Справа № 420/5641/20
Суддя: Осіпов Ю.В.
Дата ухвалення: 2020-11-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 листопада 2020 р.м.ОдесаСправа № 420/5641/20
Головуючий в 1 інстанції: Кравченко М.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Осіпова Ю.В.,

суддів Косцової І.П., Скрипченка В.О.,

за участю секретаря Ішханяна Р.А., представника позивача-адвоката Березанського К.І. та представника відповідача Маринова Д.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення 14.08.2020р.) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

30.06.2020 року ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому, з урахуванням уточнень, просив суд:

- визнати протиправним і скасувати наказ ГУ ДПС в Одеській області №1490 від 21.04.2020 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.06.2020 року № та №;

- зобов`язати відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування у розмірі 44829199 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними, оскільки сама перевірка була проведена безпідставно та без дослідження первинних документів, які були втрачені, у зв`язку з чим, як наслідок, підлягають поверненню і узгоджені суми бюджетного відшкодування.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року адміністративний позов ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» - задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 09.06.2020 року № та №. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, представник ГУ ДПС в Одеській області 04.09.2020 року та директор ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» 15.09.2020 року подали апеляційні скарги, в яких зазначили, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, та кожен окремо, просили скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.08.2020 року, позивач в частині позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено, а відповідач, в свою чергу, - в частині задоволених позовних вимог, та відповідно, прийняти нове, яким, позивач просив задовольнити усі позовні вимоги, а представник відповідача - відмовити у задоволені позову.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача апеляційну скаргу ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» не визнав, підтримав свою апеляційну скаргу та наполягав на її задоволенні.

Представник позивача, в свою чергу, в судовому засіданні суду 2-ї інстанції апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області категорично не визнав, підтримав свою апеляційну скаргу та мотивовано наполягав на її задоволенні.

Заслухавши суддю-доповідача, виступи сторін та перевіривши матеріали справи і доводи апеляційних скарг, колегія суддів приходить до висновку про відсутність належних підстав для задоволення апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області та часткового задоволення апеляційної скарги ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД».

Судом 1-ї інстанції встановлено наступні обставини справи.

Позивач ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» () зареєстроване 06.12.2019р. та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області. З 01.01.2020р. є платником ПДВ. Основний вид діяльності за КВЕД 46.41 «оптова торгівля текстильними товарами».

20.03.2020 року ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» подало до ГУ ДПС в Одеській області декларацію з податку на додану вартість № за лютий 2020 року разом із розрахунком суми бюджетного відшкодування ПДВ (додаток 3 до декларації з ПДВ) в сумі 44829199 грн.

21.04.2020 року керівником ГУ ДПС в Одеській області видано наказ №1490, яким на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України та доповідної записки начальника управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДПС від 15.04.2020р. №143/11/15-32-04-02-11, наказано провести документальну «позапланову» виїзну перевірку ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за лютий 2020 року тривалістю 5 робочих днів з 04.05.2020 року.

В період з 04.05.2020р. по 08.05.2020р., співробітниками ГУ ДПС в Одеській області, на підставі направлень від 04.05.2020р. та наказу від 21.04.2020р. №1490, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тисяч гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за лютий 2020 року.

18.05.2020 року за результатами вказаної перевірки складено акт №414/15-32-04-02/43389449, в якому зафіксовано наступні порушення підприємством позивача вимог чинного законодавства, а саме:

- пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп. «а» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200 ПК України, п.2 ст.3, п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п.5,8,12,14 «Порядку заповнення податкової накладної» (затв. наказом МФ України від 31.12.2015р. №1307, зі змінами внесеними наказом МФУ №503 від 25.05.2016р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016р. за №137/28267), а саме підприємством занижено значення рядку 1.1 Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» на суму ПДВ - 44829199 грн., у т.ч. за лютий 2020 року - 44829199 грн., що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за лютий 2020 року у розмірі 44829199 грн., що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за лютий 2020р.) у розмірі 43928847 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за лютий 2020 року у сумі 900352 грн.;

- п.201.1 та п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних у лютому 2020 року всього у сумі 44829199 грн.

В подальшому, т.б. 09.06.2020р., за наслідками вказаної перевірки та на підставі акту №414/15-32-04-02/43389449, уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №, яким позивачу за порушення пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп. «а» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200 ПК України зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ задекларовану на рахунок платника у банку за лютий 2020 року на 43928847 грн. та накладено штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 10982212 грн.;

- №, яким позивачу за порушення пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп. «а» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200 ПК України зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітною (податкового) періоду за лютий 2020 року у сумі 900352 грн.

Не погоджуючись з такими діями та з рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Вирішуючи справу по суті та частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з часткової обґрунтованості та доведеності п/вимог та, відповідно, з неправомірності спірних рішень відповідача.

Однак, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали справи та наявні в них докази, не може повністю погодитися з такими висновками суду 1-ї інстанції і вважає їх лише частково обгрунтованими, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.

Як слідує зі змісту приписів ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Як передбачено пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України, контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно із п.61.1 ст.61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

А як вбачається з п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до вимог п.71.1 ст.71 ПК України, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

За приписами п.73.3 ст.73 ПК України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

У відповідності до положень п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Як визначає пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Крім того, відповідно до пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Згідно із п.78.4 ст.78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Вимоги ж щодо змісту наказу безпосередньо врегульовано абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України, відповідно до якого, в наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (ПІБ фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Та, як вбачається з матеріалів справи, спірний наказ ГУ ДПС в Одеській області від 21.04.2020 року №1490, на думку суду, повністю відповідає вимогам, що передбачені до його змісту абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України, а саме містить дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, який перевіряється, мету, вид, підстави для проведення перевірки, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися, а також підписаний заступником керівника контролюючого органу та скріплений печаткою цього контролюючого органу.

Підставою для проведення спірної перевірки, в даному випадку, зазначено пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, т.б. подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Крім того, в наказі від 21.04.2020р. №1490 в якості підстави здійснення спірної перевірки зазначено доповідну записку начальника управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДПС в Одеській області.

Відповідно до пп.1.2.2 п.1.2 Розділу 1 «Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» (затв. наказом ДФС від 31.07.2014р. №22), при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у п.1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства. Доповідна записка (висновок) надається на розгляд керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДФС, який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, відповідати за її організацію, у тому числі направлення повідомлення до Інформаційно-аналітичної групи, координацію дій залучених до перевірки працівників інших структурних підрозділів та органів ДФС, а також реалізацію матеріалів перевірки.

Тобто, враховуючи вказане, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає посилання у спірному наказі на доповідну записку є цілком обґрунтованим.

Як слідує зі змісту пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Так, Верховний Суд в своїй постанові від 05.03.2019р. по справі №813/4376/17 дійшов наступного висновку: окремі дефекти запиту про надання інформації не впливають на обов`язок позивача надати всю необхідну інформацію за запитом, оскільки відсутність або неповнота посилань на конкретні джерела отримання податкової інформації не повинні розглядатися як підстава для визнання запиту таким, що не відповідає вимогам п.73.3 ПК України, та, як наслідок, бути підставою для визнання наказу про проведення податкової перевірки протиправним. В свою чергу, окремі дефекти оформлення наказу про призначення перевірки не повинні розглядатися як підстава для визнання наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу можна ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки.

В іншій постанові від 09.11.2018р. по справі №263/15749/16-а, Верховний Суд зазначив, що «змістовні колізії» - це колізії, що виникають внаслідок часткового збігу обсягів регулювання правовідносин різними нормами права, обумовлені специфікою суспільних відносин та пов`язані з поділом норм права на загальні, спеціальні та виняткові. Крім того, у випадку наявності колізії у між спеціальним законом та загальним законом застосуванню підлягають норми спеціального закону. При цьому, при наявності розбіжностей загальних і спеціальних (виняткових) норм необхідно керуватися принципом «Lex specialis» (лат. - спеціальний закон, спеціальна норма), відповідно до якого при розбіжності загального і спеціального закону діє спеціальний закон, а також принципом «Lex specialis derogat generali», суть якого зводиться до того, що спеціальний закон скасовує дію (для даної справи) загального закону; спеціальна норма має перевагу над загальною. Крім того, про перевагу норм «Lex specialis» над іншими загальними нормами зазначає у своїх рішеннях і Європейський суд з прав людини (п.69 рішення у справі «Ніколова проти Болгарії» від 25.03.1999р., п.15 рішення у справі «Баранкевич проти Росії» від 26.07.2007 р., тощо).

Таким чином, посилання позивача, як на підставу для скасування спірного наказу від 21.04.2020р. №1490, що відповідач повинен був провести виключно «камеральну» перевірку, а не документальну «позапланову» виїзну перевірку, судова колегія, як і окружний суд, вважає необґрунтованими та безпідставними.

Рішенням Конституційного Суду України від 16.04.2009р. №7-рп/2009 визначено, що ненормативні акти передбачають конкретні приписи, звернені до окремого суб`єкта чи юридичної особи, застосовуються одноразово і після реалізації вичерпують свою дію. Ненормативні правові акти є актами одноразового застосування, вичерпують свою дію фактом їхнього виконання, тому вони не можуть бути скасовані чи змінені після їх виконання.

Тобто, оскаржуваний наказ ГУ ДПС в Одеській області від 21.04.2020р. №1490 є ненормативним актом одноразового застосування, який вичерпав свою дію фактом виконання та, відповідно, не може бути скасованим.

При цьому, слід зазначити, що аналогічна правова позиція з подібного питання була висловлена і Верховним Судом, зокрема, в постановах від 25.01.2019р. у справі №823/1154/18 та від 26.03.2019р. у справі №815/4691/16.

Таким чином, після проведення перевірки права особи порушують лише наслідки проведення відповідних заходів, зокрема, і прийняті за їх результатами податкові повідомлення-рішення.

Отже, за вказаних обставин, адміністративний позов в частині позовних вимог, пов`язаних з визнанням протиправним та скасуванням наказу про проведення позапланової перевірки (як і апеляційна скарга позивача в цій частині), не підлягає задоволенню, що, в свою чергу, цілком вірно було вирішено судом 1-ї інстанції.

Що ж стосується інших позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.06.2020р. № і №, які окружний суд цілком правомірно задовольнив, то судова колегія погоджується з такими висновками суду 1-ї інстанції та, в свою чергу, з цього приводу вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, як встановлено з матеріалів справи, у спірному акті перевірки зазначено, що в ході проведення позапланової перевірки оригінали (засвідчені копії) первинних документів, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за лютий 2020р., посадовими (уповноваженими) особами TOB «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» нібито не надано.

Однак, при цьому, судами обох інстанцій з матеріалів справи беззаперечно встановлено, що посадові особи ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» насправді не відмовлялись надати перевіряючим запитувані документи до перевірки, а в даному випадку фактично не мали можливості їх надати на момент перевірки, про що Головне управління ДПС в Одеській області було своєчасно повідомлено листом від 03.04.2020р. вих. №007 (вх. від 07.04.2020р.).

Як свідчать матеріали справи, причиною не надання первинних документів стало те, що директором підприємства документи фінансово-господарської діяльності за період з 20.02.2020 року було втрачено, про що було одразу повідомлено правоохоронні органи.

Вказані обставини повністю підтверджується наявними в матеріалах справи листом начальника Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУ НП в Одеській області №16/ЕО-15034 від 03.04.2020р. та додатково доданими представником позивача доказами, а саме, наказом №03-1 від 03.04.2020р. та протоколом від 08.04.2020р. (т.1 а.с.56).

Так, дійсно, згідно із вимогами п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Крім того, відповідно до п.44.3 ст.44 ПК України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у п.44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Як передбачено приписами п.44.5 ст.44 ПК України, у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в п.п.44.1,44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у 5-денний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. При цьому, такий платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

Як визначає п.44.6 ст.44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абз.2 п.44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абз.2,4 п.44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Так, як встановлено судами обох інстанцій та підтверджено матеріалами справи, саме на виконання положень п.44.5 ст.44 Податкового кодексу України ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» 07.04.2020р. (т.б. в межах встановленого законом 5-денного строку) звернулось до Головного управління ДПС в Одеській області із листом, в якому повідомило про втрату первинних документів в т.ч. і за перевіряємий період, про що також надало лист Приморського ВП в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 03.04.2020р. (т.1 а.с.55).

Разом з цим, вказані вище факт та обставини втрати первинних документів необгрунтовано не були взяті до уваги ГУ ДПС в Одеській області, про що свідчать складені перевіряючими акти про відмову в наданні документів та факт проведення спірної перевірки без дослідження втрачених підприємством первинних документів.

З урахуванням вищевикладених обставин, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає, що позивачем було дотримано вимоги п.44.5 ст.44 ПК України, а відповідачем, в свою чергу, в даному випадку, не було вжито жодних заходів, спрямованих на виконання положень Податкового кодексу України щодо перенесення терміну проведення перевірки до дати відновлення та надання документів в межах визначених законом строків.

Згідно із п.83.1 ст.83 ПК України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; виключено; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Як передбачено п.85.4 ст.85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

У відповідності до п.85.6,85.8 ст.85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Таким чином, судами обох інстанцій встановлено, що ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД», в даному випадку, не відмовлялося надати запитувані документи ГУ ДПС в Одеській області, а не надало їх виключно з об`єктивних (поважних) причин, т.б. підстав їх втрати, т.б. можливість їх надання у підприємства фактично була відсутня.

Крім того, у спірному акті перевірки відповідач зазначив, що у лютому 2020 року у ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» нібито були відсутні складські приміщення, а тому, відповідно встановити фактичну наявність залишків товарно-матеріальних цінностей і їх відповідність даним бухгалтерського обліку неможливо, оскільки підприємством інвентаризація із залученням перевіряючих або самостійно не проводилась та, відповідно, не надані у ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки документи, що підтверджують проведення інвентаризації, тощо.

Однак, як видно з матеріалів справи, у відповідь на запит ГУ ДПС в Одеській області в рамках проведення перевірки ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» повідомило, що підприємство має у користуванні складське приміщення площею 1000 кв.м, яке розташоване за адресою: Одеська область, Роздільнянський район, село Єреміївка, вул.Центральна, склади - №3 і №3а, та на підтвердження цього факту позивачем було надано договір оренди складського приміщення від 21.02.2020р. з ФГ «Е КО КО».

Як загально відомо, згідно із ст.29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої «коронавірусом SARS-CoV-2», з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10.03.2020р., Постаново КМУ від 11.03.2020р. №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» з 12.03.2020 року на усій території України було установлено «карантин».

Як свідчать матеріали справи, саме у зв`язку з цими об`єктивними обставинами, ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД», діючи з метою дотримання встановленого КМУ «жорсткого» карантину, а також з метою захисту і уникнення ризику нанесення шкоди життю і здоров`ю співробітників підприємства, двічі повідомляло ГУ ДПС в Одеській області про те, що на момент призначеної спірної перевірки не вбачає можливим проведення будь-яких обстежень орендованих складських приміщень.

Як зазначив в судовому засіданні представник позивача, тимчасове обмеження для проведення обстежень орендованих складських приміщень була запроваджена директором підприємств з метою уникнення ситуації, яка може загрожувати життю і здоров`ю співробітників підприємства та службових осіб контролюючого органу та щоб не наражати їх на небезпеку. Також, директором підприємства було одночасно повідомлено відповідача про готовність в подальшому сприяти контролюючому органу у питанні проведення інвентаризації, але лише після закінчення карантинного терміну.

Однак, як вбачається зі спірного акту перевірки, відповідачем ці факти не були взяті до уваги.

Разом з тим, з матеріалів справи встановлено, що наявність ТМЦ на складі ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» підтверджується «Відомостями обліку залишків матеріалів на складі за лютий 2020 року», які оформлялись підприємством одразу ж після надходження товару на склад.

Таким чином, доводи відповідача про взагалі відсутність ТМЦ на складах підприємства фактично є лише припущенням, яке не підтверджене належними та допустимими доказами.

Саме за таких обставин та припущень, контролюючий орган і дійшов висновку про неможливість встановлення фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей та їх відповідності даним бухгалтерського обліку, так як перевіркою нібито встановлено відвантаження імпортованих ТМЦ на загальну суму без ПДВ 224145993 грн. (ПДВ - 44829199 грн.) невстановленим особам.

Проте, судами обох інстанцій з матеріалів справи та пояснень представника позивача встановлено, що в лютому 2020 року на адресу ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» на митну територію України надійшов імпортований товар (трикотажне полотно, тканина, взуття жіноче, чоловіче, босоніжки чоловічі та жіночі, одяг - шкарпетки, рейтузи, блузки, сорочки, светри, куртки, рюкзаки, сумочки дамські, чемодани, футболки, сукні та інше) від закордонних компаній, що підтверджується наданими до суду 1-ї інстанції митними деклараціями.

Як свідчать матеріали справи, ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» в лютому 2020 року здійснювало попередню оплату за митне оформлення вказаного товару, що підтверджується наданими до суду 1-ї інстанції платіжними дорученнями.

Як визначено ч.1 ст.248 Митного кодексу України, митне оформлення розпочинається з моменту подання органу доходів і зборів декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання органом доходів і зборів від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.

А згідно із ч.1 ст.255 МК України, митне оформлення завершується протягом 4-х робочих годин з моменту пред`явлення органу доходів і зборів товарів, транспортних засобів комерційного призначення, що підлягають митному оформленню (якщо згідно з цим Кодексом товари, транспортні засоби комерційного призначення підлягають пред`явленню), подання митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та всіх необхідних документів і відомостей, передбачених ст.ст.257,335 цього Кодексу.

Суд зазначає, що оскільки підприємство при здійснені імпорту товарів виконало усі необхідні митні формальності та сплатило податкові зобов`язання з ПДВ за оформленими відповідно до вимог законодавства митними деклараціями, тому воно має цілком законне право на віднесення цих сум податку до свого податкового кредиту.

При цьому, право на податковий кредит при імпорті товарів виникає за наявності митної декларації, оформленої відповідно до законодавства, та сплати податкових зобов`язань з ПДВ за такою митною декларацією. Саме митна декларація підтверджує як суму податку, так і факт її сплати, а тому вказана у митній декларації сума податку може бути включена до податкового кредиту.

Як слідує зі змісту приписів пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

А як визначено ч.1 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Так, згідно із ч.ч.1-2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Відповідно до вимог пп.пп.2.1-2.2 п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 і зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.

Суд зазначає, що матеріали справи містять усі необхідні первинні документи та докази на підтвердження реального здійснення фінансово-господарської діяльності позивача, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій.

У відповідності до п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

А відповідно до вимог п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до пп.14.1.266 п.14.1 ст.14 цього Кодексу.

Згідно з п.п.198.1,198.2 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у т.ч. у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т.ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності п.198.5 ст.198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до ст.196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених пп.196.1.7 п. 196.1 ст.196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст.197 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (крім випадків проведення операцій, передбачених пп.197.1.28 п.197.1 ст.197 цього Кодексу та операцій, передбачених п.197.11 ст.197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9 ст.189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у т.ч. переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Як передбачено п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.

Згідно з п.п.200.1,200.2,200.4 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у т.ч. розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, враховуючи встановлені конкретні обставини справи та приписи вище перелічених норм чинного податкового законодавства, судова колегія, як суд 1-ї інстанції, вважає висновки ГУ ДПС в Одеській області про порушення ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» вимог пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп. «а» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200 ПК України, п.2 ст.3, п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п.5,8,12,14 «Порядку заповнення податкової накладної» (затв. наказом МФ України від 31.12.2015р. №1307 (зі змінами внесеними наказом МФ України №503 від 25.05.2016р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016р. за №137/28267), що призвело до заниження значення рядку 1.1 Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» на суму ПДВ - 44829199 грн., у тому числі за лютий 2020 року - 44829199 грн., що призвело до завищення від`ємного значення (р. 19 декларації з ПДВ) з ПДВ за лютий 2020 року у розмірі 44829199 грн., що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за лютий 2020 року) у розмірі 43928847 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за лютий 2020 року у сумі 900352 грн., є необґрунтованими та такими, що не підтверджені належними та допустимими доказами, оскільки фактично були здійснені контролюючим органом без перевірки та аналізу первинних документів фінансово-господарської діяльності підприємства.

Відповідно до вимог ч.ч.1-2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно положень ст.9 Конституції України та ст.17 і ч.5 ст.19 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди та органи державної влади повинні дотримуватись положень Європейської конвенції з прав людини та її основоположних свобод 1950 року, застосовувати в своїй діяльності рішення Європейського суду з прав людини з питань застосування окремих положень цієї Конвенції.

Так, Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява №33202/96, п.120, ECHR 2000, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryэldэz v. Turkey [GC]), заява №48939/99, п.128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява №21151/04, п.72, від 08.04.2008р., і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, п.51, від 15.09.2009р.). Також, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява №55555/08, п.74, від 20.05.2010р., і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, п.37, від 25.11.2008р.) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Крім того, ЄСПЛ у своєму рішення по справі «Yvonne van Duyn v.Home Office» зазначив, що «принцип юридичної визначеності» означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатися на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, який загалом не має автоматичної прямої дії». З огляду на принцип «юридичної визначеності», держава не може посилатись на відсутність певного нормативного акта, який би визначав механізм реалізації прав та свобод громадян, закріплених у конституції чи інших актах. Така дія названого принципу пов`язана з іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності. Захист принципу обґрунтованих сподівань та юридичної визначеності є досить важливим у сфері державного управління та соціального захисту. Так, якщо держава чи орган публічної влади схвалили певну концепцію своєї політики чи поведінки, така держава чи такий орган вважатимуться такими, що діють протиправно, якщо вони відступлять від такої політики чи поведінки щодо фізичних та юридичних осіб на власний розсуд та без завчасного повідомлення про зміни у такій політиці чи поведінці, позаяк схвалення названої політики чи поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих сподівань у названих осіб стосовно додержання державою чи органом публічної влади такої політики чи поведінки.

Також, Європейський Суд зазначає, що стаття 1 Протоколу 1, яка спрямована в основному на захист особи від будь-якого посягання держави на право володіти своїм майном, також зобов`язує державу приймати деякі необхідні заходи, спрямовані на захист права власності (рішення «Броньовський проти Польщі» [GC], N 31443/96, п. 143, CEDH 2004). У кожній справі, в якій йде мова про порушення вищезгаданого права, Суд повинен перевірити дії чи бездіяльність держави з огляду на дотримання балансу між потребами загальної суспільної потреби та потребами збереження фундаментальних прав особи, особливо враховуючи те, що заінтересована особа не повинна нести непропорційний та непомірний тягар (рішення «Спорронг та Лонрот п. Швеції», рішення від 23.09.1982р., серія A N 52, стор. 26, п. 69).

Окрім того, також слід звернути увагу й на те, що практика Європейського суду з прав людини свідчить, що найчастіше втручання у право власності фізичних та юридичних осіб відбувається з боку державних органів, зокрема, органів виконавчої влади, іноді органів судової влади, шляхом прийняття законодавчих актів чи при винесенні незаконного рішення суду, тоді як ст.1 Протоколу №1 забороняє будь-яке невиправдане втручання державних органів. Втручання має бути законним, тобто здійснено на підставі закону. При цьому під «законом» Конвенція розуміє нормативний акт, що має бути «доступним» (accessible) та «передбачуваним» (forseable). Також, закон має відповідати всім вимогам нормативного акта. «Доступність закону» означає наявність доступу та знань щодо цього закону в суспільстві та у осіб. «Передбачуваність» означає можливість передбачити певні дії або наслідки, що можуть виникнути в зв`язку із застосуванням закону.

ЄСПЛ у своїх рішеннях постійно нагадує, що незважаючи на те, що держави мають широкі рамки розсуду при визначенні умов і порядку, за яких приватна особа може бути позбавлена своєї власності, позбавлення останньої, навіть, якщо воно переслідує законну мету в інтересах суспільства, буде розглядатися як порушення ст.1 Протоколу №1, якщо не була дотримана розумна пропорційність між втручанням у права фізичної чи юридичної особи й інтересами суспільства. Також, буде мати місце порушення ст.1 Протоколу №1 й у випадку, коли наявний істотний дисбаланс між тягарем, що довелося понести приватній особі, і переслідуваними цілями інтересів суспільства.

Закріплюючи право кожного на мирне володіння своїм майном, стаття 1 за своєю суттю є гарантією права власності (рішення від 13.06.1979р. у справі «Маркс проти Бельгії», п.69). Поняття майно має автономне значення, яке, не обмежується правом власності на речі матеріального світу: у розумінні цього положення певні інші права та інтереси, які є активами, можуть також розглядатися як майнові права, а отже - майно (рішення від 23.02.1995 року у справі «Гасус Дозір унд Фьордертехнік Гмбг проти Нідерландів», п.53). Під дію статті 1 Протоколу №1 до Конвенції підпадає право вимоги, якщо воно достатньою мірою встановлене, щоб являти собою актив. Коли основою вимоги є майновий інтерес, то особа, яка її має, вважатиметься такою, що має «легітимне сподівання» («Федоренко проти України», «Едуард Петрович Мельник проти України») на отримання майна, за наявності однієї з умов: - якщо наявне остаточне судове рішення, що підтверджує це право («Бурдов проти Росії», «Юрій Миколайович Іванов проти України», «Агрокомплекс проти України»); - якщо є достатнє правове підґрунтування у національному законодавстві, що підтверджує вимогу («Брезовец проти Хорватії», «Рисовський проти України», «Кечко проти України», «Стреч проти Великобританії», «Москаль проти Польщі», «Сук проти України», «Федоренко проти України», «Україна-Тюмень проти України»).

Відповідно до п.50 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Щокін проти УКРАЇНИ» (CASE OF SHCHOKIN v.UKRAINE, заяви №№23759/03,37943/06) судом констатовано, що перша та найважливіша вимога ст.1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним.

А у рішенні від 31.07.2003 року у справі «Дорани проти Ірландії» ЄСПЛ зазначив, що поняття «ефективний засіб» передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права. Причому, як наголошується у рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Салах Шейх проти Нідерландів», ефективний засіб - це запобігання тому, щоб відбулося виконання заходів, які суперечать Конвенції, або настала подія, наслідки якої будуть незворотними. При вирішенні справи «Каіч та інші проти Хорватії» (рішення від 17.07.2008 року), Європейський суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту але без його практичного застосування. Таким чином, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.

При обранні способу відновлення порушеного права позивача суд виходить з принципу верховенства права щодо гарантування цього права ст.1 Протоколу №1 до Європейської Конвенції з прав людини, як складової частини змісту і спрямованості діяльності держави, та виходячи з принципу ефективності такого захисту, що обумовлює безпосереднє поновлення судовим рішенням прав особи, що звернулась за судовим захистом без необхідності додаткових її звернень та виконання будь-яких інших умов для цього.

Рішенням Конституційного Суду України у справі №3-рп/2003р від 30.01.2003 року визначено, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах.

Отже, приймаючи до уваги вищевикладене, судова колегія, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції, в даному випадку, дійшов обгрунтованого висновку про протиправність та передчасність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача від 09.06.2020р. № і № та необхідність їх скасування.

При цьому, судова колегія одночасно звертає увагу й на те, що аналогічна правова позиція з цих спірних питань була вже неодноразово висловлена як Верховним Судом України, зокрема, в постанові від 27.01.2015р. по справі №21-425а14, так і Верховним Судом, зокрема, в постановах від 06.11.2018р. по справі №815/4320/17, від 05.02.019р. по справах №821/1157/16 і №2а-1038/12/2670, від 04.02.2019р. по справі №807/242/14, від 02.07.2019р. по справі №826/3304/17, а також численною судовою практикою П`ятого апеляційного адміністративного суду, зокрема, це постанови від 31.07.2019р. по справі №815/3120/18 (залишена в без змін ухвалою ВС від 29.10.2019р.), від 23.07.2020р. по справі №420/2709/20 (залишена в без змін ухвалою ВС від 08.09.2020р.) та від 13.08.2020р. по справі №420/2199/20.

Що ж стосується решти позовних вимог про зобов`язати відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування у розмірі 44829199 грн., у задоволенні яких окружний суд помилково відмовив, то судова колегія не може погодитися з такими висновками суду 1-ї інстанції та, в свою чергу, з цього приводу вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, як загально відомо, з 01 січня 2017 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016р. №1797-VІІІ, яким змінений порядок повернення сум бюджетного відшкодування шляхом запровадження формування Реєстрів заяв про повернення сум бюджетного відшкодування.

Як слідує зі змісту приписів пп.200.7.1 п.200.7 ст.200 ПК України, на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Як визначено пп.200.7.2 п.200.7 цієї ж статті, заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Положення п.200.15 ст.200 ПК України передбачають, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Враховуючи ту обставину, що судом апеляційної інстанції вище вже було встановлено протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 09.06.2020р. № і №, у відповідача виникає обов`язок, з урахуванням висновків цієї постанови, внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

Пунктом 200.12 ст. 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені п.200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (п.200.13 ст. 200 ПК України).

При цьому, слід зазначити, що вказані вище норми ст.200 ПК України фактично узгоджуються і з приписами п.п.6,7,11,12 «Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість» (затв. Постановою КМУ 25.01.2017р. №26).

Отже, за таких обставин, з урахуванням встановленого судом 2-ї інстанції права ТОВ «Юкрейн сервіс ЛТД» на бюджетне відшкодування ПДВ за лютий 2020 року у розмірі 44829199 грн., судова колегія вважає, що такий спосіб захисту порушеного права як зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо заяви ТОВ «Юкрейн сервіс ЛТД» про виникнення необхідності зміни напрямку узгодженого бюджетного відшкодування у цій сумі належним чином захистить права та інтереси товариства.

Відповідно до ч.1 ст.1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року, кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Європейський суд з прав людини неодноразово наголошував, що поняття "майно" у ч.1 ст. 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як "майнові права", а отже, як "майно" (див. mutatis mutandis рішення у справі "Бейелер проти Італії" від 05.01.2000р., Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100).

За певних обставин "легітимне очікування" на отримання "активу" також може захищатися ст. 1 Першого протоколу до Конвенції. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має "легітимне очікування", якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі "Суханов та Ільченко проти України" від 26.06.2014р., Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви №68385/10 та №71378/10, §35)).

Також, ЄСПЛ у рішенні у справі "Інтерсплав проти України" від 09.01.2007р. зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений ст. 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява №803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення ст. 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували "справедливий баланс" між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).

Таким чином, оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, не відшкодованого платнику протягом визначеного законодавством строку, позивач у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету ПДВ за період лютий 2020 року в розмірі 44829199 грн., які охоплюються поняттям "майно" в аспекті ч.1 ст. 1 Першого протоколу до Конвенції.

Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.

Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абз.10 п.9 рішення Конституційного Суду України від 30.01.2003р. №3-рп/2003).

При цьому, під «ефективним засобом» (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.

Відтак, ефективний спосіб захисту повинен у повному обсязі забезпечити поновлення порушеного права та бути адекватним наявним обставинам.

Отже, з урахуванням вищевикладеного, судова колегія вважає обґрунтованими позовні вимоги позивача щодо зобов`язання відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування у розмірі 44829199 грн., про що у складі податкової декларації з ПДВ за лютий 2020 року подана відповідна заява про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (додаток №4 до декларації).

Крім того, апеляційний суд вважає за необхідне підкреслити, що задоволення цих позовних вимог саме у такий спосіб буде найефективнішим засобом захисту права позивача та забезпечить у повному обсязі поновлення його порушеного права.

Відповідачем же, в даному випадку, не наведено інших специфічних, доречних та важливих аргументів, які суд був зобов`язаний оцінити, виконуючи свої зобов`язання щодо п.1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Також, при цьому, одночасно звернути увагу й на те, що аналогічні висновки з цього спірного питання були висловлені і у постанові П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2020р. по справі №420/5616/19 (залишена в без змін ухвалою ВС від 27.10.2020р.).

До того ж, також ще слід вказати й про те, що відповідно до приписів ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

А відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Таким чином, на підставі вищевикладеного, судова колегія вважає, що судом першої інстанції було не повно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, та частково порушено норми матеріального і процесуального права, що призвело до частково неправильного вирішення справи, до того ж, деякі висновки суду не повністю відповідають обставинам справи та ґрунтуються на невірному тлумаченні норм діючого у цій сфері законодавства, в зв`язку із чим, адміністративний позов підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення має право скасувати його повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Отже, за таких обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до частково неправильного вирішення справи, а також в зв`язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційних скарг, у відповідності до п.п.1,3,4 ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати судове рішення суду 1-ї інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо зобов`язання відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування та прийняти в цій частині нове - про задоволення позову у цій частині.

Керуючись ст.ст.308,310,315,316,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» - задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» щодо зобов`язання Головного Управління ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування у розмірі 44829199 грн. скасувати та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позову у цій частині.

Зобов`язати Головне Управління ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» про узгодження суми бюджетного відшкодування у розмірі 44829199 грн.

В іншій частини рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено 10.11.2020 р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: І.П. Косцова

В.О. Скрипченко