Справа № 400/3049/18
Суддя: Турецька І.О.
Дата ухвалення: 2020-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 листопада 2020 р.м.ОдесаСправа № 400/3049/18
Головуючий в 1 інстанції: Брагар В. С.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Турецької І. О.,

суддів Стас Л. В., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року у справі за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Баштанський сирзавод» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В:

Історія справи.

У липні 2016 року Товариство з додатковою відповідальністю «Баштанський сирзавод» (далі ТДВ «Баштанський сирзавод») звернулось до суду першої інстанції з позовом до Офісу великих платників податків ДПС в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року:

- № про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів за основним платежем на суму 5 453 956,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 2 726 978 грн.;

- № про накладення штрафу на суму 170 грн. за порушення форми податкової декларації з податку на прибуток підприємства;

- № про застосування штрафних фінансових санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки на суму 78 853 725,37 грн.

Також позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму за основним платежем 71 296 грн., за штрафними санкціями 35 648 грн.

19 вересня 2016 року постановою Миколаївського окружного адміністративного суду позовні вимоги ТДВ «Баштанський сирзавод» задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року № та № . В іншій частині позовних вимог відмовлено.

29 березня 2017 року постановою Одеського апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №. Ухвалено нове рішення про часткове задоволення цих вимог, де податкове повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року № визнано протиправним та скасовано в частині визначення штрафних санкцій на суму 78 763 211,50 грн.

В інший частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

У решті постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року залишено без змін.

Задовольняючи позовні вимоги в частині, суд апеляційної інстанції виходив із фактів недоведення податковим органом складу податкового правопорушення, передбаченого пунктами 2.3, 2.6 Положення про проведення касових операцій у національній валюті, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637).

За результатом перегляду Верховним Судом, прийнятих попередніх судових рішень, вони були скасовані, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року № і в цій частині, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд зробив наступні зауваження.

Склад податкового правопорушення, в якому звинувачують платника податків, ґрунтується на підставі аналізу двох груп правовідносин, пов`язаних з дотриманням касової дисципліни, а саме невчасне оприбуткування готівки до каси та перевищення граничних сум розрахунків готівкою.

На думку Верховного Суду, суди попередніх інстанцій, оцінюючи спірні правовідносини, не врахували особливостей прийняття податковим органом податкового повідомлення - рішення, відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, де вказано, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначати грошові зобов`язання згідно з податковим та іншим законодавством як відповідальна особа, зокрема за застосування штрафних (фінансових) санкцій, не встановили, не дослідили строки застосування санкцій відповідно до норм Податкового кодексу України.

До того ж, у рішенні касаційного суду, було вказано, що суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір щодо невчасного оприбуткування готівки, зазначив загальну суму несвоєчасно облікованої готівки, яка склала 12 756 058,39 грн та застосував розмір штрафних санкцій в сумі 63 780 291,95 грн, без встановлення умов дотримання відповідачем строку, в розрізі кожного епізоду та розміру застосованого штрафу за кожним епізодом (том 1 арк. справи 30-31,86-112).

Наголошено, що долучений до матеріалів справи розрахунок штрафу, здійснений податковим органом в розрізі порушень без визначення спірних операцій (епізодів), які обумовили таке застосування (т.1 а.с.32).

Водночас, як вважав касаційний суд, приписи пункту 9 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР) передбачають особливості роботи реєстраторів розрахункових операцій, які мають забезпечувати друкування звітів за кожний робочий день, але актом податкової перевірки наявність або відсутність таких звітів не висвітлена та під час судового розгляду судами попередніх інстанцій не досліджена.

Для всебічного та об`єктивного розгляду справи, Верховний Суд пропонував встановити усі особливості (специфіку) діяльності суб`єкта господарювання, зокрема, обставини оприбуткування готівки у касі підприємства за умов цілодобової роботи, відносини з банком, що обслуговує такого суб`єкта господарювання.

За результатом нового розгляду справи, рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року позов задоволено.

Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11.02.2016 року №.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив про неможливість дослідити правопорушення, в розрізі кожного епізоду та встановити розмір застосованого штрафу за кожним епізодом, як того вимагав Верховний Суд, позаяк, долучений до матеріалів справи розрахунок штрафу, здійснений податковим органом без визначення спірних операцій (епізодів), які обумовили таке застосування. На підставі викладеного, суд першої інстанції зробив висновок, що не має можливості встановити та дослідити строки застосування відповідачем санкцій в розрізі кожного епізоду.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, Офіс великих платників податків ДПС, просить його скасувати та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування скарги податковий орган зазначає, що категорично не погоджується з позицією суду першої інстанції, що при цілодобовій роботі підприємства Z - звіт необхідно виконувати не пізніше 24 години з моменту реєстрації першої розрахункової операції, виконаної після попереднього Z - звіту. Відлік тривалості зміни РРО починається з моменту реєстрації першої розрахункової операції після виконання попереднього Z - звіту, а не спочатку робочого дня.

На думку скаржника, дана позиція спростовується постановою Верховного Суду України від 13 березня 2014 року у справі 21-5а14 (№ 0870/11140/12) та підтримана Верховним Судом у постанові від 30 липня 2018 року у справі № 2а-6275/11/1470.

Дана позиція, як наголошує скаржник складається з того, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати всю готівку, що надходить до кас, та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на реєстраторах розрахункових операцій фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО. У разі недотримання суб`єктом господарювання при здійсненні діяльності пункту 9 статті 3 Закону № 265/95-ВР та підпункту 2.6 глави 2 Положення №637 до нього за рішенням відповідних органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції згідно з вимогами пункту 4 статті 17 Закону № 265/95-ВР та абзацу третього частини першої статті 1 Указу № 436/95.

До того ж, представник Офісу великих платників податків ДПС указує на неврахування судом першої інстанції порушень позивачем п.2.3 Положення № 637, що виразилося у здійсненні готівкових розрахунків з іншими підприємствами понад установлену граничну суму.

ТОВ «Баштанський сирзавод», скориставшись правом подання відзиву, зазначає про необґрунтованість доводів апеляційної скарги та просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

29 жовтня 2020 року у відкритому судовому засіданні, суд апеляційної інстанції, вислухавши доводи сторін та дослідивши докази, що наявні в матеріалах справи, вирішив, за згодою сторін, продовжити розгляд справи в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи.

Податковим органом у період грудня 2015 р. по січень 2016 р. проводилася позапланова виїзна перевірка ТДВ «Баштанський сирзавод».

За результатами вказаної перевірки складений акт від 27.01.2016 р. № 4/28-08-47-30/00446500.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № від 11.02.2016 р. про застосування штрафних санкції на суму 78 853 725,37 грн, стало порушення платником податків пунктів 2.3, 2.6 Положення № 637. Штрафні санкції були накладені на підставі ч.1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ № 436/95).

Штрафні санкції на ТДВ «Баштанський сирзавод» були накладені за неоприбуткування у касах готівки та за порушення порядку готівкових розрахунків з іншими підприємствами (підприємцями) понад установлену граничну суму.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, а також перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що є підстави для часткового задоволення апеляції, з огляду на таке.

На розгляді Великої Палати Верховного Суду перебувала справа №1340/3510/18, що була передана колегією суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, у зв`язку з чим є необхідність відступлення від правового висновку колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, що висловлена в рішенні від 05 листопада 2018 року у справі №803/780/17 про наявність підстав для застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, позаяк законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані даним Указом.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, розглядаючи справу №1340/3510/18, дійшла висновку, що норми Указу № 436/95 на момент виникнення спірних правовідносин, не підлягають застосуванню, оскільки неприпустиме паралельне існування відповідальності за невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків, сумі коштів, яка зазначена в денному звіті за Законом №265/95-ВР, та відповідальності за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки за Указом № 436/95.

Оцінивши висновки судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про необхідність відступити від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду України від 02 квітня 2013 року № 2-77а13.

Суд апеляційної інстанції, проаналізувавши правовідносини, що виникли у даній справі та правовідносини, що були предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду у справі №1340/3510/18 дійшов висновку, що вони стосуються однакового періоду здійснення розрахункових операцій, а саме: після набрання чинності 06 липня 1995 р. Закону №265/95-ВР, а також, що законодавчі підстави для накладення штрафних санкцій у даних справах є однаковими, що дає підстави при виборі та застосуванні норми права, враховувати висновки найвищої судової інстанції.

Так, цитуючи позицію Великої Палати Верховного Суду у справі №1340/3510/18 щодо правомірності застосування до спірних правовідносин Указу № 436/95, колегія суддів бажає зазначити таке.

Обґрунтовуючи відступ від правової позиції, Велика Палата Верховного Суду відзначила таке.

У пункті 70 рішення від 18 січня 2001 року у справі «Chapman v. the United Kingdom», заява № 27238/95, Європейський суд з прав людини наголосив на тому, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.

Причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту.

У пункті 49 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів про якість судових рішень зазначається, що судді повинні послідовно застосовувати закон. Однак коли суд вирішує відійти від попередньої практики, на це слід чітко вказувати в рішенні.

З метою встановлення чіткого критерію при розгляді спорів щодо застосування фінансових санкцій, встановлених абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, за порушення норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, вчинених після набрання чинності 06 липня 1995 року Законом №265/95-ВР, Велика Палата Верховного Суду відступає від висновків, викладених у постанові Верховного Суду України від 02 квітня 2013 року № 21-77а13, зазначаючи таке.

Статтею 25 Конституційного Договору визначено, що Президент України видає Укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 було прийнято 12 червня 1995 року, а Закон №265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, можна дійти висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Водночас, у рамках справи, що була на розгляді у Великої Палати Верховного Суду було встановлено, що платника податків, за одне і теж правопорушення притягнули двічі до відповідальності.

Так, за порушення пункту 2.6 Положення № 637 до платника податків застосували фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу № 436/95, а за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, до нього застосували фінансову санкцію, передбачену пунктом 1 статті 17 цього Закону.

Досліджуючи об`єктивну сторону вказаних порушень, Велика Палата Верховного Суду, дійшла такого.

Так, об`єктивна сторона першого порушення, згідно із приписами пункту 2.6. Положення № 637 складається з обов`язку здійснювати облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Об`єктивна сторона іншого порушення, встановлена в пункті 1 Закону №265/95-ВР та складається з непроведення розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

Далі, аналізуючи нормативні акти, що регулюють спірні правовідносини Велика Палата Верховного Суду зазначила таке.

Статтею 1 Указу № 436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього Закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Отже, за висновком Суду, об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом 3 статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.

Узагальнюючи викладене, Велика Палата Верховного Суду зробила висновок, що з прийняттям Закону №265/95-ВР, Указ № 436/95 припинив дію, як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

Фактичні обставини у даній справі, свідчать про те, що склад податкового правопорушення доводиться відповідачем на підставі аналізу двох груп правовідносин, пов`язаних з дотриманням касової дисципліни, а саме: невчасне оприбуткування готівки до каси та перевищення граничних сум розрахунків готівкою.

За дані податкові правопорушення штрафні санкції нараховані на підставі ст. 1 Указу № 436/95, тобто за пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафна санкція не нараховувалася.

Зважаючи на викладене, слід вважати, що штраф нарахований ТДВ «Баштанський сирзавод» податковим повідомленням-рішенням від 11 лютого 2016 року № за порушення пункту 2.6. Положення № 637 є протиправним.

З`ясовуючи питання правомірності нарахування штрафу за п.2.3 Положення № 637, колегія суддів встановила таке.

Відповідно до пункту 2.3 Положення № 637 підприємства (підприємці) мають право здійснювати розрахунки готівкою між собою та/або з фізичними особами протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами в межах граничних сум розрахунків готівкою, установлених відповідною постановою Правління Національного банку України. Платежі понад установлені граничні суми проводяться через банки або небанківські фінансові установи, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів без відкриття рахунку, шляхом перерахування коштів з поточного рахунку на поточний рахунок або внесення коштів до банку для подальшого їх перерахування на поточні рахунки. Кількість підприємств (підприємців) та фізичних осіб, з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується.

Абзацом 2 статті 1 Указу № 435/95 передбачено застосування штрафної (фінансової) санкції за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.

Верховний Суд, за результатами розгляду касаційної скарги Офісу великих платників податків ДПС, у тому числі, щодо наявності в діях позивача складу правопорушення, пов`язаного з перевищенням граничних сум розрахунків готівкою, констатував, що суди обґрунтовано висновувалися з того, що готівкові кошти отримані під звіт на виконання умов договору доручення не є виручкою від реалізації продукції, а відтак, такі не підпадають під обмеження, передбачені пунктом 2.3 Положення № 637 та не можуть слугувати застосуванням штрафу.

Узагальнюючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року № в повному обсязі.

Зазначаючи про часткове задоволення апеляції Офісу великих платників податків ДПС, колегія суддів мала на увазі те, що підстави для скасування спірного податкового повідомлення рішення від 11 лютого 2016 року №, є іншими, ніж ті, що зазначив суд першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, правильно вирішив справу по суті, але неправильно застосував норми матеріального права, що дає підстави, згідно з ч.1 ст.317 КАС України, змінити судове рішення.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2020 року Офісу великих платників податків ДПС було відстрочено сплату судового збору за подання апеляційної скарги на рішення суду до ухвалення судом апеляційної інстанції судового рішення за результатами розгляду апеляційної скарги у справі, а тому він підлягає стягненню у сумі 28 815 грн.

Керуючись статтями 308, 311, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року у справі за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Баштанський сирзавод» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення змінити, виклавши мотивувальну частину в редакції даної постанови.

В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року залишити без змін.

Стягнути з Офісу великих платників податків ДПС (код за ) на користь Державного бюджету України (отримувач коштів - ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ) - 37993783; банк отримувача Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA90 26001; код класифікації доходів бюджету - 22030106) судовий збір за звернення до суду з апеляційною скаргою в сумі 28 815 (двадцять вісім тисяч вісімсот п`ятнадцять) грн.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Доповідач суддя І. О. Турецька

суддя Л. В. Стас

суддя Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 05.11.2020 року.