Справа № 500/160/20
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2020-09-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2020 рокуЛьвівСправа № 500/160/20 пров. № А/857/5295/20

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Ніколіна В.В.

суддів Гінди О.М., Качмара В.Я.

за участі секретаря судового засідання Кітраль Х.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року (суддя - Подлісна І.М., м. Тернопіль, повний текст судового рішення складено 18 березня 2020 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Нітроджен Логістік» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Нітроджен Логістік» в грудні 2019 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ДФС України від 06.12.2019 №1346396/43000496, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.10.2019 №40; зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну від 21.10.2019 №40 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна - реєстрації, оскільки позивачем виконано всі вимоги чинного законодавства, необхідні для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на вимогу контролюючого органу після зупинення реєстрації податкової накладної від 21.10.2019 №40 надало необхідні для її реєстрації документи, а тому відмова в реєстрації податкової накладної є протиправною.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року у справі №500/160/20 адміністративний позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржила Державна податкова служба України, яка із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити. В доводах апеляційної скарги, з покликанням на відповідні норми Податкового кодексу України (далі - ПК України), що регулюють порядок реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, вказує, що оскаржуване рішення є обґрунтованим, оскільки, позивачем не надано копій документів, необхідність подання яких передбачена «Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), зокрема: підтверджуючих документів щодо зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні опис), у тому числі - рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Окрім цього, наголошує, що протокольним рішенням Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 17.10.2019 №27 ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» включено до переліку ризикових платників податків.

Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу вважає рішення суду першої інстанції обґрунтованим, прийнятим з врахуванням всіх обставини справи та таким, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Головне управління ДПС у Тернопільській області правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористалося.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» зареєстроване як юридична особа з 15.05.2019 та з цієї дати перебуває у відповідача на обліку як платник податків. Основний вид діяльності за КВЕД: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт. З 01.07.2019 ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» зареєстроване платником податку на додану вартість, що підтверджується витягом з реєстру платників ПДВ від 26.06.2019 №009.

В межах господарської діяльності між та Товариством з обмеженою відповідальністю «Грін Стрім» (Замовник) та ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» (Виконавець) 25.07.2019 було укладено договір на виконання робіт №6/19, за яким Виконавець зобов`язувався власними силами, технічними засобами та механізмами, за завданням Замовника виконати земляні роботи на будівельному майданчику, а Замовник зобов`язується оплатити виконані роботи.

Згідно підпункту 1.1.1 вказаного Договору, роботи включають розробку траншей для прокладання кабелю.

За актом надання послуг від 11.10.2019 №30, Замовник ТОВ «Грін Стрім» прийняв виконання робіт «Юнайтед Нітроджен Логістік» - послуги екскаватора.

На виконання умов Договору №6/19, між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» (Орендар) 25.07.2019 було укладено договір найму (оренди) транспортного засобу №15/19, за яким Орендодавець зобов`язується передати Орендареві у строкове платне користування транспортний засіб, а Орендар зобов`язується прийняти в строкове платне користування переданий Орендодавцем транспортний засіб, що визначений у пункті 1.2. цього договору та зобов`язується сплачувати Орендодавцеві орендну плату. Предметом договору оренди є належний Орендодавцеві міні-екскаватор марки YANMAR B6-3, заводський номер НОМЕР_2, рік випуску 2002; реєстраційний номер НОМЕР_1 .

Згідно з актом прийому-передачі транспортного засобу до договору найму (оренди) Орендодавець передав, а Орендар прийняв в строкове платне користування належний на праві власності міні-екскаватор марки YANMAR B6-3, заводський номер НОМЕР_2, рік випуску 2002; реєстраційний номер НОМЕР_1 .

Факт сплати орендної плати за користування міні-екскаватором підтверджено платіжними дорученнями від 28.08.2019 №44.

Відповідно до договору поставки нафтопродуктів від 01.07.2019 №14/19-Т укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «Тернопіль-нафта» (Постачальник) та позивачем (Покупець), постачальник зобов`язується передати у власність покупцю нафтопродукти визначені цим Договором, а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити на користь постачальника його вартість.

Оплату вартості поставленої ТОВ «Тернопіль-нафта» товару - дизпалива ДТ-Л-К5 сорт С, ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» проведено на підставі рахунку на оплату від 19.09.2019 №178 платіжними дорученнями від 04.11.2019 №121 та від 13.11.2019 №128.

За договором оренди приміщення від 01.06.2019 №21 укладеного між ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Рембуддільниця» Орендодавець зобов`язується передати у строкове платне користування, а Орендар зобов`язується прийняти в строкове платне користування приміщення та зобов`язується сплачувати Орендодавцеві орендну плату. Адреса приміщення, що орендується: Україна, Тернопільська область, м. Бучач, вул. Галицька, 178.

Відповідно до акту приймання-передачі нерухомого майна в оренду від 01.06.2019 Орендодавець передав у строкове платне користування, а Орендар прийняву тимчасове платне користування вказане приміщення.

Орендна плата за користування приміщенням проведена на підставі рахунку-фактури від 26.11.2019 №21 та платіжного доручення від 26.11.2019 №140.

На виконання податкових зобов`язань ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» складена податкова накладна від 21.10.2019 №40 в електронній формі та 15.11.2019 вказана податкова накладна на загальну суму з урахуванням ПДВ 68250 грн, у тому числі ПДВ 11375 грн, подана на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних засобами електронного зв`язку.

За результатами перевірки зазначеної податкової накладної ДФС України направила позивачу квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 15.11.2019 (далі - Квитанція), у якій зазначено, що реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки, така відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Водночас, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

На виконання вказаних вимог, ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» по накладній, реєстрацію якої зупинено, 28.11.2019 подано до контролюючого органу повідомлення №14 в якому містилося пояснення та копії документів щодо проведення господарських операцій.

Після розгляду поданих позивачем пояснень та документів Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 06.12.2019 №1346396/43000496 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.202.2019 №40. Підставою відмови в рішенні визначено: «ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Вважаючи рішення відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив із того, що оскаржуване рішення містить формальну підставу для його прийняття, у ньому не зазначено, якими мотивами керувався відповідач, вважаючи, що надані документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної. Оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок наданих сторонами доказів у їх сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем докази, що містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, підтверджують відповідність суті укладеного позивачем правочину та відповідають вимогам чинного законодавства України, а відтак податкова накладна підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх правильними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Абзацом десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що у випадку якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

За правилами пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаної норми, Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок №117.

За правилами пункту 3 Порядку №117 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/ розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень; одночасно значення показників D та P, розрахованих у цьому підпункті, мають такі розміри: D >0,05, P

Положеннями пункту 5 вищеназваного Порядку №117 передбачено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Пунктами 6, 7 Порядку №117 передбачено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пунктів 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій ризиковості платника податку або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (пункт 18 Порядку №117).

На виконання вказаних норм ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» сформовано податкову накладну від 21.10.2019 №40, яка надіслана до ЄРПН.

Проте, реєстрація податкової накладної зупинена, що підтверджується Квитанцією, з підстав того, що така відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Водночас, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

На виконання вимог контролюючого органу, позивачем надано повідомлення з поясненнями. Зокрема, серед документів, доданих позивачем до повідомлень містяться документи, що підтверджують право платного строкового користування міні-екскаватором.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що з наданих ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» пояснень та документів чітко можна встановити вид наданої послуги, обсяг та вартість виконаних робіт.

Зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, на підтвердження здійснених господарських операцій, а також, враховуючи, що достатність їх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 21.10.2019 №40 не спростована відповідачем під час розгляду справи, суд дійшов вірного висновку, що останній не мав правових підстав для відмови позивачеві у реєстрації податкової накладної.

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що відповідно до пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Отже, з аналізу наведених норм слідує, що критерії ризиковості визначаються ДФС та погоджуються Мінфіном.

ДФС листом від 07.08.2019 №962/99-99-29-01-01, введені в дію 08.08.2019, визначила Критерії ризиковості платника податку (чинні на час, зупинення реєстрації податкової накладної) та Критерії ризиковості здійснення операцій, Перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку.

Суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, враховує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій та критерії ризиковості платника податку мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а, відтак, не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України.

Виходячи із системного тлумачення норм права, наведених вище, колегія суддів вважає, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення, законність якого повинна бути перевірена судом.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації розрахунку коригування, поданої позивачем, не мало правового підґрунтя.

Таким чином, колегія суддів апеляційного суду вважає безпідставним зупинення реєстрації розрахунку коригування, як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування вказано, що податкова накладна від 21.10.2019 №40 відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, які не погоджені Міністерством фінансів України. Зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена в постанові від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі №140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі №826/9457/18.

Крім того, положення підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку не визначають самостійні критерії ризиковості платника податків, а лише дають підстави комісіям головних управлінь ДФС обласного рівня винести відповідного платника податків на розгляд комісії, і лише за результатами проведення засідання Комісії - прийняти рішення про його віднесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання.

На переконання апеляційного суду, за таких обставин контролюючий орган у квитанції мав чітко зазначити не лише конкретний вид критерію, що передбачений підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, а і відповідне рішення про внесення позивача до переліку ризикових платників. Разом із тим, відповідно до матеріалів справи відповідачем застосовано критерії ризиковості платника податку до податкової накладної, а не до платника податку - позивача.

Необхідно звернути увагу на те, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної та зазначено лише про можливість надання пояснень.

При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію розрахунку коригування, напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (ї) ризиковості платника податку або критерій (ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку.

З даного приводу колегія суддів зазначає, що контролюючим органом порушено не тільки принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, а і норми пункту 13 Порядку №117, оскільки ним не зазначено у квитанції конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкової накладної. Такий висновок суду базується на тому, що фіскальним органом у квитанції зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначених підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення конкретних обставин, за наявності яких позивача можна віднести до переліку ризикових.

Разом з тим, нечітке формулювання органом ДФС у квитанціях підстави для зупинення реєстрації податкової накладної, а саме лише з вказівкою про те, що податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості зумовило необхідність подання позивачем для відповідача тих документів, якими оформлено відповідну господарську операцію із здійсненням якої пов`язана подача податкової накладної.

Слід зазначити, що у пункті 14 Порядку №117 визначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором або законодавством.

Однак, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.

Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Згідно із пунктом 15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що міститься, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.

З матеріалів справи слідує, що позивачем надано контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого зупинено на підтвердження здійснення господарської операції з «Грін Стрім», яких було цілком достатньо для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної від 21.10.2019 №40.

Колегія суддів вважає, що надані позивачем пояснення або копії документів на підтвердження реальності господарської діяльності, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Приписами пунктів 19, 20 Порядку №117 визначено, що Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: - ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; - ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; - надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Як правильно встановлено судом першої інстанції, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 06.12.2019 №1346396/43000496 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.202.2019 №40.

Зі змісту оскаржуваного рішення вбачається, що підставою відмови у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Відтак, не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до нього документи, відповідач прийняв оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів.

Суд апеляційної інстанції вважає, що оскаржуване рішення містить формальні підстави відмови в реєстрації розрахунку коригування, які зазначені у Порядку №117, а саме ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

При цьому в таких не зазначено, якими мотивами керувалася Комісія, вважаючи, що надані ТОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік»» документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів. Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані Товариством є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної.

Колегія суддів звертає увагу на те, що не можуть вважатись обґрунтованими твердження податкового органу про ненадання платником податків певних документів чи встановлення недоліків в них, на тій підставі, що такі документи при надісланні повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, не витребовувались податковим органом.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. Апеляційний суд також звертає увагу на те, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Крім того, апеляційний суд зазначає, що затверджена Порядком №117 форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної передбачає, що у разі відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, документи, яких на думку контролюючого органу не вистачає, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна, тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки господарської операції мають бути надані, але відсутні.

Проте у порушення наведених вимог законодавства оскаржуване рішення містить лише абстрактне твердження про їх ненадання, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, яких з урахування особливостей, характеру та обсягу господарських операцій; критерію, що слугував підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, на думку Комісії, не вистачає.

Зміст оскаржуваного рішення дає підстави стверджувати, що Комісія, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясувала специфіку проведеної господарської операції та не визначила конкретних документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарської операції з урахуванням їх змісту і обсягу.

Крім того, суд бере до уваги, що Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, була наділена правом подати до суду докази на підтвердження правомірності прийняття спірного рішення. Разом з цим відповідач зазначеним правом не скористався, жодного належного доказу на підтвердження обґрунтованості спірного рішення та підстав його прийняття під час розгляду справи не надав.

Підсумовуючи, при юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, суд апеляційної інстанції враховує, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.

Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2019 року у справі №826/10649/17, від 28 жовтня 2019 року у справі №640/983/19, від 30 січня 2020 року у справі №300/148/19.

Згідно з частиною першою статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Водночас, з врахуванням частини другої статті 77 КАС України обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації розрахунку коригування та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідача.

Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, та прийняття рішення про відмову в реєстрації такої, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.

Зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, а також враховуючи, що достатність їх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не спростована відповідачем, суд дійшов висновку, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Враховуючи суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної товариства та протиправності рішення податкового органу про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.12.2019 №1346396/43000496.

Разом з тим, за змістом пунктів 19, 20 «Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови КМУ від 26.04.2017 №341; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, оскільки Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.12.2019 №1346396/43000496 підлягає скасуванню, то суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову і в частині зобов`язання ДПС України, як правонаступника ДФС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 21.10.2019 №40.

З огляду на зазначене суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Решта доводів апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та зводяться лише до цитування відповідних норм ПК України, що регулюють порядок реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дублюють аргументи заперечень на позовну заяву та апеляційної скарги, належна правова оцінка яким була надана судом першої інстанції.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Згідно з частиною другою статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

В іншій частині - щодо відмови в задоволенні адміністративного позову, рішення суду першої інстанції фактично не оскаржується, тому суд апеляційної інстанції не має права робити правові висновки щодо цієї частини судового рішення.

Керуючись частиною третьою статті 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді О. М. Гінда
В. Я. Качмар
Повне судове рішення складено 18 вересня 2020 року.