Справа № 240/7278/19
Суддя: Мацький Є.М.
Дата ухвалення: 2020-10-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/7278/19 Головуючий у 1-й інстанції: Шуляк Любов Анатоліївна

Суддя-доповідач: Мацький Є.М.

22 жовтня 2020 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Мацького Є.М.

суддів: Сушка О.О. Залімського І. Г.

за участю:

секретаря судового засідання: Шпикуляк Ю.В.,

представника позивача: Поліщук Ю.В.,

представника відповідача: Домарацька В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Міського комунального підприємства "Бердичівводоканал" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року (рішення ухвалене суддею Шуляк Л.А. 23 червня 2020 року м. Житомир, повний текст судового рішення складено 30 червня 2020 року) у справі за адміністративним позовом Міського комунального підприємства "Бердичівводоканал" до Головного управління ДПС у Житомирській області про відмову у визнанні протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № від 13.02.2019 року,

В С Т А Н О В И В :

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. 07 травня 2019 року до Житомирського окружного адміністративного суду звернулось Міське комунальне підприємство "Бердичівводоканал" з позовом до ГУ ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № від 13.02.2019 про нарахування штрафних санкцій в розмірі 1 177 526,64 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та № від 13.02.2019 про нарахування штрафних санкцій у розмірі 179 259,21 грн. за порушення строків сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість.

2. В обґрунтування позовних вимог зазначив, що підприємство несвоєчасно зареєструвало податкові накладні у зв`язку із відсутністю реєстраційного ліміту. Водночас, звертає увагу, що такі накладні не є підставою для формування податкового кредиту для інших платників податків, вони не видаються отримувачу, а тому штрафи, передбачені п.п. 120-1.1 та 120-1.2 ПКУ, не застосовуються, В даних випадках має враховуватись не лише та обставина, що платник, податків формально порушив строки реєстрації документу, а ще й те, чи призвело таке порушення до несприятливих наслідків для суспільства та чи була завдана Державному бюджету України та/або іншим платникам податку якась шкода.

3. Крім того, зазначив, що вказані порушення виникли не з вини підприємства, а у зв`язку із невиконанням сторонами взятих на себе зобов`язань на підставі договорів про організацію взаєморозрахунків. Зазначив, що ним своєчасно сплачувались узгоджені суми зобов`язань з ПДВ, проте їх було зараховано в рахунок сплати минулих зобов`язань.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

4. 23 червня 2020 року рішенням Житомирського окружного адміністративного суду у задоволенні позовних вимог відмовлено.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

5. Апелянт МКП " Бердичівводоканал", не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким задовольнити його позовні вимоги .

6. Апелянт зазначив, що штрафні санкції згідно пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (ПК України) запроваджувалися з метою захисту бюджету та платників податків від зловживань та недобросовісних дій їх контрагентів, зокрема, мали дисциплінувати постачальника своєчасно реєструвати податкові накладні, щоб покупець мав законне право відобразити податковий кредит. При несвоєчасній реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю, державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку-продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не впливає на розмір суми ПДВ, що підлягає сплаті до державного бюджету за звітний період Позивача чи його контрагентів. Отже, накладення штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не надаються покупцю, зі стимулюючої функції перетворюється на каральну, оскільки за наведених обставин вбачається очевидним, що мету дисциплінувати постачальників-платників ПДВ не можна досягнути щодо податкових накладних, які не надаються покупцю.

7. Також апелянт наполягає на тому, що норма пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України передбачає можливість неоднозначного тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за нереєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, чи недотримання строку реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю, є самостійним винятком з правил по застосуванню штрафу. А тому, в силу підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України має діяти презумпція правомірності рішень платника податку. Тобто, норми пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України в частині вказаної гіпотези мають тлумачитись на користь платника податків.

8. Отже, відповідачем безпідставно застосовано до позивача штрафні санкції згідно пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України на підставі податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № за нереєстрацію у строки, передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю).

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

9. ГУ ДФС у Житомирській області у лютому 2019 року проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування по податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Міським комунальним підприємством "Бердичівводоканал", за результатами якої 07.02.2019 р. складено акт № 686/06-30- 50-12 (т.2,а.с.133-139).

10. Вказаною перевіркою встановлено порушення підприємством вимог пункту 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме виписані податкові накладні та розрахунки коригування до них з порушенням термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

11. На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Житомирській області було прийнято податкове повідомлення - рішення від 13.02.2019 року № про порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120-1.1 Податкового кодексу України та застосовано штрафні санкції за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних до 15 календарних днів і більше 61 дня в розмірі 1 177 526,64 грн. (т.1,а.с.25).

12. Крім того, ГУ ДФС у Житомирській області проведено камеральну перевірку Міського комунального підприємства "Бердичівводоканал" щодо своєчасності сплати ПДВ, якою встановлено порушення п.57.1 ст.57 ПК України, за результатами якої складено акт перевірки від 07.02.2019 №687/06-30-50-12 (т.2 а.с.96-97).

13. На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Житомирській області було прийнято податкове повідомлення - рішення від 13.02.2019 року №, яким застосовано штраф за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання згідно з п.126.1 ст.126 ПК України на суму 179 259,21 грн. у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу (896 296,05 грн. х 20%) (т.2 а.с.98).

14. Позивач вважав вищезазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягали скасуванню, а тому звернувся з позовом до суду.

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

15. Апелянт вказав, що підприємство несвоєчасно зареєструвало податкові накладні у зв`язку із відсутністю реєстраційного ліміту. Водночас, звертає увагу, що такі накладні не є підставою для формування податкового кредиту для інших платників податків, вони не видаються отримувачу, а тому штрафи, передбачені п.п. 120-1.1 та 120-1.2 ПКУ, не застосовуються, В даних випадках має враховуватись не лише та обставина, що платник, податків формально порушив строки реєстрації документу, а ще й те, чи призвело таке порушення до несприятливих наслідків для суспільства та чи була завдана Державному бюджету України та/або іншим платникам податку якась шкода.

16. Відповідач зазначив, що обов`язок перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість при їх недостатності для здійснення реєстрації податкових накладних покладено на платника податків, а податковому органу надано право відмовити платнику податків у реєстрації таких накладних у випадку недостатності коштів на відповідному рахунку. З огляду на викладене, відсутність реєстраційного ліміту не може бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Щодо порушення строків сплати узгоджених зобов`язань зазначив, що на момент погашення боргу позивачем, в інтегрованій картці платника податків в автоматичному режимі розрахувався штраф за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання згідно з п.126.1 ст.126 ПК України у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу. Сплачені позивачем відповідно до наданих платіжних доручень суми, контролюючим органом зараховано в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, що узгоджується із вимогами п. 87.9 ст. 89 ПК України.

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

17. Відповідно до частини 2 статті 6 та частини 2 статті 19 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

18. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

19. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).

20. Контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (п.п. 20.1.4 ст. 20 ПК України).

21. Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

22. Приписами пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом: перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

23. Згідно п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

24. Відповідно до п.76.1 ст.76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.

25. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

26. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

27. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (п.76.2 ст.76 ПК України).

28. Відповідно до п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

29. Пунктом 200-1.1 статті 200-1 ПК України передбачено, що система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200- 1.3 статті 200 -1 цього Кодексу.

30. Згідно пункту 200-1.2 статті 200-1 Податкового кодексу України платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

31. Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.

32. Зокрема, механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі - розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків визначає Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 р. №569 (далі - Порядок № 569).

33. Відповідно до пункту 1 Порядку №569 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 р.) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.

34. Пунктом 4 Порядку №569 передбачено, що рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку. Електронний рахунок відкривається платнику податку Казначейством автоматично на безоплатній основі.

35. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

36. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

37. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

38. Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", яким підрозділ 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 73 відповідно до якого штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усу.1 ст.76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу. Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

V. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

39. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.

40. Апелянт зазначив, що суд першої інстанції безпідставно не застосував до спірних правовідносин вищевказані положення пункту 73 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

41. Відповідач в свою чергу зауважив, що системний аналіз статті 201, пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадків порушення строку реєстрації податкової накладної, що:

1) не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування;

2) не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

42. Відповідач наголосив на тому, що наявність лише однієї умови «податкова накладна, що не видається отримувачу (покупцю)» не є підставою для незастосування штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

43. Суд першої інстанції погодився з доводами відповідача в цієї частині та вказав, що податкові накладні, за нереєстрацію яких застосовані штрафні санкції згідно податкового повідомлення-рішення від 13.02.2019 року № не відповідають вказаним умовам для звільнення від відповідальності за пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, що свідчить про правомірність оскаржуваного рішення та необґрунтованість позовних вимог.

44. З таким висновком суду першої інстанції не погоджується колегія суддів, виходячи з наступного.

45. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

46. Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

47. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

48. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

49. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

50. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

51. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

52. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

53. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

54. Пунктом 120-1.2 статті 120.1 ПК України визначено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

55. Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

56. Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 04.09.2018 у справі №816/1488/17, від 13.09.2019 у справі №2040/7988/18, від 18.03.2020 у справі №640/4200/19.

57. Відповідно частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

58. Апеляційний суд зазначає, що апелянтом не спростовується факт відсутності реєстрації податкових накладних. При цьому, такі податкові накладні одночасно не відповідають зазначеним умовам для звільнення від відповідальності за їх нереєстрацію, адже хоча й не надаються отримувачу (покупцю), але не складені за операціями, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

59. Відтак, доводи апелянта про неможливість застосування штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних є безпідставними та обґрунтовано відхилені судом першої інстанції.

60. Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що 23.05.2020 набрав чинності Закон України від 16.01.2020 №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", яким підрозділ 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 73 відповідно до якого штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності цим Законом - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

61. Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

62. Апеляційний суд враховує, що Закон №466-ІХ не був чинним на момент прийняття податкового повідомлення-рішення від 13.02.2019 №.

63. Водночас, вказаний Закон підлягає застосуванню до спірних відносин з огляду на те, що податкове зобов`язання, визначене податковим повідомленням-рішенням від 13.02.2019 № не набуло статусу узгодженого станом на 23.05.2020.

64. З моменту набрання чинності Законом №466-ІХ та станом на час ухвалення даної постанови, відповідач не виконав вимог абзацу другого пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, адже не відкликав податкове повідомлення-рішення від 13.02.2019 № та не прийняв нового рішення про застосування до апелянта штрафу у розмірі, перерахованому згідно абзацу першого пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

65. Європейський суд з прав людини у рішенні у справі «Рисовський проти України» підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб.

66. Також Європейський суд з прав людини у справі «Лелас проти Хорватії» зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своєчасного виконання своїх обов`язків.

67. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», «Ґаші проти Хорватії», «Трґо проти Хорватії»).

68. У практиці ЄСПЛ (рішення "Спорронґ проти Швеції", "Серков проти України", "Щокін проти України") напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання держави у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме:

1) чи є втручання законним;

2) чи має воно на меті "суспільний", "публічний" інтерес;

3) чи є такий захід пропорційним визначеним цілям.

69. Європейський суд з прав людини у рішенні у справі Стретч проти Сполученого Королівства наголошує на одній з обов`язкових умов правомірності втручання у здійснення права власності його пропорційності. Відновлення абстрактної законності само по собі не може виправдати втручання.

70. Відповідно до ст. 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод особа має право на ефективний спосіб захисту прав.

71. У рішенні у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.

72. Отже, «ефективний засіб правового захисту» у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає розглядуваній міжнародній нормі.

73. Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості й забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).

74. У постанові від 01.02.2020 у справі №0940/2394/18 Верховний Суд зауважив, що адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи.

75. З урахуванням наведеного, апеляційний суд констатує факт порушення відповідачем у спірних правовідносинах вимог принципу належного урядування шляхом не здійснення перерахунку штрафу, застосованого до позивача згідно податкового повідомлення-рішення від 13.02.2019 № , що призвело до існування спірного рішення суб`єкта владних повноважень, яке не відповідає вимогам пропорційності, а також вимозі законності станом на час ухвалення даної постанови.

76. Відтак, з метою ефективного захисту прав позивача у межах спірних правовідносин та забезпечення гарантій відновлення таких права позивача, апеляційний суд вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.02.2019 №.

77. При цьому, апеляційний суд зазначає, що скасування вказаного податкового повідомлення-рішення не призведе до порушення балансу між публічними і приватними інтересами шляхом звільнення позивача від відповідальності за нереєстрацію податкових накладних, адже у такому разі відповідач не позбавлений можливості виконати вимоги пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, прийнявши нове податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкції у розмірі, передбаченому ПК України.

78. Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.02.2019 № про нарахування штрафних санкцій у розмірі 179 259,21 грн. за порушення строків сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість, колегія суддів зазначає наступне.

79. Як зазначалось, в ході камеральної перевірки на підставі даних інтегрованої картки платника податків встановлено, що в порушення п.57.1 ст.57 ПК України МКП "Бердичівводоканал" несвоєчасно сплачено узгоджену суму податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 896 296,05 грн. із затримкою більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, задекларованих сум у податкових деклараціях з податку на додану вартість, починаючи з № від 17.04.2018, сплата яких почала надходити з 27.11.2018 з порушенням строків.

80. На момент погашення боргу апелянтом в інтегрованій картці платника податків (т.2, а.с.140-147) в автоматичному режимі розрахувався штраф за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання згідно з п. 126.1 ст. 126 ПК України у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

81. Згідно з пп. 36.1 ст. 36 ПК України, податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

82. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним та виникає у платника за кожним податком та збором (п.п. 36.2, 36.3 ст. 36 ПК України).

83. Підпунктом 36.5 ст.36 ПК України передбачено, що відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

84. Відповідно до п.п.14.1.175. п.14.1 ст.14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.

85. Відповідно до п.57.1 ст.57 ПК України, платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

86. Крім того, розділом V Податкового кодексу визначено порядок сплати, нарахування та обчислення податку на додану вартість.

87. Відповідно до п. 203.2 ст. 203 ПК України, сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.

88. Податкове зобов`язання, самостійно визначене платником податків, оскарженню не підлягає (п.56.11 ст.56 ПК України).

89. Статтею 126 ПК України передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

90. Апелянт, заперечуючи щодо застосування штрафних санкцій, зазначив, що ним своєчасно сплачувались суми узгоджених податкових зобов`язань, проте їх було зараховано в рахунок минулих зобов`язань.

91. Колегія суддів враховує, що відповідно до п.87.9 ст.89 ПК України, у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

92. Виходячи з аналізу вказаних правових норм ПК України, колегія суддів зазначає, що законом імперативно встановлено обов`язок податкового органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків, а платнику податків встановлено заборону спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу.

93. Даний висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 05.03.2020 у справі №826/12529/18.

94. Таким чином, сплачені відповідно до наданих платіжних доручень суми, контролюючим органом правомірно зараховано в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.

95. При цьому, у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 ст. 87 ПК України та у випадку несвоєчасного погашення якої, податковий орган нараховує штраф у розмірах, встановлених ст. 126 ПК України у залежності від терміну затримки.

96. З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення - рішення від 13.02.2019 № прийнято із дотриманням вимог податкового законодавства та у межах наданих повноважень, а тому відсутні підстави для визнання його протиправним та скасування.

VІ. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

97. Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

98. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

99. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

100. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

101. Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

102. Згідно ч. 2 ст. 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

103. Суд повинен перевірити, чи було втручання виправданим та необхідним у демократичному суспільстві, та, зокрема, чи було воно пропорційним, і чи були причини, надані національними органами влади на його виправдання, важливими та достатніми. Таким чином, важливим є визначити, чи належним чином національні органи влади використали свою свободу повноважень, звинувативши заявника у наклепі чи зловживанні посадовим становищем. Рішення у справі Ляшко проти України (Lyashko v. Ukraine) від 10 серпня 2006 р., Заява № 21040/02, п.47.

104. Суд відзначає, що одним із складників справедливого судового розгляду в розумінні п. 1 статті 6 є право на змагальне провадження; кожна сторона, в принципі, має отримати нагоду не лише бути поінформованою про будь-які докази, які потрібні для того, щоб виграти справу, але також має знати про всі докази чи подання, які представлені або зроблені в цілях впливу на думку суду, і коментувати їх (див., mutatis mutandis, рішення у справах Лобо Мачадо проти Португалії (Lobo Machado v. Portugal) і Фермьойлєн проти Бєльгії (Vermeulen v. Belgium) від 20 лютого 1996 р., Reports of Judgments and Decisions 1996-I, сс. 206-07, п. 31 і п. 23, п. 33, відповідно, та рішення у справі Нідерост-Губер проти Швейцарії (Nidero?stHuber v. Switzerland) від 18 лютого 1997 р., Reports 1997-I, с. 108, п. 24).

105. У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

106. Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

107 . З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 13.02.2019 року з прийняттям нової постанови в цій частині про задоволення позовних вимог.

108. В решті рішення суду першої інстанції є законним та обгрунтованим, підстав для його скасування немає.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Міського комунального підприємства "Бердичівводоканал" задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі за адміністративним позовом Міського комунального підприємства "Бердичівводоканал" до Головного управління ДПС у Житомирській області в частині позовних вимог про відмову у визнанні протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № від 13.02.2019 року скасувати.

Прийняти в цієї частині нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити та визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № від 13.02.2019 року.

В решті рішення Житомирського окружного адміністративного суду залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 23 жовтня 2020 року.

Головуючий Мацький Є.М.

Судді Сушко О.О. Залімський І. Г.