Справа № 500/2555/19
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2020-11-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2020 рокуЛьвівСправа № 500/2555/19 пров. № А/857/6463/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізка І.М.,

суддів Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,

за участю секретаря судового засідання Лутчин А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року, прийняте суддею Баб`юком П.М. в місті Тернопіль у справі № 500/2555/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Спар Сервіс» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов`язання вчинити дії щодо їх реєстрації,

встановив:

ТзОВ «Агро Спар Сервіс» звернулося з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 03.10.2019 №1298170/42933396 про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 12.09.2019 № 2 подану на реєстрацію ТзОВ «Агро Спар Сервіс».

Одночасно, ТзОВ «Агро Спар Сервіс» звернулось до суду ще із одним адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 03.10.2019 №1298172/42933396 та зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 05.09.2019 №1, подану на реєстрацію товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Спар Сервіс».

Ухвалою суду від 16.01.2020 справу №500/2556/19 та №500/2555/19 об`єднано в одне провадження, присвоєно об`єднаній адміністративній справі загальний номер №500/2555/19.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року адміністративний позов задоволено.

Задовольняючи позов суд виходив з того, що фіскальним органом у квитанціях зазначено лише загальне посилання на відповідність податкових накладних критерію ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 Критеріїв №959.

При цьому, контролюючий орган був зобов`язаний у квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп. 1.6 п. 1 Критеріїв №959, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників.

Крім того, відповідачем також не надано суду ані самого протоколу засідання Комісії, ані переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, ані матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку.

Всупереч вимог законодавства оспорене рішення містить лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення і підкреслення окремих видів документів, які, на думку відповідача ненадані.

Помилковим також є покликання відповідача на лист ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18.

Також, відповідачем, незважаючи на пояснення ТзОВ «Агро Спар Сервіс» та додані до них документи, які підтверджують факти, викладені у повідомленні, прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд зазначив, що оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Маються покликання на практику Верховного Суду.

На думку суду, надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарської операції по поданих податкових накладних, складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позову.

В апеляційній скарзі звертається увага, що комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію.

Апелянт звертає увагу на те, що критерії ризиковості затверджені 05.11.2018 в.о Голови ДФС України Власовим О. та оприлюднені на офіційному веб сайті ДФС України 13.11.2018. Вважає, що твердження позивача про те, шо критерії ризиковості є безпідставними, оскільки вони не погоджені з Мінфіном, не заслуговують на увагу. При цьому, Постановою №117 визначено форму додатка рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН. В зазначеній формі не передбачено розшифровку підстав для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН. У разі зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган надсилає в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.12 Постанови№117).

Вказує, що надані позивачем документи не були достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію спірних податкових накладних та правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.

Сторона відповідача подала клопотання про відкладення розгляду справи із покликанням на неможливість забезпечення участі відповідального за супровід справи.

За результатами розгляду вказаного клопотання, колегія суддів ухвалила його відхилити, оскільки жодних доказів на підтвердження поданого клопотання суду не надано.

При цьому, суд звертає увагу на те, що учасники справи подали усі наявні у них докази, позиції сторін висвітленні у документах, які містяться у матеріалах справи, а тому явка сторін в судове засідання апеляційної інстанції не є обов`язковою.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Спар Сервіс» включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що підтверджується Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Позивач здійснює свою діяльність у сфері допоміжної діяльності у рослинництві та вантажного автомобільного транспорту.

ТзОВ «Агро Спар Сервіс» надіслало на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних податкові накладні від 05.09.2019 № 1 на суму 13297,67 грн (в тому числі ПДВ 2659,53 грн), складену за наслідками здійснення господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОМБРОК» та від 12.09.2019 № 2 на суму 270508,83 грн (в тому числі ПДВ 45084,80 грн), складену за наслідками здійснення господарських операцій із ТзОВ «Енселко Агро».

За результатами перевірки податкових накладних, ДПС України направила позивачу квитанції №1 та №2 від 30.09.2019 про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у яких зазначено, що реєстрація податкових накладних від 05.09.2019 №1 та від 12.09.2019 №2 зупинена відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Водночас, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

На вимогу фіскального органу позивач надав до контролюючого органу Повідомлення №1 та №2 від 02.10.2019, пояснення та копій документів щодо податкових накладних/ розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

За наслідками розгляду повідомлень, пояснень та документів наданих платником, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято рішення від 03.10.2019 №1298170/42933396 та №1298172/42933396 про відмову в реєстрації податкових накладних.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями Головного управління ДПС у Тернопільській області №1298170/42933396 та №1298172/42933396 від 03.10.2019 про відмову у реєстрації податкових накладних відповідача, позивач оскаржив їх до суду.

Щодо рішення Головного управлінням ДПС у Тернопільській області від 03.10.2019 №1298170/42933396, судом встановлено, що між ТзОВ «Агро Спар Сервіс» (Виконавець) та ТзОВ «ПРОМБРОК» (Замовник) укладено договір №0409 надання послуг автотранспорту.

Предметом договору є перевезення вантажів автотранспортом.

На виконання умов договору, між ТзОВ «Агро Спар Сервіс» та ТзОВ «ПРОМБРОК» 05.09.2019 складено Акт №1 від 05.09.2019 про надання послуг з перевезення вантажу по маршруту Тернопіль - м. Марганець (Дніпропетровська область).

За наслідками підписання Акту № 1 від 05.09.2019 ТзОВ «Агро Спар Сервіс» та ТзОВ «ПРОМБРОК» складено податкову накладну від 05.09.2019 №1 на суму 13297,67 грн (в тому числі ПДВ 2659,53 грн), яку 27.09.2019 направлено на реєстрацію засобами електронного зв`язку на адресу ДПС України.

За результатами перевірки вищезазначеної податкової накладної, ДПС України направила позивачу квитанцію № 1 від 27.09.2019 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено, що реєстрація податкової накладної № 1 від 05.09.2019 зупинена відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».

Водночас, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

На виконання пропозицій, зазначених у квитанції № 1 від 27.09.2019, ТОВ «Агро Спар Сервіс» надало Головному управлінні ДПС у Тернопільській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено по податковій накладній № 1 від 27.09.2019, а саме:

- акт №1 від 05.09.2019 про надання послуг перевезення по маршруту м. Тернопіль - м.Марганець (Дніпропетровська область) МАН BО4204BW/ НОМЕР_1 , вод. ОСОБА_1 ;

- товаро-транспортна накладна №525 від 04.04.2019;

- лист із відомостями про вантаж;

- договір про надання послуг автотранспорту №0409 від 04.09.2019 року (по маршруту м. Тернопіль - промзона Новокиївської сільради Томаківського району, Дніпропетровська область).

За наслідками розгляду повідомлення, пояснень та документів наданих платником, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято рішення від 03.10.2019 №1298172/42933396 про відмову в реєстрації податкової накладної.

У своєму рішенні від 03.10.2019 контролюючий орган як підставу відмови у реєстрації визначив «Ненадання платником податку копій документів». Зокрема, у рішенні вказано, підприємством не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Щодо рішення Головного управлінням ДПС у Тернопільській області від 03.10.2019 №1298172/42933396, судом встановлено, що в межах господарської діяльності між ТзОВ «Агро Спар Сервіс» (Орендодавець) та ТзОВ «Енселко-Агро» (Орендар) 02.09.2019 було укладено договір №102/09/2019ЕА/Б69-1 оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем).

Предметом договору є передача в тимчасове платне володіння та користування Орендарю сільськогосподарської техніки, перелік якої наведено в Додатку № 1 до договору, з персоналом (екіпажем) Орендодавця, який безпосередньо її обслуговує (водії - механізатори, якими здійснюється управління та технічна експлуатація техніки).

Вартість послуг згідно виставленого Акту надання послуг до Договору №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 24.09.2019 склала 1082549,39 грн.

На виконання умов договору, ТзОВ «Енселко-Агро» 12.09.2019 проведено авансову оплату на суму 270508,83 грн (в тому числі ПДВ 45084,80 грн), що підтверджується випискою з банківського рахунку за 12.09.2019.

За наслідками зарахування коштів на поточний рахунок ТОВ «Агро Спар Сервіс», позивачем складено податкову накладну від 12.09.2019 № 2 на суму ПДВ 45084,80 грн, яку 30.09.2019 направлено на реєстрацію засобами електронного зв`язку на адресу ДПС України.

Згідно квитанції від 30.09.2019 року за результатами обробки податкової накладної №2 від 12.09.2019 документ прийнято, реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання пропозицій, зазначених у квитанції від 30.09.2019, ТОВ «Агро Спар Сервіс» надало Головному управлінні ДПС у Тернопільській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено по податковій накладній №2 від 12.09.2019, а саме:

- договір оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019 (двома файлами).

- акт приймання-передачі техніки в оренду від 05.09.2019 за Договором оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019;

- акт приймання-передачі (повернення) техніки в оренду від 24.09.2019 за Договором оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019;

- додаток №1 до Договору оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019;

- додаток щодо розміру орендної плати за користування технікою згідно Договору оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019;

- акт надання послуг за Договором оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019;

- платіжне доручення №212824 від 12.09.2019 із призначенням платежу «Оплата за Оренду с/г техніки згідно рахунку №2 від 09.09.2019 ПДВ (20%) 45084,81».

За наслідками розгляду повідомлення, пояснень та документів наданих позивачем, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято рішення від 03.10.2019 №1298170/42933396 про відмову в реєстрації податкової накладної.

В обґрунтування зазначеного рішення, контролюючий орган зазначив про ненадання платником податку копій документів. Зокрема, у рішенні вказано, підприємством не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Згідно з абзацом першим пункту 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України) передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту201.10 статті 201 ПК).

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 10 Порядку №117 визначено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Згідно з підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, які зазначені в листі Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.

Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.

Однак, з наявних у матеріалах справи квитанцій №1 та №2 щодо податкових накладних від 12.09.2019 №2 та від 05.09.2019 №1 встановлено, що контролюючим органом не зазначено покликання на відповідне рішення, згідно якого позивача віднесено до переліку ризикових платників, а також відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Слід зазначити, що з врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів критерію правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. У разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.

З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у його постановах від 16.04.2019 у справі №826/10649/17, від 28.10.2019 у справі №640/983/19, від 21.02.2020 у справі №640/1131/19.

Також, колегія суддів зауважує, що лист ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 не є нормативно правовим актом у розумінні ст. 117 Конституції України, відтак не може впливати на права та обов`язки платників ПДВ (зокрема, не може створювати будь-яких перешкод для реєстрації податкових накладних).

Зазначений висновок апеляційного суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 02.04.2019 у справі №822/1878/18.

Відповідно до пункту 14 Порядку № 117, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг) (п. 15 Порядку № 117).

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (п. 18 Порядку № 117).

Відповідно до вимог п. 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Так, підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкових накладних у даному випадку було ненадання платником податку копій документів, а саме: щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі (п. 22 Порядку №117).

Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (додаток 2 до вказаного Порядку).

Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), мають бути підкреслені.

Однак, з спірних рішень від 03.10.2019 №1298170/42933396 та №1298172/42933396 про відмову у реєстрації податкових накладних видно, що такі містить лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення (додаток 2 до вказаного Порядку), і підкреслення конкретних видів документів не містять.

Поряд з цим, позивачем подано усі необхідні первинні документи щодо відповідних господарських операцій а саме:

-до повідомлення про подання пояснень по податковій накладній № 1 від 27.09.2019 позивачем додані наступні документи: акт №1 від 05.09.2019 про надання послуг перевезення по маршруту м. Тернопіль - м.Марганець (Дніпропетровська область) МАН BО4204BW/ НОМЕР_1 , вод. ОСОБА_1 ; товаро-транспортна накладна №525 від 04.04.2019; лист із відомостями про вантаж; договір про надання послуг автотранспорту №0409 від 04.09.2019 року (по маршруту м. Тернопіль - промзона Новокиївської сільради Томаківського району, Дніпропетровська область);

-до повідомлення про подання пояснень по податковій накладній №2 від 12.09.2019 позивачем додано: договір оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019 (двома файлами); акт приймання-передачі Техніки в оренду від 05.09.2019 за Договором оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019; акт приймання-передачі (повернення) Техніки в оренду від 24.09.2019 за Договором оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019; додаток №1 до Договору оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019; додаток щодо розміру орендної плати за користування технікою згідно Договору оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019; акт надання послуг за Договором оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) №02/09/2019ЕА/Б69-1 від 02.09.2019; платіжне доручення №212824 від 12.09.2019 із призначенням платежу «Оплата за Оренду с/г техніки згідно рахунку №2 від 09.09.2019 ПДВ (20%) 45084,81».

Судом встановлено, що повідомлення та додані до них документи отримано контролюючим органом в день їх подання, про що свідчать квитанції.

Необхідно зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. При цьому невиконання ним законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.

Разом з тим наявні у матеріалах справи документи, аналіз яких проведений судом першої інстанції, колегія суддів вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість оскаржуваних рішень, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Стосовно покладення на ДПС України обов`язку здійснити реєстрацію податкових накладних, у реєстрації яких було відмовлено спірними рішеннями, то в цій частині в апеляційній скарзі вимог та обґрунтувань наведено не було, тому подібне виходить за її межі.

Разом з тим, обрана позиція з даного питання судом першої інстанції не суперечить правовим висновкам Верховного Суду зроблених в постановах, зокрема, від 27 квітня 2020 в справі №360/1050/19 (адміністративне провадження №К/9901/27904/19), від 18 лютого 2020 в справі №360/1776/19 (адміністративне провадження №К/9901/242/20), та які є обов`язковими для застосування нижчестоящими судовими інстанціями.

Відповідно до правової позиції викладеної в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 у справі «Рисовський проти України», в якому суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.

Відтак, прийняття оскаржуваного у цій справі рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, у якому не наведено мотивів його ухвалення та не зазначено підстав неврахування наданих позивачем документів та пояснень, свідчить про порушення принципу належного урядування та вказує на непрозорість та непередбачуваність дій, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність, а тому такі дії є протиправними.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги суттєвими не являються і не дають підстав вважати неправильність застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також відсутня невідповідність висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року у справі № 500/2555/19 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 13.11.2020