Справа № 813/4737/15
Суддя: Большакова Олена Олегівна
Дата ухвалення: 2020-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2020 рокуЛьвівСправа № 813/4737/15 пров. № А/857/3927/20
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді Большакової О.О.,

суддів Качмара В.Я., Курильця А.Р.

з участю секретаря судового засідання Кітраль Х.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Габен» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року (суддя першої інстанції Клименко О.М., м. Львів, повний текст складено 14.02.2020),

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Габен» звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.04.2015 року № та №.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 30.06.2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.08.2016 року, у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.06.2017 року скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.06.2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.08.2016 року, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За результатами повторного розгляду справи рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2018 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27 квітня 2015 року № та № .

Постановою Верховного Суду від 8 лютого 2019 року постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2018 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Львівського апеляційного адміністративного суду у зв`язку із постановленням вказаного судового рішення неповноважним складом суду.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 18 вересня 2019 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції на новий розгляд.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Франківському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області № від 27.04.2015 року та № від 27.04.2015 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Габен» 487,20 грн. сплаченого судового збору.

Не погодившись із таким рішенням, його оскаржило Головне управління Державної податкової служби у Львівській області. Посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, просить його скасувати. В обгрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що рішеннями господарських судів визнано недійсними договори купівлі-продажу пшениці, ячменю та інших злаків, посівів сої та кукурудзи, що були укладені між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського». Перевіркою встановлено, що господарські операції між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» не мали реального товарного характеру, оскільки ТОВ «Габен» не перераховано жодних коштів. Контролюючим органом встановлено, що ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» не вчинено жодних дій щодо отримання ТМЦ за вказаними договорами. За результатами автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів ТОВ «Габен» встановлено розбіжності на суму ПДВ 399592,71 грн. по взаємовідносинах з ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського». Вказані обставини свідчать, що господарські операції між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» не мали реального характеру, а оформлені на виконання таких договорів первинні документи сформовані з метою отримання податкової вигоди. Також суд не дав оцінки тому факту, що до податкового органу подано розрахунок коригувань сум податку на додану вартість по податковій декларації за грудень 2014 року по ТОВ «Фірма Габен» згідно податкової накладної від 28 листопада 2014 року № 1000499 на суму ПДВ 721000 грн у зв`язку з поверненням товару. Апелянт зауважив, що ТОВ «Габен» і ПрАТ «Агрофірма «Зоря ім. Плютинського» згідно податкової інформації є пов`язаними особами, оскільки засновниками і директорами виступають одні і ті ж особи, а тому факт передачі на їх користь можна трактувати як спроба показати подальше використання товару. Отже, у контролюючого органу були підстави для донарахування податкових зобов`язань.

У судовому засіданні представник апелянта Кухар Н.М. підтримала апеляційну скаргу та дала пояснення аналогічні викладеним у ній доводам. Зауважила, також, що відсутні докази використання у господарській діяльності придбаного позивачем металобрухту, яблук.

Представник позивача Шнир О.Б. заперечив щодо задоволення апеляційної скарги та пояснив, що суд належним чином дослідив обставини здійснення господарських операцій і дійшов правильного висновку про їх реальне здійснення.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши письмові докази, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Згідно вимог ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ДПІ у Франківському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Габен» з питань господарських відносин з ПрАТ АФ «Зоря ім. Плютинського» за вересень, жовтень 2014 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів (робіт, послуг) або про подальшу реалізацію цих товарів (робіт, послуг), за результатами якої складено акт перевірки від 06.04.2015 року №253/13-05-2204/38243699.

Згідно акту контролюючим органом встановлено порушення:

- п.135.1, 135.2 ст. 135, п.137.1, 137.4 ст. 137, п. 138.1, 138.2, 138.4 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 п. 139 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим ТОВ «Габен» завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2014 рік на 22866485,30 грн., а також завищено доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на 15086185,70 грн., що призвело до заниження податку на прибуток на 1400453,93 грн.;

- ст. 185, п. 187.1 ст. 187, ст.188, п. 198.1, 198.3, 198.6 ст.198 ПК України, у зв`язку з чим ТОВ «Габен» завищено суму зобов`язань всього на суму 3017237,14 грн., в т.ч. за вересень 2014 року в сумі 2894617,40 грн., за жовтень 2014 року в сумі 122619,74 грн. по операціях з контрагентами-покупцями, а також встановлено завищення ТОВ «Габен» суми податкового кредиту на загальну суму 3995920,71 грн., в т.ч. за вересень 2014 року в сумі 3729753,33 грн., за жовтень 2014 року в сумі 253794,89 грн., за листопад 2014 року в сумі 2926,67 грн., за грудень 2014 року в сумі 9445,82 грн. за рахунок відображення взаєморозрахунків з ПрАТ АФ «Зоря ім. Плютинського», що призвело до заниження ПДВ в розмірі 978683,57 грн.

27.04.2015 року відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

- №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1468025,36 грн., в тому числі 978683,57 грн. за основним платежем та 489341,79 грн. з штрафними санкціями;

- №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 2100680,90 грн., в тому числі 1400453,93 грн. за основним платежем та 700226,97 грн. - за штрафними санкціями.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність вказаних податкових повідомлень-рішень з таких мотивів.

Підставою для винесення спірних рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з ПДВ та податку на прибуток є висновки податкового органу про те, що позивачем безпідставно відображені в податковому обліку господарські операції щодо придбання товарів у ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» за вересень, жовтень 2014 року та їх подальшої реалізації.

Такий висновок ґрунтується на тому, що ухвалою господарського суду Рівненської обл. від 28.11.2014р., залишеною без змін постановою Рівненського апеляційного господарського суду від 20.01.2015р. у справі № 918/1179/14, встановлено недійсність договорів купівлі-продажу пшениці, ячменю та інших злаків, посівів сої та кукурудзи, що були укладені між ТзОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського». Окрім цього, ТзОВ «Габен» не представлено документального підтвердження транспортування та зберігання придбаних товарно-матеріальних цінностей /ТМЦ/. Тому представлені до перевірки податкові накладні не підтверджують факт реалізації товарів, не є свідченням реальності господарської операції та містять недостовірні дані щодо змісту господарської операції.

Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що підтверджено реальність здійснення позивачем господарських операцій по придбанню товарів ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» за вересень, жовтень 2014 року та подальшої реалізації вказаних товарів іншим контрагентам, через що податковий кредит і податкові зобов`язання за наслідками цих операцій позивачем сформовані правомірно. Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки товарів відбулися і товари в подальшому були реалізовані позивачем в рамках здійснення його господарської діяльності.

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (в редакції на момент спірних правовідносин).

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з п. 135.1 ст.135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно з п. 135.2 ст. 135 Податкового кодексу України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

Згідно з пп.137.4 ст.137 Податкового кодексу України датою отримання доходів, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пп.138.1.1 п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу; а також з врахуванням п.п.139.1.9. п.139.1 ст.139 витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

При цьому відповідно до пп. 139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Згідно з ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податків з постачання товарів, місце надання яких розташоване на митній території України.

Відповідно до п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно зі ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 Кодексу.

Відповідно до п.198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

Відповідно до п.198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів та з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 цього Кодексу.

Згідно з п.198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

Наявність лише отриманої податкової накладної без фактичного здійснення господарської операції (оприбуткування товару, чи його оплата) не може бути підставою для включення визначених у такій накладній сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності. Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Згідно з п.123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Положення № 88).

Відповідно до п. 2.1 Положення № 88 господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Згідно з п. 2.4 Положення № 88 документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п. 2.15 Положення № 88 первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув`язка окремих показників.

Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам (п. 2.16. Положення №88).

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (в редакції, що діяв на момент спірних правовідносин) (далі Закон України №996) первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ст. 2 Закону України №996 сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Відповідно до вимог п. 3.2 ст.3 Закону України №996, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частинами 2 та 3 ст. 9 Закону України №996 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні та товарно-транспортні накладні. Такі документи є підставою для внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; належним чином складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «Габен» укладено з ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» ряд договорів купівлі-продажу ТМЦ (пшениця Кубус озима І репродукції (непотруєна), посіви сої, посіви кукурудзи, корови основного стада, молодняк ВРХ з відгодівлі, пшениця, ячмінь, овес, насіння вики, ріпак, металобрухт), зокрема: договір купівлі-продажу від 27.08.2014 №149/14, договір купівлі-продажу від 02.06.2014 №148/1/14, договір купівлі-продажу від 02.06.2014 №148/2/14, договір купівлі-продажу від 02.06.2014 №148/3/14, договір купівлі-продажу від 02.06.2014 №148/6/14 (том 1 а.с.197-276).

ПрАТ «Зоря ім.Плютинського» виписано податкові накладні, суми ПДВ по яких відображені ТОВ «Габен» в складі податкового кредиту, всього на суму ПДВ 3995920 грн 71 коп, в т.ч. за вересень 2014 року - в сумі 3729753 грн 33 коп, за жовтень 2014 року - в сумі 253794 грн 89 коп, за листопад 2014 року - в сумі 2926 грн 67 коп, за грудень 2014 року - в сумі 9445 грн 82 коп, та відображено в податкових деклараціях з ПДВ за вересень - грудень 2014 року (том 1 а.с.67-137, том 2 а.с.125-129).

Окрім цього, позивачем відображено в складі витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2014 рік, суму в розмірі 22866485 грн 30 коп, що складає вартість придбання товарів у ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського».

Сальдо розрахунків ТОВ «Габен» з ПрАТ «Зоря ім.Плютинського» по рахунку 631 станом на 31.10.2014 р. становить: Дт-0,00 грн Кт-32383045 грн 22 коп.

Отримані від ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» товари були реалізовані позивачем іншим суб`єктам господарювання, що підтверджено долученими до матеріалів справи договорами, податковими накладними та іншими документами (том 2 а.с. 7-109). Так, зокрема, позивач продав отриману від позивача сою «Виробничій компанії Біопрепарат», ТОВ Полтава, пшеницю КУБУС: ТОВ «Агрзахист Донбас», ТОВ «Грано», ТОВ «Агропромислова компанія Архат», ОСОБА_1 , ТОВ «Великобагачанський комбікормовий завод», ТОВ «Агроскоп Україна», ТОВ «Агро Юг В», ТОВ «Агрофірма «Онікс».

Суми ПДВ по податкових накладних на реалізацію товарів (що були попередньо отримані від ПрАТ «Зоря ім.Плютинського») відображені ТОВ «Габен» в складі податкового зобов`язання, всього на суму 3017237 грн. 14 коп., в т.ч. за вересень 2014 року - в сумі 2894617 грн. 40 коп., за жовтень 2014 року - в сумі 122619 грн. 74 коп., та відображені в податкових деклараціях з ПДВ за вересень, жовтень 2014 року (том 1 а.с.67-137, том 2 а.с.125-129).

ТОВ «Габен» відображено в складі доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2014 рік 15086185,70 грн. реалізація товарів (робіт, послуг), придбаних у ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського».

Згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «Габен» сальдо розрахунків з підприємствами-покупцями по рахунку 361 станом на 31.10.2014р. складає: Дт-21376154 грн., Кт-0,0 грн.

Отже вказаними документами підтверджено факт використання придбаного товару у господарській дільності і вплив господарських операцій на фінансовий результат позивача і відповідно на його податкові зобов`язання.

Відповідач заперечує сам факт (реальність) здійснення господарських операцій між позивачем та ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського», оскільки судовими рішеннями, які набрали законної сили, визнані недійсними договори купівлі-продажу пшениці, ячменю та інших злаків, посівів сої, кукурудзи, молодняка ВРХ, що були укладені між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського», повнота відображення в податковому обліку та звітності яких була предметом перевірки позивача.

Зокрема, ухвалою господарського суду Рівненської обл. від 28.11.2014р. у справі № 918/1179/14, залишеною без змін постановою Рівненського апеляційного господарського суду від 20.01.2015р., визнано недійсними договори купівлі-продажу, укладені між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського», а саме: ріпаку № 126/14 від 25.07.2014р., № 146/14 від 05.09.2014р. та № 154/14 від 23.09.2014; посівів сої та кукурудзи № 148/1/14 від 02.06.2014р., товару на суму 6100445 грн. № 148/3/14 від 02.06.2014р., а також правочини по передачі позивачу яблук та пшениці кубус ( том 1 а.с.148-155).

Ухвалою господарського суду Рівненської обл. від 28.11.2014р. у справі № 918/1179/14, залишеною без змін постановою Рівненського апеляційного господарського суду від 20.01.2015р., визнано недійсними договори купівлі-продажу молодняка ВРХ з відгодівлі та корів основного стада, укладені між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» (№ 148/2/14 від 02.06.2014р. та № 115/4 від 27.06.2014р.) ( том 1 а.с.158-162).

Вказаними судовими рішеннями встановлено, що на виконання спірних договорів ТОВ «Габен» не перераховано жодних коштів, а ПрАТ АФ «Зоря ім. Плютинського» не вчинено жодних дій щодо їх отримання, у зв`язку з чим ТОВ «Габен» зобов`язано повернути ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» майно за вказаними договорами та правочинами: ріпак, посіви сої та кукурудзи, пшеницю кубус, пшеницю, овес, насіння вики, яблука, молодняк ВРХ з відгодівлі та корів основного стада.

Разом з тим, зазначеними судовими рішеннями визнано передачу ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» товарів на користь ТОВ «Габен», нездійснення останнім їх оплати, тобто, фактично підтверджено перехід права власності на вказані товари, що свідчить лише про реальність таких господарських операцій.

Визнання судовими рішеннями фактичної передачі товарів на виконання укладених між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» договорів спростовує висновки податкового органу про нереальний характер таких господарських операцій.

За таких обставин відображення позивачем в податковій звітності господарських операцій, здійснених із ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського», є правоірним.

При цьому обов`язок щодо коригування податкової звітності у ТОВ «Габен» виник після набуття чинності ухвалою господарського суду Рівненської області від 28.11.2014 року, однак ці правовідносини не відносяться до предмета перевірки і позову.

Окрім цього, на час апеляційного розгляду справи з`ясовано, що реституція між сторонами не проведена, позивач не проводив повернення будь-яких придбаних в ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» товарів, а відтак не відображав такі операції в бухгалтерському обліку (том 3 а.с.151-153).

Доводи апелянта щодо невідображення контрагентом ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» податкових зобов`язань по операціям з ТОВ «Габен» за вересень, жовтень 2014 року як доказ нездійснення господарських операцій, апеляційний суд відхиляє, оскільки відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

З огляду на принцип персональної відповідальності платника податків позивач не може нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання обов`язку щодо сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) іншими платниками податків, якщо інше прямо не встановлено законом, а тому у разі невиконання контрагентами позивача своїх зобов`язання щодо декларування та сплати необхідних сум податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивачем надано договори оренди об`єктів нерухомості в селі Зоря Рівненського району (в тому числі складських приміщень) № 39/14 від 03.03.2014р., № 43/14 від 31.03.2014р., акти прийому-передачі об`єктів оренди, акти виконаних робіт) ( том 1 а.с.185-196).

Також первинними документами стверджується подальша реалізації позивачем товарів зі складу, розташованого за вказаною адресою.

Водночас, товарно-транспортні накладні не є документами первинного бухгалтерського обліку, на підставі яких проводиться оприбуткування поставленого товару та не є єдиним і безумовним документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей.

У даному випадку первинними документами, що підтверджують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами є договори, акти прийому-передачі, видаткові накладні, платіжні доручення. Також позивачем представлені товарно-транспортні накладні, які дають можливість ідентифікувати як перевізника, так і вантажний транспорт, що здійснював перевезення на користь його контрагентів з вищевказаного складу (том 2 а.с. 29, 41, 70-77), довіреності на отримання ТМЦ ( том 2 а.с.16-17, 23, 28, 36, 39, 65-67, 79, 84-85, 91, 97, 104), оборотно-сальдова відомість по рахунку 27 за вересень, жовтень 2014 року ( том 2 а.с.105-109).

Посилання апелянта на відсутність оплати позивачем прдбаного товару, апеляційний суд відхиляє, оскільки законодавством передбачено інші наслідки для податкового обліку в разі виникнення безнадійної заборгованості.

Щодо висновків викладених у Постанові Верховного Суду від 18 вересня 2019 року, суд зазначає наступне.

Як слідує зі змісту договору купівлі-продажу від 02.06.2014 №148/1/14, відповідно до умов п. 1.1. якого Продавець зобов`язується продати Покупцю посіви у строки і на умовах, передбачених у цьому договорі, а Покупець зобов`язується своєчасно здійснити його оплату та прийняти цей Товар на умовах даного Договору.

Відповідно до п. 2.2. місцезнаходження товару зазначається у Додатку №1 до даного договору. Відповідно до п. 3.1. Передача Товару здійснюється шляхом підписання Акту приймання передачі посіві, що є невід`ємною частиною даного договору.

Згідно додатку до договору від 02.06.2014 №148/1/14 визначено місцезнаходження посівів сільськогосподарських культур на території Зорянської сільської ради, у якому також визначено і площу га, на яких посіяно придбані посіви. Сторонами підписано також Акт прийому передачі посівів сільськогосподарських культур від 02 червня 2014 року. Отже, у позивача не було необхідності ні зберігати, ні транспортувати даний товар, оскільки він був висіяний на території Зорянської сільської ради.

Щодо умов договору купівлі-продажу від 02.06.2014 №148/2/14 суд зазначає наступне.

Згідно п. 1.1. договору Продавець зобов`язується продати, а Покупець прийняти молодняк ВРХ з відгодівлі та корови основного стада, а Покупець зобов`язується своєчасно здійснити оплату товару та прийняти його на умовах даного Договору.

Відповідно до п.3.1. Договору товар поставляється транспортом Продавця. Пунктом 3.2 Договору передбачено, що перехід права власності відбувається в момент передачі товару, що оформляється видатковою накладною.

Як слідує зі змісту пояснень представника позивача, у підприємства не було необхідності зберігати придбану худобу, оскільки така придбана 23.09.2014 року, згідно накладної №24 та у подальшому реалізована згідно видаткової накладної 230/0134 від 24.09.2014 року, оскільки утримання худоби потребувало значних капіталовкладень на утримання.

Матеріалами справи підтверджено, що 24 вересня 2014 року корови з основного стада та молодняк ВРХ з вигодівлі були продані позивачем ТОВ «Агрофірма Зоря імені Плотинського», що підтверджено відповідною накладною №230/0134 (том 2 а.с. 101).

Слід зазначити, що за наслідками цієї угоди у позивача також виник обов`язок сплатити податок на додану вартість, що свідчить про те, що дану угоду не було укладено з метою ухилення від сплати податків і відповідно про реальність вказаної операції .

Щодо умов договору купівлі-продажу від 02.06.2014 №148/3/14, п. 1.1. якого передбачено, що Продавець зобов`язується продати Покупцю товар у кількості, строки і на умовах, передбачених у цьому Договорі, а Покупець зобов`язується своєчасно здійснити його оплату та прийняти товар на умовах даного Договору.

Пунктом 2 Договору визначено назву товару, одиницю виміру, кількість та вартість (пшениця, ячмінь, овес, насіння вики, ріпак).

Як слідує зі змісту п.3.1 даного Договору, передача товару здійснюється на умовах EXW (франко-елеватор (адреса елеватора: с. Зоря Рівненського району Рівненської області), що, у свою чергу, перебувало на правах оренди у позивача відповідно до Договору оренди від 03 березня 2014 року №39/14, який міститься в матеріалах справи, відтак необхідності здійснення транспортування приданого товару у позивача були відсутні.

Щодо умов договору купівлі-продажу від 27.08.2014 №149/14, п. 1.1. якого передбачено, що Продавець зобов`язується продати Покупцю товар у кількості, строки і на умовах, передбачених у цьому Договорі, а Покупець зобов`язується своєчасно здійснити його оплату та прийняти товар на умовах даного Договору.

Пунктом 2 даного Договору визначено назву товару, одиницю виміру, кількість та вартість (пшениця Кубус). Як слідує зі змісту п.3.1 даного Договору, передача товару здійснюється на умовах EXW (франко-елеватор (адреса елеватора: с. Зоря, Рівненського району, Рівненської області), що у свою чергу, перебувало на правах оренди у позивача відповідно до Договору оренди від 03 березня 2014 року №39/14, копія якого наявна в матеріалах справи, відтак необхідності здійснення транспортування приданого товару у позивача були відсутні.

Також матеріалами справи підтверджено, що позивачем придбано металобрухт у ПрАТ «Зоря імені Плютинського» по накладній №1 від 16.09.2014 року в кількості 2124 кг. Згідно пояснень позивача від 09.01.2020 року, вказаний металобрухт був необхідний позивачу в господарській діяльності, оскільки це були залишки списаних сільськогосподарських машин та устаткування, які використовувалися для ремонта власної техніки.

Актом списання матеріалів на ремонт транспорту та сіслькогосподарської техніки, складеним комісією ТОВ «Габен», затвердженого 29 жовтня 2014 року, підтверджено використання 2124 кг металобрухту.

Наявність у позивача сільськгосподарської теніки та машин доводиться Свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу ЗИЛ 130 та договором оренди транпсортних засобів та самохідних машин чи механізмів №01/07/14 від 1 липня 2014 року.

Зберігався придбаний металобрухт в приміщеннях, що орендувалися позивачем згідно договорів оренди №39/14 від 03.03.2014 року та №43/14 від 31.03.2014 року, які долучені до матеріалів справи.

Щодо купівлі яблук, позивач пояснив, що придбав вказаний товар у ПрАТ «Зоря імені Плютинського» згідно накладних №19 від 22.09.2014 року та №14 від 16.09.2014 року. Зберігався придбаний товар в приміщеннях, що орендувалися позивачем згідно договорів оренди №39/14 від 03.03.2014 року та №43/14 від 31.03.2014 року, які долучені до матеріалів справи.

Як видно з матеріалів справи частина яблук, а саме 2852 кг на суму 1996, 26 грн була реалізована позивачем згідно договору №230/10 від 22 жовтня 2014 року, накладна №230/0149 від 22 жовтня 2014 року, податкова накладна №2300127 від 22 жовтня 2014 року (том 2 а.с. 89-91). 5000 кг яблук на суму 3500 грн були продані позивачем згідно накладної №230/0148 від 22 жовтня 2014 року та податкової накладної №2300126 від 22 жовтня 2014 року (том 2 а.с.93- 94). Інша частина яблук згідно пояснень представника позивача була втрачена, оскільки товар зіпсувався. На даний час такі яблука обліковуються на залишках товару. Відповідач не надав доказів на спростування вказаних тверджень, отже суд приймає їх.

Відповідно до вимог частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідачем не подано належних доказів правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 27.04.2015 року №, №.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.

Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. О. Большакова
судді В. Я. Качмар
А. Р. Курилець
Повне судове рішення складено 13.11.2020.