Справа № 400/3000/19
Суддя: Федусик А.Г.
Дата ухвалення: 2020-11-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
О К Р Е М А Д У М К А
06 листопада 2020 р. м.ОдесаСправа № 400/3000/19
судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Федусика А.Г.
справа № 400/3000/19
06 листопада 2020 року
В провадженні колегії суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі судді-доповідача Шевчук О.А., суддів Бойка А.В. та Федусика А.Г. перебувала справа №400/3000/19 за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 січня 2020 року, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження у м.Миколаєві у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" (далі ТОВ) до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року апеляційна скарга Головного управління ДПС у Миколаївській області залишена без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 січня 2020 року без змін.
Не погоджуюсь з залишенням в силі рішення суду першої інстанції щодо спірних правовідносин по суті з огляду на таке.
Так, у вересні 2019 року позивач звернувся до суду з позовом до відповідачів та просив скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 22 липня 2019 р. №1230972/4107606, та зобов`язати ДФС зареєструвати податкову накладну №72 від 19 червня 2019р.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 січня 2020 року позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в повному обсязі.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 09 червня 2019 Товариство виписало на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «МАКСИ-ПРОМ» податкову накладну №72 на суму 280 278 грн., в тому числі ПДВ 46 713 грн..

До Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) позивач направив податкову накладну 25 червня 2019 року.

В той саме день Автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС, за результатами обробки податкової накладної, було сформовано квитанцію про зупинення реєстрації (далі Квитанція). У Квитанції було, зокрема, зазначено: «… документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 19 червня 2019 № 72 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрації податкової накладної …».

Судом першої інстанції зазначено, що ТОВ надало Головному управлінню ДФС у Миколаївській області всі наявні у нього документи щодо надання транспортних та експедиторських послуг.

22 липня 2019 Комісія Управління, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (надалі Комісія Управління), прийняла рішення № 1230972/41907606 про відмову у реєстрації податкової накладної.

Підставою для прийняття такого рішення стало ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством.

Враховуючи наведене, з урахуванням презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також принципів правової визначеності та передбачуваності, суд першої інстанції вважав, що зупинення реєстрації податкової накладної позивача відбулось безпідставно.

Приймаючи рішення, яким було задоволено позовні вимоги по суті, колегія суддів апеляційної інстанції виходила з наступних правових позицій.

1. Так, колегія суддів під час апеляційного перегляду надавала оцінку обставинам зупинення реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а тому за результатом апеляційного розгляду судова колегія вважала обґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що підстав для зупинення реєстрації податкової накладної не було.

Не погоджуюсь з вказаною позицією судової колегії з огляду на таке.

Положеннями статті 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 1 ст.5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

Згідно положень ч.1 та 5 ст.160 КАС України у позовній заяві позивач викладає свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

В позовній заяві зазначаються, зокрема, зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; зазначення доказів, що підтверджують вказані обставини; у справах щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень - обґрунтування порушення оскаржуваними рішеннями, діями чи бездіяльністю прав, свобод, інтересів позивача.

Відповідно до ч.2 ст.9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ч.5 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Вважаю, що як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних, який є обов`язковою передумовою для віднесення покупцем сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та формування податкових зобов`язань.

Водночас, реалізація та завершення кожного з вказаних етапів відповідно до діючого законодавства повинно оформлюватися окремими процесуальними рішеннями (перший - про зупинення реєстрації, другий - про реєстрацію або про відмову у реєстрації), що можуть змінювати правовий стан платника податків (самі по собі та окремо) і впливати на його права та інтереси, а тому можуть бути оскаржені окремо в судовому порядку.

Наведені висновки щодо можливості оскарження дії податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної також узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 05 грудня 2018 року справа №813/3731/17.

Касаційним судом по вказаній справі було зазначено, що в остаточній редакції адміністративного позову позивачем заявлено вимогу про визнання протиправним дій ДФС щодо зупинення реєстрації податкової накладної та похідні від цього вимоги щодо визнання протиправною бездіяльності відповідача з не проведення її реєстрації та про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної. При цьому позивач як в суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду справи стверджував, що підстав для зупинення реєстрації податкової накладної відповідач не мав та наводив свої обґрунтування щодо цього.

Відтак, предметом доказування у справі, що розглядається (Верховним Судом), є вирішення питання, чи були у ДФС підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд наголосив, що ДФС повинна надати належні та достатні докази, що дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної вчинено у відповідності до приписів пункту 201.16. статті 201 ПК України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених критеріями оцінки ступеня ризиків.

Суд касаційної інстанції зазначив, що натомість суди попередніх інстанцій вдались до з`ясування питань, які не відносяться до предмета та обґрунтування заявленого адміністративного позову, в той час як мали надати оцінку правомірності дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Водночас в даній справі, яка переглядається судом апеляційної інстанції, звертаючись з даним позовом до суду, позивач як в частині обґрунтування позову, так і в прохальній частині, просило скасувати рішення податкового органу саме щодо відмови в реєстрації податкової накладної, тобто підприємство самостійно визначило саме такий предмет позову та відповідне обґрунтування, яке не містить доводів та обґрунтувань саме щодо незаконного зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, в тому числі як підстави скасування спірного рішення відповідача щодо відмови в реєстрації податкової накладної.

Таким чином, з урахуванням того, що судовому захисту підлягають лише заявлені вимоги, вважаю, що спірні правовідносини підлягали дослідженню виключно в площині та межах відмови податковим органом в реєстрації спірної податкової накладної, в тому числі обґрунтування та процедури прийняття відповідачем такого рішення.

Оскаржуване рішення податкового органу про відмову у реєстрації ПН ґрунтується не на факті та підставах зупинення реєстрації ПН, а на тому, що позивачем не було надано податковому органу на його пропозицію доказів реального здійснення господарської операції, зазначеної у поданій на реєстрацію ПН, і саме ці доводи податкового органу підлягали перевірці як судом першої інстанції, так і апеляційним судом, чого зроблено не було.

При цьому, вийшовши за межі обґрунтування позову та визначивши обставини зупинення реєстрації ПН однією з підстав для задоволення позову, суд першої інстанції (з яким на мою думку помилково погодився і суд апеляційної інстанції) не скасував рішення податкового органу про вказане зупинення реєстрації та фактично залишив його діючим, в тому числі в частині наявних правових наслідків такого зупинення для платника податків, що суперечить правовій логіці з огляду на ту обставину, що як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних.

Також колегія суддів зазначила, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Крім того, було наголошено, що в даному випадку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної податковим органом не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу у вказаній квитанції про надання документів критерію правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним цієї вимоги.

Не погоджуюсь з вказаними висновками з наступних підстав.

Так, відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаних положень ПК України було затверджено "Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

Відповідно до п.п.4 п.13 Порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно п.14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

На мою думку, оцінка судом зрозумілості рішення суб`єкта владних повноважень, його вмотивованості та відповідності критерію правової визначеності, повинна здійснюватися з точки зору зрозумілості цього рішення для тієї особи, на яку таке рішення розповсюджується та впливає, а також на предмет того, які перешкоди для такого суб`єкта правовідносин створює така незрозумілість та правова невизначеність і до яких негативних наслідків саме для цього суб`єкта це призвело.

З матеріалів справи вбачається, що ні при поданні пояснень до податкового органу, ні у позові до суду, позивач не посилався на те, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної для нього є незрозумілим і що правова невизначеність створює для нього перешкоди для досягнення мети - реєстрації податкової накладної.

Навпаки, фактичні дії позивача, а саме подання на пропозицію податкового органу пояснень (без будь-яких посилань на безпідставність і не зрозумілість вимог податкового органу та неможливість визначити власну поведінку) та документів на підтвердження здійснення господарської операції (усіх документів, за твердженням самого ж позивача), що передбачено Порядком №117, свідчать про те, що ТОВ було зрозуміло як суть рішення відповідача про зупинення реєстрації, так і алгоритм дій для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної.

Вважаю, що визначивши незрозумілість рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та невідповідність його критерію правової визначеності, як підставу для задоволення позову, суд апеляційної інстанції без обґрунтування фактично самостійно створив окрему підставу позову ТОВ, що на мою думку, не відповідає вимогам ст.9, 308 КАС України.

2. Також суд першої інстанції, з яким погодився і апеляційний суд, прийшов до висновку про невизначеність, незрозумілість та невмотивованість рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної (спірного рішення по справі), в той час як позивачем на вимогу податкового органу були надані відповідні пояснення та копії усіх документів, необхідних для реєстрації податкової накладної.

Не погоджуюсь з вказаними висновками суду першої інстанції та апеляційного суду з наступних підстав.

Так, положеннями п.18-20 Порядку передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до п.21 Порядку підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Підставою для прийняття спірного рішення відповідача стало ненадання платником податків копій відповідних документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Тобто, зі спірного рішення відповідача вбачається, що з п`яти передбачених п.14 Порядку груп переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, податковим органом шляхом проставлення відповідної відмітки (х) (тобто у передбачений Порядком спосіб) визначено дві групи документів, відсутність яких стала підставою для відмови реєстрації податкових накладних.

При цьому вважаю, що податковий орган взагалі позбавлений будь-якої реальної та об`єктивної можливості деталізувати ненадані йому документи, оскільки він не може наперед знати які саме документи є у платника і які він не надав, у зв`язку з чим, на мою думку, є абсолютно обґрунтованим, з точки зору логіки, зазначення у рішенні про відмову у реєстрації ПН загальних назв документів, які зазвичай та за загальними правилами обліку можуть складатися при здійсненні господарських операції суб`єктами господарювання, що і передбачено положеннями Порядку.

Крім того колегія суддів апеляційної інстанції зробила висновок, що надання судом першої інстанції оцінки реальності здійснюваних позивачем господарських операцій є помилковим, оскільки здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, проведення відповідно до законодавства перевірок та звірок платників податків, а також контролю за правомірністю бюджетного відшкодування податку на додану вартість належить до функцій саме контролюючого органу.

Разом з тим позивач, звертаючись до суду з позовною заявою та обґрунтовуючи її вимоги, фактично посилався саме на реальність здійснення господарських операцій.

При цьому, вимоги п.21 Порядку встановлюють причинно-наслідковий зв`язок між перевіркою наданих платником податку письмових пояснень (разом з копіями документів, визначених у п. 13 Порядку) стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, та прийняттям комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.

Таким чином, комісії контролюючих органів наділені повноваженнями щодо надання оцінки реальності здійснюваних позивачем господарських операцій, як однієї з складових підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.

З огляду на зазначене вважаю, що як суд першої інстанції, так і апеляційний суд мали обов`язок щодо надання оцінки реальності здійснюваних позивачем господарських операцій.

До того ж вважаю, що з метою проведення реєстрації відповідної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, первинна документація щодо господарських відносин повинна відповідати таким відносинам не лише за формою (кількість, назва документів тощо), а і за сутністю, тобто підтверджувати фактичну реалізацію господарських правовідносин.

Наведені висновки щодо необхідності дослідження первинної документації узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові 16 березня 2020 року справа №0840/2740/18.

Так, у вказаному рішенні касаційний суд зазначив, що матеріалами справи не підтверджено підписання представниками покупців відповідних видаткових накладних саме у день їх складення позивачем.

З огляду на викладене вище суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про не підтвердження позивачем факту відвантаження контрагентам товарів та, відповідно, виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість у день складення спірних податкових накладних.

Також у цій справі Верховний Суд зазначив, що відомості, які містилися у наданих позивачем документах, на думку податкового органу мали суттєві неузгодженості із вимогами законодавства щодо порядку складення податкової накладної (складені раніше дати виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість), про що вказано у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних.

Положеннями ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Відповідно до ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження здійснення господарської операції, по якій була складена спірна податкова накладна, позивачем були надані відповідачу: договір купівлі-продажу від №31/05-02, укладений 31 травня 2019 року між ТОВ (Продавець) та ТОВ «Макси-Пром» (Покупець), відповідно до умов якого ТОВ зобов`язалось поставити на адресу покупця продукти харчування - м`ясні вироби на загальну суму 22947438,48 гривень (п.1.1); видаткова накладна №19 від 19 червня 2019 року; рахунок на оплату №27 від 19 червня 2019 року.

Разом з тим, вказаний договір не містить підписів як покупця, так і продавця, що суперечить вимогам абз.6 ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", визначеним для первинних документів.

Відповідно до положень договору купівлі-продажу від №31/05-02 від 31 травня 2019 року товар передається на складі покупця та право власності на товар переходить з моменту його передачі, що оформлюється видатковою накладною (п.4.2, 4.3).

Однак позивачем не надано жодних доказів на підтвердження поставки товару зі складу продавця (ТОВ) до складу покупця.

На підтвердження походження переданого ТОВ «Макси-Пром» товару позивачем було надано суду договір поставки від 15 квітня 2019 року, укладений ТОВ з ППФ «Альфа Опт» ("Постачальник"); видаткові накладні від 28 травня 2019 року, від 29 травня 2019 року на отримання ТОВ товару (м`ясні вироби); рахунок на оплату від 29 травня 2019 року, платіжні доручення від 28 травня 2019 року, від 29 травня 2019 року; договір суборенди складських приміщень загальною площею 20 м. кв. №12-02 від 12 лютого 2019 року та договір оренди складських приміщень загальною площею 100 м. кв. №03/2019-3 від 01 березня 2019 року.

Разом з тим, вказані документи не можуть бути доказом здійснення господарських операцій між ТОВ та ТОВ «Макси-Пром» в межах укладеного (нібито) між ними договору купівлі-продажу від №31/05-02 від 31 травня 2019 року, яким позивач обґрунтовує складання спірної податкової накладної, оскільки ці документи не стосуються ані предмету цього договору, ані обов`язків ТОВ по його виконанню.

До того ж, позивачем не надано доказів наявності спеціальних умов для зберігання м`ясних виробів у відповідний період, з урахуванням того, що за версією позивача ТОВ придбало м`ясні вироби 28-29 травня 2019 року, а продало їх ТОВ «Макси-Пром» 19 червня 2019 року.

Також вважаю, що не можуть бути прийняті до уваги надані суду договори цивільно-правового характеру, за якими ТОВ від фізичних осіб отримувало охоронні, вантажні, експедиторські послуги та послуги з менеджменту, оскільки у вказаних угодах відсутні жодні посилання на місце надання послуг, їх характер та жодні відомості, які б свідчили про фактичний зв`язок між ними та господарськими правовідносинами позивача з контрагентом.

Про відсутність підтвердження реальності постачання товару позивачем на адресу ТОВ «Макси-Пром» також свідчать суттєві недоліки довіреності №28 від 19 червня 2019 року на отримання від ТОВ спірного товару, яка не містить жодних відомостей про особу, якій надано повноваження по прийняттю товару та не зазначено який саме товар належить прийняти.

Вважаю, що обов`язковою умовою віднесення господарських правовідносин до таких, що дійсно мали місце, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку, що, на мою думку, не відбулось в спірних правовідносинах.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для врахування господарських правовідносин, як таких, що відбулись, за відсутності самого факту придбання/поставки товару.

Отже, сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про наявність господарської операції, якщо з інших даних не вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 15 серпня 2018 року справа №823/3832/14.

Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, вважаю, що подана ТОВ первинна документація не свідчить про реальність господарських правовідносин між ТОВ та ТОВ «Макси-Пром», за результатом якої було складено спірну податкову накладну, а тому у відповідності до положень Порядку податковий орган мав правові підстави для відмови в реєстрації вказаної податкової накладної з огляду на не надання ТОВ належних та достатніх первинних документів на відповідну пропозицію ГУДФС. Такий висновок узгоджується в тому числі і з висновками Верховного Суду, викладеними у зазначеній вище постанові від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19.

З огляду на вказані ж висновки вважаю обґрунтованими посилання відповідача в спірному рішенні, як на підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, на не надання (що в контексті даної справи можна розуміти як надання неналежних документів) відповідних документів, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та інших документів.

Також, ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Так, у п.65 рішення Європейського Суду з прав людини (справа "Булвес АД проти Болгарії) зазначено, що ... з метою попередження зловживань може бути розумним передбачати в національному законодавстві і вимоги особливої обачливості для платників ПДВ і на переконання колегії суддів, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця первинних документів, останній не може претендувати на формування податкового кредиту за таких обставин".

Як вбачається із пояснювальної записки до проекту ПК України від 21 вересня 2010 року, "запровадження Єдиного реєстру податкових накладних здійснюється з метою покращення адміністрування податку на додану вартість; своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань; прискорення здійснення податковими органами перевірки достовірності даних податкової декларації. Впровадження адміністрування ПДВ відповідає вимогам Директиви Ради 2006/112/ЄС".

Вважаю, що в даних спірних правовідносинах позивач, як платник ПДВ, не діяв добросовісно та з належною обачливістю у доведенні реальності господарської операції та обґрунтованості його вимог щодо реєстрації спірної податкової накладної, натомість оскаржуване рішення Державної податкової служби України про відмову у реєстрації ПН, на мою думку, було прийнято з належною метою, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством, в тому числі ПК України та Порядком, а тому таке правильне по суті рішення не може бути скасоване лише з мотивів відсутності його деталізації та незрозумілості для ТОВ, в тому числі з урахуванням відсутності у відповідача об`єктивної можливості для такої деталізації.

З огляду на наведене вважаю, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправним та скасування рішення є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Суддя: А.Г. Федусик