Справа № 520/528/19
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2020-11-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

02 листопада 2020 року

Київ

справа №520/528/19

адміністративне провадження №К/9901/29930/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представник позивача Докієн Д. Б.

представник відповідача Потапенко І. О.

розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 520/528/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче комерційне підприємство «Форсаж» до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області, про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2019 року (головуючий суддя - Заічко О. В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року (головуючий суддя - Сіренко О. І., судді: Калиновський В. А., Мінаєва О. М.),

ВСТАНОВИВ:

У січні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче комерційне підприємство «Форсаж» (далі - позивач, ТОВ «ВКП «Форсаж») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 19 жовтня 2018 року № 7, від 19 жовтня 2018 року № 7, від 19 жовтня 2018 року № 3, від 19 жовтня 2018 року № 3, від 4 січня 2019 року № 3, від 4 січня 2019 року № 3 в частині донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств в розмірі 798840,59 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 199710,15 грн.

На обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що висновки перевірки, на підставі яких було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суперечать чинному законодавству та не відповідають фактичним обставинам. Вважає, що відповідачем необґрунтовано встановлено сплив строку позовної давності по відношенню до його контрагентів, а саме, не враховано його переривання та наявність погашеної заборгованості перед контрагентами підприємства. Також, позивач не погоджується з висновками відповідача про необхідність включення до резерву сумнівних боргів дебіторської заборгованості за зобов`язаннями, за якими минув строк позовної давності, оскільки, на думку позивача, при збільшенні фінансового результату до оподаткування за вказаними операціями відбувається одночасне його зменшення на ту ж саму суму. Тому вважає, що збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на прибуток є протиправним. Крім того, позивач вважає, що ним правомірно було включено до складу податкового кредиту суми ПДВ по контрагентах ТОВ «ЧПЗ-Сатурн», ФОП ОСОБА_1 , ДП «Підприємство ДКВС України (№100)». Щодо висновків контролюючого органу про заниження податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки, позивач зазначив, що відповідний податок на майно ним було нараховано та сплачено за 1 та 2 квартали 2018 року у встановленому розмірі. Окрім цього, позивач вважає, що вартість отриманих його працівниками футболок не підлягала включенню до складу місячного (річного) оподаткованого доходу платників податків, а також не підлягали утриманню податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з відповідних сум, оскільки вказаний одяг не є додатковим благом, а надавався працівникам на поворотній основі. Таким чином, позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними та такими, що підлягають скасуванню.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 10 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року, адміністративний позов задовольнив повністю. Скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 19 жовтня 2018 року № 7, від 19 жовтня 2018 року № 7, від 19 жовтня 2018 року № 3, від 19 жовтня 2018 року № 3, від 4 січня 2019 року № 3, від 4 січня 2019 року № 3 в частині донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств в розмірі 798840,59 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 199710,15 грн, які винесені відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче комерційне підприємство «Форсаж».

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Посадовими особами Головного управління ДФС у Харківській області на підставі наказу від 25 липня 2018 року №5356, повідомлення від 25 липня 2018 року №714 (т. 1 а. с. 14-15) було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ВКП «Форсаж» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, валютного - за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року. За результатами проведеної перевірки складено акт від 28 вересня 2018 року № 4065/20-40-14-03-07/33480844 (далі - Акт перевірки) (т. 1 а. с. 16-138).

Згідно з висновками Акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем:

1. По податку на прибуток: - підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 137, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, пункту 15 П(С)БО № 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 5 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, П(С)БО № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, пунктів 4, 5 П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року № 237, статті 1, пункту 2 статті 3, статті 4 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон N 996-XIV), Наказу Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», на загальну суму 5864673 грн, у тому числі:

на суму 792614 грн за перше півріччя 2018 року, внаслідок не включення до складу інших операційних доходів суми безнадійної кредиторської заборгованості по контрагентам-постачальникам, за якою минув строк позовної давності та такої, що не підлягає погашенню;

на суму 1308675 грн, в тому числі за 2015 рік у сумі 166295 грн, за перший квартал 2016 року у сумі 28590 грн, за другий квартал 2016 року у сумі 504290грн, за перший квартал 2017 року у сумі 609500 грн, внаслідок завищення суми витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку, без доведення реальності факту отримання товарів від постачальників ПКВП «Промкомплект», ТОВ фірма «Харківагроснаб», ТОВ «Агрокомпостач-2016»;

на різниці, які виникають відповідно до підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України у сумі 3763384 грн за перше півріччя 2018 року;

що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1055641 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 29933 грн, за перший квартал 2016 року у сумі 5146 грн, за другий квартал 2016 року у сумі 90772 грн, за перший квартал 2017 року у сумі 109710 грн, за перше півріччя 2018 року в сумі 820080 грн.

2. Пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: підприємство занизило податок на додану вартість на загальну суму 262539 грн, у тому числі за березень 2015 року - 1500 грн, за травень 2015 року - 750 грн, за липень 2015 року - 1000 грн, за серпень 2015 року - 450 грн, за вересень 2015 року - 9333 грн, за лютий 2016 року - 25944 грн, за квітень 2016 року - 100858 грн, за лютий 2017 року - 120787 грн, за березень 2017 року - 1917 грн, та зменшення «Суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» (рядок 21 Декларації) в сумі 6502 грн за серпень 2018 року.

3. Підпункту 266.1.2 пункту 266.1 статті 266, підпункту 266.3.1 пункту 266.3 статті 266 ПК України, а саме: підприємство не нарахувало податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 9062,82 грн, в тому числі за перший квартал 2018 року в сумі 4531,41 грн, за другий квартал 2018 року в сумі 4531,41 грн.

4. Підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: підприємство не повідомило податкову інспекцію про доходи, отримані фізичними особами як додаткове благо у другому кварталі 2016 року, у другому, четвертому кварталі 2017 року, у другому кварталі 2018 року, визначених у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 ПК України (підпункт 164.2.17 ПК України);

5. Підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у зв`язку з чим визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся, на суму 1173,92 грн;

6. Статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI), що призвело до заниження підприємством у лютому 2018 року єдиного внеску на суму 737,07 грн, яку було самостійно відкориговано платником у березні 2018 року;

7. Статті 16-1 підрозділу 10 ПК України, у зв`язку з чим збільшено суму податкових зобов`язань з військового збору при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся, на суму 97,82 грн.

На підставі висновків Акта перевірки 19 жовтня 2018 року ГУ ДФС винесені податкові повідомлення-рішення:

- № 7, згідно з яким ТОВ «ВКП «Форсаж» збільшено грошові зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2198,40 грн, в тому числі за основним платежем - 1173,92 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 964,57 грн, пеня - 159,91 грн;

- № 7, згідно з яким ТОВ «ВКП «Форсаж» збільшено грошові зобов`язання зі сплати військового збору на загальну суму 169,03 грн, в тому числі за основним платежем - 97,83 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 57,88 грн, пеня - 13,32 грн;

- № 3, згідно з яким ТОВ «ВКП «Форсаж» збільшено грошові зобов`язання зі сплати податку на нерухоме майно на загальну суму 11328,53 грн, в тому числі за основним платежем - 9062,82 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2265,71 грн;

- № 3, згідно з яким ТОВ «ВКП «Форсаж» зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 6502,00 грн;

- № 3, згідно з яким ТОВ «ВКП «Форсаж» збільшено грошові зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1312608,00 грн, в тому числі за основним платежем - 1055461,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 256427,00 грн;

- № 3, згідно з яким ТОВ «ВКП «Форсаж» збільшено грошові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 324111,25 грн, в тому числі за основним платежем - 259289,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 64822,25 грн (т. 1 а. с. 139-146).

За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, Державна фіскальна служба України (далі - ДФС України) прийняла рішення №42250/6/99-99-11-04-01-25 від 29 грудня 2018 року про результати розгляду скарги, яким скаргу задовольнила частково, скасувала податкові повідомлення-рішення від 19 жовтня 2018 року №3, №3 в частині визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість та зменшення від`ємного значення цього податку, визначених внаслідок невизнання реальності господарських операцій позивача з ПКВП «Промкомплект», ТОВ фірма «Харківагроснаб», ТОВ «Агрокомпостач-2016» та застосування штрафних санкцій у відповідному розмірі. В іншій частині ці податкові повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 19 жовтня 2018 року № 7, № 7, № 7, № 3 ДФС України залишила без змін (т. 1 а. с. 147-162).

На підставі вказаного рішення ДФС України, 4 січня 2019 року ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення (т. 1 а.с. 163-166):

- № 3, згідно з яким ТОВ «ВКП «Форсаж» збільшено грошові зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1012100 грн, в тому числі за основним платежем - 820080,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 205020,00 грн;

- № 3, згідно з яким ТОВ «ВКП «Форсаж» збільшено грошові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 1005 грн, в тому числі за основним платежем 804,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 201,00 грн.

Позивач, не погодившись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими на підставі висновків Акта перевірки та рішення ДФС України, звернувся до суду з цим позовом.

За встановленими судами обставинами, висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що:

1) ТОВ "Виробниче комерційне підприємство "Форсаж" занизило задекларовані доходи на загальну суму 792614 грн за 1 півріччя 2018 року, внаслідок не включення до складу інших доходів сум безнадійної кредиторської заборгованості за товари (роботи, послуги), по якій минув строк позовної давності та такої, що не підлягала погашенню. Контролюючим органом встановлено наявність кредиторської заборгованості станом на 31 грудня 2014 року, 31 грудня 2015 року, 31 грудня 2016 року, 31 грудня 2017 року, 30 червня 2018 року по К-ту рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на загальну суму 1557055,54 грн по контрагентам, перелік яких, дату виникнення заборгованості, аналіз стану підприємства, наведено в Акті перевірки;

2) ТОВ "Виробниче комерційне підприємство "Форсаж" занизило різниці, які збільшують фінансовий результат (резерв сумнівних боргів), які виникають відповідно до ПК України, за 1 півріччя 2018 року на загальну суму 3763384 грн. Контролюючим органом встановлено наявність дебіторської заборгованості станом на 31 грудня 2014 року, 31 грудня 2015 року, 31 грудня 2016 року, 31 грудня 2017 року, 30 червня 2018 року по Д-ту рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Ця заборгованість повинна була бути включена до резерву сумнівних боргів, як наслідок, збільшити фінансовий результат до оподаткування відповідно до пункту 139.2.1 пункту 139 статті 139 ПК України;

3) ТОВ "Виробниче комерційне підприємство "Форсаж" безпідставно включило до складу податкового кредиту ПДВ на загальну суму 7306 грн по контрагентах: ТОВ "ЧПЗ-Сатурн", ФОП ОСОБА_1 , ДП «Підприємство ДКВС України (№100)» без реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та без коригування податкового кредиту на підставі розрахунку коригувань до податкової накладної;

4) ТОВ "Виробниче комерційне підприємство "Форсаж" занизило податок на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки на суму 9062,82 грн за перший та другий квартал 2018 року. Згідно з даними податкової декларації з податку на нерухоме майно позивачем задекларовано грошові зобов`язання за 2018 рік в сумі 18125,64 грн та сплачено 4531,41 грн в першому кварталі 2018 року та 4531,41 грн в другому кварталі з розрахунку площі будівлі 1946,9 кв.м. Контролюючим органом встановлено, що ТОВ "ВКП "Форсаж" згідно з договором купівлі-продажу від 15 грудня 2017 року (бланк серії НМХ №693075), придбано у власність у СП у формі ТОВ "Метал Холдінг" нерухоме майно, а саме: 1/2 частку нежитлової будівлі літ. "О-1" загальною площею 1946,9 кв.м., яка розташована за адресою: м. Харків , вул. Каштанова, буд. 29. Також, ТОВ "ВКП "Форсаж" згідно з договором купівлі-продажу від 15 грудня 2017 року (бланк серії НМХ №693076), придбано у власність у СП у формі ТОВ "Метал Холдінг" нерухоме майно, а саме: 1/2 частку нежитлової будівлі літ. "О-1" загальною площею 1946,9 кв.м., яка розташована за адресою: м. Харків, вул. Каштанова, буд. 29. Отже, за висновками контролюючого органу позивач занизив податок на нерухоме майно на загальну суму 9062,82грн, в тому числі за перший квартал 2018 року на 4531,41 грн та за другий квартал 2018 року на 4531,41 грн з розрахунку (1946,9 кв.м. * 9,31/4).

5) ТОВ "Виробниче комерційне підприємство "Форсаж" занизило податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військовий збір, внаслідок не включення до складу місячного (річного) оподаткованого доходу платників податків як додаткового блага вартості виданих підприємством працівникам футболок.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з безпідставності висновків контролюючого органу, як наслідок, протиправності податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати та ухвалити нове про відмову в позові.

Касаційна скарга обґрунтована фактично висновками, які зроблені в Акті перевірки, та які, на переконання відповідача, свідчать про порушення позивачем норм податкового законодавства.

Зазначає, що висновки про наявність кредиторської та дебіторської заборгованості зроблені на підставі наданих до перевірки оборотно-сальдових відомостей по рахунку бухгалтерського обліку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями». При цьому, інших документів до перевірки не надано.

Вказує, що створення резерву сумнівних боргів є імперативною вимогою, тобто обов`язком підприємства. Крім того, у наказі про облікову політику ТОВ «ВКП «Форсаж» самостійно передбачило ведення такого резерву. Тому, враховуючи обставини щодо виникнення та обліку заборгованості за відвантаженими товарами на адресу покупців, які відображено у таблиці, наявність процедури припинення юридичних осіб-покупців шляхом банкрутства та ліквідації, їх відсутність за місцезнаходженням, відсутність інформації щодо наявності у покупців активів для забезпечення виконання зобов`язань перед кредиторами, зокрема, перед позивачем, невиконання ними зобов`язань щодо оплати товару у визначений договором термін, не проведення позивачем заходів для забезпечення виконання зобов`язань боржниками та/або стягнення з боржників заборгованості, існує невпевненість погашення боржниками заборгованості та не отримання ТОВ «ВКП «Форсаж» економічних вигод, як наслідок, така заборгованість відповідно до пункту 5 ПСБО №10 не може визнаватися активом та відповідно до пункту 4 ПСБО є сумнівною.

Також зазначає, що ТОВ «ВКП Форсаж» не відноситься до підприємств промисловості, тобто на ТОВ «ВКП Форсаж» дія підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України щодо неоподаткування будівель промисловості, не поширюється.

Крім того, перевіркою встановлено, що у червні 2016 року, квітні, червні, листопаді 2017 року, травні 2018 року підприємством було видано фізичним особам платникам податку, які перебували у трудових відносинах з підприємством, одяг (футболки). Підприємством з трудовим колективом колективна трудова угода не укладалась. Зазначений одяг до переліку спеціального (у тому числі форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, встановленого Кабінетом Міністрів України та/або галузевими нормами безоплатної видачі працівникам спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, не входить, а тому повинен був включатися підприємством до складу місячного (річного) оподаткованого доходу платників податків як додаткове благо.

Під час перевірки встановлено відповідно до наданих реєстрів отриманих податкових накладних та Додатку № 5 до податкових декларацій з податку на додану вартість «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» ТОВ «ВКП «Форсаж» безпідставно включило до складу податкового кредиту з ПДВ суму 7306 грн, в тому числі за грудень 2016 в сумі 804 грн, за жовтень 2017 в сумі 4737 грн, за лютий 2018 в сумі 1765 грн.

Від ТОВ «ВКП «Форсаж» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.

Ухвалою від 12 грудня 2019 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі.

Від відповідача 21 грудня 2019 року надійшло клопотання про заміну сторони Головного управління ДФС у Харківській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» Головне управління ДФС у Харківській області реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Харківській області

У зв`язку з викладеним, суд вважає за можливе задовольнити клопотання про заміну сторони у справі, замінивши відповідача Головне управління ДФС у Харківській області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Харківській області, для якого відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги, просив їх задовольнити з підстав, викладених у ній.

Представник позивача заперечив проти доводів касаційної скарги, просив відмовити у її задоволенні, а судові рішення залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

1. Щодо податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2018 року № 3.

Відповідно до підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Згідно з підпунктом 266.1.2 пункту 266.1 статті 266 ПК України визначено платників податку в разі перебування об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості у спільній частковій або спільній сумісній власності кількох осіб: а) якщо об`єкт житлової та/або нежитлової нерухомості перебуває у спільній частковій власності кількох осіб, платником податку є кожна з цих осіб за належну їй частку; б) якщо об`єкт житлової та/або нежитлової нерухомості перебуває у спільній сумісній власності кількох осіб, але не поділений в натурі, платником податку є одна з таких осіб-власників, визначена за їх згодою, якщо інше не встановлено судом; в) якщо об`єкт житлової та/або нежитлової нерухомості перебуває у спільній сумісній власності кількох осіб і поділений між ними в натурі, платником податку є кожна з цих осіб за належну їй частку.

Відповідно до підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Згідно з підпунктом 266.3.1 пункту 266.3 статті 266 ПК України базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток.

Суди попередніх інстанцій, дослідивши матеріали справи, дійшли обґрунтованого висновку про правильність визначення позивачем податку на нерухоме майно виходячи із загальної площі будівлі літ. «О-1» 1946,9 кв.м. Висновок про те, що це загальна площа будівлі, а не 1/2 її частки, зроблений судами на підставі дослідженого технічного паспорту на цю будівлю.

З огляду на позицію контролюючого органу, викладену в Акті перевірки, яка стала підставою для збільшення суми цього податку, контролюючий орган подвоїв цю суму виходячи з наявності двох договорів купівлі-продажу по 1/2 частки будівлі літ. «О-1». Разом з тим, площа, яка вказана у цих договорах є загальною, відповідно придбавши у власність усю будівлю, позивач правильно визначав податок на майно, виходячи із її загальної площі 1946,9 кв.м.

У касаційній скарзі не міститься обґрунтованих доводів на спростування висновків судів попередніх інстанцій, а її аргументи зводяться до того, що ТОВ «ВКП Форсаж» не відноситься до підприємств промисловості, а тому, на нього не поширюються пільги, встановлені підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.

Разом з тим, з огляду на позиції сторін у справі та встановлені судами обставини, спір щодо наявності у позивача обов`язку сплачувати податок на нерухоме майно відсутній, а з огляду на розрахунки, наведені контролюючим органом, перед судом поставало питання правильності визначення бази розрахунку цього податку позивачем. Висновки судів в цій частині колегія суддів вважає правильними і такими, що не спростовуються доводами касаційної скарги.

2. Щодо податкових повідомлень-рішень від 19 жовтня 2018 року № 7, № 7.

Відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді, зокрема, вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.

Згідно з підпунктом 165.1.9 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи, як вартість спеціального (форменого) одягу та взуття, що надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах.

З огляду на доводи контролюючого органу, порушення позивачем вимог податкового законодавства в цій частині він пов`язує виключно з тим, що з трудовим колективом колективна трудова угода позивачем не укладалась, а зазначений одяг до переліку спеціального (у тому числі форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, встановленого Кабінетом Міністрів України та/або галузевими нормами безоплатної видачі працівникам спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, не входить.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що надання працівникам ТОВ "ВКП "Форсаж" спеціального (форменого) одягу, а саме відповідних брендованих футболок та перелік посад, яким надаються такі футболки, передбачено наказом директора ТОВ "ВКП "Форсаж" і безпосередньо пов`язано з виконанням працівниками трудових функцій. Футболки надаються працівникам на поворотній основі. Факт видачі ТОВ "ВКП "Форсаж" у червні 2016 року, квітні, червні, листопаді 2017 року, травні 2018 року фізичним особам платникам податку, які перебували у трудових відносинах з підприємством, одягу (футболок), сторонами по справі не заперечується.

Колегія суддів вважає, що укладення відповідної трудової угоди з трудовим колективом є однією із форм реалізації забезпечення працівників форменим одягом, проте, не єдиною. Ще однією із форм такої реалізації є видача відповідного внутрішнього наказу про забезпечення працівників форменим одягом, у якому визначається: мета забезпечення одягом; норми і періодичність видачі одягу; склад форменого одягу; джерела фінансування (за чий рахунок придбавається одяг); коло осіб (як, правило, працівників), яким надається одяг; правила повернення працівником одягу (в звичайному порядку, при звільненні); умови компенсації працівником вартості одягу у випадку його неповернення або пошкодження; осіб, які відповідають за придбання, зберігання та видачу/повернення одягу на підприємстві. У такому наказі зазначається: - чи видається одяг працівнику в тимчасове користування (тобто залишається у власності роботодавця); - чи видається без повернення (передається у власність працівнику); - або залишаться у власності підприємства, але при цьому може бути використаний працівником поза робочим місцем і залишається в особистому постійному користуванні працівника.

Тобто, виключно у випадку, якщо видача форменого одягу зумовлена виконанням працівником трудових функцій відповідно до трудового договору або передбачена Наказом по підприємству та документально зафіксована, і такий одяг не передається у власність працівникові та підлягає поверненню кожного дня, то відповідно до підпункту «а» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України вартість форменого одягу не буде визнаватися ні додатковим благом, ні фондом оплати праці. При цьому суди встановили наявність на підприємстві наказу про врегулювання цього питання саме таким чином.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що за встановлених обставин у позивача був відсутній обов`язок включати до складу місячного (річного) оподаткованого доходу платників податків як додаткового блага вартості виданих підприємством працівникам футболок, відповідно, податкові-повідомлення рішення від 19 жовтня 2018 року № 7, № 7 підлягають скасуванню.

Висновки судів в цій частині колегія суддів вважає правильними і такими, що не спростовуються доводами касаційної скарги, яка не містить жодних аргументів щодо порушення судами норм процесуального права при встановленні обставин або дослідженні доказів, на підставі яких ці обставини судом встановлені.

Відповідно до статті 350 КАС України (в редакції, чинній до 8 лютого 2020 рок) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Таким чином, судові рішення в частині задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 19 жовтня 2018 року № 3, № 7, № 7 підлягають залишенню без змін.

3. Щодо податкового повідомлення-рішення від 4 січня 2019 року № 3.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній на момент проведення перевірки) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктами 44.1 і 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Стосовно встановленого порушення - заниження доходів на суму безнадійної кредиторської заборгованості, слід зазначити наступне.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Відповідно до пункту 7 цього Положення до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, на рахунку 71 "Інший операційний дохід" ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). До інших операційних доходів відносяться, зокрема: доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності.

Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що в розумінні Податкового кодексу України безнадійна заборгованість, у тому числі кредиторська, трактується, зокрема, як заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Відповідно до частини першої статті 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

За загальним правилом, перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (частина перша ст.261 Цивільного кодексу України).

Частиною 5 вказаної статті визначено, що за зобов`язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред`явити вимогу про виконання зобов`язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку.

Відповідно до положень статті 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Відповідно до статті 264 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що у судовому засіданні представник позивача пояснив, що сплив строку позовної давності відбувся по відношенню до таких контрагентів: ТОВ «Агро-Союз-Черкаси» на суму 11,52 грн, ПФ «Технотранссервис» на суму 13,08 грн, ПП ОСОБА_5 на суму 37,80 грн, ТОВ НПФ «Машиностроитель-2» на суму 59,18 грн, ТОВ ДП «Восток-Агромаш» на суму 86,58 грн, ПП Трак-Шина-Сервіс на суму 131,00 грн, ПФ «Харьковагрозапчасть» на суму 153,48 грн, ПФ «Агродизель» на суму 200,70 грн, ФОП ОСОБА_2 на суму 369,96 грн, ТОВ К.И.П. на суму 587,74 грн, ФОП ОСОБА_3 на суму 740,00 грн, ПП Агроцентр-Плюс на суму 3667,87 грн, ФОП ОСОБА_4 на суму 11030,00 грн, ФОП ОСОБА_5 на суму 40607,80 грн, ОСОБА_6 на суму 60300,00 грн. Всього заборгованість на суму 117996,71 грн.

По відношенню до інших контрагентів, які були відображені в Акті перевірки, позивач пояснював, що строк позовної давності або переривався, або заборгованість перед ними була погашена, а саме:

- ОСОБА_7 - заборгованість погашена, що підтверджується банківською випискою (т. 1 а. с. 167);

- СПДФО ОСОБА_8 - заборгованість погашена, що підтверджується банківською випискою (т. 1 а. с. 167);

- ТОВ Агродилер - заборгованість погашена зарахуванням зустрічних однорідних вимог від 30.06.2016 року (т. 1 а. с. 170);

- СПДФО ОСОБА_9 - з боку ТОВ "ВКП "Форсаж" 11 травня 2016 року наданий гарантійний лист на погашення заборгованості (т. 1 а. с. 169), отже, строк позовної давності був перерваний та почав свій перебіг заново;

- СПДФО ОСОБА_10 - з боку ТОВ "ВКП "Форсаж" 8 червня 2016 року наданий гарантійний лист на погашення заборгованості (т. 1 а. с. 168), отже, строк позовної давності був перерваний та почав свій перебіг заново.

Таким чином, суди попередніх інстанцій визнали безпідставними та необґрунтованими посилання контролюючого органу на сплив строку позовної давності для стягнення заборгованості за операціями між ТОВ "ВКП "Форсаж" та його контрагентами: ОСОБА_7 , СПДФО ОСОБА_8 , ТОВ Агродилер, СПДФО ОСОБА_9 , СПДФО ОСОБА_10 .

Також суди виходили з того, що зі змісту Акта перевірки вбачається, що строк позовної давності по вищезазначеним контрагентам-постачальникам контролюючим органом встановлювався на підставі оборотно-сальдових відомостей по рахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». При цьому, будь-які інші первинні (бухгалтерські) документи по вказаним контрагентам-постачальникам контролюючим органом не досліджувались. З урахуванням вищевикладеного, суди дійшли висновку про правомірність не включення ТОВ "ВКП "Форсаж" до складу інших операційних доходів спірних сум за відсутності у підприємства безнадійної заборгованості за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, передбаченої підпунктом «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Тому, суди не погодилися з висновками відповідача про заниження ТОВ "ВКП "Форсаж" задекларованих доходів з податку на прибуток підприємств на загальну суму 792614 грн за 1 півріччя 2018 року.

Колегія суддів вважає, що такі висновки судів попередніх інстанцій є передчасними.

Так, дійшовши висновку про безпідставність збільшення контролюючим органом доходів на загальну суму 792614 грн за перше півріччя 2018 року, суди попередніх інстанцій скасували податкове повідомлення-рішення лише частково і мотивувальні частини судових рішень не містять обґрунтування таких висновків суду.

Крім того, дійшовши висновку про те, що строк позовної давності, зокрема, щодо стягнення кредиторської заборгованості ОСОБА_11 , ще не сплинув, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на висновки контролюючого органу, викладені в Акті перевірки (таблиця на стор. 15-18 Акта перевірки), що СПДФО ОСОБА_11 є припиненим, а тому суди попередніх інстанцій повинні були перевірити відповідність суми кредиторської заборгованості критерію її безнадійності з цієї підстави, а не з підстави переривання строку позовної давності.

З огляду на зміст позовної заяви та встановлені у судових рішеннях обставини, частину кредиторської заборгованості позивач визнає, разом з тим, суди попередніх інстанцій не перевірили відповідність сум, які визнаються позивачем до тих, які зазначив контролюючий орган в Акті перевірки, не з`ясували з чим пов`язані відхилення деяких сум. Суди не звернули уваги на відсутність доводів позивача щодо визнання / не визнання кредиторської заборгованості безнадійною в сумі 4470, 42 грн (по ТОВ фірма «ВАП» на суму 1100,00 грн, ТОВ «КОМОС» на суму 1350,00 грн, АВТЕК-Київ на суму 2020,42 грн).

При цьому, зазначаючи про безпідставність висновків контролюючого органу в цій частині з огляду на те, що вони зроблені виключно на підставі оборотно-сальдових відомостей по рахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що згідно з Актом перевірки позивачем інших документів до перевірки не надано, відповідно, висновки контролюючого органу були зроблені на підставі тих документів, які були в його розпорядженні.

Також колегія суддів вважає, що не з`ясованим у цій справі залишилося питання, з якого моменту контролюючий орган вважає кредиторську заборгованість безнадійною, враховуючи наведені у таблиці дати виникнення заборгованості. Суди не встановили, що це за дата - граничний термін виконання зобов`язань чи дата визнання контролюючим органом заборгованості безнадійною. Як наслідок, не перевіреними залишилися висновки контролюючого органу, що встановлене порушення мало вплив на фінансовий результат до оподаткування саме за перше півріччя 2018 року, в той час як це має суттєве значення для правильного вирішення справи з урахуванням вимог пункту 102.1 статті 102 ПК України. Відповідно, від цього залежить, яка редакція нормативно-правових актів, зокрема Податкового кодексу України, регулює спірні правовідносини і підлягає застосуванню.

Щодо встановленого порушення - заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, слід зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 № 237.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що П(С)БО №10 розрізняє поняття сумнівний борг та безнадійна дебіторська заборгованість. Різниця між ними полягає в тому, що на суму сумнівного боргу створюється резерв сумнівних боргів, а на безнадійну дебіторську заборгованість ні. Резерв сумнівних боргів обчислюється, визначається та нараховується підприємством цілеспрямовано та створення такого резерву прямо залежить від платоспроможності окремих дебіторів. Отже, на підприємстві взагалі може не створюватися резерв сумнівних боргів, якщо є впевненість в платоспроможності кожного окремого дебітора.

Також суди з посиланням на підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України дійшли висновку, що під час списання дебіторської заборгованості з ознаками безнадійної, повинно відбутися дві дзеркальні операції: збільшення фінансового результату до оподаткування і одночасне його зменшення на ту ж саму суму. Тобто, операція зі списання безнадійної дебіторської заборгованості, в даному випадку, не повинна була вплинути на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.

Такі висновки судів попередніх інстанцій колегія суддів вважає помилковими, оскільки створення резерву сумнівних боргів є обов`язком підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (пункт 2 П(С)БО №10). Також виключення становлять суб`єкти мікропідприємництва (пункт 8 П(С)БО №25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва»).

Відповідно до пункту 4 П(С)БО №10 сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником, поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу; дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Пунктами 5, 6, 7 цього Положення передбачено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Відповідно до пункт 9 П(С)БО №10 класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи (приклад визначення величини резерву сумнівних боргів наведено в додатку до цього Положення (стандарту).

Пунктами 10, 11 П(С)БО №10 передбачено, що нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

За змістом цих норм величина резерву сумнівної заборгованості визначається виходячи з поточної дебіторської заборгованості. При цьому, сумнівність заборгованості в обов`язковому порядку визначається підприємством по факту закінчення строку виконання зобов`язання. Підприємство самостійно встановлює коефіцієнт сумнівності, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.

За змістом вищенаведених норм П(С)БО №10 до резерву сумнівної заборгованості включається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є сумніви у її виплаті, що однак не стосуються безнадійної заборгованості, щодо якої відсутні сумніви про її повернення. Посилання судів на те, що підприємство на власний розсуд вирішує питання формування в бухгалтерському обліку підприємства резерву сумнівних боргів суперечить вимогам П(С)БО №10. При цьому, передбачена у ньому можливість списання поточної дебіторської заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, стосується заборгованості, яка не є грошовою (наприклад, перераховані аванси або неотримані товари (роботи, послуги), оскільки в такому випадку заборгованість є товарною). Виключно на заборгованість, яка не є грошовою, резерв сумнівних боргів не створюється.

Крім того, за доводами контролюючого органу, у ТОВ «ВКП «Форсаж» видано наказ щодо бухгалтерського обліку на підприємстві, згідно з яким передбачено створення резерву сумнівних боргів. Проте суди попередніх інстанцій це питання не досліджували, оформлену як належний доказ копію наказу до справи не долучили.

Згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Отже, фінансовий результат до оподаткування збільшується у тому періоді, у якому було сформовано резерв сумнівних боргів на суму віднесених витрат на його формування або на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Згідно з підпунктом 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Отже, фінансовий результат до оподаткування зменшується у тому періоді, у якому було відкориговано (зменшено) резерв сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат, або у періоді списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної.

Висновки судів, що під час списання дебіторської заборгованості з ознаками безнадійної, повинно відбутися дві дзеркальні операції збільшення фінансового результату до оподаткування і одночасне його зменшення на ту ж саму суму, стосуються виключно списання безнадійної дебіторської заборгованості понад резерв сумнівних боргів, натомість, за встановленими судами обставинами, колегія суддів не вбачає між сторонами спору щодо здійснення позивачем списання дебіторської заборгованості як безнадійної.

Колегія суддів зазначає, що підстави для списання безнадійної заборгованості мають бути належним чином документально підтверджені й оформлені. Установленого нормативними документами порядку списання такої заборгованості немає, тому кожне підприємство встановлює власний порядок.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Таким чином у разі визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною така списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат лише у разі, якщо щодо такої заборгованості створення резерву сумнівних боргів не передбачено або якщо такого резерву не достатньо.

Аналогічний висновок висловлено у постанові Верховного Суду від 5 липня 2019 року у справі №823/1272/17.

Не з`ясованим у цій справі залишилося питання, з якого моменту контролюючий орган вважає дебіторську заборгованість сумнівною, враховуючи наведені у таблиці дати виникнення заборгованості. Суди не встановили, що це за дата - граничний термін виконання зобов`язань чи дата визнання контролюючим органом заборгованості безнадійною. Відповідно, суди попередніх інстанцій не з`ясували, з чим саме контролюючий орган пов`язує порушення позивачем норм податкового законодавства: не створення резерву сумнівних боргів на суму дебіторської заборгованості, яка відповідала ознакам поточної чи списання позивачем цієї дебіторської заборгованості. Як наслідок, не перевіреними залишилися висновки перевіряючих осіб, що встановлене порушення мало вплив на фінансовий результат до оподаткування саме за перше півріччя 2018 року, в той час як це має суттєве значення для правильного вирішення справи з урахуванням вимог пункту 102.1 статті 102 ПК України. Відповідно, від цього залежить, яка редакція нормативно-правових актів, зокрема Податкового кодексу України, регулює спірні правовідносини і підлягає застосуванню.

4. Щодо податкового повідомлення-рішення від 4 січня 2019 року № 3.

Контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства з тих підстав, що ТОВ «ВКП «Форсаж» безпідставно включило до складу податкового кредиту з ПДВ суму 7306 грн, в тому числі за грудень 2016 в сумі 804 грн, за жовтень 2017 в сумі 4737 грн, за лютий 2018 в сумі 1765 грн, а саме: по ТОВ "ЧПЗ-САТУРН" відсутня реєстрація податкової накладної в ЄРПН на суму ПДВ 804,00 грн; по ДП "Підприємство ДКВС України (№100)" ТОВ «ВКП «Форсаж» не проведено коригування податкового кредиту на суму ПДВ 4737,00 грн (розрахунок коригування від 17 жовтня 2017 року); по ОСОБА_1 відсутня реєстрація податкової накладної в ЄРПН на суму ПДВ 1764,97 грн.

Визнаючи ці висновки податкового органу безпідставними, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в матеріалах справи наявні докази реєстрації податкової накладної № 6 від 6 грудня 2016 року по ТОВ «ЧПЗ-Сатурн» (сума податку на додану вартість 1966,66 грн) в ЄРПН, що підтверджується відповідною квитанцією (т. 1 а. с. 172).

Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не звернули увагу, що відповідачем ставиться під сумнів правомірність віднесення до складу податкового періоду грудня 2016 року сум ПДВ 804 грн, а не 1966, 66 грн, що досліджували суди.

Суди зазначили, що відповідачем до суду не надано будь-яких доказів наявності податкової накладної, складеної за результатами господарських операцій позивача з ТОВ «ЧПЗ-Сатурн» на суму ПДВ 804,00 грн, а також доказів відсутності реєстрації цієї накладної в ЄРПН.

Разом з тим, у розпорядженні судів попередніх інстанцій були податкові декларації з відповідними додатками, надані позивачем, а тому суди мали можливість і повинні були перевірити висновки контролюючого органу в цій частині шляхом співставлення суми, яка була включена у грудні 2016 року до складу податкового кредиту позивача за результатами господарських операцій з ТОВ «ЧПЗ-Сатурн» (індивідуальний податковий номер 16) тій сумі, яку підтверджує безпосередньо сам позивач, надаючи податкову декларацію № 6 від 6 грудня 2016 року, підтверджуючи факт її реєстрації. Відповідно, суди повинні були з`ясувати і перевірити, з чим саме пов`язана розбіжність таких сум.

Крім того, суди попередніх інстанцій не звернули увагу, і як наслідок не дослідили встановлене в Акті перевірки порушення позивачем пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.

Також, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем було виключено зі складу податкового кредиту жовтня 2017 року суму податку на додану вартість у розмірі 4737,00 грн відповідно до розрахунків коригувань № 54 та № 55 від 17 жовтня 2018 року до податкових накладних № 48 від 20 квітня 2017 року та № 59 від 23 березня 2017 року (т. 1 а. с. 175, 177). Вказані розрахунки коригувань були зареєстровані в ЄРПН, що підтверджується відповідними квитанціями (т. 1 а. с. 176, 178).

Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно визначилися із предметом спору в цій частині, оскільки відповідач не заперечував факту реєстрації цих розрахунків коригувань до податкових накладних, натомість, з огляду на позицію контролюючого органу, у податкових деклараціях з податку на додану вартість, позивачем не було відкоригувано раніше задекларований податковий кредит, сформований за результатом господарських операцій з ДП «Підприємство ДКВС України (№100)».

Аналогічно, суди досліджували факт реєстрації розрахунку коригування № 9 від 28 лютого 2018 року до податкової накладної (т. 1 а. с. 173), що підтверджується відповідною квитанцією (том 1 а. с. 174). При цьому суди встановили факт включення до складу податкового кредиту лютого 2018 року суми податку на додану вартість у розмірі 1764,97 грн відповідно до цього розрахунку.

Натомість, судові рішення не містять посилання на відповідний аркуш в матеріалах справи, який підтверджує факт включення цієї суми до податкового кредиту лютого 2018 року. При цьому, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи дійсно спір виник з приводу нереєстрації розрахунку коригування № 9 від 28 лютого 2018 року, враховуючи висновок контролюючого органу про включення до складу податкового кредиту у лютому 2018 року суми ПДВ 1764,97 грн без реєстрації податкової накладної, а не розрахунку коригування.

Крім того, виключно факт нереєстрації податкової накладної або розрахунку коригування, яким зменшується сума ПДВ, та/або їх невідображення у податкових деклараціях, може бути підставою для висновків про завищення складу податкового кредиту, як наслідок, заниження сум відповідного податку. Разом з тим, досліджуючи факт реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, яким збільшена сума ПДВ, суди не звернули увагу, що така сума додатково включається до складу податкового кредиту, відповідно зменшує суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету.

Зазначене дає підстави для висновку, що суди досліджували не те порушення, про яке зазначав контролюючий орган в Акті перевірки, відповідно, неправильно встановили предмет доказування. Фактично, суди посилалися на ті документи, які надавав сам позивач з викладом тих обґрунтувань, які наведені в позовній заяві. Разом з тим, враховуючи вищевикладене, такі обґрунтування не співвідносяться із порушеннями, встановленими контролюючим органом.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки помилкове визначення предмета доказування в одній частині позовних вимог, а так само ненадання правової оцінки обставинам, що входять до предмета доказування в іншій частині позовних вимог, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 4 січня 2019 року № 3, № 3, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Оскільки справа направляється на новий розгляд, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області, задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року у справі № 520/528/19 скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 4 січня 2019 року № 3, № 3, а також в частині здійсненого розподілу судових витрат, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року у справі № 520/528/19 в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2018 року № 7, № 7, № 3 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 5 листопада 2020 року.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко Р.Ф. Ханова