Справа № 1.380.2019.002456
Суддя: Мартинюк Н.М.
Дата ухвалення: 2020-11-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2020 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.002456

адміністративне провадження № К/9901/30063/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді Мартинюк Н.М.,

суддів Жука А.В., Мельник-Томенко Ж.М.,

розглянув у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції адміністративну справу №1.380.2019.002456

за позовом ОСОБА_1

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про визнання протиправною бездіяльності і стягнення коштів

за касаційною скаргою ОСОБА_1

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року (прийняте у складі: головуючого судді Сподарик Н.І.)

і постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року (прийняту у складі: головуючого судді Довгої О.І., суддів Бруновської Н.В., Запотічного І.І.).

УСТАНОВИВ:

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

ОСОБА_1 у травні 2019 року звернувся з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - «Офіс ВПП ДФС»), в якому, з урахуванням уточнень, просив:

- визнати протиправною бездіяльність Офісу ВПП ДФС щодо невиплати ОСОБА_1 грошової компенсації втрат доходів при утриманні сум податку на доходи фізичних осіб у розмірі: 4567,22 грн;

- стягнути з відповідача на користь позивача відповідну суму коштів у розмірі утриманої з нього суми податку на доходи фізичних осіб, що складає: 4567,22 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що в період з січня до травня 2017 року проходив службу в Офісі ВПП ДФС і у цей період йому була нарахована заробітна плата в сумі: 25373,47 грн, з якої утримано податок на доходи фізичних осіб в розмірі: 4567,22 грн. Однак відповідач не вчинив дій, спрямованих на виплату позивачеві рівноцінної та повної компенсації втрат доходів на зазначену суму, оскільки пунктом 168.5 статті 168 Податкового Кодексу України у редакції від 1 січня 2017 року передбачено, що сума податку на доходи фізичних осіб, що утримується з грошового забезпечення працівників податкової міліції, не спрямовується на виплату компенсації втрат доходів цих працівників у зв`язку з тим, що слова «податкова міліція» вилучені з цієї статті.

Позивач також наголосив на тому, що відповідно до статей 353, 356, 357 Податкового кодексу України особи начальницького і рядового складу податкової міліції проходять службу у порядку, встановленому законодавством для осіб рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ. Держава гарантує правовий та соціальний захист осіб начальницького і рядового складу податкової міліції та членів їхніх сімей і на них поширюються гарантії соціального і правового захисту, передбачені статтями 20-23 Закону України «Про міліцію» та Законом України «Про статус ветеранів військової служби, ветеранів органів внутрішніх справ і деяких інших осіб та їх соціальний захист». Водночас форми та розмір матеріального забезпечення осіб начальницького і рядового складу податкової міліції, включаючи грошове утримання, встановлюються Кабінетом Міністрів України, а тому ОСОБА_1 вважає, що має право на компенсацію вказаної суми податку на доходи фізичних осіб, що була утримана з його грошового забезпечення, на підставі пунктів 2 - 5 Порядку виплати щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 січня 2004 року №44 (далі - «Порядок №44»).

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.

Оскаржувані судові рішення мотивовані тим, що приписи Порядку №44 не можуть бути самостійною підставою для визначення наявності у особи права на компенсацію податку на доходи фізичних осіб, що утриманий з грошового забезпечення працівника податкової міліції, оскільки цей Порядок було затверджено на виконання пункту 22.7 статті 22 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» і він лише визначає умови і механізм щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб конкретним категоріям громадян, право на яке було передбачено у вказаному Законі, а в подальшому - у Податковому кодексі України. Водночас приведення приписів Порядку №44 у відповідність до внесених Законом України №1797-VIII від 21 грудня 2016 року змін до Податкового кодексу України в частині виключення працівників податкової міліції з переліку осіб, які мають право на компенсацію, не є підставою розглядати цей Порядок як нормативно-правовий акт, який визначає особливості утримання і сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб для осіб рядового і начальницького складу податкової міліції. Крім того, Податковий кодекс України має вищу юридичну силу щодо пункту 2 Порядку №44.

Окрім іншого, суди не взяли до уваги доводи позивача про те, що відповідно до статті 353 Податкового кодексу України особи начальницького і рядового складу податкової міліції проходять службу у порядку, встановленому законодавством для осіб рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ і на них поширюються гарантії соціального і правового захисту, передбачені статтями 20 - 23 Закону України «Про міліцію» та Законом України «Про статус ветеранів військової служби, ветеранів органів внутрішніх справ і деяких інших осіб та їх соціальний захист», оскільки спірні правовідносини врегульовані саме податковим законодавством, зокрема пунктом 168.5 статті 168 Податкового кодексу України, за приписами якого з 1 січня 2017 року працівники податкової міліції не входять до переліку осіб, на яких розповсюджується право компенсації суми податку на доходи, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат.

Щодо посилання ОСОБА_1 на приписи статті 357 Податкового кодексу України, згідно якої форми та розмір матеріального забезпечення осіб начальницького і рядового складу податкової міліції, включаючи грошове утримання, встановлюються Кабінетом Міністрів України, то суд апеляційної інстанції не взяв їх до уваги, оскільки спірні компенсаційні виплати це суми, які виплачують працівникам для компенсації втрат частини доходів, пов`язаних із виконанням ними своїх трудових обов`язків, і не входять до матеріального та грошового забезпечення військовослужбовців.

Короткий зміст вимог касаційних скарг та відзивів (заперечень)

У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року і постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Скаржник, вказуючи на порушення судами норм матеріального і процесуального права, наводить такі доводи:

- суди не взяли до уваги приписи статі 357 Податкового кодексу України, згідно яких форми та розмір матеріального забезпечення осіб начальницького і рядового складу податкової міліції, включаючи грошове утримання, встановлюються Кабінетом Міністрів України. Так, ОСОБА_1 вважає, що сума компенсації, що є предметом цього спору, є додатковою заробітною платою згідно статті 2 Закону України «Про оплату праці», а тому норми Порядку №44 доповнюють перелік осіб, яким надано право на отримання відповідної компенсації, що узгоджується з приписами пункту 357.1 статті 357 Податкового кодексу України. Водночас скаржник вказує, що норми Порядку №44 не суперечать пункту 168.5 статті 168 цього Кодексу, оскільки у цій нормі відсутня заборона виплачувати компенсацію втрат утриманого податку на доходи фізичних осіб;

- суди не врахували рішення Конституційного Суду України від 20 березня 2002 року у справі №5-рп/2002, від 6 липня 1999 року у справі №8-рп/99, від 12 квітня 2012 року у справі №9-рп/2012, від 7 липня 2004 року у справі №14-рп/2004, які свідчать про те, що встановлена пунктом 168.5 статті 168 Податкового кодексу України компенсація працівникам поліції є складовою їх соціального захисту і незастосування до працівників податкової міліції вказаних норм є порушенням гарантій їх соціального захисту та зумовлює нерівність та дискримінацію цієї категорії працівників.

Крім того, ОСОБА_1 вважає не повністю коректним посилання судів першої та апеляційної інстанцій на постанову Верховного Суду від 25 березня 2019 року у справі №820/4516/18, оскільки правова позиція позивача у вказаній справі була побудована на інших доводах (про те, що служба в податковій міліції є військовою службою) і у цій справі суд касаційної інстанції не надавав оцінку приписам статті 357 Податкового кодексу України у контексті спірних правовідносин. Одночасно позивач вказує на те, що суди проігнорували судові рішення у справі №810/4081/17, якими задоволено аналогічний позов.

У відзиві на касаційну скаргу Офіс ВПП ДФС просить залишити оскаржувані судові рішення без змін, оскільки вважає їх законними і обґрунтованими.

ОСОБА_1 у відповіді на вказаний відзив наголошує, що відповідач не спростував його доводів про те, що як пункт 168.5 статті 168, так і пункт 357.1 статті 357 Податкового кодексу України регулюють питання додаткової заробітної плати, а не податку з доходів фізичних осіб, є нормами однакової юридичної сили, у зв`язку з чим позивач має право на отримання оспорюваної суми компенсації згідно Порядку №44.

II. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди першої й апеляційної інстанцій встановили, що ОСОБА_1 , підполковник податкової міліції, з січня до травня 2017 року проходив службу в Офісі ВПП ДФС на посаді старшого слідчого з особливо важливих справ.

Наказом Головного управління ДФС у Львівській області від 23 січня 2019 року № 42-о позивача звільнено з податкової міліції у відставку зі зняттям з військового обліку за пунктом 65 підпунктом «а» (за віком) Положення про проходження служби рядовим і начальницьким складом органів внутрішніх справ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 липня 1991року №114.

28 лютого 2019 року ОСОБА_1 звернувся до Офісу ВПП ДФС із запитом про надання публічної інформації, в якому просив повідомити про суми нарахованого йому грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат (доходу) на займаній посаді у період з січня до травня 2017 року, а також повідомити про суми утриманого з них податку на доходи фізичних осіб, що утримувався з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат. Також просив повідомити, чи проводилася йому виплата щомісячної грошової компенсації з сум податку з доходів фізичних осіб за період з січня до травня 2017 року.

Листом від 6 березня 2019 року №258/14-10-05-02-39 відповідач повідомив позивача про те, що за період проходження ним служби в Офісі ВПП ДФС з січня до травня 2017 року ОСОБА_1 нараховано грошове забезпечення в сумі: 25373,47 грн і утримано податку на доходи фізичних осіб в сумі: 4567,22 грн. Стосовно порушеного питання виплати грошової компенсації сум податків з доходів фізичних осіб Державна фіскальна служба України направила до територіальних органів для керівництва в роботі лист від 14 серпня 2017 року № 21643/7/99-99-13-01-01-17.

Вважаючи протиправною бездіяльність Офісу ВПП ДФС щодо невиплати грошової компенсації втрат доходів при утриманні сум податку на доходи фізичних осіб в розмірі: 4567,22 грн, позивач для захисту своїх прав звернувся з цим позовом до суду.

ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХНЬОГО ЗАСТОСУВАННЯ (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно статті 24 Конституції України громадяни мають рівні конституційні права і свободи та є рівними перед законом. Не може бути привілеїв чи обмежень за ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, етнічного та соціального походження, майнового стану, місця проживання, за мовними або іншими ознаками.

Пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України «Про засади запобігання та протидії дискримінації в Україні» від 6 вересня 2012 року №5207-VI визначено, що дискримінація - ситуація, за якої особа та/або група осіб за їх ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, віку, інвалідності, етнічного та соціального походження, громадянства, сімейного та майнового стану, місця проживання, мовними або іншими ознаками, які були, є та можуть бути дійсними або припущеними зазнає обмеження у визнанні, реалізації або користуванні правами і свободами в будь-якій формі, встановленій цим Законом, крім випадків, коли таке обмеження має правомірну, об`єктивно обґрунтовану мету, способи досягнення якої є належними та необхідними.

Приписами пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України передбачено, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 цього Кодексу податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

За підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Згідно зі статтею 5 указаного Кодексу поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Приписами пункту 168.5 статті 168 «Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету» Податкового кодексу України у редакції, чинній до 1 січня 2017 року, визначено, що суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, особами рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ, Державної кримінально-виконавчої служби України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, державної пожежної охорони, органів і підрозділів цивільного захисту, податкової міліції у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби, спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян.

Указаний пункт 168.5 статті 168 Податкового кодексу України у редакції, чинній з 1 січня 2017 року до 1 січня 2019 року передбачав, що суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими, особами рядового і начальницького складу Державної кримінально-виконавчої служби України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, державної пожежної охорони, органів і підрозділів цивільного захисту, у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби, спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян.

Положеннями пункту 353.1 статі 353 указаного Кодексу передбачено, що особи начальницького і рядового складу податкової міліції проходять службу у порядку, встановленому законодавством для осіб начальницького і рядового складу органів внутрішніх справ.

Відповідно до пункту 357.1 статті 357 Податкового кодексу України форми та розмір матеріального забезпечення осіб начальницького і рядового складу податкової міліції, включаючи грошове утримання, встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 1 Порядку №44 передбачено, цей Порядок визначає умови та механізм щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу (в тому числі відрядженими до органів виконавчої влади та інших цивільних установ) у зв`язку з виконанням ними своїх обов`язків під час проходження служби.

Згідно з пунктом 2 цього ж Порядку у редакції, чинній з 13 квітня 2016 року до 3 червня 2017 року, грошова компенсація виплачується громадянам України, які відповідно до законодавства мають статус військовослужбовця, поліцейського або є особами рядового і начальницького складу Держспецзв`язку, Державної кримінально-виконавчої служби, ДСНС, податкової міліції, Національного антикорупційного бюро.

Приписами пункту 2 Порядку №44 у редакції, чинній з 3 червня 2017 року визначено, що грошова компенсація виплачується громадянам України, які відповідно до законодавства мають статус військовослужбовця, поліцейського або є особами рядового і начальницького складу Державної кримінально-виконавчої служби, ДСНС, податкової міліції, Національного антикорупційного бюро, а також особам, звільненим із служби, для відшкодування утриманих сум податку з їх грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, право на які вони набули у зв`язку з виконанням обов`язків під час проходження служби. Зазначена в абзаці першому цього пункту грошова компенсація також виплачується іноземцям та особам без громадянства, які відповідно до законодавства мають статус військовослужбовця.

Положеннями пункт 3 Порядку №44 закріплено, що виплата грошової компенсації здійснюється установами (організаціями, підприємствами), що утримують військовослужбовців, поліцейських та осіб рядового і начальницького складу, за рахунок відповідних коштів, які є джерелом доходів цих осіб, шляхом рівноцінного та повного відшкодування втрат частини грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних у зв`язку з виконанням ними своїх обов`язків під час проходження служби, що пов`язані з утриманням податку з доходів фізичних осіб у порядку та розмірах, визначених Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб».

За пунктами 4, 5 цього ж Порядку, виплата грошової компенсації військовослужбовцям, поліцейським та особам рядового і начальницького складу здійснюється одночасно з виплатою їм грошового забезпечення. Грошова компенсація виплачується за місцем одержання грошового забезпечення у розмірі суми податку з доходів фізичних осіб, утриманого з грошового забезпечення.

ІV. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року №460-IX, що набрав чинності 8 лютого 2020 року, внесено ряд змін до Кодексу адміністративного судочинства України (далі - «КАС України»), зокрема до Глави 2 «Касаційне провадження» Розділу ІІІ «Перегляд судових рішень».

Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» вказаного Закону встановлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Оскільки касаційна скарга ОСОБА_1 подана до набрання чинності Законом України від 15 січня 2020 року №460-IX, то здійснюючи касаційний перегляд справи Верховний Суд керується положеннями КАС України, які діяли до набрання чинності вказаним Законом, тобто у редакції Кодексу, чинній до 8 лютого 2020 року.

Надаючи оцінку доводам скаржника про те, що як пункт 168.5 статті 168, так і пункт 357.1 статті 357 Податкового кодексу України регулюють питання додаткової заробітної плати, а не податку з доходів фізичних осіб, є нормами однакової юридичної сили, у зв`язку з чим позивач має право на отримання оспорюваної суми компенсації згідно Порядку №44, Верховний Суд зазначає таке.

Податковий кодекс України є спеціальним нормативно-правовим актом (законом) щодо регулювання відносин, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Приписами статті 168 Податкового кодексу України врегульовано порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб.

Передбачена пунктом 168.5 статті 168 Податкового кодексу України компенсація утриманої з грошового забезпечення (грошових винагород та інших виплат) суми податку на доходи фізичних осіб здійснюється за рахунок таких сум, тобто законодавцем встановлено особливості утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб для наведених у цьому пункту осіб. Тому суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що спірні правовідносини врегульовано податковим законодавством, а саме: Податковим кодексом України.

У період з 1 січня до 31 травня 2017 року встановлені пунктом 168.5 статті 168 Податкового кодексу України особливості утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб не розповсюджувалися на осіб рядового і начальницького складу податкової міліції. Тому утримані з грошового забезпечення осіб рядового і начальницького складу податкової міліції суми податку на доходи фізичних осіб не могли бути спрямовані на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян.

З викладеного, а також з аналізу статті 19 Конституції України випливає, що у відповідача не було правових підстав здійснювати компенсацію позивачеві сум утриманого податку на доходи фізичних осіб за період з січня до травня 2017 року.

Водночас, ретроспективний аналіз Порядку №44 дозволяє дійти висновку, що його приписи не можуть бути самостійною підставою для визначення наявності у особи права на вказану компенсацію, оскільки цей Порядок було затверджено на виконання пункту 22.7 статті 22 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» і він лише визначає умови і механізм щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб певним категоріям громадян, право на яку було передбачено у вказаному Законі, а в подальшому у Податковому кодексі України.

Не приведення приписів Порядку № 44 у відповідність до внесених Законом України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» змін до Податкового кодексу України в частині виключення певної категорії громадян з переліку осіб, які мають право на компенсацію, не є підставою розглядати цей Порядок як нормативно-правовий акт, який визначає особливості утримання і сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб для осіб рядового і начальницького складу податкової міліції.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 25 березня 2019 року у справі №820/4516/18, від 23 жовтня 2019 року у справі №520/4613/19 і від 18 листопада 2019 року у справі №804/2382/18. У цих постановах Верховний Суд зробив правові висновки щодо застосування тих же правових норм, якими врегульовані спірні правовідносини у цій справі, а тому вони можуть бути враховані під час її розгляду.

До того ж Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що Податковий кодекс України є нормативно-правовим актом, що має вищу юридичну силу щодо інших правових актів, які повинні видаватися на його основі, а отже для вирішення цієї справи суди правильно застосували пункт 168.5 статті 168 Податкового кодексу України як правовий акт, положення якого мають вищу юридичну силу стосовно пункту 2 Порядку №44.

Водночас Верховний Суд відхиляє доводи скаржника про те, що компенсація суми податку на доходи фізичних осіб, що утриманий з грошового забезпечення позивача є складовою додаткової заробітної плати, а тому в силу пункту 357.1 статті 357 Податкового кодексу України має бути виплачена йому згідно положень Порядку №44.

Так, суд апеляційної інстанції надаючи оцінку доводам ОСОБА_1 щодо застосування вказаного пункту статті 357 Податкового кодексу України дійшов правильного висновку про те, що спірні компенсаційні виплат це суми, які виплачують працівникам для компенсації втрат частини доходів, пов`язаних із виконанням ними своїх трудових обов`язків, і не входять до матеріального та грошового забезпечення військовослужбовців.

Згідно статті 2 Закону України «Про оплату праці», на яку посилається скаржник, додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Так, ОСОБА_1 вважає, що компенсація, передбачена пунктом 168.5 статті 168 Податкового кодексу України, є компенсаційною виплатою за особливі умови праці, що виплачується конкретним категоріям громадян для відшкодування утриманих сум податку з їх грошового забезпечення.

Проте Верховний Суд не погоджується з цими доводами позивача, оскільки компенсація, передбачена пунктом 168.5 статті 168 Податкового кодексу України, не входить до структури додаткової заробітної плати позивача. Натомість виплатами, які входять до структури грошового забезпечення особи рядового і начальницького складу органу внутрішніх справ є, наприклад, такі види додаткового грошового забезпечення, як підвищення посадового окладу за особливі умови служби, пов`язані з підвищеним ризиком для життя, доплата за службу в нічний час, доплата за особливі умови служби (з аналізу положень постанови Кабінету Міністрів України від 7 листопада 2007 року №1294 «Про упорядкування структури та умов грошового забезпечення військовослужбовців, осіб рядового та начальницького складу» у редакцій, чинній станом на 1 січня 2017 року).

Отже, пункт 168.5 статті 168 не регулює питання додаткової заробітної плати, а визначає порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету, зокрема податку на доходи фізичних осіб.

Водночас приписи пункту 357.1 статті 357 Податкового кодексу України є нормами відсилочного характеру, які стосуються визначення Кабінетом Міністрів України форми та розміру матеріального забезпечення осіб начальницького і рядового складу податкової міліції, як от питань щодо структури грошового забезпечення, схем і розмірів посадових окладів. Одночасно приписи пункту 357.1 статті 357 Податкового кодексу України у спірних правовідносинах не є відсилочними до Порядку №44, оскільки цей Порядок регулює питання грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, право на яку визначено саме пунктом 168.5 статті 168 Податкового кодексу України, а не статтею 357 цього Кодексу.

Стосовно посилань скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій рішень Конституційного Суду України від 20 березня 2002 року у справі №5-рп/2002, від 6 липня 1999 року у справі №8-рп/99, від 12 квітня 2012 року у справі №9-рп/2012, від 7 липня 2004 року у справі №14-рп/2004, то Верховний Суд їх також відхиляє, оскільки зроблені у цих рішеннях висновки не стосуються спірних правовідносин у цій справі.

Так, зазначені рішення Конституційного Суду України стосуються: визнання положень статей 58, 60 Закону України "Про Державний бюджет України на 2001 рік" від 7 грудня 2000 року такими, що не відповідають Конституції України; офіційного тлумачення положень частини шостої статті 22 Закону України "Про міліцію" стосовно пільг щодо оплати жилої площі, комунальних послуг, а також палива; офіційного тлумачення положень статті 24 Конституції України стосовно права засудженої особи, яка перебуває у місцях позбавлення волі, бути доставленою до суду для участі в судовому процесі у справах цивільної юрисдикції; визнання неконституційним положення абзацу другого частини першої статті 39 Закону України "Про вищу освіту", яким встановлено, що граничний вік кандидата на посаду керівника вищого навчального закладу третього або четвертого рівня акредитації не може перевищувати шістдесят п`ять років.

Водночас з огляду на встановлені обставини цієї справи та відповідне правове регулювання, Верховний Суд зауважує, що нерозповсюдження дії пункту 168.5 статті 168 Податкового кодексу України щодо особливостей порядку утримання та сплати (перерахування) податку для конкретних категорій громадян, а саме: на осіб рядового і начальницького складу податкової міліції не вказує на дискримінаційне поводження щодо скаржника.

Крім того, суд касаційної інстанції вважає неналежним обґрунтування дискримінаційного ставлення до позивача його посилання на те, що перебуваючи спільно з підрозділами прикордонних військ та Національної поліції на контрольних пунктах в`їзду-виїзду на лінії зіткнення при проведенні АТО/ООС позивач наражався на тотожний ступінь небезпеки. Так, як зазначає сам ОСОБА_1 у позовній заяві, безпосередню участь в антитерористичній операції він брав у період з 7 липня 2017 року до 29 квітня 2018 року, тоді як спірні правовідносини у цій справі стосуються періоду з січня до травня 2017 року.

Також Верховний Суд відхиляє доводи скаржника про ігнорування судами судових рішень у справі №810/4081/17, якими задоволено аналогічний позов, оскільки відповідні судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не були переглянуті по суті у касаційному порядку. Відтак суди правильно врахували правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду у справі №820/4516/18 і не повинні були враховувати висновки, викладені у судових рішеннях першої та апеляційної інстанцій у справі №810/4081/17.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої й апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції не розподіляються.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України у редакції, чинній до 8 лютого 2020 року, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року і постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року залишити без змін.

Судові витрати не розподіляються.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

……………………………

…………………………….

…………………………….

Н.М. Мартинюк

А.В. Жук

Ж.М. Мельник-Томенко,

Судді Верховного Суду