Справа № 807/4537/13-а
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2020-09-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 вересня 2020 року

Київ

справа №807/4537/13-а

адміністративне провадження №К/9901/25765/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №807/4537/13-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Закарпатській області, яке є правонаступником Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області, на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 29 березня 2019 року (суддя Гаврилко С.Є.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2019 року (головуючий суддя Макарик В.Я., судді: Глушко І.В., Ільчишин Н.В.),-

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2013 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області, правонаступником якої є Головне управління ДФС у Закарпатській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № , № від 16 грудня 2013 року, рішення № від 16 грудня 2013 року про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, а також вирішити питання щодо розподілу судових витрат та витрат на правову допомогу.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 29 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2019 року, позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення форми "Р" №, № від 16 грудня 2013 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 16 грудня 2013 року. Стягнуто з Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області за рахунок її бюджетних асигнувань на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 458,80 грн. У задоволенні позову в частині решти позовних вимог відмовлено.

Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів та виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2010 року по 31 грудня 2012 року, щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої було складено акт № 1807/07-01-17-02/ НОМЕР_1 від 28 листопада 2013 року.

Перевіркою, з урахуванням змін, внесених контролюючим органом за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки, встановлені порушення:

- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 177.2, 177.10 статті 177 ПК України, у зв`язку з чим донараховано до сплати податок на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) від здійснення підприємницької діяльності за 2011 рік в сумі 69532,32 грн, за 2012 рік - 41200,08 грн;

- підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України за неподання розрахунку за формою 1 ДФ за І-ІV квартали 2011 року та І-ІV квартали 2012 року за ознакою доходу "157" (дохід самозайнятої особи);

- пункту 11 статті 8, частини 1 пункту 2 статті 6, частини 2 пункту 1 статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у зв`язку з чим донараховано єдиного внеску на загальну суму 95862,67 грн, в тому числі: за 2011 рік в сумі 54177,49 грн, за 2012 рік в сумі 41685,18 грн;

- пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання та завищення податкового кредиту, у зв`язку з чим донараховано податку на додану вартість в сумі 30226 грн. та виключено суму податку на додану вартість, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, в сумі 25473 грн;

- пунктів 160.1, 160.5 статті 160 ПК України, у зв`язку з чим донараховано до сплати податок з доходів нерезидентів за 2011 рік в сумі 624,96 грн.

Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на те, що досліджені під час перевірки первинні документи свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся (2011-2012 роки), занизив суму загального оподатковуваного доходу на 2444281,21 грн. Також відповідачем у цих періодах встановлено факти як заниження, так і завищення валових витрат. При цьому, здійснюючи перевірку правильності обліку та відображення витрат у періодах, що перевірялись, ГУ ДФС зауважило на невключенні до складу витрат вартість придбаних позивачем паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ). Допущені, на переконання контролюючого органу, порушення вплинули на розмір чистого оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 як об`єкта оподаткування, у зв`язку з чим ГУ ДФС було донараховано у відповідних розмірах ПДФО та єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у періоді, що перевірявся, вмотивований неправомірним, на думку відповідача, включенням до складу податкового кредиту сум ПДВ внаслідок придбання ПММ.

На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС 16 грудня 2013 року було прийнято:

- податкове повідомлення-рішення № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 110732,40 грн за основним платежем та 28193,10 грн - за штрафними санкціями;

- рішення № , яким позивачу донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 95862,67 грн за основним платежем та 4793,13 грн - за штрафними санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 30226 грн за основним платежем та 7015,75 грн - за штрафними санкціями.

Закарпатський окружний адміністративний суд ухвалою від 31 липня 2015 року у справі №807/4537/13-а призначив з ініціативи суду судову економічну експертизу, за наслідками проведення якої складено висновок експерта від 27 червня 2017 року №23/441.

Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що контролюючим органом при складенні акта перевірки, що став підставою для винесення оскаржених рішень, не було дотримано вимог пункту 86.10 статті 86 ПК України, а саме не зазначено фактів заниження та завищення податкових зобов`язань. На переконання суду, у акті перевірки відповідачем чітко та детально не описано розмір фактично понесених витрат за період, охоплений перевіркою, а також не зазначено первинних документів, на підставі яких відповідачем були встановлені розмір загального оподатковуваного доходу та валових витрат у 2011-2012 роках, що є порушенням пункту 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №395 від 14 березня 2013 року (далі - Порядок №395). Крім того, суд проаналізував висновок експерта та вказав про його неприйнятність, оскільки експерт зазначив про отримання позивачем у 2012 році доходу з «мінусовим» результатом.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат в частині стягнення з відповідача судових витрат на правничу допомогу у розмірі 10000 грн, суд першої інстанції вказав, що договори про надання консультативних, представницьких та юридичних послуг укладались позивачем не з адвокатами, а з фізичними особами-підприємцями, а тому вимоги позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу задоволенню не підлягають.

Апеляційний суд підтримав висновки суду першої інстанції повністю.

Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення в частині задоволення позову та ухвалити нове рішення в цій частині про відмову в позові.

Порушення норм процесуального права скаржник обґрунтовує тим, що оскаржені судові рішення всупереч положень частини четвертої статті 246 КАС України не містять посилань на докази, відхилені судами, з відповідним мотивуванням такого відхилення та оцінки аргументів сторін. Відповідач стверджує, що єдиним аргументом на користь висновку про задоволення позову стала невідповідність, на думку судів, акта перевірки вимогам пункту 86.10 статті 86 ПК України та пункту 1.7 Порядку №395. Проте такі висновки не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки у спірному акті перевірки здійснено визначення позивачу як доходів, так і витрат, а також розписано зменшення і збільшення витрат позивача. Відтак, акт перевірки відповідає вимогам законодавства та є належним та допустимим доказом у справі.

Скаржник також звернув увагу на допущене апеляційним судом порушення норм процесуального права, яке виявилось у невирішенні заявленого відповідачем клопотання про здійснення процесуального правонаступництва у справі, а саме відповідача у справі - Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області на Головне управління ДФС у Закарпатській області.

Порушення норм матеріального права, на думку скаржника, полягає у незастосуванні положень пункту 177.2 статті 177 ПК України. Відповідач наголошує, що заниження загального оподатковуваного доходу відбулось внаслідок невключення позивачем усіх коштів, що надійшли на розрахункові рахунки від контрагентів-замовників при наданні транспортно-експедиційних послуг. Стосовно розміру витрат ГУ ДФС зауважує, що у 2011 році ФОП ОСОБА_1 не вівся облік витратної частини, тому перевіркою самостійно визначено розмір фактично понесених витрат на підставі первинних документів, наданих до перевірки. Крім того, контролюючий орган вказує, що позивач, як посередник між замовником і перевізником, який не має у власності транспортних засобів, не має права відносити до складу документально підтверджених витрат витрати на придбання ПММ.

Крім того, ГУ ДФС у касаційній скарзі подало клопотання про заміну Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області в порядку процесуального правонаступництва на Головне управління ДФС у Закарпатській області, посилаючись на приписи постанови КМУ від 28 березня 2019 року №296 «Про реформування територіальних органів Державної фіскальної служби».

Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача - Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Закарпатській області.

Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Відзив вмотивовано тим, що скаржник не спростував правильний висновок судів про недоліки акта перевірки, що виявились у невідображенні суми доходів і витрат позивача та відсутності підтвердження їх первинними документами. Доводи касаційної скарги про допущене апеляційним судом порушення норм процесуального права через невідображення у постанові суду апеляційної інстанції питання про заміну сторони у справі не можуть бути підставою для скасування судових рішень, оскільки зазначені обставини не змінюють встановлених по суті обставин у справі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).

Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Відповідно до вимог пункту 86.10 статті 86 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів (пункт 1.7 Порядку №395).

Посилаючись на вказані правові положення, суди попередніх інстанцій вказали на відсутність у акті перевірки чіткого та детального опису розміру фактично понесених позивачем витрат за період, охоплений перевіркою, а також не зазначено первинних документів, на підставі яких відповідачем було встановлено розмір загального оподатковуваного доходу та валових витрат у 2011 та 2012 роках. Такі аргументи стали основними для висновку судів про наявність підстав для задоволення позову.

Водночас, ознайомившись із наявним у справі актом перевірки № 1807/07-01-17-02/ НОМЕР_1 від 28 листопада 2013 року, колегія суддів касаційного суду дійшла висновку про помилковість та безпідставність означених висновків судів попередніх інстанцій.

Так, у пункті 2.1 спірного акта перевірки наведено висновки контролюючого органу, сформовані за наслідками перевірки правильності нарахування і сплати позивачем ПДФО. Відповідно до досліджених ГУ ДФС первинних документів ФОП ОСОБА_1 у 2011 році від здійснення операцій із транспортного експедирування отримав дохід в сумі 1331198,66 грн., тоді як задекларував за вказаний період 325861,12 грн (відповідно до даних податкової декларації). Аналогічна ситуація склалась і у 2012 році: позивач до складу загального оподатковуваного періоду включив суму 1044788,84 грн, але фактично отримав кошти у розмірі 1113082,55 грн. У зв`язку з цим контролюючий орган вказав про заниження загального оподатковуваного доходу за 2011 рік на 1005337,54 грн, за 2012 рік - на 68293,71 грн (том 1 а.с.34).

Також посадові особи ГУ ДФС встановили заниження позивачем, на їх думку, витрат у періоді, що перевірявся. Так, за даними перевірки у 2011 році ФОП ОСОБА_1 фактично було понесено витрати у сумі 891858,60 грн, тоді як задекларовано лише 304547,56 грн, у 2012 році - фактична сума витрат складає 836774,84 грн проти задекларованих 1032423,35 грн. Такі обставини стали підставою для висновку відповідача про заниження валових витрат у 2011 році на 587311,04 грн та їх завищення у 2012 році на 195648,51 грн (том 1 а.с.35).

З огляду на встановлені в ході перевірки факти заниження та завищення як загального оподатковуваного доходу, так і валових витрат контролюючий орган дійшов висновку про заниження чистого оподатковуваного доходу за 2011 рік на суму 418026,50 грн, за 2012 рік - 263942,22 грн та наявність підстав для донарахування у зв`язку з цим ПДФО у розмірах 69532,32 грн (за 2011 рік) та 41200,08 грн (за 2012 рік) (том 1 а.с.36). Встановлене відповідачем заниження об`єкту оподаткування призвело і до неправильного відображення ФОП ОСОБА_1 сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягали сплаті у періоді, що перевірявся, про що контролюючий орган вказав у пункті 2.5 акта (том 1 а.с.38).

На думку контролюючого органу, вплив на дійсний розмір чистого оподатковуваного доходу позивача як об`єкту оподаткування вплинуло неврахування ФОП ОСОБА_1 усієї суми коштів, яка надійшла йому на рахунки від контрагентів-замовників, що призвело до заниження розміру загального оподатковуваного доходу.

Заниження витрат у 2011 році відбулось, за твердженням контролюючого органу, внаслідок неведення позивачем належним чином витратної частини обліку, внаслідок чого перевіркою самостійно визначено розмір фактично понесених витрат. При цьому при визначенні розміру витрат і у 2011, і у 2012 році відповідач дійшов висновку, що витрати на придбання ПММ не можуть бути віднесені до складу валових витрат, вважаючи, що такі витрати не пов`язані із господарською діяльністю позивача.

З огляду на непов`язаність витрат на ПММ із господарською діяльністю позивача як експедитора контролюючий орган дійшов висновку і про помилковість включення відповідних сум ПДВ за наслідками придбання ПММ до складу податкового кредиту. У пункті 2.6 акта перевірки контролюючим органом описано порушення, допущені позивачем при визначенні податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ. Відповідач дійшов висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання за період, охоплений перевіркою, на 30226 грн (з урахуванням наслідків розгляду заперечень на акт перевірки) та наявність підстав для виключення суми ПДВ, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 25473 грн.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що висновки судів про недотримання контролюючим органом положень пункту 86.10 статті 86 ПК України та пункту 1.7 Порядку №365 при складенні акта перевірки суперечать фактичним обставинам справи, оскільки у акті перевірки наведено з достатньою повнотою, чіткістю висновки про допущені позивачем, на думку відповідача, порушення вимог податкового законодавства, а також наведено мотивування таких висновків.

Колегія суддів зауважує, що суди попередніх інстанцій у мотивувальній частині судових рішень відобразили відповідні суми заниження та завищення доходів і витрат, а також податкових зобов`язань, а також навели мотиви, з огляду на які сторони доводять правомірність своїх дій, проте, замість надання правової оцінки правильності висновків ГУ ДФС в частині виявлених в ході перевірки порушень, дійшли помилкового висновку про порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при складанні та оформленні акта перевірки.

Для правильного вирішення даного спору судам, зокрема слід врахувати, що у період, охоплений перевіркою, ФОП ОСОБА_1 надавав послуги із транспортного експедирування. Колегія суддів зазначає, що фактично висновків про порушення позивачем податкового законодавства контролюючий орган дійшов з огляду на вказану специфіку господарської діяльності позивача.

Спірними питаннями у цій справі з огляду на наведене є:

- наявність підстав для включення експедитором до складу загального оподатковуваного доходу усіх коштів, що надійшли від контрагентів-замовників за надання транспортно-експедиторських послуг;

- можливість віднесення експедитором до складу витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, витрат на ПММ.

Незважаючи на те, що правова оцінка суті виявлених контролюючим органом порушень судами не надавалась з огляду на помилковий висновок останніх про невідповідність акта перевірки вимогам пункту 86.10 статті 86 ПК України, суди попередніх інстанцій вдалися до оцінки висновку експерта від 27 червня 2017 року №23/441, складеного за наслідками призначеної судово-економічної експертизи, та дійшли висновку про неприйнятність останнього через суперечливість викладених у ньому висновків.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що в межах судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише судом вирішуються правові питання щодо правомірності включення або невключення певних документів, складених за наслідками здійснення господарської діяльності, до податкової звітності.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області задовольнити частково.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 29 березня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2019 року у справі №807/4537/13-а скасувати.

Справу №807/4537/13-а направити на новий розгляд до Закарпатського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко