Справа № 1.380.2019.003318
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2020-09-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2020 рокуЛьвівСправа № 1.380.2019.003318 пров. № А/857/8662/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Качмара В.Я., Мікули О.І.,

з участю секретаря Михальської М.Р.,

представника позивача Демчик О.І.,

представників відповідача Озацької О.В., Паславської А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

суддя в 1-й інстанції Сидор Н.Т.,

час ухвалення рішення 09.12.2019 року, 17:09 год.,

місце ухвалення рішення м.Львів,

дата складання повного тексту рішення 19.12.2019 року,

в с т а н о в и в :

ТзОВ «ОККО-Рітейл» звернулося в суд з позовом до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 29.03.2019 № .

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що з метою визначення повноти оприбуткування, реалізації та підтвердження фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей ТОВ ОККО-Рітейл, 20.02.2019 станом на початок проведення фактичної перевірки, керуючись правом, визначеним п.п.20.1.9 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України фахівці Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС вимагали зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) і готівки в присутності фахівців контролюючого органу. Але станом на дату початку проведення фактичної перевірки (20.02.2019 року) ТОВ ОККО-Рітейл не проведено зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей (пального та газу скрапленого) та не надано до перевірки документів на підтвердження повного оприбуткування пального та газу скрапленого згідно вимог чинного законодавства. Станом на кінець перевірки 25.02.2019 на 15 год. 30 хв. ТОВ ОККО-Рітейл документи, що зазначались в запитах контролюючого органу перевіряючим не надавались та не надсилались листом з повідомленням про вручення безпосередньо до контролюючого органу, про що відповідно до п.86.5 ст.86 Податкового кодексу України складено акти ненадання документів від 20.02.2019 №25/28-10-50-18, від 21.02.2019 №27/28-10-50-18 та від 22.02.2019 №28/28-10-50-18, а також відображено в акті перевірки від 25.02.2019. Покликаючись на вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008р. № 281/171/578/155, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України № 281/171/578/155 від 20.05.2008 року, зазначають, що у разі, якщо перевіркою встановлено, що на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗЧ за формою №17-НП, це є порушенням установленого порядку ведення обліку. Перевіркою встановлено, що на АЗС позивача не зберігаються (відсутні) другі примірники змінних звітів за формою №17-НП, журнали обліку надходжень нафтопродуктів (ПММ) та інші документи, які б підтверджували ведення обліку ПММ. Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг передбачено відповідальність за встановлення порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Позивачем до перевірки також не надано товарно-транспортні накладні, на підставі яких оператор АЗС має оприбутковувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами відповідно до вимог п.п.10.2.10 п. 10.2 Інструкції №281/171/578/155. Надані позивачем листом від 26.02.2019 за вх.№15418/10 документи не могли бути враховані під час складання акту перевірки від 25.02.2019. Наданий до матеріалів справи акт №1902222 від 22.02.2019 інвентаризації нафтопродуктів та зрідженого вуглеводного газу не може слугувати доказом повного оприбуткування товарів, оскільки вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, оскільки не містить жодних норм, які регулюють проведення інвентаризації в такому випадку. Крім того, позивачем ні під час проведення фактичної перевірки, ні до наданих заперечень до акта перевірки, ні до матеріалів справи не надано змінних звітів за формою 14-ГС на підтвердження належного обліку газу скрапленого.

Представники відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримали, просять рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечила, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 року залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін з таких підстав.

На підставі наказу №370 Про проведення фактичної перевірки ТОВ ОККО-Рітейл від 19.02.2019 працівниками Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС проведено фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: м. Харків, пр. Льва Ландау,62В щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідно до закону, ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відноси з працівниками (найманими особами).

Під час перевірки встановлено порушення п.п.10.2.10, п.п.10.4.1, п.п.10.4.3 п.10, п.16 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 № 281/171/578/155; п.п.9.1, п.п.9.3 п.9, п.10.1 п.10 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту від 03.06.2002 №332; п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а саме на АЗС з магазином ТОВ ОККО-Рітейл за адресою: м. Харків, пр. Льва Ландау,62В встановлено реалізацію товару, який не обліковується у встановленому законом порядку: в реалізації знаходиться необлікований товар (ПММ та газ скраплений) на загальну суму 2 004 288,90 грн (за цінами реалізації). Наявність вказаних порушень обґрунтовано ненаданням ТОВ ОККО-Рітейл, станом на 25.02.2019 змінних звітів АЗС за формою №17-НП, відомостей на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НГ, змінних звітів за формою №14-ГС, товарних книг кількісного руху газів вуглеводних скраплених за формою №15-СГ та журнали оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та інші документи згідно складених фахівцями ДФС актами про ненадання документів від 20.02.2019 №25/28-10-50-18, від 21.02.2019 №27/28-10-50-18 та від 22.02.2019 №28/28-10-50-18.

Вказані порушення відображено в акті перевірки №0003/28/10/РРО/30841082 від 25.02.2019.

На підставі висновків даного акта перевірки 29 березня 2019 року Офісом великих платників податків ДФС за підписом начальника Харківського управління Офісу великих платників ДФС Феденко Г.М. прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким до ТОВ ОККО-Рітейл застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 4 008 577,80 грн.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі ПК України) встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктом 12 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

При цьому, положення вказаного Закону не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов`язок суб`єктів господарювання вести такий облік у порядку, встановленому законодавством.

Згідно ст. 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 № 996-ХІУ Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Поняття запаси, а також порядок їх обліку визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 Запаси, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044.

Згідно ст. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (п. 2 ст. 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні).

Отже, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) зобов`язані вести бухоблік, при цьому, облік товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації їм слід вести згідно з П(С)БО 9 Запаси. Ведення саме бухгалтерського обліку запасів підтверджує виконання п.12 ст.3 Закону № 265/95.

Таким чином, у розділі V Закону № 265/95-ВР передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону. Зокрема, фінансова санкція, встановлена ст. 20 зазначеного Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа здійснює реалізацію товарів, які не обліковані, або обліковані з порушенням порядку, визначеного Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та, зокрема, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси.

Як вбачається з акта перевірки, АЗС з магазином за адресою: м. Харків, пр. Льва Ландау,62В, є господарською одиницею ТОВ ОККО-Рітейл, яка діє без права юридичної особи.

Відповідно до приписів ч.ч. 1, 2 та 5 ст. 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених ним Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Відповідно до ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони здійснені.

Отже, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації, належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад: накладні на внутрішнє переміщення товару, податкові та видаткові накладні.

Таким чином, вірними є висновки суду першої інстанції, що журнали обліку надходжень нафтопродуктів за формою №13-НП, змінні звіти АЗС за формою №17-НП відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, змінні звіти за формою №14-ГС, товарні книги кількісного руху газів, вуглеводневих скраплених за формою №15-СГ та журнали оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні ст. 9 вказаного вище Закону.

В той же час, порушенням порядку ведення бухгалтерського обліку товару за місцем їх реалізації є, зокрема, відсутність у суб`єкта підприємницької діяльності первинних документів, які підтверджують рух таких товарів.

Вказана правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України у справі № 9991/62690/12 від 21.09.2015 та у постанові Верховного Суду від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16.

Висновки акта перевірки, що стали підставою винесення відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не ґрунтуються на відсутності у ТОВ ОККО-Рітейл первинних документів, які підтверджують рух товарів, зокрема нафтопродуктів та газу скрапленого.

В матеріалах справи містяться копії товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів №В1579 від 17.02.2019, акта приймання-передачі до ТТН №857 від 17.02.2019, товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів №В1719, акта приймання-передачі до ТТН №858 від 21.02.2019, товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів №80018075 від 23.02.2019, акта приймання-передачі до ТТН №859 від 23.02.2019, що підтверджують факт отримання позивачем нафтопродуктів та газу скрапленого на АЗС в період, охоплений актом перевірки.

Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (надалі Інструкція №281/171/578/155) та Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики від 03.06.2002 №332 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 за №331/7652 (надалі Інструкція №332), суд зазначає таке.

Згідно з п. 3.1. ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Накази Міністерства палива та енергетики України не належать до жодної із передбаченої ст. 3 ПК України категорій нормативних актів, що є складовими податкового законодавства. Сама Інструкція не була прийнята на підставі та на виконання ПК України, як це передбачено у ст. 3 цього Кодексу.

У відповідності до п. 3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій. Інструкція №332 не містить визначення поняття обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту.

Таким чином, поняття облік нафтопродуктів, в розумінні Інструкції №281/171/578/155 є відмінним від поняття обліку товарів в розумінні Закону №265/95-ВР.

Пунктом 15 Інструкції №281/171/578/155 визначено, що бухгалтерський облік господарських операцій руху нафти і нафтопродуктів ведеться згідно чинним законодавством України. В свою чергу, згідно п.11 Інструкції №332 бухгалтерський облік руху СВГ (скрапленого вуглеводного газу) здійснюється на підставі Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси, затвердженого наказом міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 та зареєстрованого в міністерстві юстиції 02.11.1999 за №751/4044.

Відповідно до п.п. 10.2.1, 10.2.10 п. 10.2 Інструкції №281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що порушення визначеного порядку внесення необхідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та/або товарної книги кількісного руху газів вуглеводних скраплених за формою №15-СГ, журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та/або занесення вказаних даних до змінного звіту АЗС за формою №17-НП та/або за формою №14-ГС, не спростовує факту обліку товару в порядку, передбаченому Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та ст. 44 ПК України та, відповідно, не є свідченням реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, за що контролюючим органом застосовано штрафну (фінансову) санкцію. Не підтверджує вказаного і незбереження другого примірника змінного звіту за формою 17-НП на АЗС.

Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені. Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

А відтак, дія Інструкції №281/171/578/155 не поширюється на Закон України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, оскільки вона не розроблена на виконання вимог даного Закону.

Аналогічні висновки викладено у Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає вірними висновки суду першої інстанції, що встановлення контролюючим органом факту недотримання норм, передбачених підзаконним нормативно-правовим актом, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України, що не є актом податкового законодавства, не регулює порядку ведення бухгалтерського чи податкового обліку та не стосується застосування реєстраторів розрахункових операцій або проведення розрахункових операцій, не може бути достатньою підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР. З огляду на викладене, застосування фінансових санкцій, передбачених ст. 20 Закону України №265/95-ВР, а саме за порушення положень вказаних вище Інструкцій є неправомірним.

Разом з тим, виконання позивачем вимог Інструкції № 281/171/578/155, зокрема в частині обліку нафтопродуктів в розумінні вказаної Інструкції та вимог Інструкції №332 підтверджено наявними в матеріалах справи копіями змінного звіту АЗС №5009 від 17.02.2019, Z-звіту від 17.02.2019, змінного звіту АЗС №5010 від 18.02.2019, змінного звіту АЗС №5011 від 19.02.2019, Z-звітів № 664 від 19.02.2019, змінного звіту АЗС №5012 від 20.02.2019, Z-звіту від 20.02.2019, змінного звіту АЗС №5013 від 21.02.2019, змінного звіту АЗС №5014 від 22.02.2019, Z-звіту від 22.02.2019, змінного звіту АЗС №5015 від 23.02.2019, Z-звіту від 23.02.2019, змінного звіту АЗС №5016 від 24.02.2019, Z-звіту від 24.02.2019 а також копіями акта оприбуткування надлишків палива №923 від 19.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива № 925 від 20.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива №926 від 20.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива №929 від 22.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива №926 від 21.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива №930 від 22.02.2019, витягу з Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, витягу з Журналу обліку руху ЗВГ на АГЗП при АС.

В свою чергу, застосування санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95, виходячи із сфери його застосування, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.

Аналогічні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.

Актом перевірки не встановлено жодних порушень ТОВ ОККО-Рітейл вимог Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.

За висновками акта перевірки проведення розрахункових операцій здійснюється позивачем через зареєстрований реєстратор розрахункових операцій (п.2.2.1 акта перевірки), при проведенні розрахункової операції при продажу товарів (наданні послуг), в тому числі бензину А 95 Євро 5 (5л х 29,99 грн.) застосовано реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (пункти 2.2.7, 2.2.8 акта перевірки).

У п. 2.2.11 акта перевірки контролюючим органом підтверджено використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості. Вказані висновки не містять будь-яких застережень щодо програмування найменування, цін та обліку кількості нафтопродуктів та/або скрапленого газу.

Для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Така ж позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а та від 31.05.2019 у справі №809/1253/16.

Як вбачається зі змісту акта перевірки відповідач вважає, що позивачем не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме нафтопродуктів та газу скрапленого при цьому, такі висновки обґрунтовані не проведенням позивачем зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей (пального та газу скрапленого) та не наданням до перевірки документів на підтвердження повного оприбуткування пального та газу скрапленого згідно вимог чинного законодавства.

Суд вважає необхідним зазначити, що чинним законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічні правові висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17.

Права контролюючого органу під час проведення перевірок визначено, зокрема, п. 20.1 ст. 20 ПК України, згідно якого контролюючий орган має право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Як встановлено судом, наказом №370 від 19.02.2019 Про проведення фактичної перевірки ТОВ ОККО-Рітейл, призначено проведення працівниками Харківського управління Офісу великих платників Державної фіскальної служби з 20.02.2019 фактичної перевірки ТОВ ОККО-Рітейл тривалістю 10 діб.

Таким чином, згідно вказаного наказу останнім днем фактичної перевірки є 01.03.2019 включно. В той же час, акт перевірки №0003/28/10/РРО/30841082 складено 25.02.2019.

Як вбачається з матеріалів справи, 20.02.2019 відповідачем вручений позивачу запит Про надання копій документів, з вимогою надання оригіналів документів до 20.02.2019, за перевіряючий період з 01.02.2017 по дату закінчення перевірки, їх копій до 10.00 год. 21.02.2019. Запит отримано ОСОБА_1

20.02.2019 відповідачем вручена вимога від 19.02.2019 №8436/10/28-10-50-18-15 Про проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та зняття залишків товарно-матеріальних цінностей станом на початок проведення фактичної перевірки у присутності фахівців ДФС. Вказана вимога отримана ОСОБА_1 з відміткою про те, що інвентаризація ТМЦ можлива при створенні наказу та інвентаризаційної комісії на проведення інвентаризації, на який потрібний певний час, а саме 22.02.2019 в 10.00 год.

20.02.2019 відповідачем складено акт №25/28-10-50-18 Про ненадання документів ТОВ ОККО-Рітейл під час проведення фактичної перевірки. Акт підписано завідувачем сектору А.М.Паславською, головним державним ревізоромінспектором Л.П. Гранкіною, головним державним ревізором-інспектором І.С. Мастилко, головним державним ревізором-інспектором А.В. Юрченко.

21.02.2019 відповідачем вручена позивачу вимога Про надання документів №8823/10/28-10-50-18-15 до 21.02.2019, копій визначених у запиті документів до 22.02.2019. Вказана вимога отримана 21.02.2019 ОСОБА_1 , із відміткою про можливість зняття залишків ТМЦ 22.02.2019 при проведенні інвентаризації, як було зазначено 20.02.2019 при підписанні запиту на зняття залишків ТМЦ та інвентаризації, та можливістю надання до перевірки оригіналів документів, які є на АЗК.

21.02.2019 відповідачем вручена позивачу вимога Про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей №8817/10/28-10-50-18-15, яка отримана 21.01.2019 ОСОБА_1 , із відміткою про можливість зняття залишків ТМЦ 22.02.2019 при проведенні інвентаризації.

21.02.2019 відповідачем складено акт №27/28-10-50-18 Про ненадання документів ТОВ ОККО-Рітейл під час проведення фактичної перевірки. Акт підписано завідувачем сектору А.М. Паславською, головним державним ревізоромінспектором Л.П. Гранкіною, головним державним ревізором-інспектором І.С. Мастилко, головним державним ревізором-інспектором А.В. Юрченко.

22.02.2019 відповідачем складено акт №28/28-10-50-18 Про ненадання документів ТОВ ОККО-Рітейл під час проведення фактичної перевірки. Акт підписано завідувачем сектору А.М. Паславською, головним державним ревізоромінспектором Л.П. Гранкіною, головним державним ревізором-інспектором І.С. Мастилко, головним державним ревізором-інспектором А.В. Юрченко.

Порядок надання платником податку документів визначено ст. 85 ПК України, відповідно до п. 85.2 якої платник податків зобов`язаний надати посадовим особам податкових органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пунктом 44.6. ст. 44 ПК України визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно абз. 2 та 3 п. 44.7 ст. 44 ПК України у разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

Положення вказаних норм не містять виключень щодо порядку надання документів під час проведення фактичних перевірок. Пунктом 82.3 ст. 82 ПК України встановлено тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, яка не повинна перевищувати 10 діб. Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що ТОВ ОККО-Рітейл не було позбавлене права на виконання свого обов`язку щодо надання документів в ході проведення фактичної перевірки, в тому числі на вимогу контролюючого органу, як в межах строку, на який була призначена така перевірка (тривалістю 10 діб з 20.02.2019). Відповідачем не обґрунтовано права контролюючого органу, із посиланням на норми чинного законодавства, обмеження платнику податків (суб`єкту перевірки) строків надання документів, встановлених законом.

Згідно п. 85.6 ст. 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Надані відповідачем до матеріалів справи акти Про ненадання документів ТОВ ОККО-Рітейл під час проведення фактичної перевірки від 20.02.2019 №25/28-10-50-18, від 21.02.2019 №27/28-10-50-18, від 22.02.2019 №28/28-10-50-18 із зазначенням місця їх складання: м. Харків, пр. Льва Ландау,62-В, не відповідають вимогам вказаної вище норми, оскільки не підписані платником податків або його законним представником та/або не містять запису про відмову останніх від підписання зазначених актів. Відтак, вказані акти не можуть бути визнані судом допустимими доказами, в розумінні ст. 74 КАС України, на підтвердження викладених в них обставин.

Обґрунтовуючи правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідач покликається на те, що з метою визначення повноти оприбуткування, реалізації та підтвердження фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей ТОВ ОККО-Рітейл, 20.02.2019 станом на початок проведення фактичної перевірки, керуючись правом, визначеним п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України фахівці Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС вимагали зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) і готівки в присутності фахівців контролюючого органу. Але станом на дату початку проведення фактичної перевірки (20.02.2019 року) ТОВ ОККО-Рітейл не проведено зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей (пального та газу скрапленого) та не надано до перевірки документів на підтвердження повного оприбуткування пального та газу скрапленого згідно вимог чинного законодавства. При цьому, відповідач зазначає, що наданий до матеріалів справи акт №1902222 від 22.02.2019 інвентаризації нафтопродуктів та зрідженого вуглеводного газу не може слугувати доказом повного оприбуткування товарів, оскільки вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, оскільки не містить жодних норм, які регулюють проведення інвентаризації в такому випадку.

Однак, такі доводи відповідача вірно відхилені судом першої інстанції, оскільки згідно п. 13.1 Інструкції №281/171/578/155 інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях (крім бюджетних) здійснюється відповідно до Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 №69, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 26.08.1994 за №202/412. Аналогічне посилання міститься у п.8.1 Інструкції №332 .

Разом з тим, вказана Інструкція втратила чинність на підставі Наказу Міністерства фінансів №879 від 02.09.2014, яким затверджено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань (надалі - Положення №879). Відповідно до п. 1 розділу ІІ Положення №879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Зі змісту наведеної норми Положення №879 вбачається, що проведення інвентаризації може бути здійснено на вимогу контролюючого органу, при цьому присутність посадових осіб органу, який оформив вимогу про проведення інвентаризації, не є обов`язковою.

Абзацом 2 п. 13.1 Інструкції №281/171/578/155 визначено, що особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах, наведено у вказаній Інструкції.

Пунктом п. 13.3 Інструкції №281/171/578/155 визначено, що основною метою інвентаризації є, зокрема, виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками та видами, а також суми готівки на АЗС; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками та видами з даними бухгалтерського обліку; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів а також готівки на АЗС.

Згідно п. 8.3 Інструкції №332, основним завданням інвентаризації є, зокрема, виявлення фактичної наявності СВГ(скраплений вуглеводний газ), зіставлення фактичної наявності СВГ із даними бухгалтерського обліку.

Таким чином, проведення інвентаризації нафти і нафтопродуктів, газу скрапленого вуглеводного, в тому числі на вимогу уповноваженого органу, з метою встановлення розбіжності між даними обліку звітів АЗС та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального (газу) в резервуарах, повинна здійснюватися у відповідності до Положення №879 з врахуванням особливостей, визначених Інструкцією №281/171/578/155 та Інструкцією №332.

Як вбачається з акта перевірки, висновки акту перевірки сформовані контролюючим органом виключно з посиланням на складені представниками відповідача акти про ненадання документів, а розмір штрафних санкцій оскаржуваним у справі податковим повідомленням-рішенням, визначено контролюючим органом виключно на підставі даних Х-звіту РРО, фіскальний номер станом на 20.02.2019 10 год. 38 хв. (до закінчення зміни).

На підставі наказу №13 від 21.02.2019 Щодо проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та зняття залишків товарно-матеріальних цінностей позивачем, у зв`язку з проведенням фактичної перевірки АЗК (м. Харків, пр. Льва Ландау, буд.62-В) Харківським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (наказу ДФС №370 від 19.02.2019), на підставі листа №8436/10/28-10-50-18-15 ВІД 19.02.2019 для зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки для проведення інвентаризації станом на 22.02.2019 у присутності фахівців ДФС призначено проведення повної інвентаризації фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки на АЗС №ХВ4 (м. Харків, пр. Льва Ландау, буд.62-В) станом на 22.02.2019 і передати належним чином оформлені матеріали інвентаризації (копію інвентаризаційного опису) один примірник у відділ обліку та звітності і другий примірник, незалежно від того чи були ревізори присутні під час інвентаризації, разом із супровідним листом надати ревізорам до 27.02.2019.

За результатами інвентаризації складено акт №1900222-2 від 22.02.2019 інвентаризації зрідженого вуглеводневого газу та відомості 1902222-1 від 22.02.2019 залишки ПММ на АЗК, що підтверджують відповідність фактичних залишків нафтопродуктів та газу скрапленого на АЗС обліковим залишкам в резервуарах. Відповідачем наведене не спростовано.

Виходячи із змісту ст. 44, ст. 85 ПК України, законодавством встановлено право платника податків до та після закінчення перевірки, а також після отримання акта перевірки надати свої заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники податкової звітності платника. Вказані норми не містять виключень щодо порядку надання документів в ході проведення та/або за результатами фактичних перевірок.

Листом від 25.02.2019 №657 (вх.№15418/10 від 26.02.2019) позивачем надано контролюючому органу документи на спростування висновків акта перевірки, в тому акт №1900222-2 від 22.02.2019 інвентаризації зрідженого вуглеводневого газу, відомість 1902222-1 від 22.02.2019 залишки ПММ на АЗК, копії змінних звітів АЗС за формою 17- НП за період з 19.02.2019 по 24.02.2019.

Однак, попри обов`язок встановлений Податковим кодексом України, вказані документи не були враховані відповідачем при прийнятті податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, контролюючим органом не доведено встановлення під час перевірки факту реалізації товару (нафтопродуктів/газу скрапленого), який не відображений в даних бухгалтерського обліку позивача, без застосування електронного контрольно-касового апарата, не встановлено факту порушення порядку оформлення первинних бухгалтерських документів, не з`ясовано фактичних залишків нафтопродуктів.

Як наслідок, є недоведеними та помилковими висновки відповідача про реалізацію позивачем необлікованого товару.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст. 308,311,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року у справі № 1.380.2019.003318 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді В. Я. Качмар
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 23 вересня 2020 року