Справа № 826/8207/18
Суддя: Аліменко Володимир Олександрович
Дата ухвалення: 2020-11-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 826/8207/18 Суддя (судді) першої інстанції: Каракашьян С.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2020 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача: Аліменка В.О.

суддів: Бєлової Л.В., Кучми А.Ю.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2020 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" до Роменської об`єднаної податкової інстанції ГУ ДФС у Сумській області, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Роменської об`єднаної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2015 №.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2020 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду, Головне управління ДПС в Сумській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми права.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Співробітниками Роменської об`єднаної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ "Укрнафта" (), з питань дотримання вимог податкового законодавства, а саме своєчасності сплати плати за користування надрами для видобування газового конденсату за жовтень 2014 року, плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення за IV-й квартал 2014 року та екологічного податку за IV-й квартал 2014 року, результати якої оформлені актом від 27.04.2015 №000177/18-13-15-01/00135390 (акт перевірки).

Згідно висновків акту перевірки, дані документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ "Укрнафта" свідчать про порушення платником підпункту 263.12.1 пункту 263.12 статті 263 та пункту 250.2 статті 250 Податкового кодексу України щодо несвоєчасної сплати узгоджених сум грошових зобов`язань з плати за користування надрами для видобування газового канденсату за жовтень 2014 року, платі за користування надрами для видобування корсних копалин загальнодержавного значення за IV-й квартал 2014 року (зазначена норма діяла до 31.12.2014 року) та екологічного податку за IV-й квартал 2014 року та пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України.

На підставі акту перевірки від 27.04.2015 №000177/18-13-15-01/00135390, Роменською ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.05.2015 №, відповідно до якого, за затримку на 146 календарних днів сплати суми грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 5924,80 грн., до ПАТ "Укрнафта" застосований штраф в розмірі 20% в сумі 1184,96 грн.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України), Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 р. № 71-VIII (далі - Закон № 71-VIII).

Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України регламентована презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

У п. 56.21 ст. 56 ПК України визначено, що в разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Згідно з пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 ПК України у редакції, чинній до 01.01.2015 р., податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

У пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України у редакції, чинній до 01.01.2015 р., було визначено, що податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.

Відповідно до пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Пунктом 38.1 ст. 38 ПК України у редакції, чинній до 01.01.2015 р., передбачено, що виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

У п. 54.1 ст. 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом.

Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Згідно з п. 57.1 ст. 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено, що в разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Відповідно до пп. 9.1.9. ПК України у редакції, чинній до 01.01.2015 р., плата за користування надрами входила до переліку загальнодержавних податків та зборів.

Відносини, пов`язані з платою за користування надрами, регулювалися розділом XI ("Плата за користування надрами") ПК України (в редакції до 01.01.2015 р).

У ст. 262 ПК України в редакції до 01.01.2015 р. було визначено, що плата за користування надрами - це загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді, зокрема, плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Згідно з пп. 263.1.1, 263.2.1, 263.5.1, 263.12.1, 263.13.1 п. 263.1 ст. 263 ПК України в редакції до 01.01.2015 р. платниками плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

Об`єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

Базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Платник плати за користування надрами для видобування корисних копалин та уповноважена особа, визначена відповідно до підпункту 263.1.4 пункту 263.1 статті 263 цього Кодексу, протягом десяти календарних днів після закінчення граничного строку подання податкового розрахунку за податковий (звітний) період сплачують податкові зобов`язання у сумі, визначеній в розрахунку з плати, поданому ними контролюючому органу.

Платник несе відповідальність за правильність обчислення суми плати за користування надрами для видобування корисних копалин, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних розрахунків згідно з нормами цього Кодексу та інших законів України.

Законом № 71-VIII, який набрав чинності 01.01.2015 р., розділ X "Рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобувається в Україні" та розділ XI "Плата за користування надрами" було виключено та викладено розділ IX "Рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України" (назва до 01.01.2015 р.) у новій редакції із назвою "Розділ IX "РЕНТНА ПЛАТА", яким з 01.01.2015 р. передбачено справляння рентної плати як загальнодержавного податку.

Також Законом № 71-VIII викладено в новій редакції ст. 9 ПК України, в якій наведено перелік загальнодержавних податків та зборів, одним із яких з 01.01.2015 р. визначено рентну плату (пп. 9.1.6 п. 9.1 ст. 9 ПК України).

Відповідно до пп. 14.1.217 п. 14.1 ст. 14 ПК України у редакції з 01.01.2015 р. рентна плата - це загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Згідно з п. 251.1 ст. 251 ПК України (у редакції з 01.01.2015) рентна плата складається з: рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; рентної плати за спеціальне використання води; рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Пунктами 252.1, 252.3, 252.6 ПК України у редакції з 01.01.2015 р. визначено, що платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

Об`єктом оподаткування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

Базою оподаткування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).

Відповідно до пп. 258.1.1, 258.1.2 п. 258.1 ст. 258 ПК України у редакції з 01.01.2015 р. на платника рентної плати покладається відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних податкових декларацій згідно із нормами цього Кодексу та інших законодавчих актів.

На суму податкових зобов`язань з рентної плати, що нарахована платником за податковий (звітний) період, але не сплачена протягом 10 календарних днів, що настають за останнім календарним днем граничного строку подання податкової декларації, нараховується пеня в порядку, встановленому розділом II цього Кодексу.

У п. 126.1 ст. 126 ПК України в редакції, чинній з 01.01.2015 р. та на момент прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень, закріплено , що в разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Пунктом 111.2 статті 111 ПК України передбачено, що Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Системний аналіз викладених вище правових норм надає підстави стверджувати, що до 01.01.2015 р. податковим законодавством серед загальнодержавних податків та зборів, зокрема, було регламентовано два окремі самостійні види податків - плату за користування надрами та рентну плату за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України, особливості сплати яких визначалися до вказаної дати розділами ІХ та ХІ ПК України.

Однак, з 01.01.2015 р. законодавцем змінено перелік загальнодержавних податків та зборів: зазначені податки виключено та введено новий окремий самостійний податок - рентну плату, порядок нарахування та сплати зобов`язань з якої визначено у розділі ІХ ПК України.

При цьому, з 01.01.2015 р. законодавцем також передбачено й відповідальність за несвоєчасну сплату суб`єктами господарювання їхніх зобов`язань за вказаним новим загальнодержавним податком - рентною платою.

Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що контролюючим податковим органом було встановлено несвоєчасну сплату ПАТ "Укрнафта" його податкових зобов`язань за жовтень 2014 року з плати за користування надрами, але до відповідальності товариство притягнуто за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань з рентної плати, тобто зовсім іншого загальнодержавного податку.

З огляду на це, ототожнення вказаних юридично різних податків, на якому наполягають податкові органи та яке було здійснено судом першої інстанції, є неприпустимим, порушує принцип правової визначеності і передбачуваності та фактично позбавляє платника податків можливості передбачити, чи буде його поведінка суперечити закону та якими можуть бути вірогідні наслідки порушень. Оскільки виконуючи належним або неналежним чином певні зобов`язання у 2014 році зі сплати одного податку (у даному випадку плати за користування надрами) суб`єкт господарювання не має реальної можливості передбачити наступну зміну законодавства у 2015 році і, тим більше, передбачити можливість притягнення його до відповідальності за порушення зобов`язань зі сплати зовсім іншого податку, якого у 2014 році легітимно навіть не існувало.

Разом з тим, судова колегія враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 11.04.2013 р. по справі "Вєренцов проти України", в якому Суд зазначив, що саме законодавство має бути сформульованим з достатньою чіткістю, щоб надати особі можливість визначити, чи буде її поведінка суперечити закону, та якими можуть бути вірогідні наслідки порушень. Передбачення у національному законодавстві чітких визначень є істотною умовою для того, щоб закон залишався нескладним для розуміння та застосування, а також для запобігання спробам регулювати діяльність, яка не підлягає регулюванню.

Крім того, у рішенні від 03.04.2008 р. по справі "Корецький та інші проти України", ЄСПЛ наголосив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи.

У рішенні від 09.01.2013 р. по справі "Олександр Волков проти України" (OleksandrVolkov v. Ukraine), заява № 21722/11 ЄСПЛ наголошено, що чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону визначають принцип законності, який частково співпадає з принципом верховенства права, одним з визначальних проявів якого є принципи "доброго врядування" і "належної адміністрації".

Крім того, у п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE ("Рисовський проти України") заява № 29979/04 Європейським судом з прав людини підкреслено особливу важливість принципу "належного урядування", відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, "Онер`їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). При цьому, Суд наголосив, що саме на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року).

Відповідно до ст. 17 Закон України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" висновки ЄСПЛ є джерелом права .

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що порушення позивачем його зобов`язань зі сплати одного податку - плати за користування надрами в жодному разі не може бути підставою для притягнення його до фінансової відповідальності за порушення зобов`язань з іншого податку - рентної плати.

При цьому, відсутність чіткої, однозначної та конкретної норм в ПК України, якою було б передбачено відповідальність за порушення зобов`язань зі сплати саме плати за користування надрами, платежі по якому позивачу зараховані несвоєчасно (внаслідок черговості погашення боргу), не є підставою для застосування до нього штрафних санкцій за статтею ПК України, якою регламентовано відповідальність за несвоєчасне виконання зобов`язань з іншого податку - рентної плати.

Крім того, ані до суду першої інстанції, ані в ході апеляційного провадження відповідачем не було надано належних і допустимих у розумінні ст.ст. 73, 74 КАС України доказів зарахування сплачених позивачем коштів в рахунок виконання його зобов`язань з плати за користування надрами за липень 2014 року в інший конкретний період (в рахунок погашення інших податкових зобов`язань за певний звітний період). Ухвалу суду апеляційної інстанції про витребування доказів від 13.03.2019 р. в цій частині (пункт 2 абзацу 1 резолютивної частини ухвали) відповідач не виконав, у судовому засіданні представник відповідача Войтенко О.В. такі обставини також пояснити не зміг, а лише зазначив, що дана інформація перебуває в ДКСУ і податкові органи не володіють відомостями про те, в рахунок погашення податкового боргу за який період зараховуються платежі, що надходять від суб`єктів господарювання.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2020 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Л.В. Бєлова

А.Ю. Кучма

Повний текст постанови складено 16 листопада 2020 року.