Справа № 1940/1715/18
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2020-11-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2020 рокуЛьвівСправа № 1940/1715/18 пров. № А/857/9813/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізка І.М.,

суддів Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,

за участю секретаря судового засідання Лутчин А.М.,

за участю представника відповідача Олексюка Р.З.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Т.Д.К.» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року, прийняте суддею Баранюком А.З. о 12 годині 37 хвилині у місті Тернополі, повний текст складений 02.08.2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Т.Д.К.» до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

ТзОВ «Т.Д.К.» (надалі позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 31.05.2018.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 адміністративний позов задоволено частково.

Задовольняючи частково позов суд виходив з того, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, або які оподатковуються за нульовою ставкою.

З огляду на те, що податкові накладні складені на постачання товарів для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, та з урахуванням зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкових накладних за квітень на загальну суму ПДВ 2696,47 грн (штрафна санкція 50% на дану суму становить 1348,24), тому суд дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Т.Д.К.» підлягають до часткового задоволення.

Маються покликання на правову позицією викладену у постанові Верховного Суду в подібних правовідносинах.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, ТзОВ «Т.Д.К.» оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити.

В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що п. 201.10 ст. 201 ПК України виокремлені такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН: податкові накладні, які не надаються покупцю, податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

При цьому, стаття 120-1 ПК України передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в частині того чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам: 1) не надаватись покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою.

Застосування відповідачем «та» при тлумаченні п. 120-1.1 та п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України є безпідставним, зокрема, з огляду й на п. 56.21 ст. 56 ПК України.

Маються покликання на рішення ЄСПЛ та акцентується увага, що контрагенти позивача не зазнали шкоди від несвоєчасної реєстрації податкових накладних з ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем сплачено податкові зобов`язання, відповідно і бюджет не зазнав втрат, тому застосування штрафної санкції є недоцільним.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Т.Д.К.» зареєстроване як юридична особа 28.03.2002 та перебуває на обліку Тернопільської об`єднаної Державної податкової інспекції як платник, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1, а.с. 15-19).

Головним управлінням ДФС у Тернопільській області було проведено документальну планову виїзну перевірку TзOB з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, результати якої оформлено актом від 16.05.2018 № 1562/14-01/31914491 (т. 1, а.с. 70-136).

Перевіркою встановлено порушення TзOB «Т.Д.К.» вимог п. 201.1, п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме: не складено та не зареєстровано в реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) 14694998,10 грн., на операції з постачання покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, в тому числі за: січень 2017 - 3295083,47 грн.; лютий 2017 - 3614025,15 грн.; березень 2017 - 4162772 грн.; квітень 2017 - 3623117,48 грн.

Також за результатами аналізу рахунку бухгалтерського обліку 36 «Розрахунки з покупцями», встановлено реалізацію ТзОВ «Т.Д.К.» у січні-квітні 2017 продукції та товарів покупцям - особам, не зареєстрованим платникам податку на суму ПДВ 14694998,10 грн.

За результатами вказаної перевірки, відповідно до п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України, з урахуванням п. 5 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, головним управлінням ДФС у Тернопільській області винесено податкове повідомлення-рішення від 31.05.2018 №, яким застосовано штраф у розмірі 5699957,31 грн. за не складання та не реєстрацію в ЄДРПН податкових накладних по операціях з постачання покупцям - особам, не зареєстрованим платникам податку за лютий-квітень 2017 (т. 1, а.с. 10).

Не погодившись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням ТзОВ «Т.Д.К.» 08.06.2018 оскаржило його в адміністративному порядку до ДФС України (т. 1, а.с. 11-12).

Рішенням ДФС України від 02.08.2018 №25306/6/99-99-11-03-01-25 скаргу ТзОВ залишено без задоволення (т. 1, а.с. 13-14).

Не погодившись із вищевказаним податковим повідомлення-рішенням позивач звернувся до суду із відповідним позовом.

Також, під час розгляду даної справи, судом встановлено, що ТзОВ «Т.Д.К.» складено та зареєстровано в реєстрі податкових накладних податкові накладні за квітень 2017, а саме: податкову накладну від 12.04.2017 № 1335 (сума ПДВ 58,32 грн.); податкову накладну від 12.04.2017 № 1334 (сума ПДВ 114,00 грн.); податкову накладну від 12.04.2017 № 1325 (сума ПДВ 48,35 грн.); податкову накладну від 12.04.2017 № 1322 (сума ПДВ 72,27грн.); податкову накладну від 10.04.2017 № 997 (сума ПДВ 28,20 грн.); податкову накладну від 05.04.2017 №537 (сума ПДВ 64,25 грн.); податкову накладну від 03.04.2017 № 210 (сума ПДВ 25,30 грн.); податкову накладну від 26.04.2017 № 2325 (сума ПДВ 25,80 грн.); податкову накладну від 26.04.2017 № 2324 (сума ПДВ 114,00 грн.); податкову накладну від 04.04.2017 № 440 (сума ПДВ 2145,98 грн.). Загальна сума ПДВ яких становить 2696,47 грн та штрафна санкція у вигляді 50% на дану суму становить 1348,24 грн. (том 2, а.с. 2-11).

Оцінюючи законність та обґрунтованість оспорюваного судового рішення, апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затв. наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015, до графи 8 податкових накладних вноситься - код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.

Зокрема, у графі 8 зазначається код ставки: 20-у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7-у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Системний аналіз зазначених норм дає підстави для висновку про те, що п.120-1.1 ст.120-1 ПК України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником ПДВ граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної.

При цьому, вказаною нормою передбачено ряд виключень, а саме різновиди податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

Штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування та/або які оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17, від 11.12.2018 у справі № 807/68/18, від 07.02.2019 у справі № 808/3250/17.

Отже, виходячи з наведеного, підходи та трактування законодавчих норм у спірних правовідносинах стороною позивача є помилковим.

Відсутність шкоди, на яку покликається апелянт не є підставою для звільнення від відповідальності, оскільки норми ПК України подібного не передбачають.

Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу на те, що 23 травня 2020 набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ).

Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 до 31 грудня 2019, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 до 31 грудня 2019, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення.

Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Суд апеляційної інстанції зазначає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.

Так, в пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за не реєстрацію чи несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків з 1 січня 2017, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.

Так, у рішенні від 9 лютого 1999 № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, станом на час розряду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах.

Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 21 жовтня 2020 у справі №1.380.2019.001225, від 10 вересня 2020 у справі №520/3188/19, від 29 липня 2020 року у справі №440/813/19, які в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України мають враховуватись при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції повно встановив обставини справи та не порушив норми матеріального права при прийнятті оспореного рішення, однак зважаючи на зміни до законодавства які мають зворотню дію в часі та відсутності зі сторони відповідача здійсненого перерахунку суми штрафу і надіслання (вручення) платнику, тобто позивачу, нового податкового повідомлення-рішення, позовні вимоги підлягають задоволенню, позаяк діючий розмір штрафу не відповідає штрафу за наслідками змін в законодавство.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Т.Д.К.» задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року у справі № 1940/1715/18 скасувати і прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Т.Д.К.» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 31 травня 2018 року № .

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 20.11.2020