Справа № 826/18703/16
Суддя: Ключкович Василь Юрійович
Дата ухвалення: 2020-09-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Ключковича В.Ю.,

суддів Кобаля М.І.,

Беспалова О.О.,

за участю

секретаря судового засідання Вітчинкіної К.О.,

представника позивача Скляренка О.П.,

представника ГУ ДПС у м.Києві Тільного А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року (головуючий суддя Скочок Т.О., судді Кармазін О.А., Катющенко В.П.) у справі за адміністративним позовом підприємства з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Підприємство з 100% іноземними інвестиціями "Українська Національна Лотерея" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, Державної фіскальної служби України, у якому просило:

- скасувати рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 17.11.2016 №24771/6/99-99-11-02-01-15;

- скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 14.09.2016 №, № і №.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року адміністративний позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 14.09.2016 № в частині визначеного до сплати грошового зобов`язання (податкового зобов`язання) за платежем «податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів» у сумі 1199692 грн.; скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 14.09.2016 № і №; в решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із вказаним рішенням, Головне управління Державної податкової служби у місті Києві (як правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві) подало апеляційну скаргу, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.04.2020.

В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у місті Києві цитує акт перевірки та обставини справи, а також норми права.

Також, в апеляційній скарзі Головного управління Державної податкової служби у місті Києві міститься клопотання про заміну сторони відповідача правонаступником, у якому апелянт просить замінити первісного відповідача - Головне управління ДФС у м. Києві на належного відповідача - Головне управління ДПС у м. Києві.

Ознайомившись із клопотанням, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для його задоволення, виходячи із наступного.

Згідно ст. 52 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Постановою Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 1. Реорганізовано деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 2.

Відповідно до Переліку територіальних органів Державної податкової служби, що утворюються утворено Головне управління ДПС у м. Києві, а відповідно до Переліку територіальних органів Державної фіскальної служби, що реорганізуються, до Головного управління ДПС у м. Києві приєднано Головне управління ДФС у м. Києві.

До Єдиного державного реєстру юридичних, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис № 1 086626 від 30.07.2019 про державну реєстрацію Головного управління ДПС у м. Києві.

Згідно із розпорядженням Кабінету Міністрів України № 682-р від 21.08.2019 функції і повноваження Державної фіскальної служби з реалізації державної податкової політики, державної політики із адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби із правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань припинено, а контроль за дотриманням таких функцій та повноважень покладено на Державну податкову службу згідно із постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 р. N 227 "Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України" (Офіційний вісник України, 2019 р., N 26, ст. 900).

В контексті вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення клопотання та вважає за необхідне допустити процесуальне правонаступництво шляхом заміни Головного управління ДФС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві.

23.09.2020 до суду апеляційної інстанції від Державної фіскальної служби України надійшло клопотання про заміну сторони відповідача правонаступником, у якому просить замінити первісного відповідача - ДФС України на належного відповідача - ДПС України.

Ознайомившись із клопотанням, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для його задоволення, виходячи із наступного.

Постановою Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу України шляхом поділу.

Пунктом 2 вказаної постанови установлено, зокрема, що Державна митна служба є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну митну політику, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування митного законодавства;

Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25 вересня 2019 року №846 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» було розподілено сервісну та правоохоронну функції ДПС та передбачено виключення у ДПС функцій з реалізації державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску.

В контексті вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення клопотання та вважає за необхідне допустити процесуальне правонаступництво шляхом заміни Державної фіскальної служби України на Державну податкову службу України.

23.09.2020 до суду апеляційної інстанції від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач просить залишити апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 квітня 2020 року - без змін.

У відзиві позивач вказує, що у апеляційній скарзі не наведено та не обґрунтовано наявності жодної із підстав для скасування судового рішення, доводи апеляційної скарги правонаступника відповідача фактично зводяться до повторення аргументів Акта планової документальної виїзної перевірки від 23.08.2016 №747/26-15-14-06-02/24940541, однак, колегія суддів суду першої інстанції таким аргументам дала всебічну оцінку та навела мотиви для їхнього відхилення.

У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що в прохальній частині апеляційної скарги Головне управління Державної податкової служби у місті Києві просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.04.2020, не зазначаючи при цьому вимоги до суду апеляційної інстанції щодо подальших дій відносно рішення суду першої інстанції, також, з доводів апеляційної скарги неможливо встановити, чи оскаржується рішення суду першої інстанції лише в частині задоволених позовних вимог, чи повністю, а відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність перегляду вказаного рішення повністю.

Заслухавши суддю - доповідача, думку представника позивача та думку представника ГУ ДПС у м. Києві, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї позивача, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, працівниками ГУ ДФС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка Підприємство з 100% іноземними інвестиціями «Українська Національна Лотерея», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016, за результатом якої складено акт від 23.08.2016 №747/26-15-14-06-02/24940541 (далі - акт перевірки).

Згідно висновку цього акта від 23.08.2016 документальною перевіркою встановлено порушення позивачем наступних вимог Податкового кодексу України:

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження Підприємством податку на прибуток на загальну суму 2 640 228 грн., в т.ч. за 2015 рік - 1 199 692 грн., за 2016 рік - 1 440 536 грн.;

- пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164, пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 173.1 ст. 173 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим виявлено несплату Підприємством податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 62 664,52 грн.;

- пп. 1.1 і 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ, пп. 168.1.1, 168.1.2 і 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 173.1 ст. 173 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим виявлено несплату Підприємством військового збору на загальну суму 3 945,82 грн.

Не погоджуючись із правомірністю та обґрунтованістю висновків акта перевірки, ПІІ «УНЛ» надіслало на поштову адресу ГУ ДФС у м. Києві письмові заперечення з додатковими матеріалами.

Своїм листом від 09.09.2016 №20099/10/26-15-14-06-02 ГУ ДФС у м. Києві за наслідками розгляду вказаних заперечень платника, відхилило заперечення платника та виклало висновки акта перевірки у наступній редакції: «Перевіркою встановлено порушення ПІІ «Українська Національна Лотерея»: 1) ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XVI, п. 7, п. 8 П(С)БО 16 «Витрати», пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на 2 640 228 грн., в т.ч. за 2015 рік на 1 199 692 грн., за 1-ий квартал 2016 року на 1 440 536 грн.; 2) пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164, пп. «е» 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п.168.1 ст. 168, п. 173.1 ст. 173 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено сплату податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 62 664,52 грн.; 3) пп. 1.1 та пп. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX, пп. 168.1.1 пп. 168.1.2. пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 173.1 ст. 173 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено не сплату військового збору у суму 3 945,82 грн.».

14.09.2016 ГУ ДФС у м. Києві на підставі акта перевірки прийняло наступні спірні у справі податкові повідомлення-рішення:

- за № (форми «Р»), яким позивачу визначено до сплати грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, у сумі 3 000 362 грн. (з них 2 640 228 грн. - за основним платежем, 360 134 грн. - штрафні санкції);

- за № (форми «Д»), яким визначено до сплату грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 108 296,20 грн. (з них 62 664,52 грн. - за основним платежем, 45 631,68 грн. - штрафні санкції);

- за № (форми «Д»), яким визначено до сплату грошове зобов`язання з військового збору у сумі 6 807,35 грн. (з них 3 945,82 грн. - за основним платежем, 2 861,53 грн. - штрафні санкції).

За наслідками отримання таких податкових повідомлень-рішень ПІІ «УНЛ» надіслало на поштову адресу ДФС України скаргу, в порядку визначеному ст. 56 Податкового кодексу України.

Рішенням ДФС України від 17.11.2016 №24771/6/99-99-11-02-01-15 «Про результати розгляду скарги», ДФС України залишило подану позивачем скаргу без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 14.09.2016 - без змін.

Вважаючи вказані рішення органів фіскальної служби протиправними, позивач звернувся із даним позовом суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Щодо правомірності висновків акта перевірки про порушення позивачем ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XVI, п. 7, п. 8 П(С)БО 16 «Витрати», пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, колегія суддів виходить з наступного.

Як видно з тексту акта перевірки (стор. акту 13 - 15), в ході проведеної перевірки витрат (всього у сумі 348 980 198 грн.), визначених ПІІ «УНЛ» за правилами бухгалтерського обліку за період з 01.01.2015 по 31.03.2016, перевіряючі встановили їх завищення на загальну суму 14 667 933 грн. (в т.ч. за 2015 рік на 6 664 958 грн., за 1-ий квартал 2016 року на 8 002 975 грн.).

За даними цього акта перевірки та зі змісту наданих представником позивача копій документів (т. 2 а.с. 75 - 99, 117 - 208) вбачається, що:

- протягом 2008 році ПІІ «УНЛ», як страхувальник, уклало договори страхування із страховиками: ЗАТ «Міська страхова компанія» (договори страхування майна від 01.12.2018 за №201/12-08 ИМ і №101/12-08 ИМ, період страхування з 02.12.2008 по 01.12.2009 відповідно до розд. IV таких договорів), АСК «Оранта-Лугань» (договір страхування майна №02-12/08 від 01.12.2008, період страхування з 02.12.2008 по 01.12.2009 відповідно до розд. IV такого договору), ЗАТ «Європейський Страховий Альянс» (договір страхування майна №1017442 від 01.12.2008, період страхування з 05.12.2008 по 04.12.2009 відповідно до розд. IV такого договору), ЗАТ «Банківська акціонерна страхова компанія» (договір №29/01/12 добровільного страхування відповідальності перед третіми особами від 01.12.2018, строком дії до 30.11.2009 відповідно до ст. 4 даного договору). Згідно умов цих договорів ПІІ «УНЛ» здійснило перерахування страхових платежів у 2008 році, всього на загальну суму 20 995 748,39 грн. (в т.ч. ЗАТ «Міська страхова компанія» - 6 218 193,73 грн., ЗАТ «Банківська акціонерна страхова компанія» - 9 304 166,67 грн., ЗАТ «Європейський Страховий Альянс» - 4 222 135,35 грн., АСК «Оранта-Лугань» - 1 251 252,64 грн.). За змістом пп. 15.1 п. 15 Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку Підприємства з 100% іноземними інвестиціями «Українська Національна Лотерея» на 2015 рік, затвердженого наказом Підприємства від 06.01.2015 №511 (т. 2 а.с. 109 - 116), сплачені раніше суми страхових платежів відносяться підприємством до витрат майбутніх періодів. Відповідно до наказу комерційного директора ПІІ «УНЛ» Козуліна А. від 31.12.2008, позивачем було вирішено зарахувати понесені протягом 2008 року витрати на сплату страхових платежів (всього 20 995 748,39 грн.) до витрат майбутніх періодів, та про подальше списання таких витрат наступним чином: протягом 2009 року - 5 726 113,20 грн., а залишок суми витрат в розмірі 15 269 635,19 грн. - в майбутніх періодах, коли фінансовий результат оподаткування підприємства буде позитивним;

- 18.03.2013 ПІІ «УНЛ» (як ліцензіат) уклало з нерезидентом - Компанією «NL Technology Limited» (Республіка Кіпр), - ліцензіаром, ліцензійний договір на використання програмного забезпечення строком на 50 років. Згідно тексту ліцензійного договору зазначене програмне забезпечення було створене ліцензіаром у результаті його комерційної діяльності як набір спеціалізованих комп?ютерних програм та їх конфігурацій, призначених для роботи центральної системи проведення державних лотерей. Згідно акта приймання-передачі від 20.03.2013 ПІІ «УНЛ» прийняло від NL Technology Limited відповідне програмне забезпечення за умови сплати позивачем упродовж 60-ти днів з дати підписання такого акта фіксованого платежу за користування таким програмним забезпечення у розмірі 1 000 000 доларів США. Згідно наказів генерального директора ПІІ «УНЛ» Бочковського А.С. від 25.03.2013 №66 і від 06.06.2014 №163 Підприємством прийнято в експлуатацію поставлену NL Technology Limited лотерейну систему з подальшим її встановленням на серверному обладнанні Підприємства, та вирішено починаючи з 29.03.2013 і згодом з 01.08.2014 використовувати зазначений програмний комплекс для проведення певних державних грошових миттєвих лотерей. Поряд з цим, відповідно до іншого наказу генерального директора ПІІ «УНЛ» від 03.06.2013, було вирішено здійснити зарахування витрат на одноразовий платіж у сумі 1 000 000 дол. США (що був еквівалентний 7 993 000 грн.), перерахований Підприємством NL Technology Limited за використання програмного забезпечення, до витрат майбутніх періодів, та про подальше списання таких витрат наступним чином: 2013 рік - 828 042,31 грн., 2014 рік - 500 000,00 грн., 2015 рік - 6 664 957,69 грн.

Таким чином, ПІІ «УНЛ» до складу витрат за період 2015 року були включені витрати на сплату роялті (ліцензійного платежу) у сумі 6 664 957,69 грн., понесені фактично позивачем у 2013 році, а до складу витрат за період 1-ий квартал 2016 року - витрати по сплачених у період 2008 року страхових платежах, всього у розмірі 8 002 974,51 грн. За твердженням контролюючого органу (що наведені у тексті листа ДФС України від 09.09.2016 №20099/10/26-15-14-06-02 «Про розгляд заперечення», Т. 1 а.с. 89 - 96) під час документальної планової перевірки позивачем не було надано належного обгрунтування факту нарахування в 2015 році та у 1-му кварталі 2016 року економічної вигоди, що пов`язана чи відповідає витратам понесеним ним в 2008 та 2013 роках, у зв`язку із виконанням правочинів та вчиненням господарських операцій відповідного періоду. За наведених мотивів контролюючий орган вирішив, що ПІІ «УНЛ» порушило принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, визначені cт. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV, п. 7 і 8 П(с)БО 16 «Витрати», та в результаті чого завищило витрати та як наслідок занизило фінансовий результат, що визначається відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, всього на загальну суму 14 667 933 грн. (в т.ч. за 2015 рік на 6 664 958 грн., за 1-ий квартал 2016 року на 8 002 975 грн.).

Надаючи правову оцінки наведеній позиції контролюючого органу, суд апеляційної інстанції наступне.

За змістом норм пп. 134.1.1. ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній починаючи з 1 січня 2015 року), об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування і збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до абз. 1 і 2 п. 44.1, абз. 1 п. 44.2 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Зокрема, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.

Згідно з п.п. 5 - 8 цього Положення (стандарту) витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду вказане Положення визначає або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

При цьому, якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Тобто, правилами бухгалтерського обліку передбачено можливість підприємства на віднесення здійснениx у звітному періоді витрат на витрати в майбутніх звітниx періодах.

Для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах, призначено рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів»

Призначення і порядок ведення такого рахунку бухгалтерського обліку врегульовано Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. за № 291. Зокрема, відповідно до зазначеної Інструкції, до витрат, облік яких ведеться на рахунку 39, відносяться витрати, пов`язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса, оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

За дебетом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.

Поряд з цим, п. 2.36 розд. ІІ «Зміст статей балансу» Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433, дещо уточнюють порядок відображення майбутніх витрат. У них пропонується у статті «Витрати майбутніх періодів» показувати витрати, які мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів.

З наведеного можна дійти висновків про наступні ознаки витрат майбутніх періодів:

1) витрати були фактично понесені у звітному періоді. Тобто, були або сплачені грошові кошти авансом (передплата за періодичні видання), або отримані документи, що підтверджують факт понесення витрат (наприклад, документи на патент);

2) понесені витрати належать саме до майбутніх періодів. Зокрема, або доходи, з якими пов`язане понесення цих витрат, виникнуть у майбутніх періодах, або сплачені платежі пов`язані з майбутніми періодами (як за орендою).

В позовної заяви ПІІ «УНЛ» посилалося на те, що воно розподілило витрати між тими періодами, в яких фактично ним було отримано економічну вигоду. Фактичне списання витрат майбутніх періодів підприємства на витрати діяльності в періоди 2015 року (6 664 957,69 грн. - витрати на сплату роялті) та 1-го кварталу 2016 року (8 002 974,51 грн. - витрати на сплату страхових платежів) було здійснено на основі аналізу результатів діяльності ПІІ «УНЛ» та на підставі відповідних внутрішніх розпоряджень Підприємства про списання витрат.

Так, ПІІ «УНЛ» у 2008 році прийняло рішення (наказ від 31.12.2008) про не включення до витрат діяльності у звітному періоді значних перерахувань грошових коштів, здійснених відповідно до договорів страхування із ЗАТ «Банківська акціонерна страхова компанія», ЗАТ «Європейський Страховий Альянс», ЗАТ «Міська страхова компанія», ВАТ СК «Оранта-Лугань», всього на загальну суму 20 995 748,39 грн., та віднесення таких до витрат майбутніх періодів, з подальшим списанням у майбутніх звітних періодах.

Крім того, протягом 2013 року підприємством віднесено до витрат майбутніх періодів сума у розмірі 7 993 000 грн., сплачена як одноразовий платіж за використання програмного забезпечення для проведення державної лотереї «Зірви Мільйон», з подальшим списанням в майбутніх роках на витрати відповідно до наказу Підприємства від 03.06.2013.

Правомірність своїх дій позивач обґрунтовує також тим, що ним відповідно до ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» прийнято рішення щодо організації бухгалтерського обліку на Підприємстві. Так, зокрема, за містом пп. 9.5 Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку Підприємства з 100% іноземними інвестиціями «Українська Національна Лотерея» на 2015 рік, затвердженого наказом ПІІ «УНЛ» №511 від 06.01.2015 позивачем було вирішено, що доходи в Звіті про прибутки та збитки слід відображати в тому періоді, коли вони були зароблені, а витрати - на основі відповідності цим доходам, що забезпечить визначення фінансового результату звітного періоду співставленням доходів звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. В разі здійснення значних витрат грошових коштів, пов`язаних із підготовленням до випуску нових лотерей, закупівлею нового обладнання та лотерейних систем (програмного забезпечення центрального серверу та лотерейних терміналів), оплатою роялті (в тому числі паушальних платежів), оплатою за договорами страхування тощо, виходячи із поточного фінансового стану Підприємства та показників діяльності за попередній квартал (рік), витрати можуть відноситись до того періоду, в якому підприємство отримує дохід, для якого здійснювались витрати, в тому числі шляхом розподілу вартості витрат протягом кількох звітних періодів. В останньому випадку, такі витрати зараховуються до витрат майбутніх періодів із списанням їх в майбутніх звітних періодах. Підставою для зарахування конкретних витрат до витрат майбутніх періодів - є Наказ Генерального директора. Підставою для списання Витрат майбутніх періодів на витрати діяльності - є Розпорядження Генерального директора.

Одночасно у п. 15.1 цього ж Положення передбачено, що до «витрат майбутніх періодів» підприємством вирішено відносити раніше сплачену орендну плату, суми за підписку періодичних видань, раніше сплачені рекламні послуги, суми страхових платежів, суми єдино разових платежів з використання програмного забезпечення, суми курсових різниць по довгостроковим договорам, вартість торгових патентів, вартість строкових ліцензій та інших спеціальних дозволів, а також всі інші витрати, що стосуються наступного облікового періоду.

Виходячи з наведеного позивач вважає, що всі витрати майбутніх періодів, списані ПІІ «УНЛ» на витрати діяльності з урахуванням норм діючого на той час законодавства України щодо ведення бухгалтерського обліку України.

Окремо позивач пояснив, що програмне забезпечення, отримане ним від компанії-власника за ліцензійну плату, придбавалося для проведення державної грошової миттєвої лотереї «Зірви Мільйон», що зафіксовано в наказі від 25.03.2013 №66. У 2014 році дане програмне забезпечення відповідно до прийнятого Підприємством рішення (наказ від 06.06.2014 №163) використовуються позивачем для проведення лотереї «Золотий кубок». Виходячи з того, що вказане програмне забезпечення використовувалося позивачем протягом тривалого періоду, керуючись п. 7 П(с)БО 16 та нормативним визначенням рахунку бухгалтерського обліку 36 було прийнято рішення про віднесення витрат на придбання права користування програмним забезпеченням на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» з подальшим списанням витрат у тих майбутніх періодах, в яких буде виникати прибуток від проведення електронних лотерей з використанням вказаного програмного забезпечення. Списання витрат (вартості програмного забезпечення) здійснювалося наступним чином: протягом 2013 року - 828 042,31 грн., протягом 2014 року - 500 000 грн., протягом 2015 року - 6 664 957,69 грн.

Також, в матеріалах справи містяться копії наступних документів:

- наказів ПІІ «УНЛ» від 31.12.2008 та від 03.06.2013, якими оформлено прийняті керівництвом Підприємства рішення щодо здійснення бухгалтерією підприємства зарахування раніше понесених ним витрат по сплаті грошових коштів відповідно до договорів страхування (всього на загальну суму 20 995 748,39 грн.) та на адресу компанії-нерезидента за використання програмного забезпечення для проведення лотерей (7 993 000 грн.), до витрат майбутніх періодів та графіку подальшого списання таких витрат майбутніх періодів;

- розпоряджень генерального директора Підприємства про здійснення списання витрат майбутніх періодів, що обліковувалися на балансі станом на 01.01.2015 та 01.01.2016;

- наказу Підприємства №511 від 06.01.2015 «Про облікову політику Підприємства з 100% іноземними інвестиціями «Українська Національна Лотерея» у 2015 - 2016 рр.» з доданим до нього Положенням про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку Підприємства з 100% іноземними інвестиціями «Українська Національна Лотерея» на 2015 рік»;

- договору страхування майна №201/12-08 ИМ від 01.12.2008 зі страховиком ЗАТ «Міська страхова компанія», у тексті якого сторони погодили періодом страхування майнових інтересів (майна на загальну страхову суму 43 109 803,24 грн. за переліком визначеним у додатку 1 до цього договору) страхувальника (позивача) виключно з 02.12.2008 по 01.12.2009. При цьому, строками сплати страхувальником страховику страхової премії (2 774 243,43 грн.) визначені сторонами до 12.12.2008 та 18.12.2008;

- договору страхування майна №1001/12-08 ИМ від 01.12.2008 зі страховиком ЗАТ «Міська страхова компанія», у тексті якого сторони погодили періодом страхування майнових інтересів (майна на загальну страхову суму 61 209 780,83 грн. за переліком визначеним у додатку 1 до цього договору) страхувальника (позивача) виключно з 02.12.2008 до 01.12.2009. При цьому, строками сплати страхувальником страховику страхової премії (4 009 240,64 грн.) визначені сторонами до 05.12.2008, 12.12.2008 та 18.12.2008;

- договору №29/01/12 добровільного страхування відповідальності перед третіми особами від 01.12.2008 зі страховиком ЗАТ «Банківська акціонерна страхова компанія», у тексті якого сторони погодили періодом страхування майнових інтересів страхувальника (позивача), пов?язаних із зобов?язанням страхувальника, як оператора випуску та проведення лотерей, виплачувати грошові винагороди (призи) у зв?язку із проведенням страхувальником лотерей «СУПЕР ЛОТО», «КЄНО», «ЛОТО Трійка», - виключно з 02.12.2008 до 01.12.2009 (тобто, у період дії договору страхування: з 01.12.2008 по 30.11.2009). При цьому, строками сплати страхувальником страховику страхового платежу (всього на загальну суму 10 150 000 грн.) визначені сторонами до 01.12.2008, 03.12.2008, 09.12.2008, 16.12.2008 та 23.12.2008;

- договору страхування майна №1017242 від 01.12.2008 зі страховиком ЗАТ «Європейський Страховий Альянс», у тексті якого сторони погодили періодом страхування майнових інтересів (майна на загальну страхову суму 140 640 178,28 грн. за переліком визначеним у додатку 1 до цього договору) страхувальника (позивача) виключно з 05.12.2008 по 04.12.2009. При цьому, строками сплати страхувальником страховику страхової премії (всього на загальну суму 4 605 965,84 грн.) визначені сторонами до 05.12.2008, 12.12.2008 та 18.12.2008;

- договору страхування майна №02-12/08 від 01.12.2008 зі страховиком ВАТ СК «Оранта-Лугань», у тексті якого сторони погодили періодом страхування майнових інтересів (майна на загальну страхову суму 45 593 130,50 грн. за переліком визначеним у додатку 1 до цього договору) страхувальника (позивача) виключно з 02.12.2008 до 01.12.2009. При цьому, строками сплати страхувальником страховику страхової премії (всього на загальну суму 1 365 002,88 грн.) визначені сторонами до 05.12.2008;

- ліцензійного договору на використання програмного забезпечення від 18.03.2013 з додатками і додатковими угодами до нього, акта приймання-передачі від 20.03.2013

- наказу Підприємства від 25.03.2013 №66 з питання прийняття до експлуатації та інсталяції отриманої від компанії-нерезидента лотерейної системи (набору комп?ютерних програм та їх конфігурацій), мети використання - для проведення державної грошової миттєвої лотереї «Зірви Мільйон», починаючи з 29.03.2013;

- наказу Підприємства від 06.06.2014 №163 з питання зміни мети використання програмного комплексу, починаючи з 01.08.2014.

Зважаючи на вищенаведене, колегія суддів приходить висновку, що позивач правомірно відніс до витрат майбутніх періодів витрати, що були понесені ним у 2013 році у зв`язку зі сплатою на користь нерезидента (ліцензіара) разового ліцензійного платежу за використання спеціалізованого програмного забезпечення, та в подальшому здійснив їх списання у 2015 році в частині суми 6 664 957,69 грн.

Позивачем було документально обґрунтовано, а відповідачами не спростовано, наявність у Підприємства правових підстав для визнання вказаних витрат витратами майбутніх періодів та списання їх у 2015 році, з огляду на те, що за умовами ліцензійного договору від 18.03.2013 ПІІ «УНЛ» отримало право на використання програмного забезпечення для проведення державних лотерей, строком на 50 років, та на момент здійснення господарської діяльності (діяльності з виписку та проведення лотерей) строк такого використання програмного забезпечення ще тривав.

При цьому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що сплачені Підприємством наприкінці 2008 року кошти в оплату страхових платежів (страхових премій) на користь третіх осіб-страховиків у зв`язку із здійсненням останніми майнового страхування та страхування відповідальності позивача на певні періоди (а саме: періоди з кінця 2008 року по кінець 2009 року) підпадали під визначення майбутніх витрат. Такі витрати могли бути списані позивачем повністю упродовж 2009 року, тобто за періоди, за які такі кошти були фактично сплачені страхувальником, - періоди страхування.

Натомість, як було встановлено контролюючим органом під час проведення документальної виїзної перевірки, Підприємство здійснило списання витрат на оплату премій страховиків в частині суми 8 002 974,51 грн. на фінансовий результат 1-го кварталу 2016 року, тобто вже поза межами визначених у договорах періодів страхування. При цьому, ані під час документальної перевірки, ані в ході розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій, позивач не надав документальних доказів пролонгації сторонами дії перелічених вище договорів страхування та/або внесення сторонами змін до таких договорів в частині збільшення тривалості періодів страхування майнових інтересів та відповідальності позивача.

З інших матеріалів справи не вбачається за можливе встановити наявність зв`язку між понесеними позивачем у 2008 році витратами на страхування та доходами, що були отримані ним від господарської діяльності у 2016 році.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки акта перевірки про завищення Підприємством витрат за 2015 рік на суму 6 664 957,69 грн. та заниження платником податку фінансового результату за вказаний період на аналогічну суму коштів, що призвело до заниження податку на прибуток за звітний період 2015 рік на 1 199 692 грн., спростовуються наявними у справі матеріалами.

Водночас, висновки акта перевірки про заниження позивачем фінансового результату за підсумками 1-го кварталу 2016 року на 8 002 974,51 грн. та, як наслідок, - заниження позивачем податку на прибуток за вказаний звітний період на 1 440 536 грн. є правомірними.

Щодо висновків акта перевірки про порушення позивачем вимог пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164, пп. «е» 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1 ст.168, п. 173.1 ст.173 Податкового кодексу України та податковому повідомленні-рішенні від 14.09.2016р. № про порушення пп. 1.1 тапп.1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX, пп. 168.1.1 пп.168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.173.1 ст.173 Податкового кодексу України, що призвело до заниження сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, в ході здійсненої документальної перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що Підприємство, як податковий агент, не оподаткувало за перевіряємий період податком на доходи фізичних осіб і військовим збором доходи фізичних осіб, всього в сумі 376538, 58 грн., отримані останніми придбання у Підприємства рухомого майна (легкових автомобілів) за цінами нижчими середньої ринкової вартості, що призвело до заниження розмірів податку та обов`язкового платежу. Такі висновки відповідача мотивовані наступним. Підприємство здійснило реалізацію легкових автомобілів 24 фізичним особам (поіменний перелік, яких наведений на стор. 27 акта перевірки). До перевірки були надані договори купівлі-продажу рухомого майна, акти прийому-передачі рухомого майна та акти експертної оцінки рухомого майна. За результатами аналізу актів експертної оцінки та актів прийому-передачі рухомого майна перевіряючи встановили, що:

- в актах експертної оцінки при визначенні дійсної ринкової вартості транспортних засобів не враховано пробіг транспортного засобу;

- в окремих актах експертної оцінки некоректно вказана дата проведення такої оцінки, що не дає змогу визначити актуальність акту оцінки;

- у суб`єкта господарювання ОСОБА_1 , який здійснював оцінку транспортних засобів відповідно до актів експертної оцінки, на момент оцінки рухомого майна був відсутній сертифікат оцінювача автотранспортних засобів (згідно протоколу Екзаменаційної комісії Фонду державного майна України №81 від 08.10.2015);

- в актах прийому-передачі автомобілів зазначено, що транспортні засоби технічно не справні, потребують ремонту двигуна, заміни КПП, присутні пошкодження кузова після ДТП, тощо. В той же час в актах експертної оцінки відсутня інформація щодо технічного стану автомобілів та наявність пошкоджень після ДТП. В пункті 1.3. договорів купівлі/продажу транспортного засобу зазначено, що під час огляду транспортного засобу будь яких дефектів, недоліків, які перешкоджають використанню транспортного засобу за цільовим призначенням, про які не було повідомлено продавцем, не виявлено. Претензій до продавця щодо якісних характеристик відчужуваного транспортного засобу покупець не має.

У зв`язку з наведеним контролюючим органом зроблено висновки, що зазначені в актах експертних оцінок вартості легкових автомобілів не відповідають дійсним ринковим вартостям цих транспортних засобів, а тому Підприємство реалізувало фізичним особам легкові автомобілі по заниженим цінам. З огляду на це, перевіряючі, керуючись положеннями п. 173.1 ст. 173 ПК України та постановою Кабінету Міністрів України 10.04.2013 №403 «Про затвердження Порядку визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів», самостійно обрахували середньоринкові ціни реалізованих позивачем легкових автомобілів (результати такого підрахунку наведені на стор. 29 акта перевірки).

На думку ГУ ДФС у м. Києві сума різниці (376 538,58 грн.) від реалізації рухомого майна (легкових автомобілів) за цінами нижчими середньоринкової вартості підприємством протиправно не була оподаткована податком на доходи фізичних осіб і військовим збором, як дохід платників податків-фізичних осіб.

Заперечуючи правомірність цих висновків акта позивач пояснив, що Підприємством відповідно до п. 173.1 ст. 173 ПК України у випадках реалізації перелічених на стор. 29 акта перевірки легкових автомобілів фізичним особам, для визначення договірної ціни таких автомобілів та з метою оподаткування доходів фізичних осіб-покупців обрало метод для визначення вартості авто виходячи з їх оціночної вартості. Зазначений метод визначення вартості транспортних засобів позивач обрав з огляду на обставину відсутності на відповідній сторінці офіційного веб-сайту Міністерства економічного розвитку та торгівлі України (за посиланням: https://www.me.gov.ua/Vehicles/CalculatePrice?lang=uk-UA&calculationMode=2), створеній для обрахунку середньоринкової вартості легкових автомобілів для цілей оподаткування операцій з продажу або обміну об`єктів рухомого майна, конкретного переліку автомобілів (а саме автомобілів: марки «ЗАЗ» модель 11057; марки «Volkswagen» моделей «Bora» і «Caddy»; марки «Peugeot» моделі « 407»; марки «Mercedes-Benz» моделі «Sprinter 308»).

Для проведення незалежної оцінки транспортних засобів Підприємства було залучено сертифікованого оцінювача ОСОБА_1 , який мав виданий Фондом державного майна України сертифікат суб?єкта оціночної діяльності за напрямком « 1. Оцінка об?єктів у матеріальній формі» за спеціалізацією «оцінка дорожніх транспортних засобів» №2943/12 від 24.12.2012). При цьому, кожного разу до дат отримання актів оцінки легкових автомобілів, ним перевірялася інформація щодо актуальності свідоцтва про реєстрацію незалежного оцінювача - ОСОБА_1 .

Посилання перевіряючих на ту обставини, що згідно протоколу засідання Екзамінаційної комісії Фонду державного майна України №81 від 08.10.2015 ОСОБА_1 позбавлено кваліфікаційного документу оцінювача за зазначеним напрямком, як таку, що зумовлює недійсність актів оцінки названого оцінювача, позивач відхиляє у зв`язку з наступним.

Відповідно до п. 14 Положення про порядок роботи екзаменаційної комісії, затвердженої наказом Фонду державного майна України 13.11.2002 №1997, кваліфікаційне свідоцтво оцінювача вважається анульованим з дати прийняття відповідного рішення Екзаменаційною комісією, шляхом видання наказу Фондом державного майна України. За даними Державного реєстру оцінювачів України наказ Фонду державного майна України за №1853 щодо виключення ОСОБА_1 із цього Реєстру вступив в силу 07.12.2015. У зв??язку з цим позивач вважає, що оформлені ОСОБА_1 акти експертної оцінки легкових автомобілів, що датовані до 07.12.2015, є дійсними.

Також, позивач вважає, що податковий орган не вправі надавати оцінку об`єктивності, достовірності та законності актів експертної оцінки незалежних оцінювачів.

В обґрунтування своїх позовних вимог позивач надав копії: окремих договорів купівлі-продажу транспортного засобу; видаткових накладних, виписаних Підприємством на адресу одержувачів легкових автомобілів (фізичних осіб); актів приймання-передачі автомобілів; довідок-рахунків та облікових карток з відомостями про зняття автомобілів з обліку в органах ДАІ; актів списання основних засобів; актів експертної оцінки виконаних оцінювачами ОСОБА_1 та ОСОБА_2 ; свідоцтва про реєстрацію в Державному реєстрі оцінювачів від 23.02.2014 №1085, видане ОСОБА_1 . Фондом державного майна України на підставі кваліфікаційного свідоцтва оцінювача від 20.12.2003 №797; сертифікату суб?єкта оціночної діяльності за №2943 І-12, видане 24.12.2012 ОСОБА_1 . Фондом державного майна України, строком дії до 24.12.2015

Надаючи правову оцінку висновкам акта перевірки в частині описаного епізоду, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування платника податку - фізичної особи (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця/сум загальних місячних оподатковуваних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року.

Відповідно до пп. «е» 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема, у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

У силу положень пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п. 176.2 ст. 176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Крім того, нормами п. 161 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» розд. XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних сил України, встановлюється військовий збір (далі - збір).

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 Податкового кодексу України (пп. 1.2 п. 16 1 підрозд. 10 розд. XX ПК України). Для резидента - це загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пп. 163.1.1, 163.1.2 п. 163.1 ст. 163 ПК України).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою (1,5 відсотків), визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 Податкового кодексу України.

Платники збору зобов`язані забезпечити виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 Податкового кодексу України.

Виходячи з аналізу положень наведених вище норм ПК України можна дійти висновку, що юридична особа виступає податковим агентом у разі виплати фізичній особі доходу (у грошовій або не грошовій формі) у вигляді додаткового блага (в т.ч. у вигляді суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів, індивідуально призначеної для такого платника податку).

Статтею 173 ПК України встановлено порядок оподаткування операцій з продажу або обміну об`єктів рухомого майна. Так, абз. 3 і 4 п. 173.1 ст. 173 ПК України передбачено, що дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче його оціночної вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).

Середньоринкова вартість легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів визначається щокварталу центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері економічного розвитку, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (для кожної марки, моделі таких транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, на підставі аналізу фактичних цін продажу відповідних транспортних засобів), і оприлюднюється на офіційному веб-сайті цього органу в режимі вільного доступу до 10 числа місяця, наступного за звітним кварталом.

Пунктом 173.3 ст. 173 ПК України визначено, що у разі якщо стороною договору купівлі-продажу об`єкта рухомого майна є юридична особа чи фізична особа - підприємець, така особа вважається податковим агентом платника податку та зобов`язана виконати всі визначені цим розділом функції податкового агента. При цьому податковий агент утримує податок за ставками, визначеними відповідно до пунктів 173.1 або 173.2 цієї статті з урахуванням інформації про черговість продажу рухомого майна, зазначеної платником податку у договорі купівлі-продажу чи в окремій заяві.

У разі продажу (обміну) об`єкта рухомого майна за посередництвом юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента чи фізичної особи - підприємця або укладення та оформлення договорів відчуження транспортних засобів у присутності посадових осіб органів, які здійснюють реєстрацію (перереєстрацію) транспортних засобів, такий посередник або відповідний орган виконує функції податкового агента стосовно подання до контролюючого органу інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, встановлені для податкового розрахунку, а платник податку під час укладання договору зобов`язаний самостійно сплатити до бюджету податок з доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів рухомого майна.

Зі змісту наведених норм Кодексу слідує, що дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але або не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу, або не нижче його оціночної вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).

Механізм визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів з метою визначення доходу від їх продажу (обміну) для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб встановлює Порядок визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоцикл мопедів, затверджений постановою Кабінету міністрів України від 10.04.2013 №403 (далі - Порядок № 403).

Згідно п. 2 Порядку №403 середньоринковою вартістю транспортних засобів є величина, яка визначається статистичними методами і еквівалентна імовірній ціні, за яку може здійснюватися купівля-продаж транспортних засобів певної марки та моделі з відповідним строком експлуатації та пробігом на встановлену дату проведення оцінки.

Пунктами 3-4 цього вказаного Порядку передбачено, що середньоринкова вартість транспортного засобу розраховується за методом аналогії цін ідентичних транспортних засобів за такою формулою: Сср = Цн х (Г / 100) х (1 ± (Гк / 100),

де Цн - ціна нового транспортного засобу в Україні; Г - коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від строку експлуатації згідно з додатком 1; Гк - коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від пробігу згідно з додатком 2.

Джерелом інформації про ціни нових транспортних засобів в Україні є офіційні прайс-листи виробників (дилерів) або довідкові дані про ціни щодо ідентичних або аналогічних нових транспортних засобів в Україні чи країнах-виробниках (експортерах) з урахуванням податків та зборів, що визначаються відповідно до законодавства.

Згідно п. 11 Порядку №403 коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від строку експлуатації визначається як середнє значення співвідношення ціни транспортних засобів, що були у використанні, до ціни аналогічних нових транспортних засобів та не може бути меншим ніж 4.

За правилами п. 12 Порядку №403 коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від пробігу визначається з урахуванням фактичного та нормативного середньорічного пробігу транспортних засобів.

У разі коли фактичний середньорічний пробіг транспортних засобів є вищим, ніж їх нормативний середньорічний пробіг, середньоринкова вартість зменшується, а у разі, коли фактичний середньорічний пробіг є нижчим, ніж нормативний середньорічний пробіг, середньоринкова вартість збільшується.

Крім того, п. 13 Порядку передбачено, що середньоринкова вартість транспортних засобів розраховується щокварталу Мінекономіки для кожної марки та моделі транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, оприлюднюється до 10 числа наступного місяця в установленому Мінекономіки порядку на офіційному веб-сайті Міністерства для вільного доступу та зберігається протягом 1095 днів з дня її оприлюднення.

Як вбачається з тексту акта перевірки (стор. акта 28 - 29), перевіряючі під час документальної перевірки позивача обчислили загальну середньоринкову вартість спірних легкових автомобілів, реалізованих позивачем фізичним особам, у розмірі 678 489,58 грн. В той час, загальна вартість фактично реалізованих позивачем транспортних засобів становить 312 576 грн.

Відомості про складові, що були використані перевіряючими під час обчислення середньоринкової вартості реалізованих позивачем 24-х легкових автомобілів (серед них строк експлуатації, фактичний пробі на момент продажу, середньорічний пробіг, ціна нового авто), наведені у розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 14.09.2016 №.

Дослідивши та проаналізувавши зміст поданих позивачем документів колегія суддів встановила, що більшість з наданих ним актів експертної оцінки легкових автомобілів були складені оцінювачем ОСОБА_1 у період з липня 2014 року по січень 2016 року.

При цьому, акти експертної оцінки оцінювача ОСОБА_1 , датовані 20.08.2014, 08.07.2014, 08.10.2014, 18.11.2014, 28.11.2014, 23.12.2014, 06.05.2015, 15.10.2015, 04.11.2015, 25.11.2015, 25.01.2016, не містили відомості про фактичний пробіг автомобілів бувших в експлуатації, що були предметами оцінки.

Також, за даними Державного реєстру оцінювачів, вільний доступ до якого надано на офіційному сайті Фонду державного майна України за посиланням: http://www.spfu.gov.ua/ru/content/reestr-ocin.html, ОСОБА_1 було виключено з Державного реєстру оцінювачів з 07.12.2015. Тобто, на момент складання акта експертної оцінки №002938 від 25.01.2016, предмет оцінки автомобіль «ЗАЗ - 110557» д.р.н. НОМЕР_1 інформація про ОСОБА_1 , як оцінювача майна, була виключена з Державного реєстру, що в силу припису п. 5.7 розд. V Порядку ведення Державного реєстру оцінювачів та суб`єктів оціночної діяльності, затвердженого наказом Фонду державного майна України від 10.06.2013 №796, мало стати перешкодою для проведення оцінки вказаного рухомого майна після 07.12.2015.

Відтак, колегія суддів погоджується із відповідачем, що змісти окремих актів експертної оцінки оцінювача ОСОБА_1 могли викликати у перевіряючих сумніви щодо правильності та об`єктивності проведених оцінок. Разом з тим, виходячи зі змісту положень ст. 13 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 №2658-III, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що єдиним законодавчо встановленим способом спростування результатів оцінки незалежного оцінювача є рецензування відповідного звіту оцінки. Таке рецензування звіту про оцінку майна (акта оцінки майна) здійснюється на вимогу особи, яка використовує оцінку майна та її результати для прийняття рішень, у тому числі на вимогу замовників (платників) оцінки майна, органів державної влади та органів місцевого самоврядування, судів та інших осіб, які мають заінтересованість у неупередженому критичному розгляді оцінки майна, а також за власною ініціативою суб`єкта оціночної діяльності. Підставою для проведення рецензування є письмовий запит до осіб, які відповідно до цієї статті мають право здійснювати рецензування звіту про оцінку майна (акта оцінки майна).

Однак, апелянт не надав документальні докази здійснення у встановленому чинним законодавством порядку спростування висновків тих чи інших актів експертної оцінки.

Водночас, проаналізувавши тексти акта перевірки, розрахунку штрафних санкцій, колегія суддів дійшла висновку, що зі змісту цих документів неможливо встановити з використанням яких саме джерел даних податковий орган здійснював розрахунок середньоринкової вартості спірних легкових автомобілів (в т.ч. щодо фактичного пробігу, ціни нового транспортного засобу відповідної марки і моделі) для обчислення суми податку на доходи фізичних осіб.

В той же час інформація про моделі легкових автомобілів марок «ЗАЗ» (модель 11057), «Volkswagen» (модель «Bora»), «Peugeot» (модель « 407»), «Mercedes-Benz» (модель «Sprinter 308») у переліку автомобілів для розрахунку середньоринкової вартості транспортних засобів для цілей оподаткування операцій з продажу таких об`єктів рухомого майна на офіційному веб-сайті Міністерства економічного розвитку і торгівлі України станом на час судового розгляду цієї справи відсутні. Наявність такої інформації на офіційному веб-сайті названого Міністерства на момент проведення документальної перевірки та складання акта від 23.08.2016 №474/26-15-14-06-02/24940541 ГУ ДФС у м. Києві (та правонаступник ГУ ДПС у м. Києві) документально не довело.

Між тим, згідно з п. 13 Порядку №403 середньоринкова вартість транспортних засобів розраховується щокварталу Міністерством економічного розвитку і торгівлі України для кожної марки та моделі транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу і оприлюднюється до 10 числа наступного місяця в установленому Міністерством економічного розвитку і торгівлі України порядку на офіційному веб-сайті Міністерства для вільного доступу.

При цьому, обов`язок щодо визначення середньоринкової вартості транспортного засобу законодавцем покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику економічного розвитку. Тобто, така інформація, як вартість автомобіля, що розраховується виходячи з марки, моделі, року випуску, типу двигуна, об`єму циліндрів двигуна, типу коробки передач, пробігу легкового автомобіля, повинна бути отримана саме від Міністерства економічного розвитку і торгівлі України.

В даному випадку апелянтом не було надано суду жодних доказів на підтвердження визначення вартості спірних легкових автомобілів виходячи із офіційних та актуальних на дати їх продажу даних. А відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність податковим органом висновків щодо заниження позивачем податку на доходи з фізичних осіб у сумі 376 538,58 грн. та 3 945,82 грн. військового збору від реалізації рухомого майна, та як наслідок, - про протиправність податкових повідомлень-рішень від 14.09.2016 № і №.

Що стосується вимоги позивача скасування рішення ДФС України від 17.11.2016 №24771/6/99-99-11-02-01-15 про результати розгляду скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Зі змісту оспорюваних податкових повідомлень-рішень від 14.09.2016 вбачається, що такі рішення були прийнятті на підставі акта перевірки та за наслідками розгляду заперечень платника податків (позивача) на висновки такого акта.

Рішення ДФС України від 17.11.2016 №24771/6/99-99-11-02-01-15, яким такі податкові повідомлення-рішення від 14.09.2016 залишені без змін, було прийнято пізніше за результатами процедури досудового оскарження цих податкових повідомлень-рішень. Дане рішення ДФС України про результати розгляду скарги не містило вказівок щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 14.09.2016 та/або прийняття нових податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, рішення ДФС України від 17.11.2016 №24771/6/99-99-11-02-01-15 за результатами розгляду скарги ПІІ «УНЛ» саме по собі не порушує прав та інтересів платника податку та не встановлює для нього чи відповідного територіального податкового органу жодних обов`язків, а тому відповідно не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України і не породжує правовідносин, які можуть бути предметом спору.

В свою чергу, прийняття рішення в процесі адміністративного оскарження, визначеного нормами ПК України, є досудовим порядком вирішення спору, а тому не підлягає окремій оцінці судом.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 цього Кодексу передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, що ним, в даному випадку, не здійснено.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що ГУ ДПС у м. Києві в апеляційній скарзі обмежилося лише викладом обставин та норм права, проте не зазначило та не обґрунтувало, у чому саме полягає неправильне застосування (порушення) судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при прийнятті оскаржуваного рішення, що саме не було досліджено судом першої інстанції, чи в чому полягає невідповідність висновків суду обставинам справи.

Колегія суддів зазначає, що апеляційна скарга містить інформацію, відображену в акті перевірки, якій суд першої інстанції надав оцінку та вірно дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Відтак, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.

Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм процесуального та матеріального права, судом першої інстанції встановлено всі обставини, що мають значення для справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 24 вересня 2020 року.

Головуючий суддя В.Ю. Ключкович

Судді М.І. Кобаль

О.О. Беспалов