Справа № 320/4281/19
Суддя: Мельничук Володимир Петрович
Дата ухвалення: 2020-09-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа №320/4281/19 Головуючий у І інстанції - Панченко Н.Д.
Суддя-доповідач - Мельничук В.П.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2020 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.

суддів: Лічевецького І.О., Оксененка О.М.,

при секретарі: Черніченко К.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування рішень, податкових повідомлень - рішень, вимоги та наказу,-

В С Т А Н О В И Л А:

ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, в якому просив: визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 5 від 27.05.2019 року; визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" № 5 від 27.05.2019 року; визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-5 від 27.05.2019 року.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 року адміністративні справи № 320/4281/19 та № 320/4536/19 об`єднано в одне провадження, об`єднаним справам присвоєно № 320/4281/19. Відтак, з урахуванням зазначеної ухвали суду, Позивач просив:

- визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС у Чернігівській області від 14.03.2019 року № 571 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки;

- визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДФС у Чернігівській області від 27.05.2019 року № 5 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС у Чернігівській області від 27.05.2019 року № 5 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»;

- визнати протиправною та скасувати вимогу ГУ ДФС у Чернігівській області від 27.05.2019 року № Ф-5 про сплату боргу (недоїмки);

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Чернігівській області від 27.05.2019 року № 5, № 5, № 5, № 5, № та № 5.

Свої вимоги Позивач обґрунтовував тим, що оскаржуваний наказ є протиправним, оскільки прийнятий поза межами повноважень податкового органу, не у спосіб і не на підставі норм чинного законодавства.

Зокрема вказував, що внаслідок відсутності його державної реєстрації, як суб`єкту підприємницької діяльності, у контролюючого органу були відсутні підстави для проведення перевірки, передбачені підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на які Відповідач посилається у наказі.

Позивач наполягав на тому, що будівництво і продаж об`єктів нерухомого майна здійснювалась ним, як фізичною особою, а за результатами цих правочинів, що посвідчені нотаріально, сплачені всі належні податки, збори та внески.

Позивач зазначає, що рішення Відповідача про нарахування йому зобов`язань, як особі, що здійснює підприємницьку діяльність є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки на жодній стадії діяльності пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна фізичною особою не виникає передбаченого законом обов`язку такої особи зареєструватися суб`єктом підприємницької діяльності.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2020 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано наказ Головного Управління ДФС у Чернігівській області від 14.03.2019 року № 571 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного Управління ДФС у Чернігівській області від 27.05.2019 року № 5, № 5, № 5, № 5, № 5, № 5.

Визнано протиправними та скасовано рішення Головного Управління ДФС у Чернігівській області від 27.05.2019 року № 5 та № 5.

Визнати протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 27.05.2019 року № Ф-5 Головного Управління ДФС у Чернігівській області.

Не погоджуючись з постановленим рішенням, Головне управління ДПС у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В апеляційній скарзі Відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Зокрема, Головне управління ДПС у Чернігівській області обґрунтовуючи апеляційну скаргу посилається на те, що в разі здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації, вказана фізична особа несе такі ж обов`язки, в тому числі щодо сплати податків, як і фізична особи-підприємець, зареєстрована у встановленому чинним законодавством України порядку. Таким чином, на думку Відповідача, систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю. У зв`язку з чим Відповідачем було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Позивача та встановлено ряд порушень законодавства, що підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.

Також Відповідач звертає увагу, що ані дії податкових органів щодо винесення наказу про проведення перевірки платника податків, ані сам наказ не є результатом реалізації суб`єктом владних повноважень своєї компетенції, який може бути об`єктом судового оскарження, а складають лише процес її реалізації та, відповідно, не несуть жодних негативних наслідків для платника податків, а тому такий наказ не є рішенням суб`єкта влади в розумінні норм КАС України.

Враховуючи викладене, Відповідач вважає, що посадові особи контролюючого органу при проведенні перевірки Позивача та оформленні її результатів діяли на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України, а прийняті за результатами перевірки рішення та вимоги є обґрунтованими.

На адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу від ОСОБА_1 , в якому він просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Зокрема зазначає, що свої доводи Відповідач обґрунтовує тим, що Позивач отримував дохід від операцій з продажу нерухомого майна, що свідчить про здійснення ним систематичної діяльності з будівництва об`єктів нерухомості та продажу квартир без державної реєстрації суб`єктом підприємницької діяльності, проте законодавством не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь якого суб`єкта владних повноважень.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що згідно даних, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_1 з 18.02.2008 року зареєстрований, як фізична особа - підприємець, про що у державному реєстрі вчинено запис за номером 2 000778, який здійснює господарську діяльність за кодом КВЕД 70.31.0 (діяльність агентств нерухомості) та за кодом КВЕД 70.32.0 (управління нерухомим майном) (т. 2, а.с. 31).

З 21.12.2017 року ОСОБА_1 припинив підприємницьку діяльність, про що у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис номер 2 000778 про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем (т. 2, а.с. 31).

Згідно даних з реєстру платників єдиного податку, ОСОБА_1 у період з 01.01.2016 року по 21.12.2017 року перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, був платником єдиного податку третьої групи за ставкою 5 відсотків (https://cabinet.sfs.gov.ua/registers/edpod).

Листом від 29.01.2019 року № 226/Ч/25-01-13-05-12 Головним управлінням ДФС у Чернігівській області направлено на адресу Позивача письмовий запит з вимогою надати для проведення документальної перевірки всі документи, пов`язані із господарською діяльністю за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, та повідомленням про проведення, в разі ненадання витребуваних документів, перевірки на підставі наявних у контролюючого органу документів (т. 2, а.с. 17,18).

Листом від 21.02.2019 року Позивач надав до контролюючого органу пояснення, з яких вбачається, що господарська та/або підприємницька діяльність у період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року ним фактично не здійснюється, а до доходу, отриманого платниками податку першої - третьої групи, не включаються, зокрема, доходи, отримані від продажу нерухомого майна, яке належить фізичній особі на праві власності та використовується в її господарській діяльності (т. 2, а.с. 20).

14 березня 2019 року, на підставі вимог підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статей 79, 82 Податкового кодексу України, Відповідачем прийнятий наказ за № 571 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Позивача.

Згідно наявного в матеріалах справи повідомлення від 14.03.2019 року № 05/25-01-13-04-08, Позивач повідомлений про проведення з 11.04.2019 року документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податків і зборів, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби (т. 2, а.с. 21).

До повідомлення додана копія наказу Відповідача від 14.03.2019 року за № 571, зі змісту якого вбачається рішення про проведення з 11.04.2019 року тривалістю 5 робочих днів документальної позапланової невиїзної перевірки Позивача за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податків і зборів (т. 2, а.с. 22).

У відповідь на дане повідомлення контролюючого органу, Позивач листом від 10.04.2019 року надав пояснення про сплату ним за операціями купівлі - продажу нерухомого майна всіх установлених податків та зборів, виходячи із вартості продажу такого майна, під час нотаріального засвідчення відповідних правочинів (т. 2, а.с. 24).

Листом Головного управлінням ДФС у Чернігівській області від 17.04.2019 року № 3652/ФОП/25-01-13-05-12, Позивача повідомлено про те, що Головним управлінням ДФС у Чернігівській області проводиться документальна позапланова невиїзна перевірка з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податків і зборів, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року та запропоновано надати до перевірки документи та письмові пояснення (т. 2, а.с. 25).

Наказом Головного управлінням ДФС у Чернігівській області від 17.04.2019 № 885 прийнято рішення про продовження терміну проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з 18.04.2019 року тривалістю 2 робочих дні (т. 2, а.с. 28).

Так, у період з 11.04.2019 року по 17.04.2019 року, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статей 79, 82 Податкового кодексу України, пункту першого статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та наказу від 14.03.2019 року № 571, посадовою особою Головного управління ДФС у Чернігівській області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року.

Результати перевірки оформлені актом від 26.04.2019 року № 334/13/ НОМЕР_1 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , рнокпп -НОМЕР_1 , з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року (т.2, а.с.33-69).

Перевіркою встановлено порушення фізичною особою ОСОБА_1 :

- статті 58, частини шостої статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи - підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства;

- статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України, абзацу шостого пункту шостого статті 128 Господарського кодексу та Порядку № 579, в частині не надання на перевірку книги обліку доходів;

- пункту 292.1 статті 292, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України в частині заниження суми доходу від здійснення підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування на загальну суму 109 200,00 грн. в результаті чого донараховано єдиного податку на загальну суму 5 460,00 грн., в тому числі за 2016 рік на 5 460,00 грн.;

- пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження суми доходу від здійснення підприємницької діяльності протягом періоду, що перевірявся, на загальну суму 9 474 693,00 грн., у т.ч. 2017 рік - 6 528 303,00 грн., 2018 рік - 2 946 390,00 грн., в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб за актом перевірки у розмірі 1 705 444,74 грн., в тому числі за 2017 рік - 1 175 094,54 грн., за 2018 рік - 530 350,20 грн.;

- підпункту 49.18.5 пункту 49.18, пункту 49.2 статті 49, пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України в частині не подання до органів ДФС податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2017 та 2018 роки;

- підпункту четвертого пункту 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині подання до органів ДФС звітності невідповідної форми за 2017 рік та не подання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2018 рік;

- підпункту другого пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та підпункту другого пункту 5 розділу 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом МФУ від 20.04.2015 року № 449 в частині заниження суми доходу, на який нараховується єдиний соціальний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску та мінімального страхового внеску за 2017 рік на 498 450,00 грн., за 2018 рік - на 670 140,00 грн.;

- підпункту другого пункту 1 статті 7, пункту 11 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження суми єдиного соціального внеску за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року в розмірі 248 707,80 грн., в тому числі за 2017 рік - на 101 277,00 грн. та за 2018 рік - на 147 430,80 грн.;

- пункту 187.1 статті 187, пунктів 200.1 та 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в частині заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплачується до державного бюджету за 2017 рік в сумі 1 105 661,00 грн., за 2018 рік в сумі 589 278,00 грн.;

- підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині заниження суми військового збору від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за результатами 2017 року - на 97 924,55 грн. та за 2018 року - на 44 195,85 грн.

На підставі акту перевірки від 26.04.2019 року № 334/13/ НОМЕР_1 , Відповідачем 27.05.2019 року прийнято податкові повідомлення - рішення, а саме:

- податкове повідомлення - рішення форми «ПС» від 27.05.2019 року № 5 яким, за порушення статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України, абзацу шостого пункту шостого статті 128 Господарського кодексу та Порядку ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України від 19.06.2018 року № 579, на підставі підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн. Згідно розрахунку штрафних санкцій, фінансова відповідальність застосована за порушення, пов`язане із відсутністю Книги обліку доходів і витрат, зареєстрованої в органах ДФС та інших документів (т. 2, а.с.70);

- податкове повідомлення - рішення форми «Р» від 27.05.2019 року № 5 яким, за порушення пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, Позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 2 131 805,93 грн., у тому числі на 1 705 444,74 грн. за податковими зобов`язаннями, на 426 361,19 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Згідно розрахунку штрафних санкцій по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, фінансова відповідальність застосована за порушення, пов`язане із заниженням суми доходу від здійснення підприємницької діяльності та, відповідно, податкових зобов`язань за 2017 рік у сумі 1 175 094,54 грн., за 2018 рік у сумі 530 350,20 грн. (т. 2, а.с. 72-73);

- податкове повідомлення - рішення форми «ПС» від 27.05.2019 року № 5 яким, за порушення підпункту 49.18.5 пункту 49.18, пункту 49.2 статті 49, пункту 177.5, пункту 177.6 статті 177 Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України, до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340,00 грн. за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» . Згідно розрахунку штрафних санкцій за неподання декларації про майновий стан та доходи, фінансова відповідальність застосована за порушення, пов`язане із неподанням позивачем декларацій про майновий стан та доходи за 2017 та 2018 роки (т. 2, а.с. 74, 81);

- податкове повідомлення - рішення форми «Р» від 27.05.2019 року № 5 яким, за порушення підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, Позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 177 650,50 грн., у тому числі 142 120,40 грн. за податковими зобов`язаннями, 35 530,10 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Згідно розрахунку штрафних санкцій по військовому збору з оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності, фінансова відповідальність застосована за порушення, пов`язане із заниженням сум податкових зобов`язань за 2017 рік у сумі 97 924,55 грн., за 2018 рік у сумі 44 195,85 грн. (т. 2, а.с. 75-76);

- податкове повідомлення - рішення форми «Р» від 27.05.2019 року № 5 яким, за порушення пункту 187.1 статті 187, пунктів 200.1 та 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 187.1 статті 187, пунктів 200.1 та 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, Позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 2 118 674,00 грн., у тому числі 1 694 939,00 грн. за податковими зобов`язаннями, 423 735,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Згідно розрахунку штрафних санкцій по податку на додану вартість, фінансова відповідальність застосована за порушення, пов`язане із заниженням сум податкових зобов`язань за 2017 рік у сумі 1 105 661,00 грн., за 2018 рік у сумі 589 278,00 грн. (т. 2, а.с. 77-78);

- податкове повідомлення - рішення форми «Р» від 27.05.2019 року № 5 яким, за порушення пункту 292.1 статті 292, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 292.1 статті 292,підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України, Позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Єдиний податок з фізичних осіб» на 6 725,00 грн., у тому числі 5 460,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 1 365,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Згідно розрахунку штрафних санкцій по єдиному податку, фінансова відповідальність застосована за порушення, пов`язане із заниженням суми податкового зобов`язання за 2016 рік на суму 5 460,00 грн. (т. 2, а.с. 79-80);

- рішення від 27.05.2019 року № 5 яким, за порушення підпункту другого пункту 1 статті 7, пункту 11 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та підпункту другого пункту 5 розділу 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом МФУ від 20.04.2015 року № 449, на підставі пункту третього частини 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», до Позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 34 998,48 грн. (т. 1, а.с. 11). Згідно розрахунку штрафних санкцій та пені по єдиному соціальному внеску, фінансова відповідальність застосована за порушення, пов`язане із заниженням Позивачем суми єдиного соціального внеску за 2017 рік у розмірі 101 277,00 грн., за 2018 рік у розмірі 147 430,80 грн. (т. 2, а.с. 80);

- рішення від 27.05.2019 року № 5 яким, за порушення пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та пункту другого розділу третього Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом МФУ № 435 від 14.04.2015 року, на підставі пункту сьомого частини 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», застосовано штрафні санкції у розмірі 340,00 грн. (т. 1, а.с. 12);

- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 27.05.2019 року № Ф-5 за якою, відповідно до статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», від Позивача вимагається сплатити недоїмку по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 248 707,80 грн. (т. 1, а.с.13).

Обґрунтовуючи виявлені порушення законодавства, контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що відповідно до положень статті 65 Податкового кодексу України, у разі коли після внесення до Державного реєстру запису про припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізична особа продовжує провадити таку діяльність, вважається, що вона розпочала таку діяльність без взяття її на облік як самозайнятої особи.

Перевіркою встановлено, що Позивач набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступав, після введення об`єктів нерухомості в експлуатацію (багатоповерхових будинків) на підставі внесення записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами. У подальшому, набуті об`єкти нерухомого майна (квартири) реалізовувались Позивачем на підставі договорів купівлі-продажу, що посвідчувались приватними нотаріусами.

Оскільки будівництво та систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, Відповідач дійшов висновку, що Позивач, здійснюючи замовлення будівництва багатоповерхових будинків та подальшу реалізацію своїх квартир у таких будинках, здійснював підприємницьку діяльність за КВЕД 41.10 (Організація будівництва будівель) та 68.10 (Купівля та продаж власного нерухомого майна).

Відповідач зазначає, що згідно вимог підпункту 7 підпункту 298.2.3 статті 298 Податкового кодексу України, платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.

Відповідно до видів діяльності, зазначених у реєстрі платників єдиного податку, ОСОБА_1 у періоді з 01.01.2016 року по 21.12.2017 року був платником єдиного податку та здійснював діяльність за кодом КВЕД 70.31.0 (діяльність агентств нерухомості) та за кодом Код КВЕД 70.32.0 (управління нерухомим майном).

Відтак, за твердженням Відповідача, ОСОБА_1 , як суб`єкт господарювання, що здійснював будівництво та продаж об`єктів нерухомого майна, зобов`язаний був перейти на загальну систему оподаткування та звітності з 2017 року.

Оскільки, контролюючим органом встановлено факт отримання у 2016 році Позивачем, як приватним підприємцем, доходу у розмірі 109 200,00 грн. від діяльності із продажу власного нерухомого майна, не зазначеної у видах діяльності Позивача в реєстрі платників єдиного податку, Відповідач дійшов висновку про порушення приватним підприємцем ОСОБА_1 п. 292.1 статті 292, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України внаслідок чого ним занижений задекларований дохід від здійснення підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування за 2016 рік на загальну суму 109 200,00 грн.

Крім того, зі змісту акта перевірки вбачається, що контролюючим органом установлено отримання Позивачем у період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року доходу від провадження підприємницької діяльності, який, згідно з положеннями Податкового кодексу України, підлягає включенню до загального місячного (річного) оподаткованого доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи.

Так, контролюючим органом зазначено, що від підприємницької діяльності із будівництва та реалізації квартир у багатоповерхових житлових будинках у період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, ОСОБА_1 отримано дохід у розмірі 9 474 693,00 грн., у тому числі 2017 рік - 6 528 303,00 грн., 2018 рік- 2 946 390,00 грн., а отже здійснено висновок про перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи, що зумовлює обов`язок Позивача перейти на загальну систему оподаткування обліку та звітності.

Оскільки податкові декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки та документально підтверджені витрати Позивачем податковому органу не надавались, Відповідач дійшов висновку про порушення ОСОБА_1 пунктів 177.5, 177.11 статті 177 та п. 177.2 статті 177 Податкового кодексу України внаслідок чого ним занижена сума доходу від здійснення підприємницької діяльності протягом періоду, що перевірявся, у розмірі 9 474 693,00 грн., у тому числі 2017 рік - 6 528 303,00 грн., 2018 рік -2 946 390,00 грн.

Крім того, посилаючись на положення пункту 181.1 статті 180 Податкового кодексу України, Відповідач стверджує про обов`язок Позивача з 2017 року зареєструватись платником та сплачувати податок на додану вартість, оскільки за даними центральної бази даних державного реєстру фізичних осіб за ф. № 1 -ДФ, загальна сума від здійснення господарських операцій ОСОБА_1 за 1-2 квартал 2017 року становить 1 826 700,00 грн., що значно перевищую граничну суму, установлену Податковим кодексом України для обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість.

Оскільки Позивач не зареєстрований платником податку на додану вартість, Відповідач дійшов висновку про порушення п. 187.1 статті 187, п.200.1 та 200.2 статті 200 Податкового кодексу України та заниження ним суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплачується до Державного бюджету за 2017 рік в сумі 1 105 661,00 грн., за 2018 рік в сумі 589 278,00 грн.

Враховуючи зазначені висновки про те, що отриманий Позивачем протягом періоду, що перевірявся, дохід має оподатковуватись на загальних підставах, а єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування нараховується на суму оподатковуваного доходу, Головним управлінням Державної фіскальної служби у Чернігівській області донараховано Позивачеві суму соціального внеску (з урахуванням сплаченого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - підприємцями, які обрали спрощену систему оподаткування) у розмірі 248 707,80 грн., в тому числі за 2017 рік - 101 277,00 грн., за 2018 рік - 147 430,80 грн.

З тих же підстав контролюючий орган прийшов до висновку про порушення Позивачем вимог підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України внаслідок невиконання обов`язку сплачувати військовий збір за ставкою 1,5 відсотка від суми отриманого ним доходу, чим занижена сума військового збору від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за результатами 2017 року в розмірі 97 924,55 грн., за 2018 рік в розмірі 44 195,85 грн.

Крім того, на підставі наведених обставин, контролюючий орган зазначає про неподання Позивачем установленої законодавством звітності, заниження суми єдиного соціального внеску та про відсутність Книги обліку доходів і витрат, зареєстрованої в органах ДФС та інших документів.

Таким чином Відповідач вважає, що систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва та реалізації квартир у багатоповерхових житлових будинках спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів, що здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем, внаслідок чого у останнього виникали обов`язки щодо подачі податкової звітності, сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору саме як у фізичної особи-підприємця, а не фізичної особи - громадянина.

Як вбачається із матеріалів справи, протягом 2015 року Позивачем придбавались у власність земельні ділянки для житлової та громадської забудови.

Так, згідно договору купівлі - продажу земельної ділянки від 22.12.2015 року, ОСОБА_1 , за згодою своєї дружини - ОСОБА_2 , придбав земельну ділянку із кадастровим номером :01:143:0102, розташовану за адресою АДРЕСА_1 . Договір посвідчений приватним нотаріусом Ірпінського міського нотаріального округу Київської області Лагодою О.С. Зареєстровано в реєстрі за № 2919 (т. 2, а.с.95, 96).

Згідно договору купівлі - продажу земельної ділянки від 29.10.2015 року, ОСОБА_1 , за згодою своєї дружини - ОСОБА_2 , придбав земельну ділянку із кадастровим номером :01:143:0098, розташовану за адресою АДРЕСА_1 . Договір посвідчений приватним нотаріусом Ірпінського міського нотаріального округу Київської області Нельзіним М.С. Зареєстровано в реєстрі за № 5128 (т. 2, а.с.99, 100).

Згідно договору купівлі - продажу земельної ділянки від 24.10.2015 року, ОСОБА_1 , за згодою своєї дружини - ОСОБА_2 , придбав земельну ділянку із кадастровим номером :01:143:0099, розташовану за адресою АДРЕСА_1 . Договір посвідчений приватним нотаріусом Ірпінського міського нотаріального округу Київської області Лагодою О.С. Зареєстровано в реєстрі за № 2527 (т. 2, а.с.102).

На підставі викладеного громадянином України ОСОБА_1 було набуто у власність земельні ділянки для житлової та громадської забудови.

Як вбачається із Декларації про початок виконання будівельних робіт «Багатоквартирний житловий будинок з вбудованими нежитловими приміщеннями» за адресою: АДРЕСА_1 , фізична особа ОСОБА_1 є замовником цього будівництва (т. 2, а.с.107-110).

26 грудня 2016 року за № КС 53, Інспекцією державного архітектурно - будівельного контролю Ірпінської міської ради Київської області зареєстрована декларація про готовність до експлуатації об`єкта, який належить до І-ІІІ категорії складності, а саме, Багатоквартирний житловий будинок з вбудованими нежитловими приміщеннями за адресою: АДРЕСА_1 (т. 2 , а.с.116-126). Замовником готового до експлуатації об`єкта будівництва зазначений ОСОБА_1 , як фізична особа.

Отже ОСОБА_1 , як фізична особа, замовив будівництво багатоквартирного житлового будинку з вбудованими нежитловими приміщеннями, який введений ним в експлуатацію і знаходиться за адресою АДРЕСА_1 .

В подальшому, квартири та нежитлові приміщення у забудовуваному Позивачем багатоквартирному будинку продавались фізичним особам.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, між ОСОБА_1 , як продавцем та рядом фізичних осіб, як покупцями, було укладено договори купівлі - продажу квартир, які знаходяться у будинку по АДРЕСА_1 . Договори купівлі-продажу квартири були посвідчені приватними нотаріусами та зареєстровані в реєстрі (т. 3, а.с.7-90).

Також в матеріалах справи наявні копії квитанцій про здійснення Позивачем платежів до бюджету у 2017 - 2018 роках, які за твердженням Позивача були сплачені з доходу отриманого від продажу квартир (т. 3, а.с. 92-167).

Загалом, відповідно до вказаних квитанцій, ОСОБА_1 сплачено до бюджету суму у розмірі 523 842,68 грн., що, за твердженням Позивача, розрахована за ставкою 5 відсотків від вартості продажу об`єктів нерухомості.

Зважаючи на те, що вказані операції купівлі - продажу об`єктів нерухомості оподатковувались як дохід фізичної особи за правилами пункту 172.2. статті 172 Податкового кодексу України за ставкою 5 відсотків, Позивач звернувся зі скаргою на податкові повідомлення - рішення Відповідача до ДФС України.

За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень - рішень ГУ ДФС у Чернігівській області від 27.05.2019 року № 5, № , № 5, № 5, № та № 5, ДФС України прийняло рішення від 30.07.2019 року за № 35303/6/94-94-11-05-01-25, яким залишило без змін податкові повідомлення - рішення, а скаргу Позивача без задоволення (т. 2, а.с. 83-91).

Вважаючи прийняті Відповідачем рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, Позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що наказ від 14.03.2019 року за № 571 Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області прийнятий з порушенням визначеної Податковим кодексом України процедури призначення, а саме за відсутності в наказі підстави для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та без дотримання обов`язкових для цього умов, що є підставою для його скасування та визнання протиправними дій контролюючого органу щодо проведення перевірки на підставі такого наказу.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції та вважає його обґрунтованим з огляду на таке.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Основним законодавчим актом, який урегульовує відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства є Податковий кодекс України.

Відповідно до пункту 15.1 статті 15 Податкового кодексу України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Згідно із положеннями підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави, як - отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Відповідно до пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

Отже, законною може бути визнана перевірка, призначенню якої передує направлення платнику податків запиту, який відповідає встановленим вимогам, та ненадання відповіді на складений у відповідності до вимог Податкового кодексу України запит контролюючого органу.

При цьому, запит фіскального органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, містити чітко визначені обставини, які свідчать про порушення платником податків вимог податкового законодавства.

Між тим, порушення вимог щодо складання, оформлення, надіслання запиту нівелюють його юридичну значимість та не створюють для платника податків будь-яких правових наслідків для цілей його виконання.

Так, у взаємозв`язку з наведеним, слід зазначити, що відповідно до вимог пункту 73.3.статті 73 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; печатку контролюючого органу.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, листом від 29.01.2019 року № 226/Ч/25-01-13-05-12, Головним управлінням ДФС у Чернігівській області направлено на адресу Позивача письмовий запит з вимогою надати для проведення документальної перевірки всі документи, пов`язані із господарською діяльністю за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року та повідомленням про проведення перевірки на підставі наявних у контролюючого органу документів в разі ненадання витребуваних документів.

Враховуючи викладене суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку, що направлений на адресу Позивача запит за своїм змістом не є запитом про надання пояснень та їх документального підтвердження, як то вимагається підпунктом 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України для оцінки контролюючим органом та встановлення достатності підстав, передбачених законом, для прийняття рішення про проведення документальної позапланової перевірки, оскільки містить вимогу про надання документів саме для проведення документальної перевірки, з чим погоджується колегія суддів.

Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про те, наведені обставини позбавляють зазначений запит контролюючого органу юридичної значимості і не зумовлює виникнення у Позивача обов`язку надання на нього відповіді та підтверджувальних документів та, відповідно, не зумовлює і настання випадків із яким положення підпункту 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України пов`язують виникнення права контролюючого органу на прийняття рішення про проведення документальної позапланової перевірки Позивача.

Так, у постанові від 23.04.2019 року у справі № 823/5028/15 Верховний Суд, з посиланням на практику Верховного Суду України у справах предметом позову в яких були вимоги про визнання недійсним та скасування наказів про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки платників податків, а в деяких мали місце обставини складання контролюючими органами за наслідками таких перевірок податкових-повідомлень рішень, неодноразово висловлював правову позицію про те, що нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, установлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою для прийняття наказу про проведення перевірки.

Крім того, відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05.05.2018 року у справі № 810/3188/17, оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.

Як вбачається з наказу ГУ ДФС у Чернігівській області від 14.03.2019 року за № 571, у ньому міститься лише посилання на підпункт 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим неможливо ідентифікувати передбачену Податковим кодексом України фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки Позивача.

Враховуючи викладене суд першої інстанції прийшов до правомірного висновку, що наказ від 14.03.2019 року за № 571 Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області прийнятий з порушенням визначеної Податковим кодексом України процедури призначення, а саме за відсутності в наказі підстави для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та без дотримання обов`язкових для цього умов, що є підставою для його скасування та визнання протиправними дій контролюючого органу щодо проведення перевірки на підставі такого наказу, з чим погоджується колегія суддів.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що акт перевірки, складений за результатами перевірки, призначеної з порушенням Закону, є доказом, здобутим незаконним шляхом, а відтак, не може бути підставою для прийняття оскаржуваних рішень та в силу вимог частини першої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не приймається судом до уваги.

Наведені обставини є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними та скасування всіх оскаржуваних рішень про донарахування податків, зборів, внесків та штрафних санкцій, як таких, що ґрунтуються на доказах, здобутих з порушенням закону, незаконним шляхом.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.03.2018 року у справі № 810/1438/17.

Крім того судом першої інстанції вірно встановлено, що перевіркою одночасно охоплений період, у якому Позивач був зареєстрований, як фізична особа підприємцем (з 01.01.2016 року по 21.12.2017 року) та період, у якому Позивач був позбавлений статусу підприємця (з 22.12.2017 року по 31.12.2018 року). Проте, висновки акта перевірки ґрунтуються на ототожненні Позивача за весь період, охоплений перевіркою, для цілей оподаткування до суб`єктів господарської діяльності, а прийняті за результатами перевірки рішення, із застосуванням правил для оподаткування фізичних осіб - підприємців.

Відповідно позиції Європейського Суду принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.

Така дія названого принципу пов`язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності. На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії» заява № 55555/08 від 20.05.2010, і «Тошкуце та інші проти Румунії» заява № 36900/03 від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах («Онер`їлдіз проти Туреччини» та «Беєлер проти Італії»). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Лелас проти Хорватії»).

Виходячи з наведеного, суд першої інстанції вірно зазначив, що законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь-якого суб`єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДФС). Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи, з чим погоджується колегія суддів.

Зокрема положення діючого законодавства, в тому числі й податкового, не містять норм, які б уповноважували контролюючі органи нарахування податкових зобов`язань фізичній особі у разі виявлення факту провадження такою особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що нарахування контролюючим органом податкових зобов`язань в будь-якому випадку не може вважатись обґрунтованим та правомірним, оскільки існують вимоги щодо визначення бази оподаткування, яку фактично визначити не можливо, у зв`язку із відсутністю відомостей про склад та розмір витрат Позивача, пов`язаних із здійсненою діяльністю.

Враховуючи, що з 21.12.2017 року Позивач не зареєстрований, як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оподаткування його доходів з 22.12.2017 року мало б здійснюватися з застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом помилково здійснено висновок про порушення Позивачем вимог статті 177 Податкового кодексу України, що встановлює правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, починаючи з 22.12.2017 року, тобто після дати держаної реєстрації припинення Позивача, як фізичної особи - підприємця.

Згідно положень частини першої та другої статті 319 Цивільного кодексу України, власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд та має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, які не суперечать закону.

Відтак, державна реєстрація фізичної особи суб`єктом підприємницької діяльності жодним чином не обмежує конституційне право такої фізичної особи на власний розсуд вчиняти щодо свого нерухомого майна будь-які дії, які не суперечать закону, і таке право реалізується саме фізичною особою, як суб`єктом права приватної власності, визначеного законом.

У зв`язку з чим, в межах адміністрування податку на доходи фізичних осіб, особливості оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна визначені статтею 172 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до пункту 172.2 статті 172 Податкового кодексу України, дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 167.2 статті 167 Податкового кодексу України, посилання на яку безпосередньо міститься у пункті 172.2 статті 172 цього кодексу, ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.

Таким чином, правила пункту 172.2 статті 172 Податкового кодексу України застосовуються у випадку продажу фізичною особою протягом звітного періоду більш як одного з об`єктів нерухомості. При цьому, гранична межа кількості таких операцій за такий період, чи вартості таких операцій, - не обмежена, а відтак, відповідно, відсутні обмеження для застосування положень пункту 172.2 статті 172 Податкового кодексу України при продажу фізичною особою більше одного об`єкту нерухомості протягом звітного періоду.

Жодних обмежень щодо отримання доходу від продажу власного нерухомого майна фізичною особою законом не установлені, як і не установлені обмеження на набуття нею такого майна у власність, зокрема, шляхом здійснення будівництва, у тому числі систематичного.

Підпунктом 172.4 статті 172 Податкового кодексу України передбачено, що під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору.

Таким чином, посвідчення нотаріусом договору купівлі продажу об`єкта нерухомості між фізичними особами, здійснюється за умови сплати податку до бюджету стороною (сторонами) договору, а наслідком такого посвідчення є посвідчення факту вчинення правочину між фізичними особами з наданням йому юридичної вірогідності.

Як вбачається із наявних в матеріалах справи копій нотаріально посвідчених договорів купівлі продажу об`єктів нерухомості, продаж цих об`єктів вчинено Позивачем, як фізичною особою із наданням згоди на вчинення продажу другого з подружжя.

При цьому до кожного договору купівлі-продажу, вчиненого Позивачем, долучено відповідні розрахункові документи (квитанції), які підтверджують сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна згідно з пунктом 167.2 статті 167 Податкового кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що вказана обставина про сплату Позивачем податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна зазначена і в акті перевірки.

Положеннями підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, до доходів з джерелом їх походження з України законодавець окремо відносить отриманий особами дохід у вигляді доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів (пункт «в») та доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю (пункт «ж»).

Отже, одним із джерел отримання доходів Податковий кодекс України передбачає продаж нерухомого майна, поряд із доходами від зайняття підприємницькою діяльністю.

Окрім того, наказом ДПС України № 1183 від 24.12.2012 року затверджена Узагальнююча податкова консультація щодо порядку визначення складу доходів суб`єктів господарювання - фізичних осіб - платників єдиного податку.

Податковим органом роз`яснено, що відповідно до підпункту першого пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України, доходом фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначений п. 292.3 ст. 292 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Вказано, що згідно Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492, поточні банківські рахунки для фізичних осіб - резидентів поділяються на поточні рахунки фізичних осіб - підприємців, які відкриваються для здійснення підприємницької діяльності, та поточні рахунки фізичних осіб, які не є підприємцями.

Також зроблено висновок, що кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок, який відкрито фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку з врахуванням вимог статті 292 ПКУ.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що платник єдиного податку не включає доходи від продажу власного нерухомого майна до складу своїх доходів від здійснення підприємницької діяльності, як у випадку такого продажу в межах своєї господарської діяльності, так і у випадку продажу, як фізичною особою - громадянином, оскільки оподаткування доходу здійснюється за спеціальним порядком оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна фізичними особами, установленому статтею 172 Податкового кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об`єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений статтею 172 Податкового кодексу України, який був дотриманий Позивачем.

На підставі наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність в діях Позивача порушення вимог статті 177 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим висновок контролюючого органу про заниження Позивачем доходу від здійснення підприємницької діяльності та, відповідно, податкових зобов`язань за 2017 рік у сумі 1 175 094,54 грн. та за 2018 рік у сумі 530 350,20 грн. є безпідставним.

Крім того, колегія суддів зазначає, що констатація того, що Позивач систематично займався господарською діяльністю, у результаті якої отримав прибуток, але не звітував до податкових органів та як наслідок ухилявся від сплати податків у великих розмірах як фізична особа-підприємець, не є встановленими обставинами у розумінні ч. 6 ст. 78 КАС України, а є оціночним судженням контролюючого органу.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного суду від 25 травня 2020 року у справі № 810/1963/18.

Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно зі статтею 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Проте, Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, на виконання цих вимог належних і достатніх доказів, які б спростували доводи Позивача до суду не надав.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що адміністративний позов є обґрунтованим та підлягає задоволенню в повному обсязі, оскільки твердження контролюючого органу про порушення Позивачем законодавства в частині заниження зобов`язань зі сплати податку на додану вартість, військового збору, неподання податкової звітності та невиконання вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» є похідними від висновку про заниження Позивачем суми доходу від здійснення підприємницької діяльності протягом 2017-2018 років.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правомірності висновків суду першої інстанції.

Зі змісту ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно та всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглянувши доводи Головного управління ДПС у Чернігівській області викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушень норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено, тому апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: І.О. Лічевецький

О.М. Оксененко

Повний текст складено 18.09.2020 року.