Справа № 260/1510/19
Суддя: Бруновська Надія Володимирівна
Дата ухвалення: 2020-10-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Головуючий суддя у першій інстанції : Рейті С.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2020 рокуЛьвівСправа № 260/1510/19 пров. № А/857/8127/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Бруновської Н.В.

суддів: Кузьмича С.М., Матковської З.М.

за участю секретаря судового засідання: Мельничук Б.Б.

представника апелянта: Токар М.В.

представника позивача: Маргіта В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2020 року у справі № 260/1510/19 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВИ :

22.10.2019р. позивач Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № , № , № від 14.05.2019р.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 09.04.2020р. позов задоволено. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення № , № та № від 14.05.2019р.

Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.

Апелянт просить суд, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09.04.2020р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

Представник апелянта Токар М.В. в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу із підстав у ній зазначених.

Представник позивача Маргіта В.В. в судовому засіданні просив суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.

Із витягу Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців видно, що 06.09.2011р. ФОП ОСОБА_1 отримав свідоцтво про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця № 3165, код основного виду економічної діяльності 63.40 «Організація перевезення вантажів»; 71.10 «Оренда автомобілів»; 60.24 «Діяльність автомобільного вантажного транспорту».

24.04.2019р. контролюючим органом проведено документальну позапланову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017р. - 01.12.2018р.

За результатами проведеної позапланової документальної перевірки складено акт від 24.04.2019р. № 338/13-06/ НОМЕР_1 в якому зазначено виявлені в ході перевірки порушення, а саме:

- п.187.1 ст.187, пп. «а» пп. 195.1.3 п.195.1 ст. 195, п.200.1, пп. «б» п.200.4 ст. 200 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання, в зв`язку з чим, донараховано податку на додану вартість на загальну суму 701726,00 грн., у тому числі, за березень 2017 року в сумі 30231,00 грн., за квітень 2017 року в сумі 36283,00 грн., за травень 2017 року в сумі 45827,00 грн., за червень 2017 року в сумі 34735,00 грн., за липень 2017 року в сумі 45332,00 грн., за серпень 2017 року в сумі 44853,00 грн., за вересень 2017 року в сумі 44923,00 грн., за жовтень 2017 року в сумі 43568,00 грн., за листопад 2017 року в сумі 61021,00 грн., за лютий 2018 року в сумі 70214,00 грн., за березень 2018 року в сумі 18692,00 грн., за квітень 2018 року в сумі 49532,00 грн., за червень 2018 року в сумі 10472,00 грн., за липень 2018 року в сумі 16912,00 грн., за серпень 2018 року в сумі 18577,00 грн., за вересень 2018 року в сумі 53849,00 грн., за жовтень 2018 року в сумі 58107,00 грн., за листопад 2018 року в сумі 4519,00 грн., за грудень 2018 року в сумі 14079,00 грн.; виключено суму податку на додану вартість, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2018 року в сумі 19861,00 грн.; зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника на загальну суму 856007,00 грн., у тому числі, за квітень 2017 року в сумі 15211,00 грн., за травень 2017 року в сумі 22074,00 грн., за червень 2017 року в сумі 38402,00 грн., за липень 2017 року в сумі 28948,00 грн., за серпень 2017 року в сумі 27038,00 грн., за вересень 2017 року в сумі 20118,00 грн., за жовтень 2017 року в сумі 23295,00 грн., за листопад 2017 року в сумі 44387,00 грн., за грудень 2017 року в сумі 55103,00 грн., за січень 2018 року в сумі 52649,00 грн., за лютий 2018 року в сумі 667,00 грн., за березень 2018 року в сумі 66356,00 грн., за квітень 2018 року в сумі 30253,00 грн., за травень 2018 року в сумі 71982,00 грн., за червень 2018 року в сумі 20827,00 грн., за липень 2018 року в сумі 64376,00 грн., за серпень 2018 року в сумі 40559,00 грн., за вересень 2018 року в сумі 19367,00 грн., за жовтень 2018 року в сумі 71803,00 грн., за листопад 2018 року в сумі 96850,00 грн., за грудень 2018 року в сумі 45742,00 грн.

Проведеною перевірко встановлено, що за перевірений період ФОП ОСОБА_1 при здійсненні міжнародних перевезень вантажів декларував пільгові операції з ПДВ на загальну суму 7887913,00грн. При цьому, згідно інформації розміщеної на сайті Державної служби України з безпеки на транспорті щодо дійсних ліцензій на право здійснення міжнародних перевезень вантажів вантажними автомобілями, відсутні відомості щодо отримання ліцензії на право здійснення такої діяльності та інших дозвільних документів. Відсутні відомості згідно даних АСМО «Інспектор» про здійснення ФОП ОСОБА_1 міжнародних перевезень вантажів з перетином державного кордону як перевізника.

На підстав акту перевірки, контролюючий орган виніс податкові повідомлення-рішення:

- № від 14.05.2019р. яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на загальну суму 1070008,75 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 856007,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -214001,75 грн.

-№ від 14.05.2019р. яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на додану вартість в розмірі 877157,50 грн., з яких за податковим зобов`язанням 701726,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 175431,50 грн.

-№ від 14.05.2019р. яким виключено суму податку на додану вартість, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2018 р. в сумі -19861,00 грн.

Як видно з матеріалів справи, позивач ФОП ОСОБА_1 уклав з ФОП ОСОБА_2 договори оренди автомобілів №1 від 27.02.2017р., №2 від 14.03.2017р., №3 від 24.03.2017р., №4 від 01.05.2017р., №1 від 01.01.2018р., № 2 від 01.01.2018р., № 3 від 01.01.2018р., № 4 від 01.03.2018р., № 8 від 01.10.2018р., № 9 від 01.10.2018р., № 10.від 01.10.2018р., ( т. 2 а.с. 43-61)

Із змісту вказаних договорів видно, що ФОП ОСОБА_2 «Орендодавець» зобов`язується передати позивачу «Орендару» у тимчасове користування напівпричепи та вантажні сідлові тягачі. За користування вказаними транспортними засобами «Орендар» сплачує «Орендодавцю» орендну плату.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність», транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів;

-транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування;

-експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування;

-клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору;

-перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

-учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Отже, відмінність між перевізником та експедитором полягає в тому, що перевізник здійснює перевезення вантажу до місця призначення, аекспедитор організовує та забезпечує таке перевезення.

Судом першої інстанції встановлено що позивач ФОП ОСОБА_1 надавав транспортно-експедиційні послуги ТОВ «Універсал-М», ПП «ТрансЛогістик», ТОВ «Таіс-Дістрибюшн», ТОВ «Діскордія-Киів», що підтверджується договорами про надання транспортно-експедиційних послуг, заявками на перевезення та рахунками, актами виконаних робіт. ( т.1 а.с. 77-250, т.2 а.с.1-43)

Згідно вказаних договорів позивач зобов`язувався виконати транспортно-експедиторські послуги по перевезенню вантажу автомобільним транспортом в міжнародному та регіональному сполученні за заявками замовника. Для виконання доручень замовника з перевезення вантажу ФОП ОСОБА_1 залучав перевізників-резидентів, які здійснюють перевезення вантажів.

В матеріалах справи містяться договори-заявки на здійснення транспортно - експедиційного обслуговування з суб`єктами господарювання - резидентами ФОП ОСОБА_3 .

Згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) ФОП ОСОБА_3 послуги в межах виконання договорів з замовниками - резидентами України надано в повному обсязі.

В п.п. «е» п.185.1 ст.185 ПК України видно, що об`єктом оподаткування є операції платників податків з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до ч. «а» пп.186.2.1 п.186.2 ст.186 ПК України місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме: в) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності завантаження, розвантаження, перенавантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг.

Як видно із змісту пп.«ж» п.186.3 ст.186 ПК України, місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його приживання. До таких послуг належить, надання транспортно-експедиційних послуг.

Таким чином, місце постачання транспортно-експедиційних послуг визначають за місцем реєстрації одержувача (замовника експедиторських послуг) згідно укладених договорів заявок.

Згідно пп.«а» пп.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПК України, операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Тобто, з аналізу наведеної норми видно, що для застосування нульової ставки ПДВ до операцій з постачання послуг з міжнародних перевезень вантажів автомобільним транспортом необхідно:

- перевезення дійсно було міжнародним, виконувалось з перетином державного кордону, а місце прийняття вантажу для перевезення і місце, передбачене для доставки, знаходилось у двох різних країнах;

- перевезення здійснювалось за єдиним міжнародним перевізним документом.

ст.4 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» визначено, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Згідно ч.2. ст.8 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

В ст.9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» передбачено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Таким документом може бути, зокрема, міжнародна автомобільна накладна (CMR).

Отже, системний аналіз норм права дає підстави для висновків, що міжнародним перевезенням вважається перевезення пасажирів і вантажів з перетином державного кордону. Міжнародне перевезення має підтверджувати єдиний міжнародний перевізний документ, який оформляється на весь маршрут такого перевезення.

Колегія суддів встановила, що безпосередньо позивач послуги з міжнародних перевезень відповідно до наданих документів первинного обліку не здійснював, характер та суть наданих послуг підпадає під визначення транспортно-експедиційних послуг.

З міжнародних товаро-автомобільних накладних (CMR) видно, що перевезення вантажу здійснював перевізник ФОП ОСОБА_2 , не позивач.

пп.186.2.1. п.186.2 ст.186 ПК України визначено, що місцем постачання послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання, є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном.

Згідно п.186.4 ст.186 ПК України передбачено, що місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті, є місце реєстрації постачальника.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України).

п.193.1 ст.193 ПК України встановлено, що ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах, зокрема, 20 відсотків (пп. «а»); 0 відсотків (пп. «б»).

Відповідно до ст.194 ПК України операції, зазначені у ст.185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в пп.«а» п.193.1 ст.193 цього Кодексу, яка є основною. Податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Таким чином, з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.

За змістом наведених положень, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Водночас, операції з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, що надає експедитор.

Так, позивач ФОП ОСОБА_1 для здійснення фінансово-господарської діяльності використовував орендовані у ФОП ОСОБА_2 транспортні засоби згідно укладених договорів.

Тобто, позивач особисто не надавав послуги з міжнародних перевезень вантажів, а залучав для цього перевізника.

Згідно наданих для перевірки ФОП ОСОБА_1 міжнародних автомобільних накладних (CMR) встановлено, що у Графі 16. Перевізник, де зазначаються реквізити транспортної компанії TIR Carnet (власник TIR Carnet або митний перевізник) зазначено, що перевезення здійснював ФОП ОСОБА_2 , тобто міжнародні автомобільні накладні (CMR) надані останньому а не позивачу, а тому ФОП ОСОБА_1 міжнародних перевезень вантажів з перетином державного кордону як перевізник не здійснював.

Отже, апеляційний суд погоджується з доводами апелянта, що безпосередньо ФОП ОСОБА_1 послуги з міжнародних перевезень відповідно до наданих документів первинного обліку не здійснював, характер та суть наданих послуг підпадає під визначення транспортно-експедиційних послуг, а тому позивач не мав права застосовувати нульову ставку ПДВ. Оскільки отримувачі послуг згідно договорів-заявок є резиденти України, то місце постачання транспортно-експедиторських послуг вважається таким, що розташовано на митній території України, а тому вони є об`єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%.

Наведений висновок суду узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 05.09.2018р. у справі № 804/667/17 (К/9901/37674/18).

Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).

Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки Головне управління Державної податкової служби у Закарпатській області як суб`єкт владних повноважень діяв в межах повноважень та у спосіб передбачений законами та Конституцією України.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нову постанову якою в позові відмовити.

Керуючись ст.ст.243, 286, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області задовольнити.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2020 року у справі № 260/1510/19 - скасувати.

В позові Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя Н.В. Бруновська

Суддя С.М. Кузьмич

Суддя З.М. Матковська

Постанова в повному обсязі складена 09.11.2020р.