Справа № 816/937/14
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2020-09-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2020 року

м. Київ

справа №816/937/14

адміністративне провадження №К/9901/19334/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Полтавська птахофабрика» до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2016 року (судді: Калитка О.М. (головуючий), Кононенко З.О., Бондар В.О.) у справі № 816/937/14.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Публічне акціонерне товариство «Полтавська птахофабрика» (далі - позивач, ПАТ «Полтавська птахофабрика») звернулось до суду з позовом до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Полтавська ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.12.2013 №.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 26.12.2013 №, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентом, тоді як такі господарські відносини носили реальний характер.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що податкове повідомлення-рішення від 26.12.2013 № було прийнято контролюючим органом обґрунтовано та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, у зв`язку з тим, що в діях позивача відсутнє прагнення до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, оскільки розмір доходу від господарських операцій незначний у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди, а тому господарські операції не були спрямовані на отримання істотного прибутку. Також суд першої інстанції зазначив, що первинну документацію, надану позивачем на підтвердження реальності та товарності здійснення між ним і ТОВ «ВТІІ» господарських операцій за договорами поставки, не можна вважати достатньою у розумінні податкового законодавства, оскільки зазначені документи не посвідчують товарність такої операції.

4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ПАТ «Полтавська птахофабрика» подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ПАТ «Полтавська птахофабрика» у повному обсязі.

5. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2016 року апеляційну скаргу ПАТ «Полтавська птахофабрика» задоволено. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року у справі №816/937/14 скасовано та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги ПАТ «Полтавська птахофабрика» задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Полтавської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області від 26.12.2013 №. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 26.12.2013 № діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем підтверджено реальність господарських операцій з відповідним контрагентом первинними документами, оформленими відповідно до вимог податкового законодавства, що не було спростовано відповідачем належними доказами.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Полтавська ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2016 року та залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року у справі № 816/937/14.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПАТ «Полтавська птахофабрика» (), згідно з пунктом 1.2 Статуту зареєстрованого 24.10.2011, створене як акціонерне товариство шляхом реорганізації орендного підприємства «Полтавська птахофабрика» у відповідності з рішенням засновників 23.12.1994 і є його правонаступником по всім правам та обов`язкам. Відповідно до свідоцтва № 200047203 ПАТ «Полтавська птахофабрика» має статус сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість з 23.05.2012.

У період із 01.08.2013 по 29.08.2013 відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Полтавська птахофабрика» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період із 01.01.2012 по 30.06.2013, за результатами якої 19.09.2013 складено акт №1074/22/00845743. Згідно з висновками вказаного акта під час перевірки встановлено порушення платником податків, зокрема, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.4 статті 198, пункту 209.6 статті 209, пункту 301.1 статті 301 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 13 600 975,00 грн.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.10.2013 № , яким ПАТ «Полтавська птахофабрика» донараховано податкове зобов`язання з ПДВ в розмірі 13 600 975,00 грн - за основним платежем та 3 400 243,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

ГУ ДФС у Полтавській області за наслідками розгляду скарги ПАТ «Полтавська птахофабрика» рішенням від 23.12.2013 № 1857/10/16-31-10-04-06 скасувало податкове повідомлення-рішення Полтавської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області від 07.10.2013 № в частині нарахування податкового зобов`язання у сумі 11 141 601,70 грн, у тому числі 8 913 281,36 грн - основного платежу та 2 228 320,34 грн - штрафних (фінансових) санкцій. В іншій частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу платника - без задоволення.

Полтавською ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області на підставі акта перевірки №1074/22/00845743 від 19.09.2013 та рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 23.12.2013 № 1857/10/16-31-10-04-06 прийнято податкове повідомлення-рішення № від 26.12.2013, яким ПАТ «Полтавська птахофабрика» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ у розмірі 5 859 617,05 грн, у тому числі 4 687 693,64 грн - за основним платежем та 1 171 923,41 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підставою для нарахування суми податкового зобов`язання з ПДВ за спірним податковим повідомленням-рішенням слугував висновок перевірки про заниження бази оподаткування ПДВ при реалізації яєць курячих за ціною нижчою від рівня звичайних цін, внаслідок чого позивачу донараховано 3 916 621,56 грн. В якості іншої обставини перевіркою зафіксовано факти безтоварності операцій позивача з реалізації яєць курячих ТОВ «ВТІІ», внаслідок чого зі спеціальної (сільськогосподарської) декларації з ПДВ перенесено до загальної (бюджетної) декларації 771 072,08 грн ПДВ.

Рішенням Міндоходів і зборів України від 24.01.2014 № 1322/6/99-99-10-01-15 скаргу платника залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення Полтавської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області від 07.10.2013 № з урахуванням рішення, прийнятого за розглядом первинної скарги, - без змін.

Не погодившись із висновками контролюючого органу, позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення № від 26.12.2013 до суду.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 20 травня 2014 року адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.12.2013 № . Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2014 року залишено без змін постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 20 травня 2014 року.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 9 червня 2016 року замінено відповідача - Полтавську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Полтавській області її правонаступником - Полтавською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, скасовано постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 20 травня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2014 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Направляючи справу на новий розгляд суд касаційної інстанції в ухвалі від 09.06.2016 зазначив, що з огляду на обставини даної справи судам слід було ретельно перевірити наявність у позивача ділової мети, спрямованої на досягнення економічного ефекту, при виконанні розглядуваних операцій з продажу продукції за нерентабельними цінами, відокремивши фактичну результативність цих операцій від запланованих очікувань платника. Для цього судам необхідно було встановити, чи були зазначені операції (за умови досягнення поставлених завдань) спрямовані на одержання прибутку; чи досягнуто платником заплановану мету господарських операцій та у разі її недосягнення встановити, які фактори перешкодили цьому; чи були у платника об`єктивні економічні підстави, не пов`язані з отриманням податкових переваг, для виконання цих операцій з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб`єкта господарювання звичаям ділового обороту; чи визначено платником ринкові ризики, супутні цим операціям; чи відповідала ціна продажу, застосована платником, об`єктивним ринковим факторам ціноутворення, встановивши причини зниження такої ціни. Вирішуючи питання про правомірність відображення позивачем у спеціальній (сільськогосподарській) декларації суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 771 072,08 грн, сформованої при реалізації яєць курячих ТОВ «ВТІІ», суди не врахували, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Тобто, правоутворюючим фактом, з яким податкове законодавство пов`язує виникнення у платника права на формування даних податкового обліку, є реальне здійснення операцій з реалізації товарів (робіт, послуг).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що в якості іншого джерела інформації про середні ціни на яйця курячі, що склались на ринку протягом перевіряємого періоду, Полтавська ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області посилалася на дані офіційного щомісячного статистичного бюлетеня Головного управління статистики у Полтавській області за 2012 рік. Разом з тим, у вказаному джерелі зазначені середні споживчі ціни, що склалися на ринках (роздрібні ціни), тоді як позивач, як виробник, здійснював відпуск яєць курячих різних сортів за оптовими цінами, які й були взяті при складенні зведених даних видаткових накладних на реалізацію яєць курячих в розрізі сортів. При цьому, позивачем було надано рекомендації Антимонопольного комітету України, з яких вбачається: № 36-рк від 12.09.2012: середня оптово-відпускна ціна на яйця курячі по Україні станом на 01.08.2012 становила 4,38 грн/дес., станом на 07.09.2012 - 5,34 грн/дес.; № 18-рк від 16.04.2013: середня оптово-відпускна ціна на яйця курячі по Україні станом на 2 січня 2013 року становила 6,88 грн/дес., на 1 березня 2013 року - 7,18 грн/дес.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідно до п.п.209.1, 209.2 статті 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування. Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України. Таким чином, позивач не сплачує в бюджет податок на додану вартість, нарахований на вартість власно виготовлених сільськогосподарських товарів, а тому суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність мети позивача мінімізації податкових платежів при планування господарської діяльності, а зменшення ціни відбувалося під впливом зменшення ціни на ринку ідентичних товарів, під впливом попиту, насиченості ринку ідентичними товарами, зменшення собівартості, інших економічних чинників ціноутворення. При цьому, відповідно до наданих позивачем бухгалтерських документів зазначені господарські операції не були збитковими, та принесли позивачу прибуток в сумі 1 516 716,00 грн з рентабельністю 52 %.

Щодо висновку перевірки про завищення ПАТ «Полтавська птахофабрика» податкового зобов`язання по декларації з ПДВ (скорочена) по реалізації яєць столових ТОВ «ВТІІ» на суму ПДВ 771 072,08 грн, у т.ч. липень 2012 року - 20 250,00 грн, серпень 2012 року - 75 576,00 грн, вересень 2012 року - 153 351,00 грн, листопад 2012 року - 47 416,67 грн, грудень 2012 року - 129 475,07 грн, січень 2013 року - 16 666,67 грн, лютий 2013 року - 11 500,00 грн, березень 2013 року - 50 833,33 грн, квітень 2013 року - 64 336,67 грн, травень 2013 року - 80 000,00 грн, червень 2013 року - 121 666,67 грн, судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено наступне.

19 липня 2012 року між ПАТ «Полтавська птахофабрика» (постачальник) та ТОВ «ВТІІ» (покупець) було укладено договір поставки № 430712, у відповідності до умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар - яйце столове. Кількість кожної партії товару визначається відповідно до заявки покупця та видаткової накладної, які є невід`ємною частиною цього договору. Ціна за одиницю та загальна вартість товару визначаються сторонами у відповідності з видатковими накладними на даний товар. Поставка кожної партії товару здійснюється на підставі замовлення покупця при умові, що покупець здійснив попередню оплату замовленого товару, але в будь-якому разі не більше ніж на суму попередньої оплати. 10 січня 2013 року між ПАТ «Полтавська птахофабрика» (постачальник) та ТОВ «ВТІІ» (покупець) було укладено ідентичний попередньому договір поставки № 50113 щодо придбання яйця курячого. На виконання зазначених договорів позивач здійснив реалізацію ТОВ «ВТІІ» яєць курячих з липня 2012 року по червень 2013 року на загальну суму 771 072,08 грн.

В ході проведення перевірки на запит контролюючого органу позивач надав первинну документацію щодо реалізації яєць курячих ТОВ «ВТІІ», а саме: податкові накладні, видаткові накладні, договори та платіжні доручення, зауважень щодо правильності оформлення яких перевіркою не зафіксовано. Разом з цим в акті перевірки міститься застереження щодо відсутності товарно-транспортних накладних, путівних листів, які б підтверджували відвантаження даного товару.

Як свідчить зміст пункту 4.6 договорів поставок, про які зазначалося вище, поставка товару здійснюється на умовах EXW (склад постачальника: с. Стасі, Диканського району, Полтавської області, Україна) відповідно до умов ІНКОТЕРМС в редакції 2010 року. Відповідно до умов Ex Works (Франко завод) термін «Франко завод» означає, що продавець виконує своє зобов`язання по постачанню, коли він передає товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві (заводі, фабриці, складі і т.п.). Зокрема, він не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, наданий покупцем, а також за митне очищення товару для ввезення, якщо не обумовлено інше, покупець несе всі витрати і ризики у зв`язку з перевезенням товару від підприємства продавця до місця призначення.

В наданих суду поясненнях представник позивача пояснив, що продукція відвантажується покупцям на складі ПАТ «Полтавська птахофабрика» і на транспорт покупців. Вивіз товару з території ПАТ «Полтавська птахофабрика» у спірний період контролювався охоронними фірмами ПП «Легіон-Сек`юріті», ПП «Рапід» та ПП «Рубіж-Україна» на підставі договорів від 01.10.2011 № 6, від 01.03.2012 № 38 та від 01.07.2013 № 01/07-4 відповідно. Охоронці ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які здійснювали пропуск товару відвантаженого ТОВ «ВТІІ» у спірний період та підписи яких проставлені у видаткових накладних, на даний час охорону об`єктів позивача не здійснюють та перебувають поза межами м.Полтави, у зв`язку із чим немає можливості отримати їх письмові пояснення. Облік в`їзду-виїзду транспортних засобів покупців на територію підприємства ПАТ «Полтавська птахофабрика» не здійснює. Оскільки птахофабрика участі у перевезеннях не приймає, то й будь-яких товарно-транспортних документів не видає своїм клієнтам. Зазначив, що у процесі здійснення вказаних господарських операцій приймали участь начальник відділу збуту ОСОБА_3 , яка 21.07.2016 звільнена за власним бажанням, та обліковець яйцескладу відділку № 3 ОСОБА_4 . Із письмових пояснень ОСОБА_4 від 13.09.2016 встановлено, що нею здійснюється відпуск товару з яйцескладу відділку № 3 та підписуються видаткові накладні після його відвантаження. У своїх поясненнях стверджує, що відпуск товару здійснювався нею і на користь ТОВ «ВТІІ», однак детально описати осіб, які отримували товар, та їхній автомобіль не змогла, оскільки кожного дня відбувається велика кількість таких відгрузок.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що подані позивачем первинні документи у сукупності містять необхідні для оподаткування відомості про вказані операції (договір поставки, видаткові накладні, податкові накладні, виписки банку, акт звірки взаєморозрахунків). Відпуск товару зі складу позивача відбувається під контролем служби охорони. До обов`язків охорони входило охорона майна позивача, забезпечення пропускного режиму, попередження несанкціонованого переміщення матеріальних цінностей позивача, що підтверджується наданими договорами. На видаткових накладних проставлено відбиток штемпеля охорони з надписом «відгружено у присутності співробітника служби охорони та безпеки», вказано дату відвантаження, прізвище та підпис охоронця. Також підтвердженням реальності поставки товару є акти звірки взаєморозрахунків, підписані позивачем та ТОВ «ВТІІ» за 2012 рік, січень - липень 2013 року та лист ТОВ «ВТІІ» за вх. № 340 від 08.08.2013 ТОВ «ВТІІ» надано підтвердження факту отримання товару від позивача (підписані акти перевірки, лист вх. №340 від 08.08.2013).

Суд апеляційної інстанції зазначив, що сільськогосподарськими, відповідно до пункту 209.7 статті 209 Податкового кодексу України, вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку-суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником. Отже, у податковій декларації (скороченій) відображаються лише операції, пов`язані із реалізацією сільськогосподарської продукції, інші операції - у податковій декларації за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач суми ПДВ по отриманій передплаті від ТОВ «ВТІІ» відобразив у податковій декларації (скороченій) за датою зарахування коштів від покупця на його банківський рахунок. Таким чином, враховуючи те, що відповідно до договорів поставки № 430712 та № 50113 визначено сільськогосподарську продукцію власного виробництва, то позивач правомірно відніс до податкових зобов`язань суми за такими контрактами за правилом першої події у скороченій декларації, на підставі пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем при здійсненні господарської діяльності, на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зазначає щодо нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом, оскільки такі непідтверджені належно оформленими первинними документами відповідно до вимог чинного податкового законодавства, а також така господарська діяльність не була економічно обґрунтованою та товар був реалізований позивачем за цінами нижчими від встановлених середніх цін на таку продукцію, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

9. Позивачем було надіслано заперечення на касаційну скаргу, в якому він вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального та матеріального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

11. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Підпункти 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

11.2. Пункти 39.1, 39.2, 39.10, 39.11, 39.14 статті 39.

39.1. Звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті.

Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків:

а) бартерних операцій;

б) операцій з пов`язаними особами;

в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб`єктами підприємницької діяльності;

г) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

39.2. Визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни:

а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

б) ціни перепродажу;

в) «витрати плюс»;

г) розподілення прибутку;

ґ) чистого прибутку.

При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов`язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.

39.10. У разі якщо ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання. Це положення не поширюється на встановлення мінімальної ціни продажу або індикативної ціни. У цьому разі звичайною є ринкова ціна, але не нижче встановленої мінімальної ціни продажу або індикативної ціни.

39.11. Для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі:

39.11.1. статистичні дані державних органів і установ;

39.11.2. ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування;

39.11.3. довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних;

39.11.4. звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном;

39.11.5. інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку.

39.14. Обов`язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом.

Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

11.3. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

11.4. Пункт 187.1 статті 187.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

11.5. Пункти 209.1, 209.2, 209.7 статті 209.

209.1. Резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

209.2. Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

12. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

12.1. Стаття 1.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

12.2. Частина друга статті 3.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

12.3. Частини перша та друга статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

13. Закон України «Про ціни і ціноутворення» від 21 червня 2012 року № 5007-VI:

13.1. Частина перша статті 4.

Державна цінова політика є складовою частиною державної економічної та соціальної політики і спрямована на забезпечення:

1) розвитку національної економіки та підприємницької діяльності;

2) протидії зловживанню монопольним (домінуючим) становищем у сфері ціноутворення;

3) розширення сфери застосування вільних цін;

4) збалансованості ринку товарів та підвищення їх якості;

5) соціальних гарантій населенню в разі зростання цін;

6) необхідних економічних гарантій для виробників;

7) орієнтації цін внутрішнього ринку товарів на рівень цін світового ринку.

13.2. Частина перша статті 13.

Державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом:

1) установлення обов`язкових для застосування суб`єктами господарювання:

фіксованих цін;

граничних цін;

граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди);

граничних нормативів рентабельності;

розміру постачальницької винагороди;

розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів);

2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.

14. Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року:

14.1. Пункт 2.1.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

14.2. Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

14.3. Пункт 2.15.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

15. Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув`язка окремих показників.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

18. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

19. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

20. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

21. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

23. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, запереченні на апеляційну скаргу та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).

24. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 26.12.2013 №, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.

Колегія суддів зазначає, що Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 9 червня 2016 року скасовано постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 20 травня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2014 року у справі №816/937/14, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Направляючи справу на новий розгляд суд касаційної інстанції, зокрема, зазначив, що судам слід було перевірити наявність у позивача ділової мети, спрямованої на досягнення економічного ефекту, при виконанні розглядуваних операцій з продажу продукції за нерентабельними цінами, відокремивши фактичну результативність цих операцій від запланованих очікувань платника. Для цього судам необхідно було встановити: чи були зазначені операції (за умови досягнення поставлених завдань) спрямовані на одержання прибутку; чи досягнуто платником заплановану мету господарських операцій та у разі її недосягнення встановити, які фактори перешкодили цьому; чи були у платника об`єктивні економічні підстави, не пов`язані з отриманням податкових переваг, для виконання цих операцій з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб`єкта господарювання звичаям ділового обороту; чи визначено платником ринкові ризики, супутні цим операціям; чи відповідала ціна продажу, застосована платником, об`єктивним ринковим факторам ціноутворення, встановивши причини зниження такої ціни. Вирішуючи питання про правомірність відображення позивачем у спеціальній (сільськогосподарській) декларації суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 771 072,08 грн, сформованої при реалізації яєць курячих ТОВ «ВТІІ», суди не врахували, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Суд першої інстанції приймаючи рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову (постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року) виходив з того, що господарські операції позивача (реалізації яєць курячих ТОВ «ВТІІ») не були спрямовані на отримання істотного прибутку, а в діях позивача відсутнє прагнення до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів. Суд першої інстанції при прийнятті вказаного рішення керувався, зокрема, положеннями Закону України «Про ціни і ціноутворення», Порядком декларування змін оптово-відпускних цін на продовольчі товари (затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.20.2007 №1222), постановою Кабінету Міністрів України від 25.12.1996 №1548 «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)», відхилив доводи позивача, що однією з основних цілей вказаних взаємовідносин з ТОВ «ВТІІ» - це намагання позивача уникнути значних збитків від втрати продукції через зіпсуття, пошкодження та втрату нею продовольчих властивостей та зазначив, що позивачем було безпідставно занижено ціну на власну продукцію, всупереч вимогам вказаних нормативних актів, а тому діяльність ПАТ «Полтавська птахофабрика» не була спрямована на досягнення відповідного економічного ефекту, у зв`язку з чим надані позивачем первинні документи на підтвердження реальності та товарності здійснення між ним і ТОВ «ВТІІ» господарських операцій за договорами поставки, не можна вважати достатньою у розумінні податкового законодавства, оскільки зазначені документи не посвідчують товарність такої операції.

Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов передчасного висновку про відсутність відповідної економічної мети в діяльності позивача та недотримання ним вимог Закону України «Про ціни і ціноутворення», Порядком декларування змін оптово-відпускних цін на продовольчі товари (затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.20.2007 №1222), постановою Кабінету Міністрів України від 25.12.1996 №1548 «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)» виходячи з наступного.

Так, положення статей 4, 13 Закону України «Про ціни і ціноутворення» та положення Порядку декларування змін оптово-відпускних цін на продовольчі товари (затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.20.2007 №1222), постанови Кабінету Міністрів України від 25.12.1996 №1548 «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)» покликані насамперед забезпечити соціальний захист населення шляхом унеможливлення необґрунтованого підвищення цін на основні продовольчі товари, в межах функцій органу виконавчої влади, для всіх суб`єктів господарювання.

У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено, що в якості іншого джерела інформації про середні ціни на яйця курячі, що склались на ринку протягом перевіряємого періоду, Полтавська ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області посилалася на дані офіційного щомісячного статистичного бюлетеня Головного управління статистики у Полтавській області за 2012 рік. Разом з тим, у вказаному джерелі зазначені середні споживчі ціни, що склалися на ринках (роздрібні ціни), тоді як позивач, як виробник, здійснював відпуск яєць курячих різних сортів за оптовими цінами, які й були взяті при складенні зведених даних видаткових накладних на реалізацію яєць курячих в розрізі сортів. При цьому, позивачем було надано рекомендації Антимонопольного комітету України, з яких вбачається: № 36-рк від 12.09.2012: середня оптово-відпускна ціна на яйця курячі по Україні станом на 01.08.2012 становила 4,38 грн/дес., станом на 07.09.2012 - 5,34 грн/дес.; № 18-рк від 16.04.2013: середня оптово-відпускна ціна на яйця курячі по Україні станом на 2 січня 2013 року становила 6,88 грн/дес., на 1 березня 2013 року - 7,18 грн/дес.

Крім того, судом апеляційної інстанції обґрунтовано зазначено та встановлено, що згідно наданих позивачем бухгалтерських документів зазначені господарські операції не були повністю збитковими та принесли позивачу прибуток в сумі 1 516 716,00 грн, а зменшення ціни відбувалося під впливом зменшення ціни на ринку ідентичних товарів, під впливом попиту, насиченості ринку ідентичними товарами, зменшення собівартості, інших економічних чинників ціноутворення.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що безпідставними є доводи контролюючого органу про відсутність відповідної економічної мети в діяльності позивача та недотримання ним вимог Закону України «Про ціни і ціноутворення», Порядком декларування змін оптово-відпускних цін на продовольчі товари (затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.20.2007 №1222), постановою Кабінету Міністрів України від 25.12.1996 №1548 «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)».

Щодо наданих позивачем первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій між ПАТ «Полтавська птахофабрика» та ТОВ «ВТІІ», колегія суддів зазначає, що у справі, що розглядається, судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Крім укладених договорів, така підтверджується первинними документами (договір поставки, видаткові накладні, податкові накладні, виписки банку, акт звірки взаєморозрахунків, довіреностями на отримання матеріальних цінностей та актів до них та іншими документами), оформленими відповідно до вимог податкового законодавства, які містять усі необхідні реквізити та відомості, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій, тоді як відповідачем не було доведено та не було надано жодних належних та достатніх доказів на підтвердження відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

25. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов та запереченні на апеляційну скаргу, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

26. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2016 року слід залишити без задоволення.

27. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

28. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення, а постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2016 року у справі № 816/937/14 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова