Справа № 440/1990/19
Суддя: Усенко Є.А.
Дата ухвалення: 2020-11-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2020 року

м. Київ

справа № 440/1990/19

адміністративне провадження № К/9901/361/20, № К/9901/1060/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,

секретар судового засідання Кривда В.І.,

представники: позивача - Яковенко Н.В., відповідача - Орлова М.Є.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Полтавській області та Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.09.2019 (суддя Чеснокова А.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019 (головуючий суддя Бенедик А.П., судді Донець Л.О., Гуцал М.І.),

У С Т А Н О В И В :

У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" (далі - позивач, ТОВ "НВФ "Техвагонмаш", Товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області; далі - відповідач, ГУ ДФС, ГУ ДПС) про скасування податкових повідомлень-рішень від 14.05.2019: № - про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за листопад 2016 року, серпень, жовтень, листопад 2017 року, квітень, червень - серпень 2018 року на загальну суму 2' 799' 352,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1' 399' 676,00 грн; № - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 823`555,00 грн, в тому числі: 658'844,00 грн - податкові зобов`язання та штрафні (фінансові) санкції - 164' 711,00 грн; № - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2' 482' 227,00 грн; № - про зменшення від`ємного значення з ПДВ за вересень 2018 року на 1' 123' 501,00 грн; № - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД) у розмірі 1360,00 грн; № - про нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД в розмірі 437' 720,85 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства, що висновки податкової перевірки, оформлені актом від 14.04.2019, за результатами якої були прийняті зазначені податкові повідомлення-рішення, є безпідставними, ТОВ "НВФ "Техвагонмаш" не вчиняло податкових правопорушень та порушень у сфері ЗЕД, з приводу яких зроблено висновок в акті перевірки.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 02.09.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019, позов ТОВ "НВФ "Техвагонмаш" задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 № в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1' 722' 708,00 грн; податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 №; податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 № ; податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 №. В задоволені позову в іншій частині позовних вимог суд відмовив.

Задовольняючи позов частково, суд, зокрема виходив з того, що висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки про заниження позивачем доходу за 9 місяців 2016 року на 1`722`708,00 грн (податкове повідомлення - рішення №) (на суму кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності) є безпідставним, оскільки кредиторська заборгованість виникла в процесі виконання позивачем господарських договорів із ВАТ "Тверський вагонобудівний завод" (Російська Федерація), ТОВ "Мечел-Ремсервіс" (Російська Федерація) та АТ "UVZ Baltija" (Республіка Латвія), сторони в цих договорах підтримують господарські правовідносини, від виконання взятих на себе зобов`язань не відмовлялися та про неможливість/небажання їх виконувати не заявляли, а контролюючий орган не надав доказів на спростування цих обставин (доказів існування обставин, які б зумовлювали визнання вищевказаної заборгованості безнадійною), як це вимагається частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). Надаючи правову оцінку податковим повідомленням-рішенням від 14.05.2019 №, №, №, суд, зважаючи на встановлений факт щодо правовідносин між позивачем та ВАТ "Тверський вагонобудівний завод", ТОВ "Мечел-Ремсервіс", АТ "UVZ Baltija", визнав неправомірним збільшення позивачу на підстав пункту ''г'' пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України суми податкових зобов`язань з ПДВ на 392' 944,00 грн. Суд визнав недоведеними обставини щодо реалізації позивачем виготовленої продукції за цінами, нижчими їх собівартості, на яких ґрунтувався висновок в акті перевірки про заниження Товариством податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2016 року - вересень 2018 року на загальну суму 4`188`753,00 грн, відхиливши довід відповідача, що такі операції є збитковими і не можуть враховуватись при визначення об`єкта оподаткування ПДВ.

Відмова в задоволенні позову в іншій частині позовних вимог вмотивована висновком суду про доведеність контролюючим органом правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 14.05.2019 №, № та № в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 759`519,00 грн.

У касаційній скарзі ГУ ДПС (правонаступник ГУ ДФС) просить скасувати ухвалені у справі судові рішення в частині задоволених позовних вимог, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та прийняти в цій частині нове рішення про відмову в позові.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що єдиною підставою для висновку суду, що за кредиторською заборгованістю в бухгалтерському обліку Товариства у розмірі 1`722`708,00 грн строк позовної давності не минув, було те, що позивач правовідносини між позивачем і вище зазначеними контрагентами не припинилися, ні позивач, ані його контрагенти від виконання взятих на себе зобов`язань не відмовлялися, про неможливість/небажання їх виконувати не заявляли. Разом з тим, у справі немає доказів, які б підтверджували такий висновок суду.

ТОВ "НВФ "Техвагонмаш" також подало касаційну скаргу на зазначені судові рішення в частині, що стосується відмови в задоволенні позову.

У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норми матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення в частині відмови в задоволенні позову та постановити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

Позивач посилається, зокрема на те, що розрахунки за експортним контрактом від 10.10.2016 №52/26 із ВАТ ''Метровагонмаш'' (Російська Федерація) були проведені нерезидентом в повному обсязі відповідно до умов контракту, валютна виручка при виконанні контракту надійшла в повному обсязі відповідно до його умов та з дотриманням законодавчо встановлених в Україні строків, у зв`язку з чим висновок судів першої та апеляційної інстанцій про порушення Товариством вимог законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності щодо строків надходження валютної виручки та декларування валютних цінностей, які знаходяться за межами митної території України, є помилковим. Вказує, що суди не врахували умови зовнішньоекономічного контракту 10.10.2016 №52/26 щодо ціни товару та порядку її визначення в російських рублях в разі зміни курсу рубля до євро більш як на 5%, первинні документи та дані бухгалтерського обліку, які свідчать про відсутність дебіторської заборгованості за вказаним контрактом. Позивач доводить, що правомірно включив у рядок 2180 ''Інші операційні витрати'' у звіті про фінансовий (майновий) стан підприємства (форма 2) за 9 місяців 2017 року 759' 519,00 грн як курсову різницю внаслідок зміни курсу російського рубля до євро, як валюти фіксування ціни контракту, на дату сплати ВАТ ''Метровагонмаш'' вартості товару (обладнання), порівняно з датою експорту товару. Позивач зазначив, що суди попередніх інстанцій взяли до уваги, що відповідно до Правил (стандартів) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16 ''Витрати'' та 21 ''Вплив змін валютних курсів" від`ємні курсові різниці та інші операційні витрати операційної діяльності обліковуються на субрахунках одного бухгалтерського рахунку "94" "Інші витpати операційної діяльності", а тому облік сум у межах цього рахунку (в тому числі зі зміною субрахунків) не впливає на фінансовий результат для оподаткування.

У судовому засіданні представники позивача та відповідача підтримали касаційні скарги відповідної сторони, заперечуючи одночасно проти задоволення касаційної скарги іншої сторони.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційних скарг відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційних скаргах доводи, обґрунтування заперечень на касаційні скарги, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга ГУ ДПС підлягає частковому задоволенню, а касаційна скарга Товариства задоволенню не підлягає.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДФС на підставі акта "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "НВФ "Техвагонмаш" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2016 по 30.09.2018" від 17.04.2019 №507/16-31-14-01-10/32686844 (далі - акт перевірки). Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, Товариство порушило норми підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, П(С)БО 11 "Зобов`язання", 15 "Доходи", 16 "Витрати", 21 "Вплив змін валютних курсів", Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433, в результаті чого завищило від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року на загальну суму 2`482`227,00 грн; підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.219, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 ПК, в результаті чого занизило ПДВ за листопад, грудень 2016 року, січень, березень, квітень 2017 року на загальну суму 658`844,00 грн, завищило бюджетне відшкодування (рядок 20.2 декларації) за листопад 2016 року, серпень, жовтень, листопад 2017 року, лютий, квітень, червень, липень, серпень 2018 року на загальну суму 2`799`352,00 грн, а також завищило від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації за вересень 2018 року), на 1`123`501,00 грн; статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 №185/94-ВР при виконанні зовнішньоекономічного контракту від 10.10.2016 №52/26, укладеного із ВАТ "Метровагонмаш" (резидент Російської Федерації), у зв`язку з чим нарахована пеня в розмірі 437`720,85 грн; статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 №15-93, наслідком чого стало застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1360,00 грн за декларування недостовірної інформації про валютні цінності.

Порушення позивачем зазначених норм податкового законодавства контролюючий орган пов`язує з висновком про заниження у звіті про фінансовий (майновий) стан підприємства (форма 2) за 9 місяців 2016 року інших операційних доходів на 1`722`707,62 грн (рядок 2120) та завищення у звіті (форма 2) за 9 місяців 2017 року інших операційних витрат на 759`518,86 грн (рядок 2180). Такий висновок вмотивований наявністю у ТОВ "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" безнадійної кредиторської заборгованості в розмірі 1`722`707,62 грн, яка не врахована під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2016 року та безпідставним віднесенням 759`518,86 грн на рахунок бухгалтерського обліку 945 "Втрати від операційної курсової різниці" недоотриманої валютної виручки (1`512`336,00 російських рублів (далі - руб)) за контрактом від 10.10.2016 №52/26 із ВАТ "Метровагонмаш" як курсової різниці.

У акті перевірки також зафіксовано, що Товариство занизило податкові зобов`язання з ПДВ за липень 2016 року - вересень 2018 року на загальну суму 4' 581' 668,00 грн внаслідок визначення бази оподаткування в операціях з реалізації виготовленої продукції за цінами, які нижче виробничої собівартості (заниження суми податкових зобов`язань на 4`188`753,00 грн) та не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ в розмірі 392' 944,00 грн з операцій умовного продажу послуг, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю Товариства. Такий висновок в акті перевірки обґрунтований порівнянням даних рахунків бухгалтерського обліку Товариства (701 ''Дохід від реалізації готової продукції'', 703 ''Дохід від реалізації робіт і послуг'', 903 ''Собівартість реалізованих робіт і послуг'', 92 ''Адміністративні витрати'', 93 ''Витрати на збут''), від`ємним значенням різниці між собівартістю і доходом по цих рахунках за серпень 2016 року - вересень 2018 року (- 20' 943' 760,25 грн) та збільшенням Товариством у податковому обліку суми податкового кредиту на 392`944,00 грн за операціями з придбання послуг з виконання проектних робіт у ТОВ ''НВФ ''Транспроект'', вартість яких увійшла до вартості поставки по контрактах з ТОВ "Мечел-Ремсервіс" та АТ "UVZ Baltija" і постачання яких зазначеним контрагентам фактично не відбулося.

Ненадходження валютної виручки від ВАТ "Метровагонмаш" в розмірі 1`512`336,00 руб за контрактом від 10.10.2016 №52/26 слугувало підставою для нарахування пені за затримку законодавчо встановлених строків розрахунків у сфері ЗЕД на 382 дні (з 14.09.2017 по 30.09.2018) та застосування штрафних (фінансових) санкцій за не декларування валюти в цій сумі як валютних цінностей, які знаходяться за межами митної території України.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду справи викладаються відповідно до вище наведених підстав визначення Товариству сум грошових зобов`язань.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 08.10.2012 між позивачем (виконавець) та АТ "UVZ Baltija" (Республіка Латвія) (замовник) укладено договір підряду на виконання проектних робіт №291-12 /т. 3 а.с. 106-110/.

Відповідно до умов вказаного договору замовник 12.10.2012 перерахував виконавцю аванс в розмірі 50% від суми договору, що складає 75' 000,00 дол. США, за розробку проектної та робочої документації на тему "Розробка маршрутних технологічних процесів, проектної та робочої документації щодо організації виробництва для виготовлення вантажних вагонів в м. Рига (розділ "Технологічні рішення")" /т. 3 а.с. 119/.

14.06.2011 між ТОВ "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" (продавець) та ТОВ "Мечел-Ремсервіс" (Російська Федерація ) (покупець) укладено контракт №193 поставки спеціального технологічного обладнання для виробництва, збирання кузовів та візків вантажних вагонів; розробки проектної і робочої документації в технологічній частині; виконання шеф-монтажних та пусконалагоджувальних робіт. Загальна сума контракту складає 68' 595' 802,00 руб.

За цим контрактом позивач отримав авансовий платіж у розмірі 887' 638,00 руб.

Між позивачем (продавець) та ВАТ "Тверський вагонобудівний завод" (Російська Федерація) (покупець) укладено контракт від 14.03.2012 №12/1-300 щодо поставки спеціального технологічного обладнання для виготовлення пасажирських вагонів на суму 9' 200' 000,00 руб та виконання шеф-монтажних та пусконалагоджувальних робіт щодо цього обладнання вартістю 400' 000,00 руб /т. 3 а.с. 87-88/.

На виконання умов вищевказаного контракту покупець в повному обсязі розрахувався за поставлене обладнання та сплатив аванс за роботи в розмірі 400'000,00 руб.

В бухгалтерському обліку Товариства (рахунок 681 «Отримані передплати від покупців-нерезидентів» за вказаними контрактами станом на 30.09.2018 обліковується кредиторська заборгованість в загальному розмірі 1' 722' 707,62 грн, в тому числі: перед АТ "UVZ Baltija" - 599' 215,23 грн, перед ТОВ "Мечел-Ремсервіс" - 1' 020' 308,39 грн, перед ВАТ "Тверський вагонобудівний завод" - 103' 184,00 грн. Ця заборгованість обліковувалася Товариством і станом на 01.07.2016.

Відхиляючи довід контролюючого органу про наявність у позивача безнадійної кредиторської заборгованості як необґрунтований, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач не припинив ділових стосунків із зазначеними контрагентами, жоден з них не пред`явив позивачу вимог щодо виконання договірних зобов`язань. На підтвердження такого висновку суди послалися на те, що для виконання контрактів позивач залучив ліцензованого підрядника ТОВ "Науково-виробнича фірма "Транспроект", з яким уклав договори від 05.10.2012 №11-12 та від 27.07.2011 №05-11 на виконання проектних робіт. Вказані роботи обліковуються в бухгалтерському обліку Товариства на рахунку 23 "Виробництво" (Д-т 23).

Що ж до заборгованості позивача перед ВАТ "Тверський вагонобудівний завод", то суд виходив з того, що згідно з пунктом 2.2 контракту від 14.03.2012 №12/1-300 позивач приступає до виконання шеф-монтажних та пусконалагоджувальних робіт після отримання письмового повідомлення покупця про готовність до проведення зазначених робіт. Спеціалісти ж позивача для проведення робіт покупцем не викликались.

Відповідно до положень частин першої - третьої статті 242 КАС судове рішення повинно відповідати вимогам щодо законності та обґрунтованості.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2019 № про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1' 619' 524,00 грн цим вимогам не відповідають.

Абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК) встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 Кодексу для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК визначено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України ``Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні`` від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно із частинами першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до пункту 15 П(С)БО 15 ``Дохід`` та пункту 5 П(С)БО 11 ``Зобов`язання``, сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню, визнається доходом.

Заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, згідно з підпунктом "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК, є безнадійною.

Безнадійна заборгованість в податковому обліку суть сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню, в бухгалтерському обліку та включається до складу оподатковуваного доходу.

Відповідно до статті 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (стаття 257 ЦК). Договором може бути встановлено більший строк позовної давності. Позовна давність може подовжуватися та перериватися (частина перша статті 259, частина перша статті 264 ЦК). Для переривання строку позовної давності достатньо визнати заборгованість - направити лист із визнанням боргу, перерахувати частину боргу тощо.

Статтею 35 Закону України ''Про міжнародне приватне право'' від 23.06.2005 №2709-IV передбачено, що позовна давність визначається правом, яке застосовується для визначення прав та обов`язків учасників відповідних відносин.

Вимоги, на які позовна давність не поширюється, визначаються правом України, якщо хоча б один із учасників відповідних відносин є громадянином України або юридичною особою України.

Право, що підлягає застосуванню до приватноправових відносин з іноземним елементом, визначається згідно з колізійними нормами та іншими положеннями колізійного права цього Закону, інших законів, міжнародних договорів України (стаття 4 цього Закону).

Статтею 3 Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів, яка набула чинності для України 1 квітня 1994 року (далі -Конвенція), передбачено, що вона застосовується в тих випадках, коли комерційні підприємства сторін договору міжнародної купівлі-продажу товарів у момент його укладення перебувають у Договірних державах.

Конвенція не застосовується в тих випадках, коли сторони договору купівлі-продажу в ясній формі виключили її застосування (частина третя статті 3 Конвенції).

Оскільки суми кредиторської заборгованості, з приводу включення яких до доходу Товариства виник спір, виникли за зовнішньоекономічними контрактами, питання щодо збігу за ними строку позовної давності повинно вирішуватися з врахуванням норм Конвенції, Закону України ''Про міжнародне приватне право'', умов зовнішньоекономічних контрактів щодо вибору права, яке підлягає застосуванню до змісту правовідносин.

Суди попередніх інстанцій не дали оцінки умовам зазначених контрактів на предмет права, яке слід застосовувати при визначенні строку позовної давності за вимогами про виконання зобов`язань за цими контрактами, не встановили, з урахуванням умов цих контрактів, з якого моменту у ТОВ "Мечел-Ремсервіс" та АТ "UVZ Baltija" виникло право вимоги до позивача виконати зобов`язання, які відповідали обов`язку покупця сплатити передоплату. Зробивши висновок, що кредиторська заборгованість перед ТОВ "Мечел-Ремсервіс" та АТ "UVZ Baltija" не є безнадійною, оскільки контракти від 14.06.2011 №193 та від 08.10.2012 № 291-12 не розірвані, суди попередніх інстанцій не послалися на норму права, застосуванню якої відповідає такий висновок.

Стосовно кредиторської заборгованості позивача перед ВАТ "Тверський вагонобудівний завод" в розмірі 103' 184,00 грн, то колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що ця заборгованість не має ознак безнадійної. Як свідчить пункт 2.2 контракту від 14.03.2012 №112/1-300, шеф-монтажні та пуско-налагоджувальні роботи продавець (позивач) виконує у строк, вказаний у специфікації №2, відлік якого розпочинається з дати письмового повідомлення покупця про його готовність до проведення цих робіт. Суди попередніх інстанцій встановили, що з таким повідомленням ВАТ "Тверський вагонобудівний завод" до позивача не звертався. У зв`язку з цим підстав для висновку, що позивач не виконав договірні зобов`язання, які відповідають виконаному ВАТ "Тверський вагонобудівний завод" обов`язку щодо сплати вартості робіт, немає.

2) Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що 10.10.2016 між позивачем (продавець) та ВАТ "Метровагонмаш" (Російська Федерація) (покупець) укладено контракт №52/26 на поставку (експорт) спеціального технологічного обладнання, а також виконання монтажних та пусконалагоджувальних робіт на загальну суму 11`769`492,00 руб.

На виконання контракту позивач згідно з митною декларацією №102882 від 17.03.2017 здійснив поставку обладнання вартістю 11`076`992,00 руб (ця вартість зазначена в митній декларації) з граничним терміном надходження виручки за обладнання 13.09.2017. 29.05.2017 позивач виконав монтажні та пусконалагоджувальні роботи вартістю 692`500,00 руб, що підтверджено актом виконаних робіт від 29.05.2017 №10 (граничний термін надходження виручки 25.11.2017).

ВАТ "Метровагонмаш" перерахувало на рахунок позивача 18.04.2017 за обладнання 9`564`656,00 руб (4`555`454,36 грн за офіційним курсом Національного банку України) та 27.06.2017 за виконані роботи 692`500,00 руб (305`593,33 грн за офіційним курсом Національного банку України).

Різниця між вартістю обладнання, вказаною у митній декларації, та валютною виручкою, яка зарахована на рахунок позивача за обладнання, складає 1`512`336,00 руб, або 759`518,86 грн за офіційним курсом Національного банку України на 18.04.2017.

Цю різницю (759' 518,86 грн) позивач в бухгалтерському обліку включив до втрат від операційної курсової різниці (Д-т 945 ''Втрати від операційної курсової різниці'' К-т 362 ''Розрахунки з покупцями-нерезидентами''), а у звіті форми 2 за 9 місяців 2017 року -до інших операційних витрат (рядок 2180).

Обґрунтовуючи такі зміни в бухгалтерському обліку, позивач посилається на те, що згідно зі специфікацією №1 до контракту від 10.10.2016 №52/26 ціна обладнання визначена як 11`076`992,00 руб, що відповідає 160`000,00 Євро за курсом Центробанку Російської Федерації (РФ) рубля до Євро станом на 08.10.2016. В контракті обумовлено, що у випадку зміни курсу рубля, установленого Центробанком РФ на день оплати більше, ніж на 5% у порівнянні з курсом Євро на дату підписання специфікації, покупець здійснює оплату за курсом рубля до Євро, встановленим Центробанком РФ на дату платежу. Курс Центробанку РФ станом на 18.04.2017 відрізнявся від курсу станом на дату підписання специфікації на 13,66%, у зв`язку з чим покупець здійснив платіж за поточним курсом рубля до Євро.

Посилаючись на те, що 9`564`656,00 руб відповідали 160`000,00 Євро, сторони контракту від 10.10.2016 №52/26 визнали, що розрахунок за обладнання здійснено в повному обсязі.

Правила бухгалтерського обліку операцій з іноземною валютою встановлені нормами П(С)БО 21 ''Вплив змін валютних курсів'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за N 515/4736).

За визначеннями термінів у пункті 4 П(С)БО 21 валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни, а курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Згідно з пунктом 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

Курсові різниці розраховуються на дату балансу та на дату здійснення господарської операції.

За загальним правилом дохід від курсової різниці обліковують на субрахунках 714 "Дохід від операційної курсової різниці" або 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці", а витрати - на субрахунках 945 "Втрати від операційної курсової різниці" чи 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць".

Вибір рахунка (операційний дохід/витрати чи ні) залежить від того, за якою операцією (заборгованістю тощо) визначають такі курсові різниці.

Пунктом 20 П(С)БО 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, передбачено, що до інших операційних витрат включаються, зокрема втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).

Пунктами 3.1-3.2, 3.13 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 встановлено, що метою складання звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої і неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки та сукупний дохід підприємства за звітний період. У звіті про фінансові результати наводяться доходи і витрати, які відповідають критеріям, визначеним в національних П(С)БО. У статті "Інші операційні витрати" відображаються, зокрема втрати від операційних курсових різниць.

Збільшення позивачем в бухгалтерському і податковому обліку інших операційних витрат на 759`518,86 грн як на втрати від операційної курсової різниці не відповідає наведеним нормам П(С)БО 21 та П(С)БО 16, оскільки ця сума фактично є втратами позивача від операційної курсової різниці рубля до Євро, а не гривни до іншої іноземної валюти, як неодмінної умови операційної курсової різниці для цілей податкового обліку.

Суди першої та апеляційної інстанції зробили правильний висновок, що позивач безпідставно збільшив витрати на 759`518,86 грн. Такий висновок відповідає нормам пунктів 4, 5 П(С)БО 21 та пункту 20 П(С)БО 16, безвідносно до підстав, з яких був зроблений такий висновок. Такою підставою суди визнали висновок Харківського апеляційного адміністративного суду у постанові від 11.12.2018 у адміністративній справі №816/1588/18, згідно з яким розрахунок ТОВ ''Науково-виробнича фірма ''Техвагонмаш'' курсових різниць за контрактом від 10.10.2016 №52/26 визначена як різниця між двома іноземними валютами, рублем та євро, що суперечить законодавству України.

Разом з тим, згідно з положеннями частини четвертої статті 78 КАС не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду (частина сьома цієї статті).

Висновок Харківського апеляційного адміністративного суду у постанові від 11.12.2018 у адміністративній справі №816/1588/18, на який послалися суди попередніх інстанцій, є правової оцінкою встановленому факту, а тому не має приюдиційного значення.

3) Таким, що відповідає обставинам у справі і правильному застосуванню норм матеріального права, слід визнати висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР (далі - Закон № 185/94-ВР) (нарахування пені в розмірі 437' 720,85 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 14.05.2019 № за прострочення на 382 дні граничного строку зарахування на рахунок виручки в розмірі 1`512`336,00 руб за контрактом від 10.10.2016 №52/26) та частини 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 №15-93 (далі - Декрет № 15-93) (накладення штрафу в розмірі 1360,00 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 14.05.2019 №№ за порушення порядку декларування валютних цінностей (виручки у розмірі 1`512`336,00 руб) станом на 01.07 2016, на 01.01.2018, на 01.04.2018, на 01.07.2018).

Відповідно до частини першої статті 1 Закону №185/94-ВР (в редакції, чинній в період часу з 14.09.2017 по 30.09.2018, за який позивачу нарахована пеня) виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) такої продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, транспортних послуг - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання транспортних послуг. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. Виручка резидента за експортним зовнішньоекономічним договором (контрактом) вважається перерахованою на його банківський рахунок за заявою резидента, якщо належна сума врегульована Експортно-кредитним агентством.

Згідно із частиною першою статті 9 Декрету №15-93 валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов`язковому декларуванню у Національному банку України. Порядок і терміни декларування встановлюються Національним банком України.

Пунктом 2.7 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 08.02.2000 №49 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 04.04.2000 за №209/4430) за порушення резидентами порядку декларування валютних цінностей встановлено відповідальність у вигляді накладення штрафу в розмірі 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Порушенням порядку декларування є подання недостовірної інформації або перекручення даних, що відображаються у відповідній декларації, якщо такі дії свідчать про приховування резидентами валютних цінностей та майна, що знаходяться за межами України.

Встановлений судами попередніх інстанцій факт розбіжності між вартістю поставленого Товариством за контрактом від 10.10.2016 №52/26 обладнання згідно з митною декларацією від №102882 від 17.03.2017 (11`076`992,00 руб) та сумою валютної виручки, зарахованої на рахунок позивача станом на 13.09.2017 (граничний термін зарахування валютної виручки за експортоване обладнання) (9`564`656,00 руб) свідчить про порушення позивачем наведених норм валютного законодавства.

Закон №185/94-ВР та Декрет №15-93 втратили чинність з 07.02.2020 згідно із Законом України ''Про валюту і валютні операції'' від 21.06.2018 N2473-VIII (далі -Закон N2473-VIII). Цим Законом не встановлені граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, натомість частиною першою статті 13 цього Закону таке повноваження визнано за Національним банком України. Законом N 2473-VIII також встановлена відповідальність за порушення резидентами строку розрахунків, встановлених згідно з частиною першою статті 13, у вигляді нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості (частина п`ята статті 13 Закону N 2473-VIII).

Скасувавши Закон №185/94-ВР та Декрет №15-93, Закон N2473-VIII визначив порядок, в якому настає відповідальність тільки за порушення норм Декрету №15-93. Так, згідно з пунктом 8 статті 16 Закону №2473-VIII уповноважені установи, суб`єкти валютних операцій, які до дня введення в дію цього Закону порушили вимоги зазначеного Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю", Указу Президента України від 27.06.1999 N734/99 "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства" та (або) нормативно-правових актів Національного банку України з питань валютного регулювання та контролю, несуть відповідальність, передбачену законодавством України, що діяло на день вчинення таких порушень.

Рішення про застосування до уповноважених установ, суб`єктів валютних операцій заходів впливу приймається органами валютного нагляду відповідно до компетенції, визначеної частинами п`ятою і шостою статті 11 цього Закону, у порядку, визначеному законодавством, що діє на день прийняття відповідного рішення (абзац другий пункту 8 статті 16 Закону N2473-VIII).

Частиною шостою статті 11 Закону N2473-VIII органом, що здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства, визначено центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Отже, ГУ ДПС є уповноваженим органом для прийняття рішення щодо застосування заходів впливу (зокрема, застосування штрафних (фінансових) санкцій) за порушення валютного законодавства, зокрема норм Декрету №15-93 та Закону №185/94-ВР.

Та обставина, що на станом на 14.05.2019 (дата прийняття податкового повідомлення-рішення №) Закон №185/94-ВР втратив чинність, не виключає відповідальність Товариства за порушення вимог статті 1 зазначеного Закону.

Конституційний Суд України в рішенні від 09.02.1999 у справі N1-7/99 за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) вказав, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.

Положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

4) Щодо збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з ПДВ на 823`555,00 грн, зменшення від`ємного значення з ПДВ за вересень 2018 року на 1' 123' 501,00 грн, зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ на загальну суму 2' 799' 352,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1' 399' 676,00 грн згідно з податковими повідомленнями рішеннями від 14.05.2019 №, № та № відповідно, то висновок судів попередніх інстанцій, що зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як неправомірні, також відповідає встановленим у справі обставинам і правильному застосуванню норм матеріального права.

Так, згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

ГУ ДПС визначило Товариству податкові зобов`язання з різниці між собівартістю виготовленої продукції та цінами реалізації, визначеними за даними бухгалтерського обліку Товариства, посилаючись на те, що продаж продукції за ціною, нижчою від собівартості, не направлений на отримання прибутку, не має розумної ділової мети, а спрямований на мінімізацію податкових зобов`язань. Разом з тим, такі доводи ГУ ДПС мали б правове значення у разі визначення позивачу податкових зобов`язань підстави не відповідності (заниження) ціни реалізації продукції звичайним цінам.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Будь-яких доводів про не відповідність ціни реалізації Товариством продукції звичайним цінам ГУ ДПС в судовому процесі не навело.

Не відповідає правовим нормам і донарахування позивачу податкових зобов`язань з ПДВ в розмірі 392`944,00 грн. Згідно з підпунктом ''г'' пункту 198.5 статті 198 ПК (на підставі норми цього підпункту позивачу донарахована зазначена сума податкових зобов`язань) платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Та обставина, що придбані позивачем у ТОВ ''НВФ ''Транспроект'' послуги з виконання проектних робіт, вартість яких увійшла до вартості поставки по контрактах із ТОВ "Мечел-Ремсервіс" та АТ "UVZ Baltija" і постачання яких вказаним контрагентам станом на час перевірки не відбулося, судами першої та апеляційної інстанції правильно розцінена як така, що не підтверджує використання Товариством послуг в операціях, що не є його господарською діяльністю або зміну Товариством призначення цих послуг. Норми ПК не встановлюють обов`язку платника ПДВ збільшити податкові зобов`язання (зменшити податковий кредит) за фактом кредиторської заборгованості.

Враховуючи викладене, правильним є висновок судів попередніх інстанцій, що відповідач всупереч нормі абзацу першого частини другої статті 77 КАС не надав достатніх доказів заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на 4' 581' 697,00 грн.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2019 № про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 1' 619' 524,00 грн підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, а в іншій частині - залишенню без змін.

Керуючись статтями 250, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.09.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2019 № про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 1'619' 524,00 грн. В цій частині позовних вимог справу направити на новий судовий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.09.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.Б. Гусак