Справа № 520/9115/19
Суддя: П’янова Я.В.
Дата ухвалення: 2020-10-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2020 р.Справа № 520/9115/19
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Любчич Л.В. , Спаскіна О.А. ,

за участю секретаря судового засідання Медяник А.О.

представника позивача: Шимко Ф.А.

представника відповідача: Мулик К.К.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.02.2020 року, головуючий суддя І інстанції: Мар`єнко Л.М., м. Харків, повний текст складено 24.02.20 року по справі № 520/9115/19

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН"

до Офісу великих платників податків Державної податкової служби

треті особи: Державна податкова служба України , Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби

про визнання протиправним та скасування наказу,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі та текстом також відповідач, Офіс ВПП ДПС), треті особи: Державна податкова служба України, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило визнати протиправним та скасувати Наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" від 04.01.2019 за № 21.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано Наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" від 04.01.2019 за № 21.

Стягнуто з Офісу великих платників податків Державної податкової служби за рахунок бюджетних асигнувань витрати з оплати судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" у розмірі 1921 грн.

Не погодившись із прийнятим рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків Державної податкової служби оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення є незаконним та необґрунтованим, таким, що ухвалене з порушенням норм матеріального права, з викладення у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи, з неправильним та неповним дослідженням наявних у справі доказів.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач викладає обставини справи та нормативно-правове обґрунтування, наведені у відзиві на позовну заяву. Зазначає, що надаючи оцінку роботі, проведеній контролюючим органом до призначення перевірки платника податків, зокрема, проведеному моніторингу, суд першої інстанції вийшов за межі предмета спору. Вважає, що суд першої інстанції невірно застосував приписи п.п. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України (надалі також ПК України) та проігнорував наявність норм Порядку № 706. Вказує, що під час ухвалення рішення не надано належної оцінки доказам та поясненням відповідача та зроблено хибний висновок про те, що контролюючим органом не було дотримано всіх формальностей та процедур щодо призначення перевірки та винесення оскаржуваного наказа, які визначені Податковим кодексом України. З посиланням на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15), зазначає, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні перевірки та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.

За результатами апеляційного розгляду Офіс великих платників податків Державної податкової служби просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в позові відмовити повністю.

У додаткових поясненнях до апеляційної скарги відповідач, з посиланням на ухвалу Вищого адміністративного суду України у справі № 804/1018/16 від 21.10.2016, зазначає, що чинним законодавством визначено безумовне право контролюючого органу на проведення відповідної перевірки, а отже, оскаржуваний наказ, прийнятий відповідно до п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, не порушує прав платника податків.

У клопотанні, поданому до Другого апеляційного адміністративного суду, відповідач просить долучити роз`яснення Державної податкової служби України, надані листом № 9324/7/99-00-07-06-02-07 від 12.06.2020.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що у рішенні суд першої інстанції зробив правильний висновок про неправомірність оскаржуваного наказу. Наводить нормативно - правове обґрунтування, викладене ним у позовній заяві. Вказує, що допуск відповідача до проведення перевірки не вичерпує дію оскаржуваного наказа. Вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

У запереченнях проти додаткових пояснень до апеляційної скарги позивач зазначає про безпідставність посилання відповідача на необхідність урахування судом першої інстанції висновків Вищого адміністративного суду України, викладених в ухвалі по справі № 804/1018/16 від 21.10.2016, оскільки такі висновки зроблено за різних обставин та нормативно-правового регулювання у справі № 804/1018/16 та у цій справі. Вказує, що контролюючим органом не було дотримано всіх формальностей та процедур щодо призначення перевірки та винесення оскаржуваного наказа, зокрема, документи, складені у процесі призначення перевірки, не відповідають вимогам ДСТУ 4163-2003. Водночас, лист № 9324/7/99-00-07-06-02-07 від 12.06.2020, на який посилається відповідач, є листом рекомендаційного характеру.

Інші учасники справи своїм правом на подання відзиву на апеляційну скарги не скористалися.

У судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, представник позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення з підстав, наведених у відзиві на апеляційну скаргу та у запереченнях проти додаткових пояснень до апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представника позивача та відповідача, дослідивши наявні у справі докази, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" зареєстроване як юридична особа в порядку, визначеному чинним законодавством, та перебуває на податковому обліку як платник податків.

29.04.2016 позивачем було подано звіт про контрольовані операції за 2015 рік, що підтверджується квитанцією № 2 від 29.04.2016 (т. 2 а.с. 43-48).

За результатами розгляду вказаного звіту ДФС України позивачу направлено запит від 16.05.2017 за № 10248/6/99-99-14-01-02-15 про надання до Харківського управління Офісу ВПП ДФС документації з трансферного ціноутворення за 2015 рік (т. 2 а.с. 49), здійснених ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» з нерезидентом «ПЛАРІУМ ГЛОБАЛ ЛТД» (Ізраїль) у 2015 році на загальну суму 487 379 892 грн (відповідно до поданого звіту про контрольовані операції), з урахуванням вимог щодо змісту документації, яка подається платником податків на запит ДФС, встановлених п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України.

16.06.2017 позивачем надано до Харківського управління Офісу ВПП ДФС визначену документацію з трансферного ціноутворення ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" за 2015 рік на 131 аркуші разом з листом від 16.06.2017 за № 2017/06/16-1 (т. 2 а.с. 50).

Харківське управління Офісу ВПП ДФС листом від 30.06.2017 за № 35112/28-10-50-15-10 повідомило Управління комплексного аналізу Офіс ВПП ДФС про те, що була проаналізована документація ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" за 2015 рік, яка надана останнім на запит від 16.05.2017 за № 10248/6/99-99-14-01-02-15 та, відповідно до п.п. 39.4.4 та п.п. 39.4.7 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, за результатами такого аналізу контролюючий орган надає результати попереднього аналізу разом із документацією за контрольованими операціями ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" за 2015 рік (т. 3 а.с. 127), а саме: аналітичну довідку, за підписом начальника відділу моніторингу контрольованих операцій Харківського управління Офісу ВПП ДФС (т. 3 а.с. 128-131).

У подальшому, листом від 26.04.2018 за № 25738/28-10-50-15-12, за підписом заступника начальника Харківського управління Офісу ВПП ДФС - Самойленко Т. М. (т. 3 а.с. 153), повідомлено Управління комплексного аналізу Офіс ВПП ДФС про те, що відповідно до розділу IV Наказа Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку проведення моніторингу контрольованих операцій та Порядку опитування уповноважених, посадових осіб та/або працівників платника податків з питань трансфертного ціноутворення» № 706 від 14.08.2015, з урахуванням вимог листа ДФС України від 21.11.2017 за № 66622/28-10-45-02-11 «Щодо порядку аналізу документації з ТЦ» додатково проведено аналіз наданої ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" () документації з контрольованих операцій за 2015 рік, а саме: проведено пошук зіставних компаній в базі даних RUSLANA та здійснено розрахунок рентабельності за відібраними компаніями. Разом з вказаним листом направлено відповідну аналітичну довідку (т. 3 а.с. 154-158) та результати аналізу пошуку зіставних компаній.

Також, листом від 17.12.2018 за № 7517/8/28-10-14-03-05 Офісом ВПП ДФС до Департаменту аудиту ДФС України направлено інформаційне повідомлення для прийняття рішення про проведення перевірки контрольованих операцій ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" з нерезидентом "ПЛАРІУМ ГЛОБАЛ ЛТД" (Ізраїль) за 2015 рік. У вказаному листі зазначено, що враховуючи наявність підстав, визначених п.п. 39.5.2.1 п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України, Офіс просить погодити проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "ПЛАРІУМ Юкрєйн" з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" під час здійснення у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 контрольованих операцій з нерезидентом "ПЛАРІУМ ГЛОБАЛ ЛТД" (Ізраїль) за 2015 рік (т. 3 а.с. 163). Разом з указаним листом Офісом ВПП ДФС направлено аналітичну довідку щодо ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" з розрахунком можливих втрат (т. 3 а.с. 164-168).

Державною фіскальною службою України листом від 22.12.2018 за № 39929/7/99-99-14-07-02-18 Офісу ВПП ДФС погоджено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" (код за ) з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованих операцій за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015 (т. 2 а.с. 61).

Також, складено доповідну записку від 29.12.2018 за № 79526/28-10-50-16-10 на ім`я першого заступника начальника Офісу ВПП ДФС за підписом заступника начальника управління - начальника відділу аудиту Харківського управління Офісу ВПП ДФС Самойленко Т. М. (т. 2 а.с. 42), в якій зазначено, що згідно з п. 2 розділу II Порядку проведення перевірок платників податків з питань нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 10.03.2016 за № 344, ДФС погоджено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" (код за ) з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015. Також, у вказаній доповідній записці зазначено, що відповідно до вимог п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України уповноважена особа просила дозволити проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН", з 10.01.2019, тривалістю 18 місяців з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

На підставі п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та доповідної записки заступника начальника управління Офісу великих платників податків ДФС від 29.12.2018 за № 79526/28-10-50-16-10 Офісом ВПП ДФС видано Наказ № 21 від 04.01.2019 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН"» (т. 2 а.с. 19).

Вважаючи Наказ № 21 від 04.01.2019 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН"» неправомірним, позивач звернувся до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про невідповідність оскаржуваного наказа як вимогам податкового законодавства, так і приписам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України), що свідчить про його протиправність та має наслідком скасування такого наказа.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи та виходить з такого.

Відповідно до п.п. 39.4.2. п. 39.4 ст. 39 ПК України, в редакції, що діяла на час подачі звіту позивачем, платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Відповідно до п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст.39 ПК України, документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі) повинна містити таку інформацію: а) дані про пов`язаних осіб, а саме: контрагента (контрагентів) контрольованої операції; осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 20 і більше відсотків; осіб, корпоративними правами яких у розмірі 20 і більше відсотків безпосередньо (опосередковано) володіє платник податків. Дані повинні бути такими, що дають змогу ідентифікувати таких пов`язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи, код особи, встановлений у державі (країні) їх реєстрації) та розкривати інформацію щодо критеріїв визнання таких осіб пов`язаними; б) загальний опис діяльності групи компаній (включаючи материнську компанію та її дочірні підприємства), у тому числі організаційну структуру групи, опис господарської діяльності групи, політику трансфертного ціноутворення, інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти (назва держави, на території якої такі особи утримують свої головні офіси); в) опис структури управління платника податків, схема його організаційної структури; г) опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, зокрема, економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводить свою діяльність платник податків, основні конкуренти; ґ) відомості про участь платника податків у реструктуризації бізнесу або передачі нематеріальних активів у звітному або попередньому році з поясненням аспектів цих операцій, що вплинули або впливають на діяльність платника податків; д) опис контрольованої операції та копії відповідних договорів (контрактів); е) опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов`язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги); є) відомості про фактично проведені розрахунки у контрольованій операції (сума та валюта платежів, дата, платіжні документи); ж) чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни, зокрема бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); з) функціональний аналіз контрольованої операції: відомості про функції осіб, що є сторонами (беруть участь) у контрольованій операції, про використані ними активи, пов`язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції; и) економічний та порівняльний аналіз: суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності; обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті та сторони, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті; обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувалися для аналізу; розрахунок діапазону цін (рентабельності); опис та розрахунок проведених коригувань згідно з підпунктом 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті.

Відповідно до п.п. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 ПК України, у разі коли подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформацію в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 цього пункту, або належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, надсилає такому платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з моменту його отримання інформацію відповідно до підпункту 39.4.6 цього пункту та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

За приписами п.п. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій та проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій (далі - перевірка контрольованих операцій).

Моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом спостереження центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, за цінами, що застосовуються сторонами таких операцій, та шляхом аналізу звітів про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення, будь-яких інших інформаційних джерел та шляхом отримання інформаційних матеріалів і висновків, поданих платником податків відповідно до пункту 39.4 цієї статті.

Порядок проведення моніторингу контрольованих операцій та опитування встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п.п. 39.5.1.1 п.п. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 ПК України).

Напрями та особливості здійснення контролюючими органами моніторингу контрольованих операцій (далі - Моніторинг), який проводиться відповідно до підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 розділу І Податкового кодексу України, визначено Порядком проведення моніторингу контрольованих операцій, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 14.08.2015 за № 706 (надалі також Порядок № 706), в редакції, чинній на час спірних правовідносин.

Відповідно до п. 5 розділу ІІ Порядку проведення моніторингу контрольованих операцій, який затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 14.08.2015 за № 706, якщо під час первинного аналізу контролюючим органом виявлено ризики невідповідності умов контрольованих операцій платника податку принципу "витягнутої руки" та/або заниження податкових зобов`язань, контролюючий орган має право письмово звернутися до платника податку із запитом про надання інформації відповідно до підпункту 73.3. статті 73 розділу ІІ Кодексу.

Результати первинного аналізу враховуються контролюючим органом при прийнятті рішення про направлення платнику податку запиту про надання документації згідно з підпунктом 39.4.4 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу (п. 9 розділу ІІ Порядку № 706).

Результати первинного аналізу інформації про здійснені контрольовані операції використовуються для подальшого аналізу звітів про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення, поданих платником податків відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу, та вирішення питання призначення перевірки платника податків з питань дотримання принципу «витягнутої руки» (п. 11 розділу ІІ Порядку № 706).

Відповідно до п. 3 розділу ІІІ Порядок № 706, аналіз поданих Звітів: 1) аналіз Звітів проводиться контролюючим органом з використанням інформаційних джерел, визначених пунктом 4 розділу І цього Порядку, та результатів первинного аналізу інформації про здійснені контрольовані операції, проведеного відповідно до розділу ІІ цього Порядку; 2) під час проведення аналізу Звітів враховуються результати фінансово-господарської діяльності платника податків, зокрема, але не виключно: збитковість протягом декількох звітних (податкових) періодів; невідповідність фінансових результатів (показників рентабельності) платника податків середнім показникам по галузі, значний обсяг операцій з надання/отримання внутрішньогрупових послуг, сплачених роялті та/або відсотків за фінансовими запозиченнями, проведення господарських операцій, нетипових для поточної діяльності платника, тощо; 3) якщо аналіз Звітів свідчить про невідповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», визначеному пунктом 39.1 статті 39 розділу І Кодексу, контролюючий орган ініціює перед центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, направлення запиту до платників податків щодо подання документації з трансфертного ціноутворення (далі - Документація) відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу; 4) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, за результатами розгляду звернення контролюючого органу приймає рішення про направлення запиту платнику податків щодо подання Документації або недоцільності його направлення, про що інформує ініціатора запиту; 5) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, за результатами аналізу Звітів з урахуванням результатів первинного аналізу інформації про здійснені контрольовані операції, може самостійно прийняти рішення про направлення запиту платнику податків про надання Документації, про що інформує контролюючий орган, в якому платник перебуває на обліку.

Відповідно до п. 1 Розділу ІV Порядку № 706 контролюючий орган після отримання від центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, повідомлення щодо направлення запиту з вимогою додаткового подання інформації здійснює контроль за дотриманням платником податків строків, встановлених п.п. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 розділу I Кодексу.

Контролюючий орган, який зазначено у запиті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, після отримання Документації проводить її аналіз, під час якого, зокрема, перевіряє: повноту розкриття інформації, наведеної платником податків у Документації, та її відповідність вимогам підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу; достатність та повноту обґрунтувань, наведених платником податків у Документації, що дає змогу дослідити відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» (п. 2 Розділу ІV Порядку № 706).

Результати аналізу разом із Документацією протягом 15 робочих днів з дати її отримання направляються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Результати аналізу Документації повинні містити інформацію про: повноту відображення платником податків у Документації обсягу інформації, визначеного підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статі 39 розділу І Кодексу, та наведення платником обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", встановлені контролюючим органом факти невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», наявність ризиків трансфертного ціноутворення з висновками про доцільність або недоцільність прийняття рішення про проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», ініціювання (у разі необхідності) направлення платнику податків запиту про надання інформації згідно з підпунктом 39.4.8 пункту 39.4 статі 39 розділу І Кодексу з обґрунтованими пропозиціями стосовно питань до платника та/або переліком документів, що запитуються (п. 3 Розділу ІV Порядку № 706).

Аналіз додаткової інформації та інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, здійснюються контролюючим органом у порядку, встановленому пунктами 2 та 3 цього розділу (абз. 3 п. 4 Розділу ІV Порядку № 706).

Згідно з п. 4 Розділу ІV Порядку № 706 результати аналізу документації з трансфертного ціноутворення, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", використовуються під час прийняття рішення про проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» та відповідно до п.п. 78.1.14 п. 78.1 статті 78 глави 8 розділу ІІ Кодексу є підставою для проведення документальної позапланової перевірки.

Водночас, згідно з п.п. 39.5.2.1. п. 39.5 ст. 35 Податкового кодексу України, підставами для перевірки контрольованих операцій є: а) отримання від платника податків звіту про контрольовані операції відповідно до пункту 39.4 цієї статті; б) надсилання повідомлення контролюючим органом відповідно до підпункту 39.5.1.2 підпункту 39.5.1 цього пункту; в) виявлення за результатами моніторингу та/або аналізу документації фактів здійснення платником податків контрольованих операцій, звіт про які відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 цієї статті не подано або інформація про які не включена до поданого звіту; г) неподання платником податку або подання з порушенням вимог пункту 39.4 цієї статті звіту про контрольовані операції або документації з трансфертного ціноутворення; ґ) отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

За приписами п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Відповідно до п. 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених Кодексом.

Згідно з абз. 4 п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених Кодексом.

Перелік обставин, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Підпунктом 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, за підстав отримання звіту про контрольовані операції, надісланого платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.

Згідно з п. 2 та п. 3 Розділу І Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 10.03.2016 за № 344, перевірка дотримання принципу «витягнутої руки» проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II Податкового кодексу України (далі - Кодекс) з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 розділу І Кодексу та цим Порядком.

Перевірка дотримання принципу «витягнутої руки» проводиться за наявності підстав, визначених підпунктами 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 розділу І та підпунктами 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу II Кодексу.

Пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 344 встановлено, що за наявності підстав, визначених пунктом 3 розділу 1 цього Порядку, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення про проведення перевірки дотримання принципу «витягнутої руки», яке оформлюється наказом.

Згідно з п. 2 розділу ІІ Порядку № 344 для прийняття рішення про проведення перевірки дотримання принципу «витягнутої руки» керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу направляє до Державної фіскальної служби України інформаційне повідомлення з обґрунтуванням підстав для проведення перевірки.

Наказ про проведення перевірки дотримання принципу «витягнутої руки» видається контролюючим органом після отримання від ДФС відповідного погодження.

За змістом абз. 2 п. 2 Тимчасового порядку організації роботи при підготовці наказів на проведення перевірок структурними підрозділами територіальних управлінь (відділень) Офісу ВПП ДФС, затвердженого Наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 09.12.2016 за № 1061, процедура погодження, підписання та направлення документів щодо проведення позапланових та фактичних перевірок здійснюється відповідно до пункту 1.

Положеннями абз. 2 п. 1 вказаного Тимчасового порядку встановлено, що відповідальний працівник Офісу ВПП ДФС реєструє направлені документи в журналі реєстрацій, готує аркуш погодження до отриманого проекту наказа та відповідно до процедури: погоджує з керівництвом Офісу ВПП ДФС (відповідно до розподілу обов`язків), з керівником відповідного напрямку роботи (начальником управління аудиту) та в обов`язковому порядку з керівниками управлінь: юридичного, організації роботи, по роботі з персоналом, внутрішньої безпеки (термін підготовки - 3 робочі дні).

Як встановлено судовим розглядом, до листа від 26.04.2018, № 25738/28-10-50-15-12, за підписом заступника начальника Харківського управління Офісу ВПП ДФС - Самойленко Т. М., за додатково проведеним аналізом наданої ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" документації з контрольованих операцій за 2015 рік, а саме: за результатами пошуку зіставних компаній в базі даних RUSLANA та розрахунку рентабельності за відібраними компаніями, складено аналітичну довідку (т. 3 а.с. 154-158).

Також, до листа від 17.12.2018 за № 7517/8/28-10-14-03-05, направленого Офісом ВПП ДФС на адресу Департаменту аудиту ДФС України, складено аналітичну довідку щодо ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" з розрахунком можливих втрат (т. 3 а.с. 164-168).

За змістом п.п. 2.3 вказаних аналітичних довідок, контролюючим органом визначено неповноту наданих документів на запит контролюючого органу, а саме: щодо абз "а", "б", п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України в документації взагалі не визначено опис господарської діяльності групи, а зазначено лише опис сторін контрольованої операції, не наведено положення політики трансферного ціноутворення групи, не наведено інформації щодо аналізу відповідного ринку послуг, на якому проводить свою діяльність платник податків та основних конкурентів. Стосовно абз. "в", "г", "г*", "д", "е" п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України, податковим органом зазначено, що в документації не в повному обсязі розкрито інформацію щодо опису послуг, правочинів, які вплинули на формування ціни, репутацію на ринку, не наведено інформацію щодо того, якими нематеріальними активами володіє «ПЛАРІУМ ГЛОБАЛ ЛТД». Щодо абз. "є", "ж" п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, зазначено, що позивачем не надано інформацію, яка була отримана із зовнішніх та внутрішніх джерел, про діяльність цих компаній, їх фінансові показники, джерела інформування, які використані компанією під час вибірки даних, включаючи перелік веб-сайтів.

Довідка про результати аналізу складена Офісом ВПП ДФС 26.04.2018, тобто через 10 місяців з моменту надання позивачем 16.06.2017 до Харківського управління документації з трансферного ціноутворення за 2015 рік, а не протягом 15 робочих днів, як це передбачено Порядком № 706, що свідчить про порушення відповідачем строків направлення результатів аналізу.

Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що з огляду на висновки контролюючого органу про неповноту наданих позивачем документів на запит, які містяться в аналітичних довідках від 26.04.2018 та від 17.12.2018, наявні підстави для застосування положень п.п. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, якими визначено обов`язок контролюючого органу в такому разі надсилати запит на адресу платника податків з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з моменту його отримання інформацію відповідно до підпункту 39.4.6 цього пункту та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", оскільки положення п.п. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 ПК України носять імперативний характер та зобов`язують податковий орган діяти відповідним чином у разі неповноти поданих платників документів на перший запит контролюючого органу.

В ході судового розгляду встановлено, що такого запиту контролюючим органом на адресу платника податків направлено не було, відтак, позивач був позбавлений можливості подати додаткові документи та пояснення щодо контрольованої операції, які є невід`ємною частиною документації з трансферного ціноутворення.

Враховуючи викладене, правильним є висновок суду першої інстанції про те, що ненаправлення відповідачем другого запиту позивачу суперечить положеннями п.п. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України та положенням Порядку № 706.

Крім того, з матеріалів справи вбачається, що висновки, зроблені у вказаній аналітичній довідці від 17.12.2018, не засвідченні посадовою (уповноваженою) особою, яка їх зробила, а саме: не визначено посади, прізвища, ім`я по батькові такої особи та не міститься відповідного підпису такої особи. Також, не засвідчено посадовою (уповноваженою) особою й результати аналізу пошуку зіставних компаній та розрахунок діапазону рентабельності на підставі фінансових показників зіставних компаній для контрольованих операцій ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" в 2015 році, що є підставою вважати такі докази недопустимими в контексті ст. 74 КАС України.

Погодження на проведення перевірки при прийнятті Наказа Офісом ВПП ДФС від 04.01.2019 за № 21 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН"» надане робочою групою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, а саме: заступником начальника О. Дерев`янко, начальником юридичного управління Т. Ларіною, начальником управління організації роботи О. Дозорець, заступником начальника управління - начальником відділу перевірок з окремих питань управління аудиту С. Скородумовою, заступником начальника управління - начальником відділу взаємодії з кадрових питань управління по роботі з персоналом Н. Чайка, начальником управління моніторингу доходів та обліково-звітних систем О. Федюрко.

Проте, при прийняття наказа на перевірку необхідно також погодження з керівником управління внутрішньої безпеки Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.

В ході судового розгляду відповідачем не надано належних доказів такого погодження.

Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що доводи відповідача про те, що у зв`язку з реорганізацією відповідача управління внутрішньої безпеки було ліквідовано, не є підставою для невиконання положень Тимчасового порядку організації роботи при підготовці наказів на проведення перевірок структурними підрозділами територіальних управлінь (відділень) Офісу ВПП ДФС.

Отже, висновок суду першої інстанції про те, що встановлені судовим розглядом обставини доводять, що при прийнятті оскаржуваного наказа податковим органом було порушено баланс публічних та приватних інтересів, оскільки ненаправлення запиту за результатами аналізу наданих документів до проведення відповідної перевірки фактично позбавило позивача права на подачу додаткових документів, що є частиною документації з трансферного ціноутворення, а складена за результатами аналізу документів інформаційна довідка є недопустимим доказом, а також інші порушення при призначені перевірки, зокрема, щодо порушення строків направлення інформаційної довідки на 10 місяців та, відповідно, строків доперевірочної роботи, неотримання погодження на перевірку керівника управління внутрішньої безпеки Офісу ВПП ДФС, в їх сукупності, надають підстави для висновку про порушення прав позивача під час призначення перевірки, є правомірним.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що оскаржуваний наказ є протиправним, а отже, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування наказа підлягають задоволенню у повному обсязі.

Щодо доводів відповідача в частині реалізованості оскарженого наказа, оскільки перевірка вже розпочалася, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Вказані висновки узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду, сформованою у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18.

Матеріалами справи підтверджено, що за змістом Наказа № 21 від 04.01.2019 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН"», прийнятого Офісом ВПП ДФС, тривалість перевірки визначено строком на 18 місяців.

На реалізацію Наказа від 04.01.2019 за № 21 посадовими особами контролюючого органу здійснено вихід за адресою позивача та розпочато проведення вказаної перевірки.

Наказом від 04.10.2019 за № 213, прийнятим на підставі п.п. 39.5.2.7 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України, перервано строк проведення вказаної перевірки (т. 3 а.с. 17).

Враховуючи вищевикладені правові висновки Верховного Суду та те, що перевірка є тривалою, а також з урахуванням того, що перевірка на підставі оскаржуваного наказа була зупинена, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції про відсутність підстав для висновку про те, що оскаржуваний наказ таким, що вже реалізований, оскільки наказ є діючим на час розгляду справи, термін проведення перевірки ще не сплинув.

Оскаржуваний наказ фактично не виконано, перевірка не проведена.

На час судового розгляду Наказ № 21 від 04.01.2019 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН"» Офісом ВПП ДФС не скасовано.

Приймаючи до уваги наведене вище нормативно-правове регулювання, дослідивши фактичні обставини та питання права, які лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції під час ухвалення оскаржуваної ухвали досліджені всі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.

Суд першої інстанції надав оцінку всім обставинам справи, котрі мають юридичне значення для правильного вирішення спору з урахуванням усіх аргументів сторін, які здатні вплинути на результат вирішення спору.

Посилання відповідача на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) щодо того, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні перевірки та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки, суд апеляційної інстанції не приймає до уваги, оскільки правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, мають перевагу у часі.

Отже, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Враховуючи положення статті 139 КАС України, підстави для зміни розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.02.2020 року по справі № 520/9115/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Я.В. П`янова
Судді Л.В. Любчич О.А. Спаскін
Повний текст постанови складено 05.11.2020 року