класифікувати за групами згідно Податкового кодексу України і нараховувати амортизацію прямолінійним методом.

Як вже зазначалося судом, відповідно до Розпорядження ПАТ «Енергія» №1 від 06.01.2015 року, у зв`язку зі змінами, внесеними до Податкового кодексу України (Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII) з 01.01.2015 розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування в податковому обліку проводити по підприємству прямолінійним методом у відповідності до п. 138.3 ст. 138 ПК України.

Документальне оформлення обліку основних засобів позивача здійснюється з використанням типових форм первинної облікової документації з обліку основних засобів у відповідності до Наказу Міністерства статистики України № 352 від 29.12.1995 року.

Ввведення в експлуатацію та ліквідація основних засобів та інших необоротних активів за відповідні місяці оформлюється наказами по підприємству, якими вводяться в експлуатацію основні засоби, визначається, що нарахування амортизації проводиться із застосуванням прямолінійного методу із визначенням строку корисного використання та матеріально-відповідальної особи.

Тобто, що на підставі зазначених вище наказів складаються Акти про введення в експлуатацію основних засобів. На основі форми Акту (форма №ОЗ-1), технічної та іншої документації заповнюється в одному примірнику Інвентарна картка обліку основних засобів (форма №ОЗ-6).

Вказана правова позиція позивача підтверджена листами ДФС України, а саме: листом від 28.01.2016 року № 2784/7/99-99-19-02-02-17 «Про вартість необоротних активів для цілей нарахування амортизації відповідно до п.138.3 ст.138 Податкового кодексу України» та листом від 09.02.2016 року №26763/6/99-99-15-02-02-15 в яких зазначено: «Поряд з цим, в умовах дії нових положень Кодексу, починаючи з 01.01.2015 р. при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів, відповідно до п.138.3 ст.138 Кодексу балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 01.01.2015 має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31.12.2014 відповідно до ст. 144-146 та 148 р. ІІІ Кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 (п. 11 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» Кодексу»)».

Під час розгляду справи в суді першої інстанції, свідок ОСОБА_2 зазначила, що при нарахуванні амортизації у 2015-2016 роках позивачем не враховано норми п.6 розділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та п. 11 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме у додатку РІ Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, відображено різні показники, а саме сума нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу ІІІ податкового кодексу України) (різниці, які зменшують фінансовий результат) більше ніж сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень(стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (різниці, які збільшують фінансовий результат).

Також, свідок ОСОБА_2 повідомила, що під час перевірки нею не було перевірено правильність визначення тимчасової різниці, яка амортизувалася протягом трьох років, залишок якої зазначено в Додатку АМ до податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік.

Відповідно до пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, застосовував для визначення переліку об`єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ст. 145 цього Кодексу, визначення їх вартості, яка підлягає амортизації станом на 01.04.2011 року.

Також, позивачем у відповідності до п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України була проведена інвентаризація основних засобів, станом на 01.04.2011 року, визначена тимчасова різниця, яка амортизувалася протягом трьох років, залишок якої зазначено в Додатку АМ до податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік.

За період з 01.04.2011 по 31.12.2014 податковий облік амортизації основних засобів позивача проводився позивачем у відповідності до ст. 144-146 ПК України.

Стосовно тверджень відповідача про відображення у додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» однакових показників сум нарахованої амортизації, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Різниця, яка збільшує фінансовий результат (рядок 1.1.1 дод.РІ) є сумою нарахованої амортизації основних засобів відповідно до Національних положень бухгалтерського обліку (п.138.1 ПКУ).

Різниця, яка зменшує фінансовий результат (рядок 1.2.1 дод.РІ) є сумою нарахованої амортизації основних засобів для визначення об`єкта оподаткування ( п.138.3 ПКУ).

Визначення вартості основних засобів для оподаткування надано у п.11 підрозділу 4 «Перехідних положень» ПК України «Особливості справляння податку на прибуток підприємств».

Вартість основних засобів у бухгалтерському обліку визначається відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі - П(С)БО 7), в той же час вартість основних засобів як об`єкта оподаткування визначається статтями Податкового кодексу.

Розрахунок амортизації основних засобів здійснюється відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку.

Суд зазначає, що позиція свідка ОСОБА_2 в судовому засіданні щодо застосування п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України при визначенні завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 5 759 545 грн. не відображена в Акті перевірки від 24.05.2017 року № 332/10-36-14-02-13/13699556.

Також, відповідач не надав суду належних доказів щодо перевірки суми тимчасової різниці, яка амортизувалася протягом трьох років, не надано й доказів щодо застосування до позивача виду відповідальності за невиконання позивачем даного пункту ПК України.

Враховуючи, що п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України не був зазначений в акті перевірки як порушення, і за порушення цього пункту до позивача не було застосовано жодних фінансових санкцій, суд вважає, що дані твердження ревізора не можуть бути підставою для визнання правомірним завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток на загальну суму 5 759 545 грн.

Так, акт перевірки повинен відповідати вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727.

Саме на податкові органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов`язання.

Проте, під час розгляду справи, належні докази під час розгляду справи контролюючим органом надані не були.

Крім того, в матеріалах справи наявний висновок експерта № 156/08/2017 за результатами проведення експертно-економічного дослідження від 31.08.2017 з питань документальної обґрунтованості висновків акту перевірки ГУ ДФС у Київській області № 332/10-36-14-02-13/13699556 від 24.05.2017 року.

У судовому засіданні суду першої інстанції, судовий експерт Германюк І.В. повідомила суду, що на вирішення експертно-економічного дослідження поставлено наступне питання:

1. Чи обґрунтовані документально висновки акта перевірки ГУ ДФС у Київській області №332/10-36-14-02-13/13699556 від 24.05.2017, за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, щодо завищення ПрАТ «Енергія» від`ємного значення об`єктом оподаткування податку на прибуток на загальну суму 5 759 545 грн.

Експерт Германюк І.В. пояснила, що дослідження наданих документів проведено методами зіставлення та документальної перевірки: проводилась документальна перевірка представлених на дослідження документів за змістом і формою, дані первинних документів зіставлялися з даними податкової звітності; арифметична перевірка, що полягала у встановленні правильності арифметичних підрахунків, виведених підсумків. Дослідження проводилось в межах наданих документів. Експерт зауважила, що за наявними матеріалами не встановлено наявність документального підтвердження (обґрунтування) висновків Акта перевірки Головного управління ДФС у Київській області №332/10-36-14-02-13/13699556 від 24.05.2017 за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 щодо завищення ПрАТ «Енергія» від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 5759545 грн.

Експертом зазначено, що документальним дослідженням встановлено, що з 01.01.2015 розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів в податковому обліку ПрАТ «Енергія» здійснювалось прямолінійним методом згідно з Наказами ПАТ «Енергія» «Про облікову політику» (№1 від 04.01.2015 та №1 від 04.01.2016) та Розпорядженням №1 від 06.01.2015, відповідно до п.138.3 ст.138 ПК України.

Експерт пояснила, що висновки в акті перевірки не узгоджуються з наявними первинними документами, регістрами податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності.

Згідно дослідження наявних документів, за твердженням експерта, висновки в акті перевірки не узгоджені з первинними документами, не містять обґрунтування, посилання на пункти і статті законодавчих актів є неконкретними та зв`язок між якими до операцій платника податку чітко не викладено (вимоги передбачені Наказом № 727 від 20.08.2015). Висновки в акті ґрунтуються на документально непідтверджених припущеннях про ймовірне нарахування ПрАТ «Енергія» у 2015-2016 рр. амортизації відповідно до п.144.1 ст.144 ПК України, що не підтверджено відповідними первинними документами, рахунками, регістрами бухгалтерського обліку та ін.

Як зазначила експерт, у висновках Акта перевірки не встановлено будь-яких документальних обґрунтованих зауважень щодо обліку балансової вартості основних засобів та нематеріальних активів станом на 31.12.2014 року.

Висновки акта перевірки, як вказує експерт, ґрунтуються на ймовірних припущеннях, що ПрАТ «Енергія» зменшено фінансовий результат без підтверджуючих документів на суму 5 759 545 грн. за 2015-2016 рр., що призвело до відповідного ймовірного заниження об`єкта оподаткування за 2015-2016 рр. на суму 5 759 545 грн. Зазначені ймовірні припущення не містять документального обґрунтування та посилання на рахунки, регістри бухгалтерського обліку, первинні документи.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, що зазначений експертний висновок заслуговує на увагу суду, оскільки вказане дослідження було проведено кваліфікованим фахівцем, попередженим про кримінальну відповідальність за надання завідомо неправдивого висновку.

З огляду на викладене, суд вважає, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у розмірі 5759545,00 грн. документально не підтверджуються, а матеріали справи свідчать про правомірність нарахування амортизації за 2015-2016 роки.

Отже, вимоги позивача в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 21.06.2017 року № , яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5759545,00 грн., є обґрунтованими, а позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.

Щодо оскаржуваного ППР ГУ ДФС у Київській області від 20.06.2017 року №, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4153,00 грн., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Так у п. 3.5.1. акту перевірки щодо перевірки правильності обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб, податковим органом зазначено, що вибірковою перевіркою встановлено неутримання та не перерахування податку на доходи фізичних осіб за 2014 року - 2016 року з доходу, отриманого, як додаткове благо (списання на представницькі витрати продуктів харчування з під звіту буфетниці, згідно актів затверджених головою правління ОСОБА_1 на загальну суму 11 275,56 грн., з відповідального за фінансово господарську діяльність ОСОБА_1 , чим порушено пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями).

Занижена сума податку на доходи фізичних осіб за вищевказане порушення становить 2088,00 грн.

До здійснення і оформлення представницьких витрат входять:

- кошторис витрат які заплановано на рік, затверджений керівником підприємства з деталізацією запланованих заходів (зустрічей, презинтацій тощо): звіт про фактично здійсненні витрати за рік також з деталізацією заходів, які було заплановано;

- програма заходу (презентації, підписання контрактів, тощо) із зазначенням дати і місця його проведення;

- список учасників (як запрошених осіб так і працівників підприємства) із зазначенням прізвища, імені по батькові, посади; сума витрат які плануються.

Підприємством ПрАТ «Енергія» надано акти про те, що на представницькі витрати було використано продукти харчування на суму і що витрати в зазначеній сумі підлягають списанню з підзвіту буфетниці.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, позивач здійснює діяльність у сфері теплопостачання, а саме: надає послуги з постачання теплової енергії та гарячої води жителям (населенню) м. Обухів Київської області.

Згідно наказу ПрАТ «Енергія» від 19.01.2012 року № 34 з метою покращення організації прийому громадян (споживачів теплової енергії) з особистих питань встановлено дні прийому громадян кожної середи з 10.00 до 12.00 год.

Прийом громадян зафіксовано у журналі реєстрації прийому громадян, який ведеться на підприємстві.

Прийом громадян проводиться посадовими особами позивача в адміністративній будівлі, яка належить позивачу, про що свідчить Перелік майна, переданого до статутного фонду ВАТ «Енергія».

Середня чисельність працівників на підприємстві складала в період проведення перевірки в 2014-2016 років 157-164 працюючих, що підтверджується штатними розписами на 2014-2016 роки.

У зв`язку із проведенням особистих прийомів споживачів теплової енергії м.Обухів, працівників позивача та контрагентів, на підприємстві позивача діє Положення про представницькі витрати підприємства, затверджене 03.01.2014 року (далі-Положення), в якому зазначено, що проводиться постійне забезпечення приймальні підприємства водою, чаєм, кавою, кондитерськими виробами (печивом, цукерками тощо) для частування контрагентів, які відвідують офіс підприємства з метою вирішення поточних виробничо-господарських питань.

Так, на приймальню підприємства, за рахунок коштів позивача, видавались для споживання вода, чай, кава, кондитерські вироби, (печиво, цукерки, тощо) для працівників та відвідувачів підприємства.

Позивач здійснював придбання продуктів споживання на договірних відносинах з ТОВ «Метро Кеш енд Кері Україна» на підставі рахунків-фактур, платіжних доручень, товарних накладних за період з 2014-2016 роки. Вказані первинні документи надані позивачем та наявні у матеріалах справи (Т.3, а.с.41-106).

Рух придбаних продуктів споживання позивачем відображено на рахунках бухгалтерського обліку 28.2 (товари), журналах проводок по рахунках бухгалтерського обліку 63.1 (розрахунки з постачальниками) та 94.9. (інші витрати), накладних на відпуск продуктів.

Дослідивши матеріали справи та первинні документи позивача, колегія суддів апеляційної інстанції вважає твердження відповідача, що саме головою правління ОСОБА_1 отримано додаткове благо необґрунтованими, оскільки продукти харчування придбавалися для споживання працівниками та відвідувачами підприємства.

Щодо посилання відповідача про відсутність у позивача кошторису витрат за рік, списки учасників, про які зазначено податковим органом в акті перевірки, суд наголошує що нормами чинного законодавства не встановлено вимог щодо порядку оформлення представницьких витрат на підприємствах приватної форми власності.

Отже, списання представницьких витрат позивач здійснював на підставі первинних документів, не порушуючи вимог податкового законодавства.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України, який покладений відповідачем в основу здійснених донарахувань, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді:

а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах;

б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.

Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із розділом III цього Кодексу, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для інвалідів, у тому числі які призначені для участі інвалідів в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико - відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів;

в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув`язненими.

Під терміном «послуги домашнього обслуговуючого персоналу» розуміються послуги з побутового обслуговування фізичної особи, членів її сім`ї або від імені чи за їх дорученням будь-якої третьої особи, включаючи ремонт або спорудження об`єктів рухомого чи нерухомого майна, що належить таким особам або використовується ними;

г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом;

ґ) суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу);

д) суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації;

е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Якщо додаткові блага надаються у не грошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті.

Відповідно до п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно з пп..168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Отже, нормами податкового законодавства визначено, що у позивача, як податкового агента, виникає обов`язок по утриманню та перерахуванню до бюджету податку на доходи фізичних осіб виключно у випадку нарахування відповідного оподатковуваного доходу, зокрема, у вигляді додаткового блага, виплаченого платнику податків, що, в свою чергу, обумовлює обов`язкову наявність ідентифікуючих ознак особи, яка отримує такий оподатковуваний дохід.

Водночас, в даному випадку, на приймальню позивача, за рахунок коштів підприємства, видавались для споживання вода, чай, кава, кондитерські вироби (печиво, цукерки, тощо) для працівників та відвідувачів підприємства, конкретно визначити скільки спожито та конкретно яким відвідувачем є неможливим, а тому одержуваний ними дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, у такому разі споживання продуктів не може розглядатись, як об`єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, в листі Державної фіскальної служби України від 23.11.2016 року № 25311/6/99-99-13-02-03-15.

Верховний Суд у постанові від 30.10.2018 по справі № 810/481/16 дотримується правового висновку про те, що положеннями ПК України у підприємства, як податкового агента, виникає обов`язок по утриманню та перерахуванню до бюджету податку на доходи фізичних осіб виключно у випадку нарахування відповідного оподатковуваного доходу, зокрема, у вигляді додаткового блага, виплаченого платнику податків, що, в свою чергу, підлягає обов`язкову наявності ідентифікуючих ознак особи, яка отримує такий оподатковуваний дохід.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що у даному випадку, у разі споживання придбаних товарів відвідувачами та працівниками підприємства, коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, а вартість таких товарів не може розглядатися як об`єкт оподаткування.

При цьому ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи, контролюючим органом, всупереч вимогам статті 72 КАС України, не надано нормативного обґрунтування своїх тверджень про те, що у разі неможливості визначення конкретних осіб, які в процесі відвідування підприємства спожили продукти харчування, вартість таких продуктів має розцінюватися як додаткове благо саме голови правління ПрАТ «Енергія» ОСОБА_1 .

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, а що оскаржуване ППР від 20.06.2017 року № , яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4153,00 грн., з яких 2088,00 грн. - за податковим зобов`язанням та 2065,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо правомірності вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 11.08.2017 року № Ю- зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1140,00 грн. та рішення № від 11.08.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 570,00 грн., колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Як встановлено посадовими особами відповідача під час проведення перевірки правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, в пункті 3.5.4. акті перевірки відповідачем зазначено, що позивач, відповідно до п. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI від 08.07.2010 року (із змінами та доповненнями) є платником єдиного внеску, відповідно п.5, п.7 ст. 8 цього Закону по класу професійного ризику виробництва (17) розмір єдиного внеску (37,06%,34,7%,8,41%,33,2%,22,0%, на ФЗП та 3,6%,2,6%,2% із ФЗП).

Порушення, зазначені у розділі 3 Акту перевірки, а саме: неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, передбачають нарахування єдиного соціального внеску: неутримання та неперерахування єдиного соціального внеску за 2016 року з доходу, отриманого як додаткове благо (списання на представницькі витрати продуктів харчування з під звіту буфетниці, згідно актів затверджених головою правління ОСОБА_1) на суму 5181,38 грн. з відповідального за фінансово господарську діяльність ОСОБА_1 .

Як зазначено податковим органом, позивачемпорушено ч.1 п.1 ст.7, п.1, п.2, п.5 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та відповідно підприємством занижено єдиний внесок у сумі 1140,0 грн.

Відповідно до п. 3 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Судом встановлено, що нарахування єдиного соціального внеску із заробітної плати ОСОБА_1 у 2014-2015 роках здійснювалося в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, разом з тим, єдиний внесок з сум отриманого доходу як додаткове благо не отримується.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Частинами 1, 2, 5 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що єдиний внесок обчислюється виключно у національній валюті, у тому числі з виплат (доходу), що здійснюються в натуральній формі. Обчислення єдиного внеску із сум, виражених в іноземній валюті (крім випадків сплати єдиного внеску в іноземній валюті, передбачених абзацами другим - четвертим частини п`ятої цієї статті), здійснюється шляхом перерахування зазначених сум у національну валюту України за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, установленим Національним банком України на день обчислення єдиного внеску.

Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів для його зарахування, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) за працюючих у них громадян України та громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування (далі - договір про добровільну участь).

Відповідно до п. 3 ч. 11 ст. 25 цього Закону орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Оскільки посилання податкового органу про заниження позивачем сум єдиного соціального внеску стосуються вищевикладеного епізоду податкового правопорушення, пов`язаного з неутриманням та неперерахуванням податку на доходи фізичних осіб, суд апеляційної інстанції вважає їх безпідставними, адже відповідно до ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» дохід, як додаткове благо, не включений до бази нарахування єдиним соціальним внеском, а тому не може бути утриманим та перерахованим до бюджету у сумі 1400 грн.

Отже, враховуючи те, що одержаний дохід не можливо персоніфікувати, він не є об`єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб та не є об`єктом оподаткування єдиного соціального внеску, у контролюючого органу відсутні правові підстави для нарахування позивачу єдиного внеску за порушення п. 3 ч.11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржувана вимога про сплату боргу (недоїмки) від 11.08.2017 № Ю- зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1140,00 грн. та рішення № від 11.08.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 570,00 грн. є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо оскаржуваного ППР ГУ ДФС у Київській області № від 20.06.2017 року про нарахування суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 278,00 грн., суд зазначає наступне.

Перевіркою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету військового збору, в п. 3.5.5 акту перевірки відповідач зазначив, що позивач з серпня 2014 року є платником військового збору.

Ставка збору становить 1,5 % від об`єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п.16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 ПК України.

Порушення, зазначені у розділі 3 Акту перевірки, а саме: неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, передбачають нарахування військового збору.

За результатами зазначеного, перевіркою встановлено порушення пп. 1.4.п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України та відповідно заниження військового збору в сумі 160,00 грн.

Порушення, зазначені у розділі 3 акту перевірки (неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб), передбачають нарахування військового збору: неутримання та неперерахування військового збору за 2014- 2016 роки з доходу, отриманого, як додаткове благо (списання на представницькі витрати продуктів харчування з під звіту буфетниці, згідно актів затверджених головою правління ОСОБА_1) на загальну суму 11 275,56 грн., з відповідального за фінансово-господарську діяльність ОСОБА_1 , чим порушено пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України.

За результатами перевірки встановлено порушення пп. 1.4.п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України та відповідно занижено військовий збір в сумі 160,00 грн.

Так, п.16-1 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Відповідно до п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Як вже вище зазначено судом, ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи податковим органом, не надано нормативного обґрунтування своїх тверджень про те, що у разі неможливості визначення конкретних осіб, які в процесі відвідування підприємства спожили продукти харчування, вартість таких продуктів має розцінюватися як додаткове благо саме голови правління ОСОБА_1 .

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що вище встановленими обставинами спростовуються висновки податкового органу щодо донарахування суми податку на доходи фізичних осіб, оскільки одержаний дохід не можливо персоніфікувати, а тому він не є об`єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб.

З огляду на вказане, суд висновку контролюючого органу про донарахування позивачу суми військового збору у розмірі 278,00 грн. є безпідставним та необґрунтованим.

У зв`язку з чим, оскаржуване ППР ГУ ДФС у Київській області № від 20.06.2017 року про нарахування суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 278,00 грн., підлягає скасуванню.

Практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», є джерелом права, свідчить про те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського Суду від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України»). Вказане узгоджується з конституційним принципом індивідуальності юридичної відповідальності.

Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Аналізуючи оскаржувані рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Відповідно до пункту 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію, яка висвітлена в п. 9 мотивувальної частини рішення Конституційного суду України від 30.01.2003 р. N 3-рп/2003, а саме: «Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Загальною декларацією прав людини 1948 року передбачено, що кожна людина має право на ефективне поновлення в правах компетентними національними судами у випадках порушення її основних прав, наданих їй конституцією або законом (стаття 8). Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13)».

Колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.

Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.

В зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2019 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя: М.І. Кобаль

Судді: Н.П. Бужак

Л.О. Костюк

Повний текст виготовлено 02.12.2020 року