Справа № 640/3565/20
Суддя: Кузьмишина Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2020-11-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/3565/20 Суддя першої інстанції: Погрібніченко І.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Костюк Л.О., Пилипенко О.Є.

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Укрпошта» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Укрпошта» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.11.2019 р. № ,

В С Т А Н О В И В :

До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Акціонерне товариство «Укрпошта» (далі - АТ «Укрпошта», позивач) з позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - Офіс, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 листопада 2019 року № .

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України у випадку порушення платником податків термінів реєстрації податкової накладної, що не надається утримувачу (покупцю), до такого платника не застосовується штрафна санкція відповідно до цієї статті, оскільки ці податкові накладні підпадають під виключення, яке міститься в диспозиції вказаної норми.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.05.2020 р. у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити.

Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції невірно застосовано норми матеріального та процесуального права, оскільки не враховано, що в акті перевірки не зафіксовано порушення щодо неповноти декларування АТ «Укрпошта» своїх податкових зобов`язань, а також не зафіксовано порушення прав контрагентів, оскільки податкові накладні не підлягали наданню контрагентам. Тобто, на думку апелянта, ПН та РК, які не надаються отримувачу однозначно звільняються від штрафів.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2020 р. відкрито апеляційне провадження у справі та призначено його до розгляду в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якій він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Вважає, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення, оскільки для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1 ст. 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватися отримувачу (покупцю) та водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільненні від оподаткування за нульовою ставкою.

У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є обґрунтованою та підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід скасувати, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, Офісом великих платників податків Державної податкової служби на підставі п. 200.10 та в порядку пп. ст. 200 пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, ст. 76 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами і доповненнями (далі - Кодекс) проведено камеральну перевірку АТ «Укрпошта» () з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) за період з 01.01.2018 року по 15.09.2019 року.

За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН від 28.10.2019 року №377/28-10-44-06/21560045.

Висновками акту перевірки встановлено порушення АТ "Укрпошта" граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, передбачених п. 201.10 ст. 201 Кодексу.

За результатами розгляду, поданих АТ "Укрпошта" заперечень до акту перевірки від 28.10.2019 року №377/28-10-44-06/21560045, Офіс листом від 22.11.2019 року № 10053/10/28-10-44-06-26 висновки вказаного акту перевірки залишено без змін.

27 листопад 2019 року Офісом великих платників податків Державної податкової служби на підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення - рішення № , яким до АТ "Укрпошта" застосовано штраф у розмірі 427 483, 64 грн.

Незгода позивача з вказаним податковим повідомленням - рішенням зумовила звернення позивача до суду із позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що на продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Судом першої інстанції застосовано висновки у постановах Верховного Суду у справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що операції з продажу товарів не обліковуються за ставкою 0%, не звільнені від оподаткування, а тому підстави для задоволення позовних вимог відсутні.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п.п. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи виконують функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, в тому числі здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Положеннями абз. 1 п. 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з п. 20.1.19 ст. 20.1 ПК України контролюючі органи мають право, в тому числі, застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.

Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

Тобто порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Поряд з цим, суд звертає увагу, що порядок заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267) (далі - Порядок № 1307).

Відповідно до п. 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

При цьому, пункт 12 Порядку № 1307 передбачає, що у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "00".

Таким чином, аналіз вказаних вище норм свідчить про те, що на продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Норма п. 120-1.1 ст. 120 ПК України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

Так, диспозиція п. 120-1.1 ст. 120 ПК України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Судом першої інстанції застосовано правові позиції, висловлені у постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.

Судом першої інстанції встановлено, що податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних, складені АТ "Укрпошта" протягом 2018-15.09.2019 років, за несвоєчасну реєстрацію яких до нього застосовано штраф, були складені за операціями з постачання товарів/послуг та не надавалися отримувачу (покупцю) у зв`язку з тим, що складені на неплатника податку на додану вартість.

При цьому, судом встановлено, що такі операції з продажу товарів не обліковуються за ставкою 0%, не звільнені від оподаткування.

Судом першої інстанції було не прийнято до уваги доводи АТ «Укрпошта» з приводу того, що несвоєчасна реєстрація накладних не порушує жодних прав контрагентів та держави, оскільки вказана обставина жодним чином не впливає на обов`язок по реєстрації постачальником товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та не звільняє від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних у вказаному реєстрі.

Також колегія суддів вважає вірними доводи суду першої інстанції стосовно неприйняття до уваги висновку Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 18.11.2029 року щодо тлумачення норми ст. 120-1 ПК України в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації у ЄРПН, оскільки відповідно до ст.ст. 73-75, 101, 112, 113 КАС України, врахування висновку експерта з питань права є правом, а не обов`язком суду.

При цьому, такий висновок може стосуватися лише передбачених Кодексу адміністративного судочинства України, питань - застосування аналогії закону чи аналогії права чи змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.

Натомість, наданий висновок експерта в галузі права стосується питань застосування законодавства України, при цьому питання, визначені приписами п. 1, 2 ч.1 ст. 112 КАС України, в межах даної справи не виникали.

Судом першої інстанції застосовано висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 30 жовтня 2018 року по справі № 826/6667/16 (номер провадження № К/9901/44343/18) та від 29 січня 2020 року по справі №640/19344/18 (адміністративне провадження №К/9901/20955/19).

З урахуванням вищевикладеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що в межах спірних відносин відсутні підстави для застосування пп. 4.1.4 п. 4.1. ст. 4, п. 56.21 ст. 56 ПК України, що спростовує доводи податкового органу стосовно різного тлумачення органами державної виконавчої влади та судами різних інстанцій положень п. 120-1.1 ст. 120-1 цього кодексу.

Враховуючи все вищевикладене у сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність в діях позивача складу порушення податкового законодавства, зафіксованого в акті перевірки, водночас, відповідач діяв у межах та у спосіб, які передбачені чинним законодавством України, а спірне податкового повідомлення - рішення відповідає вимогам ПК України, тому не підлягає скасуванню, а позов задоволенню.

Водночас, з огляду на визначену імперативну вимогу частини другої статті 242 КАС України, відповідно до якої законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, Суд вважає за необхідне окремо звернути увагу на наступне.

Згідно з п. 37.1 ст. 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.

23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).

Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту п. 73 пп. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених пп. "а" - "г" п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абз. 11 п. 201.4 ст. 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених пп."а" - "г" п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до ст. 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення.

Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.

Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.

Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, станом на час розряду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.

Згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та акту камеральної перевірки від 28.10.2019 р. № 377/28-10-44-06/21560045 за даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄДРПН, встановлених ст. 201 та ст. 120-1.1 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних за звітний період з 01.01.2018 р. - 15.09.2019 р.

Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями п. 56.18 ст. 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, за загальним правилом, відповідно до п. 56.18 ст. 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.

В Законі №466-ІХ (п. 73 підрозд. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".

Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань.

Отже, застосування загальної дефініції, визначеної п. 56.18 ст. 56 ПК України, для реалізації права, визначеного п. 73 підрозд. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачена.

Таким чином, законодавець передбачив ретроспективну дію положень п. 73, підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа "Щокін проти України", пункти 56-57) зазначив, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.

Відповідно до ч. 1 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.

Отже, що законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.

Аналогічні правові висновки щодо застосування п. 73 підрозд. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України зроблено Верховним Судом в постанові від 22 липня 2020 року у справі №826/15459/18, від 29 липня 2020 року у справі № 440/813/19, від 17 липня 2020 року у справі № 640/5138/19, від 29 липня 2020 року у справі № 2040/7658/18.

Відповідно до вимог ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року № 786-IX (надалі - Закон № 786-IX) у розділі ХХ «Перехідні положення» підрозд. 2 п. 73 викладено в наступній редакції:

в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнити словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінити словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або";

в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінити цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень";

в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінити цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".

В контексті вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27.11.2019 р. № щодо застосування до АТ «Укрпошта» штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у період з 01.01.2018 р. по 15.09.2019 р. в розмірі 476 387,58 грн підлягає скасуванню.

Враховуючи вищенаведене, доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 317 КАС України апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити.

Відповідно до ст. 139 КАС України за результатами розгляду справи позивачу підлягають відшкодуванню судові витрати понесені ним в суді першої та апеляційної інстанції в розмірі 7 145,82 (платіжні доручення № 2171 від 14.02.2020 р., № 647 від 20.01.2020 р., № 646 від 20.01.2020 р.), 10 718,72 (платіжні доручення № 12768 від 26.08.2020 р., № 8414 від 12.06.2020 р.), тобто в загальній сумі 17 864,54 грн.

Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 311, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Укрпошта» задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників ДПС від 27 листопада 2019 року № .

Стягнути на користь Акціонерного товариства «Укрпошта» (01001, м.Київ, вул. Хрещатик, 22, ) понесені ним судові витрати в сумі 17 864,54 (сімнадцять тисяч вісімсот шістдесят чотири) гривні 54 копійки за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС (04119, м.Київ, вул. Дегтярівська, 11 Г, ).

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: О.М. Кузьмишина

Судді: Л.О.Костюк

О.Є.Пилипенко