Справа № 2а/2470/2451/11
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2020-10-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2020 року

м. Київ

справа № 2а/2470/2451/11

адміністративне провадження № К/9901/1547/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

за участі:

представника Позивача: Венгернюка С.В.,

представника Відповідача: Олара В.Г.,

розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Підприємства "ДІМ" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам"

до Головного управління ДПС у Чернівецькій області,

третя особа - Головне управління державної казначейської служби України у Чернівецькій області,

про скасування податкових повідомлень-рішень, стягнення суми бюджетного відшкодування,

провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2015 року (суддя Березіна Т.М.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року (головуючий суддя: Курко О. П., судді: Гонтарук В. М., Біла Л.М.)

у справі № 2а/2470/2451/11

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" (надалі також - Позивач, Підприємство "Дім") звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління ДФС у Чернівецькій області (надалі також - Відповідач, правонаступник Головне управління ДПС у Чернівецькій області), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, - Головне управління Державної казначейської служби України в Чернівецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень від 5 вересня 2011 року №, № та стягнути з Державного бюджету України суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 402 948 гривень.

В обґрунтування позову зазначило, що висновки Відповідача про порушення Позивачем положень податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки право останнього на застосування пільгової нульової ставки оподаткування податком на додану вартість до операцій з фасування цементу, підтверджується тим, що він займався саме виготовленням та переробкою цементу, а не, як помилково вважає Відповідач, пакуванням цементу.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2015 року, залишеною без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року, позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 5 вересня 2011 року № про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 402 958 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 1 грн. та № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 138368 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 1 грн. Зобов`язано Відповідача виконати вимоги пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) щодо надання органу казначейства, у строки визначені Кодексом, висновку щодо стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 402948 гривень.

Задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, дослідивши всі наявні у матеріалах докази дійшов висновку, про безпідставність доводів відповідача про те, що Позивач не виготовляє цемент, а є пакувальником даної продукції та незаконно використовує пільгу в оподаткуванні податком на додану вартість, передбачену пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2015 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року по справі № 2а/2470/2451/11, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Підприємству «ДІМ» ЧОТІ Мир та добробут інвалідам відмовити повністю.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначав про те, що вона є необґрунтованою та просив касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2015 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року у справі №2а/2470/2451/11 - без змін.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, відповідач зазначив, що судами не з`ясовано та не перевірено всебічно і повно всі фактичні обставини справи, не оцінено об`єктивно докази надані податковим органом, що мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, допущено порушення норм матеріального та процесуального права. Судами, на думку Позивача, не встановлено чи створювався Позивачем у процесі переробки товар із характеристиками, що істотно відрізняють його від вихідних складових, тоді як зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.

За твердженнями Відповідача, право на виготовлення продукції «цемент» підприємству «ДІМ» від ВАТ «Подільський цемент» не передавалось, підприємство «ДІМ» вважається виключно пакувальником, а отже і застосовувати пільгу в оподаткування податком на додану вартість, як таке, що безпосередньо виготовляє товар, який постачається не було законних підстав.

Крім того, за твердженнями Відповідача, судами першої та апеляційної інстанцій не прийнято до уваги те, що Підприємством «ДІМ» не розроблено технічних умов виготовлення цементу, що вказує що це підприємство є пакувальником цементу а не таким, що його безпосередньо виготовляє.

В суді касаційної інстанції Відповідач в обґрунтування висновку про не здійснення Позивачем діяльності, яка оподатковується за нульовою ставкою податку на додану вартість, посилався на позицію Верховного Суду, що висловлена у постанові від 27 липня 2020 року у справі №824/843/16-а.

2.2. Доводи Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу позивач посилається на дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та вказує, що , він належить до підприємств та громадських організацій інвалідів, основним напрямком діяльності якого серед іншого визначено, виробництво і реалізація будівельних матеріалів та напівфабрикатів; дотримано вимоги щодо кількості працюючих інвалідів - 50 % від загальної кількості працюючих та фонд оплати праці таких інвалідів, що перевищує 25% суми загальних витрат підприємства на оплату праці; сума витрат підприємства інвалідів на переробку (обробку) цементу навального та його подальше фасування становила не менше 8 % продажної ціни таких виготовлених товарів, що не заперечувалося сторонами під час розгляду справи в попередніх судових інстанціях.

Як вказує Позивач, він проводить обробку цього товару задля відновлення властивостей та забезпечення належної його якості, що у розумінні абзацу 3 пункту 8 підрозділу 2 розділу XX ПК України вважається безпосереднім виготовленням товарів/послуг.

3.СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної Відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки складено акт від 19 серпня 2011 року №2203/23-2/35158255, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги

- підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на вартість» (надалі також - Закон № 168/97-ВР) у зв`язку із чим підприємством занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість (надалі також - ПДВ) на загальну суму 286 245 грн., в т.ч.: за жовтень 2010 року - на 178618 грн., листопад 2010 року на 107627 грн.;

- підпункту 7.7.2 а) пункту 7.7 статі 7 Закону № 168/97-ВР та пункту 4.6 розділу 3 "Розрахунки з бюджетом за звітний період" Наказу ДПА України №41 від 25 січня 2011 року "Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання" зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 лютого 2011 р. за №197/18935, у зв`язку із чим підприємством завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість в жовтні 2010 року на суму 221247 грн., в листопаді 2010 року на суму 87095 грн.;

- пункту 8 підрозділу 2 Перехідних положень та пункту 187.1 статті 187 ПК України, у зв`язку із чим підприємством занижено додаткові зобов`язання по ПДВ на загальну суму 735767 грн., в т.ч.: лютий 2011 року на 71741 грн., березень 2011 року на 177262 грн., квітень 2011 року на 127533 грн., травень 2011року на 359231 грн.;

- пункту 200.4 а) статті 200 ПК України, у зв`язку із чим підприємством завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість в травні 2011 року в сумі 94616 гривень.

Перевіркою зменшено значення рядка 24 податкової декларації за травень 2011 року на 2715452 гривень.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 5 вересня 2011 року:

- №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 402589 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 1 грн.;

- №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 138368 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 1 гривні.

Як встановлено в ході судового процесу, Позивач придбав у ВАТ "Подільський цемент" насипний цемент, що відповідає вимогам ДСТУ Б В.2.7-46-96.

В матеріалах справи знаходиться Технологічний регламент виробництва цементу пакованого, розроблений 04 лютого 2009 року Позивачем, відповідно до якого підприємство "Дім" проводить вхідний контроль, про що здійснюється запис в журналі та зазначається чи виявлено сторонні домішки та комкування, які належить відділити від цементу шляхом очистки, тобто провести обробку. Технологічний процес пакування цементу є частиною виробничого процесу виготовлення пакованого цементу. Позивачем проводиться спеціальна обробка такого навального цементу по його очистці та доведенні до властивостей, що вимагається ДСТУ Б В.2.7-112:2002, ДСТУ Б В.2.7-46:96 та дозволяло б здійснювати його пакування на спеціальному дозувально-пакувальному обладнанні.

Згідно з довідкою підприємства "Дім" від 24 вересня 2015 року №130, витрати на переробку у Позивача становили: у жовтні 2010 року -1 2%, листопаді 2010 році - 22%, у квітні 2011 року -11% та у травні 2011 року - 18%. (том 2, а.с. 146).

Позивачу видано дозволи Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів на право користування пільгами з оподаткування.

В матеріалах справи знаходиться акт ДП "Буковинастандартметрологія" обстеження перевірки фасованого цементу від 17 грудня 2008 року, сертифікат відповідності на продукцію портландцемент фасований.

25 грудня 2008 року видавано дозвіл МОНПС України №-315 на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.

Згідно з листом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України про розгляд звернення Головного управління державної фіскальної служби у Чернівецькій області від 07.07.2015 р. надано роз`яснення стосовно виготовлення цементу. Так, роз`яснено, що процес виготовлення цементу складається з декількох етапів, а саме: видобутку клінкеру, доведення клінкеру (подрібнення) до необхідного порошкоподібного стану та помелу клінкера разом з гіпсом та мінеральними добавками. У вітчизняній промисловості використовують три способи виробництва цементу, а саме: сухий, мокрий та комбінований. Також зазначено, що безпосередній виробник цементу повинен дотримуватись технологічних процесів з видобутку цементної сировини (клінкеру), доведення клінкеру до необхідного порошкоподібного стану, випалювання вапняково-глиняної суміші в обертових печах. Крім того, зазначено, що стосовно відповідності вимогам п. 5.1 ДСТУ Б В. 2.7-112-2002 "Будівельні матеріали. Цементи. Загальні технічні умови" термін "Фірма-відвантажувальний центр" - підприємство, яке не виготовляє цемент, але має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання його і відвантаження споживачам (торговим посередникам) та несе повну відповідальність за якість відвантаженої упакованої продукції.

Державний науково-дослідний інститут "Укрдіцемент" в своєму листі від 30 червня 2015 року №79/06 на лист податкового органу зазначив, що згідно ДСТУ БВ. 2.7-112-2002 Позивач не може вважатися безпосереднім виробником цементу, а тільки пакувальником.

Державне підприємство "Орган з сертифікації цементів СЕПРОЦЕМ" своїм листом від 30 червня 2015 року №116/400 на запит податкового органу повідомила, що згідно з п.3.17 ДСТУ БВ. 2.7-112-2002 фірма-відвантажувальний центр" - підприємство, яке не виготовляє цемент, має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання його і відвантаження споживачам та несе повну відповідальність за якість відвантаженої упакованої продукції.

Відповідно до листа ДП "Буковинастандартметрологія" від 31 липня 2015 року №268/01-11 на запит ГУ ДФС у Чернівецькій області повідомлено, що підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" на момент проведення робіт з сертифікації (червень 2013 року) вважалося фірмою-відвантажувальним центром згідно з п.3.17 ДСТУ БВ. 2.7-112-2002.

Згідно з відповідями ПАТ "Подільський цемент" від 09 квітня 2015 року та від 20 квітня 2015 року на запити податкового органу, якими повідомляється, що Позивач отримував продукцію відповідно до вимог ДСТУ БВ. 2.7-46:2010, про що вказано в умовах договору про постачання цементу. Підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" за 2011 рік жодного разу не зверталось до ВАТ "Подільський цемент" з претензіями щодо поставок товару на його адресу неякісного цементу. Крім того, зазначено, що вказаний контрагент Позивача не володіє інформацією щодо причетності Позивача до виготовлення портландцементу пакованого марки ПЦ-І-500 та ПЦ НА-Ш-400. Зазначено, що ВАТ "Подільський цемент" в 2011 р. реалізовував цемент підприємству "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" ПЦ-І-500 та ПЦ НА-Ш-400 лише навалом, про те чи змінював Позивач характеристики товару не відомо.

Відповідачем до суду першої інстанції надано витяг з кримінального провадження №0000069 відносно службових осіб підприємства "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам", згідно з яким 30 вересня 2015 року внесено до Єдиного реєстру досудових розслідувань надходження заяви по факту порушення податкового законодавства.

Позивачем також було надано листування в 2009 -2010 роках Підприємства "Дім" з ВАТ "Подільський цемент" в яких зазначається, що при вивантажені отриманого цементу проводився вхідний контроль, який в різні періоди виявив наявність включень зтужавілого цементу пластинчатого типу, залишків речовин білого кольору, яка призвела до зупинки виробничого процесу, залишків гранітного щебеню. Ці включення призводять до збою в роботі обладнання, яке Позивач використовує в процесі пакування цементу, що збільшує час виготовлення товару пакований цемент, та в подальшому впливає на якість товару. Позивач просив прийняти міри до виключення в подальшому подібних ситуацій при відвантаженні в його адресу цементу навального. (том 3, а.с. 63-68).

Згідно з інформацією, наданою у листі ПАТ "Подільський цемент" від 26 листопада 2015 року на запит податкового органу повідомляється, що цемент марки 400 (ПЦ П-Ш-400) та марки 500 (ПЦ І-500) є лише навалом.

Сторонами до матеріалів справи були надані ДСТУ 3498 -69, ДСТУ БВ. 2.7-112-2002 та ДСТУ 1.3:2004, 1.6:2004.

В суді першої інстанції в судовому засіданні були заслухані пояснення спеціаліста, що з 1979 року по 2014 рік працювала у ВАТ "Подільський цемент" (ПАТ "Подільський цемент") на посадах, пов`язаних з контролем за якістю виробництва цементу, в тому числі на посаді заступника директора з виробництва цементу по якості, яка пояснила, що перед здійсненням фасування цементу обов`язково передує процес обробки (відділенні сторонніх домішок). Насипний цемент, температурний режим якого може складати 60-90 градусів, завантажується у спеціальні вагони-хопери, температурний режим яких врази менший, що залежить також від пори року, вологості повітря, тощо. Такий перепад температурного режиму при завантаженні насипного цементу у вагони призводить до комкування цементу та утворення на стінках вагонів корки. Також, протягом часу доставки вагонами насипного цементу у вагони може потрапляти волога (замокання вагонів), що також призводить до комкування цементу. При підвищеній вологості повітря також може відбуватися комкування цементу. Сам стан вагонів, якими здійснюється доставлення цементу, також бажає бути кращим, оскільки в вагонах можуть бути незначні залишки іншої сировини, що перевозилась раніше, також на стінках вагонів бувають затверділі корки від попередньої партії цементу. Крім того, цемент насипний має свій гарантійним термін зберігання. Якщо такий термін добігає кінця, то перед фасуванням такого насипного цементу у спеціальні клапанні мішки доцільного також провести його обробку. Внаслідок зазначеного вище обов`язково потребується спочатку здійснити вхідний контроль і за необхідності відповідну обробку насипного цементу і тільки після цього він може бути розфасований, оскільки саме підприємство Позивача несе відповідальність за якість цементу фасованого і відповідність його вимогам ДСТУ, та отримує сертифікат відповідності на цемент уже пакований. Також, спеціалістом було вказано на те, що у разі якщо сам ПАТ "Подільський цемент" здійснював фасування цементу, то ним також перед цим здійснювалася дана обробка цементу насипного перед його фасуванням.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, Позивач належить до підприємств та громадських організацій інвалідів. Відповідно до Статуту основним напрямком діяльності якого серед іншого визначено, виробництво і реалізація будівельних матеріалів та напівфабрикатів.

При цьому, Відповідачем не заперечувалося, що Позивачем дотримано вимоги щодо кількості працюючих інвалідів - 50 % від загальної кількості працюючих та фонд оплати праці таких інвалідів, що перевищує 25% суми загальних витрат підприємства на оплату праці.

Позивачем отримано Дозвіл №49 Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів на право користування пільгами з оподаткування на період з 1 жовтня 2010 року до 1 квітня 2011 року та Дозвіл №7 цієї ж комісії на період з 1 квітня 2011 року до 01 квітня 2012 року, які були чинними на момент виникнення спірних правовідносин.

У період, який перевірявся Відповідачем, Позивач закуповував у ВАТ "Подільський цемент" насипний цемент, що відповідає вимогам ДСТУ Б В.2.7-46-96 згідно сертифікату відповідності серії ВВ №UА1.026.0135055-10, виданий державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики на портландцемент марки 400 з добавкою шлаку 6-20% (ПЦ ІІ/А-Ш-400) виробнику ВАТ "Подільський цемент". Закуплений цемент вагонами доставлявся до Позивача, де здійснювався технологічний процес по обробці (відділенні сторонніх домішок) з метою відновлення, забезпечення його властивостей та якості, що вимагаються ДСТУ Б В.2.7-112-2002, та дозволяло б здійснити його пакування на спеціальному дозувально-пакувальному обладнанні.

Відповідно до Сертифікату відповідності серії ВВ №UА1.037.0016371-11, на виконання пункту 9 ДСТУ Б В.2.7-112-2002 "Цементи. Загальні технічні умови", що виданий державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики на портландцемент пакований з добавкою шлаку 6-20% марки 400 (ПЦ ІІ/А-Ш-400) та марки 500 (ПЦ 1-500) зазначено, що Позивач є виготовлювачем даної продукції - цементу пакованого.

Отже, підприємством "Дім" здійснюється вхідний контроль, обробка, фасування, сертифікація, дослідження цементу у сертифікованій лабораторії.

Відповідно до висновку експертів від 17 жовтня 2019 року №2882 в адміністративній справі № 2а/2470/2451/11 за наслідками проведеної комплексної судово-економічної-товарознавчої експертизи:

1) операції з цементом навальним на підприємстві «Дім» відносяться до виду діяльності - обробка, переробка та пакування;

2) товар цемент пакований буде вважатися безпосередньо виготовленим підприємством "Дім".

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Частиною першою статті 14-1 Закону України від 21 березня 1991 року № 875-XII "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні" встановлено, що підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право на пільги зі сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) відповідно до законів України з питань оподаткування. Застосовувати зазначені пільги такі підприємства та організації мають право за наявності дозволу на право користування пільгами з оподаткування, який надається на квартал, півріччя, три квартали, рік міжвідомчою Комісією з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів.

Відповідно до абзаців першого-четвертого підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону № 168/97-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподатковуються за нульовою ставкою операції з поставки товарів (крім підакцизних товарів та тих, що підпадають під визначення 1-24 груп УКТ ЗЕД (2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14) та послуг (крім грального та лотерейного бізнесу), які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, майно яких є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва. Перелік зазначених товарів (послуг) щорічно встановлюється Кабінетом Міністрів України за поданням міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів. Безпосереднім вважається виготовлення товарів, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків від продажної ціни таких виготовлених товарів. Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному податковому органі, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні". При порушенні вимог цього підпункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов`язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Законом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.

Відповідно до пункту 8 підрозділу 2 розділу XX ПК України на період до 1 січня 2015 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва.

Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів. Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному органі державної податкової служби, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні". При порушенні вимог цього пункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов`язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій. Податкова звітність таких підприємств та організацій надається у порядку, встановленому законодавством.

Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні".

При порушенні вимог цього пункту платником податку контролюючий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов`язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.

Податкова звітність таких підприємств та організацій надається у порядку, встановленому законодавством.

З аналізу наведених правових положень слідує, що застосування нульової ставки оподаткування податком на додану вартість, передбаченої підпунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, можливе за умови дотримання сукупності наступних критеріїв:

- постачання товарів та послуг (за виключенням: підакцизних товарів; послуг при проведенні лотерей і розважальних ігор; послуги з постачання товарів, отриманих у межах посередницьких договорів, договорів довірчого управління, а також інших цивільно-правових договорів, за якими постачання товарів здійснюється від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на них) має здійснюватись виключно підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю;

- кількість осіб з інвалідністю за основним місцем роботи має становити протягом попереднього звітного періоду не менше 50 % середньооблікової чисельності штатних працівників;

- фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва;

- товари та послуги мають бути виготовленими безпосередньо таким підприємством;

- наявність реєстрації підприємства або організації у відповідному контролюючому органі на підставі позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні".

За визначенням, наведеним у підпункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, для того, щоб вважати відповідну діяльність безпосереднім виготовленням необхідно, щоб під час такої діяльності працівниками підприємства здійснювалась саме переробка (обробка, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, поряд із понесенням на таку переробку суми витрат у розмірі не меншому, ніж 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.

Верховний Суд України у постанові від 30 вересня 2009 року у справі №21-1300во09 зазначив, що аналіз норм підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону № 168/97-ВР (аналогічні в контексті спірних правовідносин з пунктом 8 підрозділу 2 розділу XX ПК України) дає підстави вважати, що під операціями з поставки товарів та послуг, які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів і підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою слід розуміти такі, що є результатом трудової діяльності працівників зазначених підприємств.

При цьому, наявність технологічних процесів, вартість яких становить понад 8% відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів обов`язкова але не виключна умова визнання факту безпосереднього виробництва. Необхідним є результат виготовлення товарів/послуг, внаслідок переробки (обробку, інші види перетворення) у вигляді нового (іншого)товару.

Таким чином, вказана пільга з оподаткування пов`язана, серед іншого, із виготовленням підприємствами певного нового товару внаслідок переробки (обробки, іншого перетворення).

Аналогічні правові висновки зроблені Верховним Судом у постанові від 27 липня 2020 року у справі №824/843/16-а.

Надавши правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що фактично Позивачем здійснювалось виготовлення товарів/послуг, внаслідок переробки (обробку, інші види перетворення) у вигляді нового (іншого) товару.

Факт безпосереднього виготовлення нового товару (цементу пакованого) Позивачем підтверджений також і висновком експертів від 17 жовтня 2019 року №2882 за наслідками проведеної комплексної судово-економічної-товарознавчої експертизи.

Суд повторно акцентує увагу на тому, що цим висновком підтверджено, що операції з цементом навальним на підприємстві «Дім» відносяться до виду діяльності - обробка, переробка та пакування, а товар цемент пакований буде вважатися безпосередньо виготовленим підприємством "Дім".

Відповідачем під час судового розгляду належним чином не спростовано висновки за наслідками проведеної комплексної судово-економічної-товарознавчої експертизи:

До того ж Відповідачем не зазначено належних підстав, що не дають можливості враховувати цей висновок як один із доказів, що свідчить про фактичне здійснення Позивачем відповідної діяльності, яка підлягає оподаткуванню податком на додану вартість за нульовою ставкою.

Суд звертає увагу на те, що норми процесуального законодавства не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями щодо встановлення обставин справи, дослідження та переоцінки доказів.

З урахуванням встановлених судами попередніх інстанцій обставин, колегія суддів погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність формування позивачем бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за результатами здійснення операцій з безпосереднього виготовлення цементу пакованого.

Відповідач у касаційній скарзі зазначає, що Верховним Судом у постанові від 27 липня 2020 року у справі №824/843/16-а вже сформована позиція щодо того, що Позивач не є безпосереднім виробником товару.

Надаючи оцінку таким доводам, суд звертає увагу на те, що положеннями частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Постанова Верховного Суду у справі №824/843/16-а не містить висновків щодо застосування норм права, які, в силу положень частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції повинен враховувати при виборі і застосуванні норми права для встановлення обставин щодо безпосереднього здійснення Позивачем діяльності, яка оподатковується податком на додану вартість за нульовою ставкою.

Ця постанова є обов`язковою для врахування висновків щодо критеріїв застосування нульової ставки оподаткування податком на додану вартість, передбаченої підпунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Суд звертає увагу на те, що не є правовим висновком Верховного Суду, обов`язковим для застосування судами та суб`єктами владних повноважень в порядку частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частин п`ятої та шостої статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів", вирішення справи по суті на підставі встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин з урахуванням повноти і правильності їх установленення обставин, а також оцінки ними належності, достатності та допустимості доказів у їх сукупності.

Так, на відміну від цієї справи, у постанові по справі №824/843/16-а, суд касаційної інстанції, формуючи за результатами встановлених судами попередніх інстанцій обставин висновки про відсутність у Позивача права на оподаткування відповідних операцій за нульовою ставкою, зазначив про неможливість врахування висновків судово-економічної експертизи, за результатами якої здійснено арифметичну, реквізитну та нормативну перевірку наданих на дослідження документів та проведено дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах і не аналізував правомірності висновку експертів від 17 жовтня 2019 року №2882 за наслідками проведеної комплексної судово-економічної-товарознавчої експертизи.

Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідає, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги слід відмовити.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно із частиною третьою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2015 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4

грудня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіН.Є. Блажівська О.В. Білоус І.Л. Желтобрюх