Справа № 500/455/20
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2020-11-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2020 рокуЛьвівСправа № 500/455/20 пров. № А/857/8538/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Довгої О.І. та Глушка І.В.,

з участю секретаря судового засідання - Гнатик А.З.,

а також сторін (їх представників):

від позивача не з`явився;

від відповідача - не з`явився;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.05.2020р. в адміністративній справі за позовом Комунального підприємства «Тернопільводоканал» до Головного управління ДПС у Тернопільській обл. про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової інспекції (суддя суду І інстанції: Чепенюк О.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 16 год. 56 хв. 28.05.2020р., м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 02.06.2020р.),-

В С Т А Н О В И В:

06.02.2020р. (згідно з відтиском поштового штемпеля на конверті) позивач Комунальне підприємство /КП/ «Тернопільводоканал» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію № 3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019р.; стягнути з відповідача понесені судові витрати (а.с.1-4).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.05.2020р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію відповідача Головного управління /ГУ/ ДФС у Тернопільській обл. № 3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019р. у частині надання відповідей на питання №№ 1, 3-6 звернення КП «Тернопільводоканал» № 1168/18 від 10.05.2018р. (які в індивідуальній податковій консультації від 09.08.2019р. пронумеровані як відповіді на питання №№ 1, 2, 3, 4, 5); в задоволенні решти позовних вимог відмовлено; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській обл. судові витрати в сумі 1051 грн. (а.с.91-107).

Не погодившись із рішенням суду, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Тернопільській обл. (яке є правонаступником ГУ ДФС у Тернопільській обл.), який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до невірного вирішення спору, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні заявленого позову (а.с.113-117).

Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що у своєму зверненні щодо надання податкової консультації позивач просить навести обґрунтування правомірності застосування спірних норм законодавства (ст.255 Податкового кодексу /ПК/ України); конкретним поясненням алгоритмів розрахунків податкових зобов`язань з рентної плати з урахуванням фактичних обставин діяльності КП «Тернопільводоканал»; надання конкретних висновків з питань практичного використання спірних норм законодавства з наведених питань.

Вважає, що наведені у наданій податковій консультації висновки відповідають нормам ПК України та змісту відповідного податку (збору).

Також із поставлених питань не убачається жодного конкретного проблемного випадку в частині застосування норми ст.255 ПК України, при цьому позивачем наведені виключно питання теоретико-правового характеру, що поставлені безвідносно до конкретної практичної проблеми, з якою зіткнулося КП «Тернопільводоканал» при застосуванні згаданої статті ПК України.

Позивач КП «Тернопільводоканал» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.158-161).

У зв`язку з неявкою в судове засідання учасників справи фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до вимог ч.4 ст.229 КАС України не здійснювалося. Також в порядку ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про час та місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

02.11.2020р. за допомогою засобів електронного зв`язку до апеляційного суду надійшло письмове клопотання відповідача ГУ ДПС у Тернопільській обл. про відкладення розгляду справи із покликанням на погіршення епідеміологічної ситуації щодо поширення на території Тернопільської обл. гострої респіраторної хвороби, спричиненої корона-вірусом COVID-19, збільшення кількості захворівших працівників ГУ ДПС у Тернопільській обл., а також з метою дотримання карантину, економії часу та фінансових ресурсів державного бюджету (а.с.166-167).

За результатами розгляду вказаного клопотання, яке не розкриває дійсних причин неможливості забезпечення з боку суб`єкта владних повноважень явки уповноваженого представника до апеляційного суду, колегія суддів ухвалила його відхилити, оскільки поверхневі та загальні покликання на умови карантину не можуть вважатися достатньою підставою для відкладення розгляду справи.

Також рекомендація Ради суддів України (лист № 9рс-186/20 від 16.03.2020р.) не вказує на припинення судами розгляду справ, а лише встановлює особливий режим судів України, який включає в себе, зокрема, розгляд справ в режимі відеоконференції, по можливості здійснення розгляду справи без участі сторін, в порядку письмового провадження, рекомендацію учасникам судових засідань подавати до суду заяви про розгляд справи у їхній відсутності за наявними у справі матеріалами.

Колегія суддів наголошує, що відкладення розгляду справи є правом та прерогативою суду, основною умовою для якого є не відсутність в судовому засіданні учасників справи (їх представників), а неможливість вирішення спору у відповідному судовому засіданні. За таких обставин апеляційний суд дійшов висновку про можливість розгляду справи за відсутності сторін (їх представників). Водночас, будь-яких нових доказів або обставин по справі останніми не наведено, клопотань про їх витребування/долучення тощо не заявлено.

В протилежному випадку відкладення розгляду справи без пошуку реальних можливостей здійснювати правосуддя в умовах карантину може бути розцінено як самоусунення від виконання обов`язку по здійсненню розгляду справи.

Додатково колегія суддів враховує, що відповідно до ч.5 ст.44 КАС України учасники справи зобов`язані: 1) виявляти повагу до суду та до інших учасників судового процесу; 2) сприяти своєчасному, всебічному, повному та об`єктивному встановленню всіх обставин справи; 3) з`являтися в судове засідання за викликом суду, якщо їх явка визнана судом обов`язковою; 4) подавати наявні у них докази в порядку та строки, встановлені законом або судом, не приховувати докази; 5) надавати суду повні і достовірні пояснення з питань, які ставляться судом, а також учасниками справи в судовому засіданні; 6) виконувати процесуальні дії у встановлені законом або судом строки; 7) виконувати інші процесуальні обов`язки, визначені законом або судом.

Вжиття заходів для прискорення процедури розгляду справ є обов`язком не тільки суду, а й учасників справи.

Так, Європейський суд з прав людини в рішенні від 07.07.1989р. у справі «Юніон Аліментаріа Сандерс С.А. проти Іспанії» зазначив, що заявник зобов`язаний демонструвати готовність брати участь на всіх етапах розгляду, що стосуються безпосередньо його, утримуватися від використання прийомів, які пов`язані із зволіканням у розгляді справи, а також максимально використовувати всі засоби внутрішнього законодавства для прискорення процедури слухання. Він не буде відповідальним за відкладення, викликані станом його здоров`я, оскільки вони пов`язані з форс-мажорними обставинами.

Окрім цього, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.

У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Заслухавши суддю-доповідача по справі, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, позивач КП «Тернопільводоканал» зареєстрований як юридична особа, здійснює такі види господарської діяльності: 43.22 монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 71.11 діяльність у сфері архітектури; 36.00 забір, очищення та постачання води; 37.00 каналізація, відведення й очищення стічних вод; 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель.

Підприємство здійснює діяльність у сфері житлово-комунального господарства, в межах якої надає послуги підприємствам, установам, організаціям і населенню з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення (а.с.52-55).

У зв`язку із змінами, внесеними Законом України № 1797-VІІІ від 21.12.2016р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», та неоднозначністю окремих норм податкового законодавства, КП «Тернопільводоканал» звернулось до ГУ ДФС у Тернопільській обл. з листом про отримання індивідуальної податкової консультації № 1168/18 від 10.05.2018р. з питань визначення об`єкта оподаткування та алгоритму розрахунку податкових зобов`язань з рентної плати за спеціальне використання води (а.с.5-8).

Запит на отримання індивідуальної податкової консультації було направлено з таких питань:

1. Чи правильно розуміє підприємство, що рентна плата з платника первинного водокористувача не справляються за обсяги води, реалізовані на цілі, зазначені в п.255.4 ст.255 ПК України, і для визначених категорій споживачів згідно з п.255.4.1 ст.255 цього Кодексу для задоволення питних санітарно-гігієнічних потреб (згідно з визначенням останнього терміну в абз.2 п.255.2 ст.255 ПК України) ?

2. Яким чином слід розуміти вираз «фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі» в п.255.3 ст.255 ПК України і за яким алгоритмом його слід визначати? Фактичний обсяг якої води, що її використовують первинні водокористувачі:

- «піднятої води» Qпід. (тис.куб.м), як фактичний (квартальний) обсяг води, що фіксується за даними приладів виробничого технічного обліку як результат водозабору і придбаної питної води в суб`єктів господарювання у сфері централізованого водопостачання (за приладами обліку води) чи

- фактичний квартальний обсяг поданої води в мережу (ІІ підйом), усього (тис.куб.м) відповідної вимогам ДерСанПіну 2.2.4-171-10 чи

- фактичний квартальний обсяг реалізації води за виключенням відповідного фактичного обсягу води, поставленої споживачам, визначеним п.255.3 ст.255 ПК України і зокрема:

а) використаної на задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (в тому числі ОСББ, ЖБК, ЖЕКи, КЕЧі, управителями багатоквартирних будинків і тому подібне), юридичних осіб (наприклад, лікарнями, школами, дитячими садочками, навчальними закладами, відомчими гуртожитками, їх столовами, буфетами тощо); приватними підприємцями (перукарні, кафе, стоматологічні кабінети, бари тощо), які використовують придбану воду як для питних потреб, так для туалетних, душових, ванних кімнат і умивальників та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані, в тому числі миття посуди, підлог, приготування страв, їжі, напоїв в закладах громадського харчування;

б) використаної на задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб працівників первинного водокористувача та працівників вторинних водокористувачів під час їх роботи на підприємстві?

3. Чи правильно розуміє підприємство, що при визначенні об`єкту та бази оподаткування рентної плати з «фактичного обсягу води, який використовують водокористувачі» слід виключити такі обсяги:

- витрат води в системах водопостачання, мережах централізованого водопостачання та ІТНВПВ;

- витрат води на технологічні потреби за ІТНВПВ;

- води, поставленої теплопостачальним підприємствам та підставі окремих договорів, за якими отримана вода підігрівається і використовується для постачання для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб;

- води, поставленої теплопостачальним підприємствам (оптова вода) на підставі окремих договорів, за якими отримана вода повністю використовується для постачання населенню для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб в межах їх житлового фонду (в тому числі ОСББ, ЖБК) та присадибних ділянок;

- води, що згідно з договорами і фактично використовується для протипожежних потреб;

- води, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами);

- води, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для інвалідів та дітей-інвалідів, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів відповідно до закону;

- на інші цілі, визначенні п.255.4 ст.255 ПК України?

4. Про який обсяг використаної води йдеться у п.255.11.2 ст.255 Кодексу для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати («фактичні обсяги використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, установлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води), якщо фактичний обсяг використаної води відрізняється від обсягу, встановленого у дозволі на спеціальне водокористування?

5. Чи правильно вважає підприємство, що коефіцієнт 0,3, визначений в п.255.7 ст.255 ПК України, застосовується житлово-комунальними підприємствами для ставок рентної плати незалежно від обсягів і складу бази оподаткування рентною платою?

6. Чи правомірним буде застосування житлово-комунальними підприємствами різних коефіцієнтів до ставки рентної плати (0, 0,3, 1) в розрізі обсягів за категоріями споживачів води при обчисленні податкових зобов`язань з рентної плати і якщо так, то на яких правових підставах?

7. Яким чином і в якому обсязі документів платник рентної плати повинен виконати вимоги пп.255.11.19 п.255.11 ст.255 ПК України («платники рентної плати подають одночасно з податковими деклараціями контролюючим органам копії дозволу на спеціальне водокористування, договору на поставку води та статистичної звітності про використання води»)?

8. Чи підлягають до застосування санкції за подані квартальні декларації рентної плати без надання копій документів, зазначених у пп.255.11.19 ст.255 ПК України, тобто без дозволу на спеціальне водокористування, договору на поставку води та статистичної звітності про використання води?

Податковим органом ГУ ДФС у Тернопільській обл. надано індивідуальну податкову консультацію № 2587/ІПК/19-00-12-02-28 від 13.06.2018р., якою позивачу повідомлено, що об`єктом оподаткування слід вважати загальний обсяг води, що вилучено з водного об`єкта для цілей, які визначенні у відповідному дозволі. Об`єкт оподаткування не зменшується на обсяги, які використовуються платником рентної плати під час використання ним господарських операцій з доведення якості води до вимог на питну воду та/або транспортування (постачання) до споживачів. Податкові зобов`язання з рентної плати за вказані обсяги (для забезпечення господарських операцій з доведення якості води до вимог на питну воду та/або транспортування (постачання) до споживачів) обчислюються із виключенням витрат по сплаті рентної плати до тарифу на централізоване водопостачання у розмірі передбаченому податковою преференцією, встановленою п.255.7 ст.255 ПК України, для підприємств, що надають послуги з централізованого водопостачання, у тому числі операцій із водозабору, водопідготовки та транспортування (постачання).

Виключення із об`єкта оподаткування обсягів води, які постачаються платником рентної плати окремим категоріям споживачів, наприклад, населенню та суб`єктам господарювання для задоволення власних санітарно-гігієнічних потреб, визначені у п.255.4 ст.255 ПК України.

Також відповідач покликався на лист ДФС України № 1388/4/99-99-12-02-03-03 від 08.05.2018р., яким надано аналіз порядку декларування податкових зобов`язань платниками рентної плати, що надають послуги з централізованого водопостачання, які включають операції із водозбору, водопідготовки та транспортування (постачання), за обсяги води які: використовуються платниками під час виконання ними господарських операцій з доведення якості води до вимог на питну воду та/або транспортування (постачання) до споживачів; реалізуються категоріям споживачів, на які поширюється виключення із об`єкта; реалізуються категоріям споживачів, використання податкових преференцій з рентної плати яким не встановлено.

Водночас, однією із підстав взяття водокористувача на облік як платника рентної плати є наявність дозволу на спеціальне водокористування, надання копії якого до контролюючого органу передбачено пп.255.11.19 п.255.11 ст.255 ПК України. При цьому за відсутності у контролюючого органу такого дозволу не виникають підстави взяття водокористувача на податковий облік як платника рентної плати.

Оскільки платниками рентної плати визначено первинних водокористувачів, то застосування штрафних санкцій за неподання або несвоєчасне подання до контролюючого органу, визначених пп.255.11.19 п.255.11 ст.255 ПК України копій договору на поставку води та статистичної звітності про використання води, які складаються вторинними водокористувачами, не передбачено.

Наведена податкова консультація була оскаржена КП «Тернопільводоканал» у судовому порядку. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.02.2019р. у справі № 500/2638/18, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 14.05.2019р., позов КП «Тернопільводоканал» до ГУ ДФС у Тернопільській обл. про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації № 2587/ІПК/19-00-12-02-28 від 13.06.2018р. задоволено (а.с.84-87).

На виконання цього судового рішення ГУ ДФС у Тернопільській обл. повторно надало КП «Тернопільводоканал» індивідуальну податкову консультацію № 3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019р. на звернення платника №1168/18 від 10.05.2018р. наступного змісту (а.с.9-16).

По першому питанню.

Податковий обов`язок платника рентної платин виникає у первинних водокористувачів суб`єктів господарювання, які використовують та/або передають вторинним водокористувача воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів (п.255.1 ст.255 Кодексу, далі - Водокористувач).

Господарська діяльність, що належить до розділу «Збір, очищення та постачання води» Класифікації видів економічної діяльності Національного класифікатора ДК 009:2010, введеного в дію наказом Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики № 457 від 11.10.2010р., провадиться Водокористувачем на підставі відповідного дозвільного документу (далі - Дозвіл). Дозвіл надає Водокористувачу право одноосібного отримання економічної вигоди від реалізації споживачам обсягів води, що вилучені Водокористувачем із визначених у такому Дозволі водних об`єктів та, за необхідності, піддані технологічним операціям з метою приведення характеристик обсягів вилученої з водного об`єкту води до встановлених законодавством вимог якості, та санітарної-гігієнічної безпеки (ст.1 Закону України «Про питну воду, питне водопостачання та водовідведення»).

Одним із видів податкових преференцій, що надані Водокористувачам, є звільнення від внесення до бюджетів податкових зобов`язань з Рентної плати (далі - Преференція). Преференція поширюється на податкові зобов`язання за частину об`єкта оподаткування, який у пп.255.4.1 п.255.4 ст.255 Кодексу ідентифіковано, як обсяги, використані платником рентної плати для забезпечення питних та санітарно-гігієнічних потреб названих у цьому підпункті категорій споживачів води (далі - Преференційна частина об`єкта оподаткування).

Оскільки обсяги вилученої з водного об`єкта води, як об`єкта оподаткування, використовуються для провадження господарської діяльності із задоволення власних виробничих потреб як самих Водокористувачів, так і різних категорій споживачів, які використовують воду для: виробничих потреб, а також у побуті, то платники рентної плати для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати складають декілька Додатків 5 до Податкової декларації, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України № 719 від 17.08.2015р., зареєстрованим у Міністерстві юстиції України за № 1051/27496 від 03.09.2015р. (далі - Додаток).

Кількість Додатків визначається особливостями, які залежать від типів водних об`єктів і напрямів використання, а також особливостями державної підтримки окремих категорії споживачів або платників рентної плати.

Платники рентної плати складають Додаток для декларування податкових зобов`язань з Рентної плати Преференційної частини об`єкта оподаткування із зазначенням основних, передбачених ст.7 Кодексу, елементів рентної плати у відповідних рядках Додатку:

рядок 8 Додатка - Преференційна частини об`єкта оподаткування (з дотриманням вимог примітки 9 Додатка);

рядок 9 Додатка - ставка рентної плати у розмірі, встановленому п.255.5 ст.255 Кодексу, для відповідного типу водного об`єкта (з дотриманням вимог примітки 9 Додатка);

рядок 10.2 Додатка - для Преференційної частини об`єкта оподаткування зазначається коефіцієнт у розмірі 0 (нуль).

При цьому, за результатами множення основних, визначених у ст.7 Кодексу, елементів рентної плати у Додатку для податкового обов`язку з рентної плати в частині Преференційної частини об`єкта оподаткування забезпечується виконання Преференції щодо справляння рентної плати.

По другому питанню відповідь є відсутньою.

По тексту податкової консультації відповідач надає відповідь на друге питання, але по змісту це є відповідь на третє питання запиту, в якому позивач навів перелік обсягів води за цілями використання і запитував про те, чи виключаються такі обсяги з «фактичного обсягу води, який використовують водокористувачі». В межах цього питання надано такі роз`яснення.

Кодекс не встановлює порядок взяття на податковий облік в якості об`єкта оподаткування рентною платою обсягів води, що вилучені Водокористувачем із водного об`єкта. Кодексом передбачено, що обсяг фактично використаної води обчислюється платниками рентної плати самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, а у разі відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається платниками рентної плати за технологічними даними (пп.255.11.10 п.255.1 ст.255 Кодексу). Разом тим, умови та порядок складання та подання звітності Водокористувачами, які провадять ліцензовану діяльність у сфері централізованого водопостачання та/або водовідведення, врегульовані, зокрема, Правилам організації звітності, що подається суб`єктами господарювання у сферах теплопостачання, централізованого водопостачання та водовідведення, затв. постановою Національної комісії, що здійснює державні регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг № 717 від 31.05.2017р. (далі - Правила). Водокористувачі зобов`язані керуватися Правилами та, зокрема, у додатку 6 до Правил декларувати результати (обсяги) діяльності з централізованого водопостачання, у тому числі обсягів операцій із водозабору, водопідготовки та транспортування (постачання) за окремими категоріями споживачів як такими, що названі в пп.255.4.1 п.255.4 ст.255 Кодексу, і на яких поширюється дія Преференції, та для яких не передбачено застосування Преференції, наприклад, теплопостачальним підприємствам або керуючим компаніям, що здійснюють управління майном, у тому числі багатоквартирних будинків.

Кодексом не передбачено зменшення величини об`єкта оподаткуванні рентною платою на обсяги, які використовуються платником рентної плати під час провадження ним господарських операцій з доведення якості води до вимог на питну воду та/або транспортування (постачання) до споживачів, тобто для забезпечення виконання ліцензійних умов.

Обсяги води, що у питанні 2 (фактично у питанні 3) звернення визначені як обсяги «втрат води в системах водопостачання, мережах централізованого водопостачання за ІПІВПВ та «витрат води на технологічні потреби за ІПІВПВ, де ІПІВПВ - індивідуальні технологічні нормативи витрат питної води, визначаються за Методикою розрахунку технологічних витрат питної води підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення, затв. наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України № 181 від 25.06.2014р., зареєстрованим у Міністерстві юстиції України за № 1064/25841 від 03.09.2014р. (далі - Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування), та є інструментом для забезпечення виконання ліцензійних умов.

При покладенні на Водокористувачів з 2018 року обов`язків платника рентної плати для Водокористувачів, які надають житлово-комунальні послуги з водопостачання Кодексом збережено державну підтримку у вигляді зменшення розміру податкових зобов`язань з рентної плати саме за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування. Аналогічно до попередніх податкових періодів до 2018 року податкові зобов`язання з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування державна підтримка досягається шляхом застосування платниками Рентної плати коефіцієнта 0,3 (п.255.7 ст.255 Кодексу). На запит Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, яка визначає порядок обчислення тарифів з водопостачання, щодо обчислення податкових зобов`язань з рентної плати ДФС листом № 18719/5/99-99-12-2-03-16 від 12.10.2018р. повідомила свою позицію щодо визначення розміру витрат Водокористувачів по виконанню податкових зобов`язань з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування.

Платники рентної плати складають Додаток для декларування податкових зобов`язань з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування із зазначенням основних, передбачених статтею 7 Кодексу, елементів рентної плати у відповідних рядках Додатку, що вже розписано у відповіді на перше питання.

Таким чином, об`єкт оподаткування рентною платою, за який платники рентної плати обчислюють податкові зобов`язання, відповідає обсягу фактично використаної води. Разом з тим, Кодекс передбачив для платників рентної платі право на застосування двох преференцій для двох складових об`єкту оподаткуванню рентною платою, а саме право: не справляти рентну плату за обсяги води, як постачені платником рентної плати категоріям споживачів, поіменованих у п.255.4 ст.255 Кодексу - Преференційна частина об`єкта оподаткування; обчислювати податкові зобов`язання із застосуванням коефіцієнта 0,3 (п.255.7 ст.255 Кодексу для обсягів води, які використані Водокористувачем для забезпечення технологічних операцій, передбачених в рамках виконання ліцензійних умов з постачання - Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування. Споживачі води, які не поіменовані в п.255.4 ст.255 Кодексу, що придбали обсяги води у Водокористувачів, відшкодовують платникам рентної плати у складі тарифу на водопостачання витрати Водокористувачів по справлянню рентної плати, яка обчислена для таких придбаних обсягів за ставками п.255.5 ст.255 Кодексу та коефіцієнта у розмірі 1 (одиниця). За вказаних умов величина економічною навантаження на споживачів води, які не поіменовані в п.255.4 ст.255 Кодексу, до та з 2018 року буде ідентичною з урахуванням відповідних щорічних індексацій.

По четвертому питанню.

Порядок обчислення платниками податкових зобов`язань з рентної плати, встановлений п.255.11 ст.255 Кодексу, зокрема, визначає, що рентна плата обчислюється платниками, виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.

При цьому термін «фактичний обсяг води, який використовують», визначений лише у пп.255.11.2 п.255.11 ст.255 Кодексу, як обсяг, що зазначений у дозвільному документі на здійснення спеціального водокористування як ліміт забору води з водного об`єкта (пп.4 п.5 Порядку видачі дозволів на спеціальне водокористування, затв. постановою КМ України № 321 від 13.03.2002р.) без встановлення спеціального порядку обліку таких обсягів забору води.

Таким чином, об`єктом оподаткування рентною платою слід вважати загальний обсяг води, що вилучено з водного об`єкта для цілей, які визначені у відповідному Дозволі, де для частини об`єкта оподаткування рентною платою, який використовується платником для забезпечення виконання ліцензійних умов (Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування) при покладенні на первинних водокористувачів з 2018 року обов`язку платника рентної плати, в Кодексі для них збережено дію податкової преференції, яка застосовувалась ними у податкових періодах до 2018 року саме для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування із застосуванням коефіцієнта 0,3 (п.255.7 ст.255 Кодексу).

Об`єктом оподаткування рентною платою є фактичний задокументований обсяг води, вилучений з водного об`єкта, а повноваження із застосування адміністративно-фінансових санкцій за порушення умов дозвільних документів, наприклад, встановлених законодавством покладено на державні органи, які визначають такі умови та надають відповідні дозволи.

Щодо п`ятого питання.

До покладення у 2018 році обов`язку справляння рентної плати на первинних водокористувачів, які провадять ліцензовану господарську діяльність з централізованого водопостачання - один із видів житлово-комунальних послуг, платники рентної плати обчислювали податкові зобов`язання з рентної плати виключно за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування із застосуванням коефіцієнта 0,3 (п.255.7 ст.255 Кодексу), що формувало інструмент державної підтримки для забезпечення виконання ліцензійних умов, зокрема, шляхом зменшення вартості послуги з водопостачання в частині витрат безпосередньо на водопідготовку та водопостачання. При цьому, право Держави на отримання частини рентного доходу від спеціального використання води, що постачалася вторинним водокористувачам, забезпечувалося самостійним внесенням Рентної плати у повному обсязі вторинними водокористувачами.

У 2018 році з метою зменшення витрат платників податків на складання та подання податкових декларацій, а також підвищення ефективності податкового адміністрування рентної плати, законодавцем покладено обов`язок платника рентної плати саме на первинних водокористувачів, які, власне, і є вигодонабувачами від одноосібного права провадження господарської діяльності із спеціального використання визначених у дозвільних документах водних об`єктів.

Водночас, з огляду на принципи формування тарифів на надання житлово-комунальних послуг, де витрати саме на виконання послуг, у тому числі на сплату податків, підлягають економічному відшкодуванню за рахунок сум таких тарифів, Кодексом збережено дію податкової преференції, яка застосовувалася ними у податкових періодах до 2018 року саме для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування із застосуванням коефіцієнта 0,3 (п.255.7 ст.255 Кодексу).

При цьому, правомірно очікувана державою частка рентного доходу від спеціального використання води за обсяги води, постачені вторинним водокористувачам, що у вигляді рентної плати вносилася такими вторинними водокористувачами до бюджетів у сумі, яка до 2018 році обчислювалася за ставками рентної плати, встановленими п.252.5 ст.252 Кодексу, після покладення податкового обов`язку із справляння Рентної плати на первинних водокористувачів, згідно з затвердженими методиками обчислення тарифу, підлягає включенню до тарифу з водопостачання у відповідному обсязі, розрахованого за ставкою п.255.5 ст.255 Кодексу без застосування коефіцієнтів преференційних величин: 0 (нуль) - звільнення від справляння або 0,3 (нуль три десятих) - державна підтримка підприємств житлово-комунальних підприємств, які надають послуги із централізованого водопостачання, тобто для обчислення зазначається коефіцієнт 1 (одиниця).

До 2018 року сума витрат вторинних водокористувачів на отримання послуги з водопостачання та виконання податкового обов`язку із справляння рентної плати буде відповідати сумі їх витрат на сплату тарифу за постачені обсяги води, до якого первинними водокористувачами як платниками рентної плати, включено витрати по справлянню рентної плати до бюджету у повному обсязі після 2018 року.

Таким чином підприємства, що надають житлово-комунальні послуги, декларують податкові зобов`язання з рентної плати за Обсяг води Технологічної частини об`єкта оподаткування із застосуванням коефіцієнті 0,3 (п.255.7 ст.255 Кодексу).

Роз`яснення контролюючого органу з шостого питання щодо правомірності застосування житлово-комунальними підприємствами різних коефіцієнтів до ставки рентної плати (0; 0,3; 1) в розрізі обсягів за категоріями споживачів води зводиться до наступного.

Об`єкт оподаткування рентною платою (фактичний обсяг води, який використовують Водокористувачі) в умовах дії порядку визначення податкових зобов`язань з рентної плати поділяється на відповідну кількість складових частин в залежності від напрямків її використання (постачання) та наданих (збережених) після 2018 року державою преференцій для окремих частин об`єкта оподаткування рентною платою. Наприклад, обсяги води Преференційної частини об`єкта оподаткування; обсяги води технологічної частини об`єкта оподаткування; обсяги води, що постачені платником рентної плати для забезпечення потреб водопостачання для категорій споживачів води, що не названі у пп.255.4.1 п.255.4 ст.255 Кодексу.

Для кожної зі складових частин об`єкта оподаткування рентною платою складається окремий Додаток, із зазначенням у: рядку 8 - фактичний обсяг відповідної частини об`єкта оподаткування рентною платою, а саме: Преференційної частини об`єкта оподаткування, обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування, обсяг води постаченої іншим, ніж поіменовані в п.255.4 ст.255 Кодексу водокористувачам; рядку 9 - ставка рентної плати; рядку 10.2 - коефіцієнт, значення якого відображає напрямок використання (постачання) об`єкта оподаткування рентною платою, а саме:« 0,0» - для обсягів води Преференційної частини об`єкта оподаткування; « 0,3» - для обсягів води технологічної частини об`єкта оподаткування; « 1,0» - обсяг води постаченої іншим, ніж поіменовані в п.255.4 ст.255 Кодексу, водокористувачам.

Будь-які мотиви незгоди з відповіддю контролюючого органу на питання сьоме та восьме звернення платника податків зі сторони позивача не наведені, при цьому ним оскаржується індивідуальна податкова консультація в цілому.

Приймаючи рішення по справі та частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що надаючи податкову консультацію та визначаючи об`єкт оподаткування рентною платою за спеціальне використання води, податковий орган повинен застосовувати лише положення ПК України. Покликання на Методику розрахунку технологічних витрат питної води підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення, затв. наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України № 181 від 25.06.2014р., для визначення об`єкта оподаткування суперечить нормам ПК України.

Надана відповідачем повторна індивідуальна податкова консультація не містить чітких і конкретних відповідей щодо визначення для позивача як підприємства житлово-комунального господарства об`єкта оподаткування рентною платою за спеціальне водокористування з урахуванням специфіки кожного з питань, з якими звернулося КП «Тернопільводоканал» до фіскального органу, та вказує на застосування коефіцієнтів, які мають застосовуватись позивачем при обчисленні суми податкових зобов`язань з рентної плати, які не передбачені положеннями ПК України.

З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація № 3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019р. в частині надання відповідей на питання №№ 1, 3-6 звернення КП «Тернопільводоканал» №1168/18 від 10.05.2018р. (які в спірній податковій консультації пронумеровані як відповіді на питання №№ 1, 2, 3, 4, 5) не містить конкретних відповідей і роз`яснень по суті наведених позивачем питань, суперечить положенням ПК України, прийнята без урахування всіх обставин, є необґрунтованою, а відтак порушує права позивача, як платника податків, та підлягає скасуванню в цій частині.

Щодо визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації в частині відповідей на питання №№ 7 та 8 звернення КП «Тернопільводоканал» № 1168/18 від 10.05.2018р. (які в спірній податковій консультації пронумеровані як відповіді на питання №№ 6, 7), то позивачем не наведено будь-якого обґрунтування позову в цій частині.

У судовому засіданні представник позивача зазначив, то в цій частині індивідуальної податкової консультації платник податків погоджується з відповідями-роз`ясненнями ГУ ДФС в Тернопільській обл.

За таких умов в задоволенні частини позовних вимог, які стосуються відповідей на питання №№ 7 та 8 звернення КП «Тернопільводоканал» № 1168/18 від 10.05.2018р. (які в спірній податковій консультації пронумеровані як відповіді на питання №№ 6, 7), слід відмовити.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до вірних та обґрунтованих висновків, з огляду на наступне.

Згідно з пп.14.1.172 п.14.1 ст.14 ПК України податкова консультація індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Відповідно до пп.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України індивідуальна податкова консультація це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Пунктом 52.1 ст.52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України).

Згідно з п.53.2 ст.53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Із наведеного слідує, що індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Виходячи із змісту звернення позивача та піднятих у ньому питаннях, суд першої інстанції обґрунтовано та логічно обрав такий спосіб перевірки правильності наданої консультації, згідно якого досліджується кожне питання і відповідь на нього окремо, а не здійснення правового аналізу змісту консультації в цілому.

Зокрема, судом першої інстанції підставно висловлені наступні висновки по суті відповідей на поставлені позивачем питання, з якими апеляційний суд погоджується по причині їх правильності, послідовності та глибокого аналізу через призму діючих норм ПК України і практичності вказаних питань для діючого комунального підприємства.

По першому питанню.

Відповідно до пп.9.1.6 п.9.1 ст.9 ПК України рентна плата належить до загальнодержавних податків.

Питання обліку та справляння рентної плати за спеціальне використання води врегульовано ст.255 ПК України (із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законами України № 909-VIII від 24.12.2015р., № 1791-VIII від 20.12.2016р., № 1797-VIII від 21.12.2016р., № 2245-VIII від 07.12.2017р.).

Відповідно до п.255.1 ст.255 ПК України платниками рентної плати за спеціальне використання води є:

первинні водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів;

суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

Відповідно до ст.42 Водного кодексу України (із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законами України № 1990-III від 21.09.2000р., № 1830-VIII від 07.02.2017р.) водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їхні системи на підставі договору про водопостачання (поставку води) та/або про водовідведення без отримання дозволу на спеціальне водокористування.

Згідно з ст.48 Водного кодексу України спеціальне водокористування - це забір води з водних об`єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об`єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.

Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських (у тому числі для цілей аквакультури) та інших державних і громадських потреб.

КП «Тернопільводоканал» належить до первинних водокористувачів, що не оспорюється сторонами.

Згідно з п.255.2 ст.255 ПК України не є платниками рентної плати за спеціальне використання води водокористувачі, які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку.

Для цілей цієї статті під терміном «санітарно-гігієнічні потреби» слід розуміти використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані.

Об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі (п.255.3 ст.255 ПК України).

Пунктом 255.4 ст.255 ПК України визначено, що рентна плата за спеціальне використання води не справляється:

пп.255.4.1. за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку;

пп.255.4.2. за воду, що використовується для протипожежних потреб;

пп.255.4.3. за воду, що використовується для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів;

пп.255.4.4. за воду, що використовується для пилозаглушення у шахтах і кар`єрах;

пп.255.4.5. за воду, що забирається науково-дослідними установами, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, для проведення наукових досліджень у галузі рисосіяння та для виробництва елітного насіння рису;

пп.255.4.7. за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо), крім кар`єрної, шахтної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення та/або отримується для використання іншими користувачами;

пп.255.4.8. за воду, що забирається для забезпечення випуску молоді цінних промислових видів риби та інших водних живих ресурсів у водні об`єкти;

пп.255.4.9. за морську воду, крім води з лиманів;

пп.255.4.10. за воду, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами);

пп.255.4.11. за воду, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, які засновані всеукраїнськими громадськими об`єднаннями осіб з інвалідністю відповідно до закону;

пп.255.4.12. для потреб гідроенергетики - з гідроакумулюючих електростанцій, які функціонують у комплексі з гідроелектростанціями;

пп.255.4.13. для потреб водного транспорту.

Таким чином, положеннями п.255.4 ст.255 ПК України визначено преференцію для платників рентної плати за спеціальне використання води, до яких належить і позивач, у вигляді звільнення від справляння рентної плати за обсяги води, що використовується на вказані потреби.

Податкова консультація з цього питання зводиться до того, що нормами ПК України визначено перелік випадків, за яких фактичний обсяг використаної платником води не виключається з об`єкта оподаткування рентною платою, але на який платникам рентної плати надана податкова преференція, що полягає у наданому Кодексом праві не справляти рентну плату в частині об`єкта оподаткування рентною платою, що відповідає використаним ними обсягам води, які визначені п.255.4 ст.255 ПК України.

Тобто, обсяги води для визначених категорій споживачів згідно з пп.255.4.1 п.255 ст.255 ПК України для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб, про які зазначає позивач у своєму зверненні, є частиною об`єкта оподаткування рентною платою, який відповідає обсягам води, передбачених умовою пп.255.4.1 п.255.4 ст.255 ПК України, як такі, що використані платником рентної плати для задоволення санітарно-гігієнічних потреб без справляння рентної плати.

Оскільки обсяги води, що відповідають умовам п.255.4 ст.255 ПК України, є об`єктом оподаткування рентною платою, на який надана податкова преференція, то при декларуванні такої частини об`єкта оподаткування рентною платою слід застосувати коефіцієнт у розмірі 0 (нуль), що при обчисленні податкових зобов`язань власне і забезпечить дотримання вимог п.255.4 ст.255 ПК України щодо фактичного звільнення від оподаткування рентною платою, про що відповідач і повідомив заявника у спірній індивідуальній податковій консультації.

Аналізуючи відповідь на поставлене КП «Тернопільводоканал» питання, колегія суддів враховує, що норми ПК України не передбачають включення такого обсягу води, визначеного в п.255.4 ст.255 ПК України, до об`єкту оподаткування і застосування коефіцієнту у розмірі 0 (нуль). Дана норма містить чітке положення про те, що за такі обсяги води рентна плата за спеціальне використання води не справляється, а ПК України не передбачає застосування у цьому випадку коефіцієнту 0.

На друге питання відповідь в спірній податковій консультації є відсутньою.

Під час розгляду справи в суді першої інстанції представники сторін пояснили, що КП «Тернопільводоканал» погоджується з тією відповіддю на друге питання, яке було надане в первинній індивідуальній консультації від 14.06.2018р., а тому контролюючим органом повторно в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації від 09.08.2019р. відповідь не надавалася.

Щодо третього питання.

Основні елементи оподаткування рентною платою визначені у ст.255 ПК України.

Пункт 255.3 цієї статті встановлює, що об`єктом оподаткування рентною платою є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі. При цьому термін «фактичний обсяг води, який використовують» визначений лише у пп.255.11.2 п.255.11 ст.255 цього Кодексу, як обсяг, що зазначений у дозвільному документі на здійснення спеціального водокористування як ліміт забору води з водного об`єкта.

Обсяг фактично використаної води обчислюється платниками рентної плати самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, а у разі відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається платниками рентної плати за технологічними даними (пп.255.11.10 п.255.11 ст.255 ПК України).

Разом тим, положення ПК України не передбачають поділу обсягів води за специфікою подальшого використання (об`єкта оподаткування) на обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування (що застосовується для обсягів води, які використані водокористувачем для забезпечення технологічних операцій) і інші обсяги води, про що зазначає відповідач у податковій консультації. Податковий орган встановлює у податковій консультації правило, за яким при визначенні податкових зобов`язань для першої частини об`єкта оподаткування встановлюється коефіцієнт 0,3; а для іншої - коефіцієнт 1, що не узгоджується з положеннями ст.255 ПК України, пункт 255.7 якої визначає для житлово-комунальних підприємств ставку податку із застосуванням єдиного коефіцієнту 0,3.

Отже, в цій частині податкова консультація також містить висновки, які не узгоджуються з положеннями ПК України, оскільки визначають коефіцієнт для визначення рентної плати (1), який податкове законодавство не передбачає і не містять жодних норм, які вказують на поділ об`єкта оподаткування (обсягів води) на технологічну і інші частини.

Питання КП «Тернопільводоканал» включало перелік окремих обсягів використаної води і платник податків запитував, чи підлягає кожна з позицій включенню до об`єкта оподаткування. Конкретної відповідні по жодній з позицій контролюючий орган не надав, обмежившись лише загальними міркуваннями щодо визначення об`єкта оподаткування і його елементів та порядку декларування.

Щодо четвертого питання.

Згідно позиції відповідача об`єктом оподаткування рентною платою слід вважати загальний обсяг води, що вилучено з водного об`єкта для цілей, які визначені у відповідному дозволі, і частина якого включає обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування.

Між тим, нормами ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування рентною платою є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі - обсяг, що зазначений у дозвільному документі на здійснення спеціального водокористування як ліміт забору води з водного об`єкта (пп.255.11.2 п.255.11 ст.255 ПК України). З огляду на те, що положеннями п.255.4 ст.255 ПК України визначено перелік обсягів води за категоріями, за яку рентна плата не справляється, то відповідно задокументований обсяг води, вилучений з водного об`єкта, має зменшуватися з урахувань виключень, передбачених у п.255.4 ст.255 Кодексу.

Податковим органом не надано чіткої відповіді на це питання.

Щодо питань п`ятого та шостого питань.

Ставки рентної плати за спеціальне використання води у відповідних розмірах встановлені п.255.5 ст.255 ПК України.

Разом з тим, пунктом 255.7 цієї статті встановлено, що житлово-комунальні підприємства застосовують до ставок рентної плати коефіцієнт 0,3.

Наведена норма ПК України не пов`язується законодавцем зі специфікою подальшого використання води, а визначена як загальна для усіх житлово-комунальних підприємств.

За визначенням, наведеним у пп.14.1.59 п.14.1 ст.14 ПК України, житлово-комунальні підприємства це суб`єкти господарювання, які безпосередньо виробляють, створюють та/або надають житлово-комунальні послуги (застосовується до розділу IX цього Кодексу).

Згідно зі ст.ст.1, 55 Закону України № 2189-VIII від 09.11.2017р. «Про житлово-комунальні послуги» житлово-комунальні послуги це результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та/або перебування осіб у житлових і нежитлових приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил, що здійснюється на підставі відповідних договорів про надання житлово-комунальних послуг; комунальні послуги - послуги з постачання та розподілу природного газу, постачання та розподілу електричної енергії, постачання теплової енергії, постачання гарячої води, централізованого водопостачання, централізованого водовідведення, поводження з побутовими відходами.

Позивач є комунальним підприємством як за організаційно-правовою формою, так і в розумінні ст.13 наведеного Закону, оскільки виробляє і надає споживачам житлово-комунальні послуги.

Таким чином, позивач як житлово-комунальне підприємство при визначенні розміру рентної плати за спеціальне використання води має застосовувати коефіцієнт 0,3.

Положення ст.255 ПК України встановлюють застосування коефіцієнта 0,3 до ставки рентної плати при розрахунку податкового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води на весь обсяг води, за який передбачена рентна плата, без розподілу обсягів за специфікою подальшого використання. Норми ПК України не визначають такий коефіцієнт (0, 1, 0,3) в залежності від напрямку використання постачання об`єкта оподаткування рентою платою, на чому базуються роз`яснення податкового органу.

Отже, індивідуальна податкова консультація у цій частині суперечить положенням ПК України.

Пунктами 7.3, 7.4 ст.7 ПК України передбачено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.

Відтак, надаючи податкову консультацію та визначаючи об`єкт оподаткування рентною платою за спеціальне використання води, податковий орган має застосовувати лише положення ПК України.

Покликання на Методику розрахунку технологічних витрат питної води підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення, затв. наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України № 181 від 25.06.2014р., для визначення об`єкта оподаткування, є помилковим.

Таким чином, надана відповідачем індивідуальна податкова консультація не містить чітких і конкретних відповідей щодо визначення для позивача як підприємства житлово-комунального господарства об`єкта оподаткування рентною платою за спеціальне водокористування з урахуванням специфіки кожного з питань, з якими звернулося КП «Тернопільводоканал», та вказує на застосування коефіцієнтів, які мають застосовуватись позивачем при обчисленні суми податкових зобов`язань з рентної плати, які не передбачені положеннями ПК України.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація № 3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019р. у частині відповідей на питання №№ 1, 3-6, вказаних у зверненні КП «Тернопільводоканал» № 1168/18 від 10.05.2018р. (які в індивідуальній податковій консультації пронумеровані як відповіді на питання №№ 1, 2, 3, 4, 5) не містить конкретних відповідей і роз`яснень по суті наведених позивачем питань, суперечить положенням ПК України, прийнята без урахування всіх обставин, а тому порушує права позивача як платника податків.

Вказані висновки не спростовані апелянтом, оскільки зміст апеляційної скарги фактично являє собою повторення положень наданої податкової консультації, без наведення будь-яких (із покликанням на норми ПК України) доводів.

Звідси, підстав для визнання помилковими, неповними або неузгодженими висновків суду під час апеляційного розгляду не встановлено.

Колегія суддів враховує, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, наведені в позовній заяві, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, якими позовні вимоги частково задоволені у визначений спосіб.

Оцінюючи в сукупності наведені обставини справи, виходячи з вищевказаних положень нормативно-правових актів, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про часткову підставність та обґрунтованість заявленого позову, через що останній підлягає до часткового задоволення, із вищевказаних мотивів.

За правилами ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Тернопільській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно та повно встановив обставини справи, ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків судового рішення, а тому підстав для скасування рішення суду колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ч.3 ст.243, ст.310, ч.2 ст.313, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.05.2020р. в адміністративній справі № 500/455/20 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Тернопільській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді О. І. Довга
І. В. Глушко
Дата складення повного тексту судового рішення: 04.11.2020р.