Справа № 200/2402/19-а
Суддя: Гусак М.Б.
Дата ухвалення: 2020-09-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

11 вересня 2020 року
справа №200/2402/19-а
Постановою Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від цієї ж дати касаційна скарга Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (Дніпропетровське управління), правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної податкової служби, на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року задоволена частково: постанова апеляційного суду скасована, а рішення суду першої інстанції залишено без змін.
На мою думку, підстав для такого вирішення долі касаційної скарги - залишення без змін рішення суду першої інстанції - не було, навіть погодившись з тлумаченням судовою палатою норми права, за яким позивач з моменту припинення перебування на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону Українивід 2 вересня 2014 року № 1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» (далі - Закон № 1669-VII) (пункт 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464), мав виконувати обов`язки платника єдиного внеску до закінчення проведення антитерористичної операції, у тому числі сплачувати Єдиний внесок.
По-перше, судами встановлено, що зміна податкового обліку Позивача мала місце у 2016 році, водночас зобов`язання зі сплати єдиного внеску нараховувалися податковим органом за весь період діяльності платника єдиного внеску після запровадження аналізованого регулювання. Позивач посилався на те, що за попередній час існує дев`ять судових рішень, які набрали чинності, про скасування вимог податкового органу про нарахування недоїмки (боргу), з сум яких сформована оскаржувана у цій справі вимога.
Рішення суду першої інстанції постановлено без з`ясування обґрунтованості наведених доводів позивача, а отже не могло бути залишене без змін.

По-друге, судовою палатою не враховано, що справа була передана на розгляд палати колегією суддів з метою відступу від правової позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в аналогічних правовідносинах.

Аналізована мною постанова палати не містить аргументів, які б спростували правильність запропонованого колегією суддів тлумачення застосовуваної норми.

Системне тлумачення змісту, зокрема статей 346-347 КАС України, на моє переконання, свідчить про необхідність аналізу запропонованого на палату проекту постанови та наведення причин його відхилення.

По-третє, переконаний, що судова палата, тлумачачи застосований пункт, не врахувала всіх необхідних складових його змісту. Аналізована норма таких платників єдиного внеску як підприємства, які використовують працю фізичних осіб, самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами, від сплати єдиного внеску не звільняла, відстрочення сплати такого не встановлювала.

Так, Законом України від 2 вересня 2014 року № 1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» доповнено Розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464 пунктом 9-3 (пункт 9-4 в редакції Закону № 2464 з 13 березня 2015 року) наступного змісту: «Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року N 405/2014, звільняються від виконання своїх обов`язків, визначених частиною другою статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану.

Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.

Відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені цим Законом за невиконання обов`язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.

Недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року N 405/2014, визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу».

Необхідно звернути увагу, що у статті 2 Закону № 1669-VII перелік відповідних населених пунктів, на який робиться посилання в аналізованому пункті відсутній;

Стаття 2 стосується мораторію на нарахування пені та штрафів на основну суму заборгованості за кредитними зобов`язаннями, а не єдиного внеску;

Цим законом, зокрема: встановлено під час проведення антитерористичної операції звільнення суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності (стаття 6); скасована для таких осіб на період проведення відповідної операції плата за користування державним та комунальним майном (стаття 7); скасована пеня за несвоєчасне внесення платежів за житлово-комунальні послуги, нарахована громадянам України, які проживають у населених пунктах, визначених (уже!) у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку (стаття 8).

Встановлені у основному «тілі» Закону (не у Прикінцевих та перехідних положеннях) преференції не стосуються звільнення усіх платників єдиного внеску, зокрема від нарахування та сплати такого.

Водночас статтею 10 Закону встановлено, що протягом терміну дії цього Закону єдиними та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежне виконання) зобов`язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України, тобто в силу цього закону автоматичного звільнення від сплати єдиного внеску не передбачено.

За змістом статті 14 -1, якою цим законом доповнено Закон України «Про Торгово-промислові палати в Україні», встановлення форс-мажорних обставин має універсальний характер, тобто може бути підставою і для звільнення від відповідальності за невиконання публічних обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.

Прикінцевими та перехідними положеннями Закону №1669 не встановлені та й не могли бути встановлені загальні правила, пов`язані зі сплатою єдиного внеску. Ними внесені зміни, зокрема до частини сьомої статті 7 Закону №2464, друге речення якої викладено в такій редакції: «Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період».

Решта змін, пов`язаних з доповненням Прикінцевих та перехідних положень (розділ VIII) Закону №2464 пунктом 9-3 (який став пунктом 9-4), теж не встановлює загальних правил, зокрема про звільнення всіх платників єдиного податку, які перебувають на податковому обліку в зоні проведення АТО, від сплати такого.

Наведемо знову редакцію згаданого пункту, поділивши зміст пункту для зручності аналізу на вжиті законодавцем абзаци.

АБЗАЦ 1:«Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року N 405/2014, звільняються від виконання своїх обов`язків, визначених частиною другою статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану.

Застосоване у цьому абзаці словосполучення «Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» …», не свідчить про те, що цей абзац чи весь пункт 9-4 стосувався всіх платників єдиного внеску, визначених статтею 4 Закону №2464. Таке словосполучення застосоване законодавцем і в інших пунктах розділу VIII Закону №2464. Так, воно застосоване у абзацах першому та сьомому пункту 9-2, дія яких поширюються лише на осіб, призваних на військову службу або залучених до виконання обов`язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, на весь строк їхньої військової служби; пункті 9-8, який поширюється на платників єдиного внеску, визначених статтею 4 цього Закону, якщо вони не є роботодавцями (вони звільняються від виконання обов`язків, визначених пунктом 2 статті 6 цього Закону, на весь період їх незаконного позбавлення волі на території проведення антитерористичної операції).

Переконаний, що наведене є додатковим аргументом на користь не універсальності абзацу першого «спірного» пункту щодо кола платників єдиного внеску, на яких поширюється його дія.

Таким чином, застосування у першому абзаці пункту 9-4 словосполучення «Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не може свідчити про поширення цього абзацу та всього пункту на всіх платників єдиного внеску, перерахованих у переліку статті 4 ЗУ №2464.

Крім того, слід звернути увагу, що абзац перший, наведений вище, не є самодостатнім у регулюванні відносин. Лише системне застосування цього абзацу в сукупності з наступними дає підстави для висновку як про платників єдиного внеску, яких стосується пункт, так і предмета регулювання цього пункту.

АБЗАЦ 2: Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.

Вжиті у цьому абзаці слова «за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання» можуть свідчити лише про одне, що зміст обох абзаців поширюється тільки на одного з платників єдиного податку - фізичну особу-підприємця. Саме така особа відповідно до вимог чинного законодавства може бути зареєстрованою за основним місцем обліку (місце проживання) або за місцем його тимчасового проживання (підпункт 63.3 статті 63 Податкового кодексу, частина перша статті 4 Закону України від 17 травня 2016 року № 1365-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» щодо безперешкодної діяльності органів місцевого самоврядування»).

Водночас встановлення у розділі VIII спеціального правила для фізичної особи-підприємця-роботодавця дає підстави для єдино можливого висновку - тлумачення, що у згаданих абзацах мова йде про фізичну особу-підприємця, який не є роботодавцем.

АБЗАЦ 3. Відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені цим Законом за невиконання обов`язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.

Приписи цього абзацу в поєднанні з іншими спеціальними правилами змістовно свідчать про те, що пункт 9-4 поширюється не на всіх платників єдиного внеску, визначених статтею 4 Закону №2464, а лише на тих, що зазначені у цьому пункті. Тобто відповідальність, штрафні та фінансові санкції на платників єдиного внеску, не зазначених у пункті 9-4 розділу VIII, поширюються.

Водночас до тих платників, що зазначені у наведеному пункті, відповідальність не застосовується тому, що їх поведінка є правомірною, їх право не виконувати свої обов`язки, визначені частиною другою статті 6 Закону №2464 на період із 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, закріплено на законодавчому рівні.

Не можна, тлумачачи приписи цього пункту, виходити з того, що законодавець нерозумно, несправедливо, за рахунок працівників, які позбавляються страхування, пенсійного стажу, нарахованого єдиного внеску протягом такого тривалого часу (із квітня 2014 року до скасування пункту 9-4 на початку 2020 року, майже 6 років) надав відповідні преференції роботодавцям. Лише у позивача по справі налічувалося протягом цього періоду більше чотирьох тисяч працівників.

Цей же законодавчий орган у цьому ж законі, списуючи заборгованість по єдиному внеску ряду суб`єктів, вирішував одночасно питання про збереження пенсійного стажу застрахованим працівникам.

Так, пунктом 9 -1 розділу VIII установлено, що період, за який списано заборгованість, визначену у статті 1 Закону України «Про деякі питання заборгованості підприємств оборонно-промислового комплексу - учасників Державного концерну «Укроборонпром» та забезпечення їх стабільного розвитку», обліковується в Державному реєстрі загальнообов`язкового державного соціального страхування як період, за який сплачено страхові внески в повному обсязі.

АБЗАЦ 4. Недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року N 405/2014, визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу».

Абзац 4 не можна тлумачити так, що він не стосується того платника, про якого йшла мова у трьох попередніх абзацах. Є всі підстави для твердження, що пункт 9-4 має єдиний цілісний предмет регулювання та стосується лише однієї категорії платників єдиного внеску.

Техніко-юридичні вимоги до написання нормативно-правових актів, та, як приклад, регулювання, застосоване, зокрема у розділі VIII Закону №2464, свідчать, що у випадку встановлення спеціальних правил, правила для окремого платника, кола осіб, яких не стосувалося попереднє регулювання, щодо іншого предмета такі правила мали б бути зазначені в окремому пункті.

Для підтвердження правильності запропонованого розуміння (тлумачення) змісту регулювання правовідносин, запровадженого пунктом 9-4, на мою думку, необхідно було дослідити норми Закону № 2464, яким передбачено порядок і принципи нарахування та сплати Єдиного внеску.

Так, відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464, Єдиний внесок - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Платниками Єдиного внеску є, зокрема, роботодавці:

підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами;

фізичні особи-підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором;

фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту);

а також фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (тобто, ті які не є роботодавцями та самі є застрахованими особами) (частина перша статті 4 Закону № 2464).

Єдиний внесок для платників - роботодавців нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами; для платників - фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування та, відповідно, не є роботодавцями, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування Єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому, сума Єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску (стаття 7 Закону № 2464).

Отже, для фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, та є застрахованими особами в розумінні Закону № 2464, Єдиний внесок має бути нарахований незалежно від отриманого доходу (прибутку) у звітному періоді.

Згідно з приписами частини 8 статті 9 платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5 - 1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

При цьому за змістом абзацу другого цієї частини статті платники, зазначені у пункті 1 частини першої статті 4 цього Закону, під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов`язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі).

Приписи цього абзацу позивачем при виплаті заробітку не виконувалися.

Крім цього, пунктом 9-2 Розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464 урегульовано виконання фізичними особами - підприємцями, призваними на військову службу під час мобілізації, обов`язків щодо своєчасного та в повному обсязі нарахування, обчислення і сплати Єдиного внеску.

Так, згідно із вказаною нормою під час особливого періоду, визначеного Законом України «Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію», платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов`язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, звільняються від виконання своїх обов`язків, визначених пунктом 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", якщо вони не є роботодавцями.

Якщо платник єдиного внеску має найманих працівників і на строк своєї військової служби за призовом під час мобілізації, на особливий період, уповноважує іншу особу на виплату найманим працівникам заробітної плати та/або інших доходів, його зобов`язання, визначені підпунктами 1 (крім сплати єдиного внеску), 2, 3, 4, 5, 6, 10, 12 частини другої статті 6 цього Закону, здійснює така уповноважена особа.

Єдиний внесок, що був нарахований уповноваженою особою з таких виплат, сплачується до бюджету демобілізованою фізичною особою - підприємцем протягом 180 календарних днів з першого дня її демобілізації без нарахування штрафних і фінансових санкцій. При цьому демобілізована фізична особа - підприємець у заяві, передбаченій у цьому пункті, зазначає дані про нарахований єдиний внесок на суму таких виплат уповноваженою особою протягом строку військової служби фізичної особи - підприємця.

Крім того, відповідно до приписів пункту 9-8 Розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464 у разі незаконного позбавлення волі платника Єдиного внеску, визначеного статтею 4 цього Закону, він звільняється від виконання обов`язків, визначених пунктом 2 статті 6 цього Закону, на весь період незаконного позбавлення волі на території проведення антитерористичної операції, тільки, якщо він не є роботодавцем.

Наведене вище регулювання, на мою думку, охоплює випадки можливого здійснення підприємницької діяльності та реєстрації фізичної особи-підприємця в податковому органі, зазначеному у абзаці першому пункту 9-4 та свідчить про надання законодавцем пріоритету захисту прав застрахованих осіб, а отже, тлумачити пункт 9-4 протилежним чином, що він захищає платників єдиного внеску-роботодавців та не захищає працівників, не можна.

Таким чином, пункт 9-4 не можна розуміти так, що він, повторюсь, звільняв позивача від сплати єдиного внеску на час проведення АТО та наслідків невиконання цього обов`язку, оскільки на осіб, які є роботодавцями, його дія не поширювалася.

З огляду на встановлене статтею 3 Закону України від 5 листопада 1991 року № 1788-XII «Про пенсійне забезпечення» право на трудову пенсію працівників лише за умови сплати роботодавцями страхових внесків до Пенсійного фонду України, законодавцем передбачені гарантії найманим працівникам, які перебувають у трудових відносинах, зокрема, з мобілізованою фізичною особою-підприємцем, фізичною особою-підприємцем, незаконно позбавленою волі на території проведення антитерористичної операції. Єдиний внесок за працівників до бюджету роботодавцями сплачується і в таких випадках.

Запропоноване тлумачення пункту 9-4 відповідає приписам частини сьомої статті 25 Закону № 2464, відповідно до якої сума недоїмки зі сплати Єдиного внеску не підлягає списанню, крім випадків повної ліквідації юридичної особи або смерті фізичної особи, визнання її безвісно відсутньою, недієздатною, оголошення померлою та відсутності осіб, які відповідно до цього Закону несуть зобов`язання із сплати Єдиного внеску.

Виходячи з порівняльного аналізу наведеного правового регулювання сплати Єдиного внеску, зокрема й на період здійснення антитерористичної операції, доходжу висновку, що його не можна тлумачити як таке, що встановлює право платника Єдиного внеску - підприємства, що виплачує регулярно заробітну плату своїм працівникам: не сплачувати єдиний внесок, не нести відповідальність за невиконання відповідних обов`язків, списувати недоїмку зі сплати Єдиного внеску, який нараховано на суму заробітної плати найманих працівників, що виплачена працівникам.

З огляду на викладене, застосовуючи логічно-змістовне тлумачення пункту 9-4 розділу VIII, а також системне тлумачення інших норм Закону № 2464, можна стверджувати, що вказаною правовою нормою від виконання обов`язку своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати Єдиний внесок на період проведення антитерористичної операції звільняються платники Єдиного внеску - фізичні особи, визначені статтею 4 Закону № 2464, які зобов`язані нараховувати та сплачувати Єдиний внесок за себе незалежно від отриманого доходу (прибутку) у звітному періоді, зокрема, фізичні особи-підприємці, які обрали спрощену систему оподаткування, та є застрахованими особами в розумінні Закону № 2464.

У таких осіб в силу обставин, пов`язаних з проведенням антитерористичної операції, могли бути перешкоди у здійсненні підприємницької діяльності, в той час як обов`язок нараховувати та сплачувати Єдиний внесок зберігався.

Указана норма права не поширюється на юридичних та фізичних осіб - підприємців, які є роботодавцями та зобов`язані нараховувати на суму заробітної плати найманих працівників та сплачувати за них Єдиний внесок.

Враховуючи викладене, питання зміни позивачем місця податкового обліку внаслідок реорганізації органів фіскальної служби у зв`язку із проведенням антитерористичної операції, не має правового значення для правильного вирішення даної справи. Обов`язок сплачувати єдиний соціальний внесок зберігається за позивачем не з цієї причини, а з підстав не поширення на нього дії аналізованого пункту 9-4.

Суддя М. Гусак