Справа № 440/364/20
Суддя: А.О. Чеснокова
Дата ухвалення: 2020-09-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2020 рокум. ПолтаваСправа № 440/364/20

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Чеснокової А.О.,

за участі:

секретаря судового засідання - Безеги А.А.,

представника позивача - Кондратенко Т.М.,

представника відповідача - Прокопчука О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Астроінвест-Енерджі" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

22 січня 2020 року позивач звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 жовтня 2019 року № 000228501, № 000229501, № 000227501, № 000230501 в частині.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що контролюючий орган протиправно ставить йому у вину заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість за наслідками господарських операцій з розвідки запасів корисних копалин, оскільки вищевказані операції носили реальний характер, викликаючи зміни в структурі активів позивача, належним чином підтверджені документами первинного бухгалтерського обліку.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року провадження у справі відкрито, справу призначено до розгляду в порядку загального провадження, призначено підготовче судове засідання /т. ІV а.с. 247-248/.

13 лютого 2020 року судом одержано відзив контролюючого органа на позов, у якому представник відповідача просив відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що в ході проведення перевірки первинних документів, Головне управління ДПС у Полтавській області дійшло висновку, що господарські операції з розвідки та розробки запасів корисних копалин зайво віднесені позивачем до складу витрат його господарської діяльності, оскільки вищевказані операції не призвели до отримання прибутку або утворення активів підприємства. Зазначені порушення мали безпосередній впив і на визначення підприємством об`єкта оподаткування податком на додану вартість /т. V а.с. 4-10/.

У відповіді на відзив позивач наполягав на хибності висновків акта перевірки та безпідставності винесення спірних податкових повідомлень-рішень, а також наголосив, що податкове повідомлення-рішення від 21 жовтня 2019 року № 000230501 оскаржується ним лише в частині, що пов`язана з невизнанням контролюючим органом правомірності віднесення позивачем до складу витрат господарської діяльності ТОВ "Астроінвест-Енерджі" операцій з розвідки та розробки запасів корисних копалин /т. V а.с. 34-39/.

Ухвалою від 19 серпня 2020 року, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, підготовче судове засідання закрито, справу призначено до розгляду по суті /т. V а.с. 150/.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав та просив їх задовольнити у повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував, наполягав на відмові у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив такі факти та відповідні до них правовідносини.

ТОВ "Астроінвест-Енерджі" є юридичною особою приватного права (), яка здійснює свою господарську діяльність, зокрема, у сфері розвідувального буріння (КВЕД 43.13) та оптової торгівлі твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (КВЕД 46.71). Позивач у встановленому законом порядку зареєстрований платником податку на додану вартість. Позивач здійснює діяльність на ринку природного газу, зокрема на підставі: спеціального дозволу Міністерства охорони навколишнього середовища України на користування надрами № 3108 від 19 жовтня 2007 року, а саме на геологічне вивчення, в тому числі дослідно-промислову розробку Загорянського родовища (Полтавська та Сумська області), з продовженням терміну дії на 5 років до 24 квітня 2014 року (далі - спецдозвіл № 3108 від 19 жовтня 2007 року); ліцензії на постачання природного газу за нерегульованим тарифом терміном дії з 06 листопада 2008 року по 05 листопада 2013 року; ліцензії на постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за нерегульованим тарифом терміном дії з 18 квітня 2014 року по 17 квітня 2019 року; ліцензії на право провадження господарської діяльності з постачання природного газу на території України з 09 червня 2007 року (діє безстроково). З 27 серпня 2019 року по 16 вересня 2019 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань податкового, валютного законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої складено акт № 1152/16-31-05-01-10/35193237 від 23 вересня 2019 року /т. І а.с. 45-83/.

Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, П(С)БО 16 "Витрати", 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин", Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом МФУ № 433 від 28 березня 2013 року, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за І півріччя 2019 року на 436225017,00 грн.;

підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 32263557,00 грн., а т.ч. лютий 2018 року - 4318002,00 грн., за березень 2018 року - 173679,00 грн., за серпень - 27771876,00 грн., а також завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за червень 2019 в сумі 17550000,00 грн., та завищено суму бюджетного відшкодування на 36334039,00 грн., в тому числі: за вересень 2017 року - на 2576513,00 грн., за листопад 2017 року - на 4811776,00 грн., за грудень 2017 року - на 1130525,00 грн., за вересень 2018 року - на 8263035,00 грн., за жовтень 2018 року - на 19542190,00 грн.

Позивач не погодився з висновками акта перевірки та подав на нього заперечення.

За результатами розгляду заперечень на акт перевірки № 1152/16-31-05-01-10/35193237 від 23 вересня 2019 року Головним управлінням ДФС у Полтавській області 21 жовтня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 000230501 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств на 436225017,00 грн., /т. І а.с. 42/;

№ 000227501 про зменшення суми податкового зобов`язання для цілей розділу V Податкового кодексу України на 3739972,00 грн. та зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 36334039,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 9083509,75 грн. /т. І а.с. 40/;

№ 000229501, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 17550000,00 грн.;

№ 000228501 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 32263557,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 8065889,25 грн. /т. І а.с. 38/

Позивач зазначені податкові повідомлення-рішення отримав 25 жовтня 2019 року.

В подальшому вищевказані податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги вищий контролюючий орган залишив спірні податкові повідомлення-рішення без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Позивач, не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями від 21 жовтня 2019 року № 000228501, № 000229501, № 000227501, № 000230501 (в частині), оскаржив їх до суду.

Надаючи правову оцінку податковим повідомленням-рішенням, суд виходить з того, що підставою для їх винесення стало невизнання контролюючим органом господарських операцій з розвідки та розробки запасів корисних копалин правомірно віднесеними до складу витрат господарської діяльності позивача, а також їх врахування під час визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України, Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон України № 996) та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.

Питання, пов`язані з обчисленням податкових зобов`язань з податку на прибуток, обчисленням об`єкту оподаткування, формуванням виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість регулюються статтями 14, 134, 198 Податкового кодексу України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Отже, об`єкт оподаткування податком на прибуток визначається, виходячи з бухгалтерського фінансового результату, відкоригованого на різниці, сформовані відповідно до положень Податкового кодексу України.

Підпунктом 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що інші терміни для цілей розділу ІІІ ПК України використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Положеннями пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати на розвідку та визначення обсягів і якості запасів корисних копалин та її розкриття у фінансовій звітності визначено в Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин" (далі - П(С)БО 33).

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ П(С)БО 33 до складу витрат на розвідку та визначення обсягів і якості запасів корисних копалин також включаються інші витрати, безпосередньо пов`язані з розвідкою запасів корисних копалин.

Пунктом 3 розділу ІІІ П(С)БО 33 передбачено, що витрати підприємства, пов`язані з розвідкою запасів корисних копалин, включаються до складу витрат звітного періоду відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", якщо: такі витрати здійснені до отримання права на розвідку запасів корисних копалин у межах визначеної ділянки (території); подальша розвідка запасів корисних копалин у межах визначеної ділянки (території) не передбачається; видобуток визначених запасів корисних копалин є технічно неможливим та/або економічно недоцільним; закінчився строк дії ліцензії та інших спеціальних дозволів у межах визначеної ділянки (території) та не очікується його продовження.

В листі Міністерства фінансів України № 31-34000-01-10/7443 від 17 березня 2009 року "Щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов`язаних з витратами на розвідку запасів корисних копалин", надано роз`яснення щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов`язаних з витратами на розвідку запасів корисних копалин: "Витрати на розвідку корисних копалин визнаються витратами операційної діяльності, якщо подальший промисловий видобуток розвіданих запасів корисних копалин є технічно неможливим та/або економічно недоцільним, та/або за наявності інших умов, зазначених у пункті 3 розділу ІІІ П(С)БО 33".

В ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що на підставі наказів ТОВ "Астроінвест-Енерджі" № 16 від 03 грудня 2016 року "Щодо ліквідації свердловини № 3 Загорянського родовища", № 15 від 23 листопада 2016 року "Щодо ліквідації свердловини № 11 Загорянського родовища", № 11 від 02 листопада 2016 року "Щодо ліквідації свердловини № 8 Загорянського родовища", № 10 від 04 жовтня 2016 року "Щодо ліквідації свердловини № 2 Загорянського родовища", № 9 від 04 жовтня 2016 року "Щодо ліквідації свердловини № 1 Загорянського родовища" прийнято рішення ліквідувати свердловини, як такі, що не виконали своє призначення, у зв`язку з відсутністю промислових припливів вуглеводів та економічною недоцільністю проведення подальших робіт по свердловинах. Підставою для прийняття зазначеного рішення стали акти обстеження пошукових свердловин № 1, 2, 3, 8, 11 та довідки про неможливість та недоцільність використання пошукових свердловин для виробничо-господарських потреб, позитивний висновок Управління Держпраці у Полтавській області.

В судовому засіданні представник позивача пояснив, що враховуючи специфіку виробничого та технологічного процесу на етапі створення (спорудження) основних засобів та нематеріальних активів виникають обставини, коли внаслідок зовнішніх і внутрішніх чинників вірогідність отримання майбутніх економічних вигод від частини таких активів припиняє існування, внаслідок чого економічно доцільною є відмова від подальшого розвитку таких об`єктів та списання понесених раніше витрат (капітальних інвестицій). Оскільки основною діяльністю ТОВ "Астроінвест-Енерджі" є процес геологічної розвідки та геологічного вивчення, в тому числі дослідно-промислова розробка корисних копалин, яка характеризується високою капіталоємністю та підвищеними ризиками отримання результатів успішно завершених розвідувань (очікуваного дебіту вуглеводнів). Тобто, провадження виробничої діяльності позивача неможливе без здійснення витрат, що не призвели до виявлення економічно доцільного для видобутку обсягу відокремлюваних запасів. При цьому, при плануванні основних показників виробничої діяльності Товариства та складанні інвестиційних планів, нормативні втрати від здійснення капітальних інвестицій, які не принесли очікуваного економічного ефекту, враховуються при визначенні рівня прибутковості та ціни кінцевої реалізації виробленої продукції.

Відтак позивачем визнано, що подальший промисловий видобуток розвіданих запасів корисних копалин у зазначених свердловинах є технічно неможливим та економічно недоцільним, при цьому витрати на розвідку запасів корисних копалин не визнано активами у складі основних засобів товариства, а визнані у бухгалтерському обліку іншими витратами операційної діяльності та відображено в бухгалтерському обліку у складі інших витрат операційної діяльності по рахунку 941 "Витрати на дослідження і розробки".

Крім того, представником позивача зазначено, що на підставі спеціального дозволу на користування надрами № 3108 від 19 жовтня 2007 року ТОВ "Астроінвест-Енерджі" здійснювало геологічне вивчення Загорянського родовища, з метою видобування корисних копалин. Товариство мало намір продовжувати термін дії дозволу, в зв`язку з чим звернулося із відповідною заявою до Державної служби геології та надр України. Проте, остання відмовила в продовженні терміну дії дозволу на користування надрами, а саме: геологічне вивчення Загорянського родовища, що підтверджується листом Держгеонадра України від 25 січня 2017 року № 1577/13/12-17.

Враховуючи вищевикладене, позивачем дотримано вимоги абзаців 4 та 5 пункту 3 розділу ІІІ П(С)БО 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин".

За викладених обставин судом визнається правомірним невизнання активами Товариства витрат на розвідку запасів корисних копалин у складі основних засобів, та відображено зазначених витрат у бухгалтерському обліку в складі інших витрат операційної діяльності по рахунку 941 "Витрати на дослідження і розробки".

Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, яку затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, визначає назву 94 рахунку як "Інші витрати операційної діяльності", що має субрахунок 941 "Витрати на дослідження і розробки".

Судом встановлено, що контролюючим органом під час формування висновку про порушення позивачем податкового законодавства та правил ведення бухгалтерського обліку допущено методологічну помилку щодо застосування п.5 П(С)БУ 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин" у системному зв`язку з П(С)БУ 16 "Витрати".

Відповідно до пункту 5 розділу ІІІ П(С)БУ 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин" витрати на розвідку запасів корисних копалин визнаються активами з розвідки запасів корисних копалин у складі нематеріальних активів після визнання підприємством технічної можливості та/або економічної доцільності подальшого їх видобутку.

На переконання суду до спірних правовідносин не належить застосовувати положення П(С)БУ 16 "Витрати", оскільки зазначений нормативно-правовий акт визначає витрати активами, проте в дослідженому судом випадку, витрати позивача не набули такого статусу.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що активами є ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Витрати, які Позивач поніс в зв`язку з розвідкою запасів корисних копалин та, які обліковані на балансі по Д-ту 151 рахунка "Капітальне будівництво" в розрізі розвідувальних та пошукових свердловин № 1, 2, 3, 8, 11 відповідають поняттю "активи". Вищевказані активи в силу пункту 3 розділу ІІІ П(С)БУ 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин" та пунктів 6, 21 П(С)БО 16 "Витрати" списано на витрати операційної діяльності. Склад витрат по К-ту 151 рах., 1542 рах., 6852 рах., 131 рах., 205 рах. в розрізі пошукових свердловин № 1, 2, 3, 8, 11 формувався відповідно до груп за наведеними в пункті 21 економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.

Після прийняття позивачем рішення про недоцільність подальшого промислового видобутку корисних копалин в указаних свердловинах, витрати, пов`язані з розробкою вищевказаних свердловин, списано в дебет рахунку 941 "Витрати на дослідження і розробки" з К-ту 151 рах., 1542 рах., 6852 рах., 131 рах., 205 рах.

На переконання суду, зазначені такі дії позивача узгоджуються з приписам пункту 6 П(С)БУ 16 "Витрати", який передбачає, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

В судовому засіданні в якості свідка був допитаний головний бухгалтер підприємства, яка пояснила, що підприємство під час своєї діяльності користується нормами Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин". З метою виконання програми геологічного вивчення Загорянського родовища, підприємство виконало геологічні роботи, основним призначенням яких було геологічна інформація щодо наявності чи відсутності вуглеводних запасів, яку підприємство повинно надати Міністерству, що видало ліцензію, в зв`язку з чим були пробурені свердловини. Одна із них, а саме: свердловина № 3 виявилося дебетовою, та була переведена з 15 рахунку на 10 рахунок, яка в подальшому також була ліквідована. Інші свердловини не підтвердили економічну доцільність, проте виконали своє економічне призначення - розвідку, в зв`язку з чим вони відповідно до висновків Управління Держпраці у Полтавській області та згідно з нормами П(С)БУ 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин" були визнані витратами. Свідок пояснила, що вищезазначеним Положенням прописано, коли ці витрати стають витратами, а коли активами. В даному випадку ці витрати не могли стати активами, оскільки не доказали свою доцільність та закінчився термін дії ліцензії. Проте, основне призначення ці свердловини виконали, в зв`язку з чим мають право на витрати. Оскільки будівництво свердловин це довгостроковий вид розвідки, тому ці витрати спочатку накопичувалися на 15 рахунку до визначення результату. У разі позитивного результату ці витрати визнаються активами відповідно до п.5 розділу ІІІ П(С)БУ 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин", тобто у разі визнання підприємством доцільності подальшого видобутку запасів корисних копалин. У разі надходження висновку щодо недоцільності використання, такі витрати включаються до складу витрат звітного періоду відповідно до п. 3 розділу ІІІ П(С)БУ 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин" та відносяться на 941 рахунок. Відповідно до висновків Держпраці, у бухгалтерському обліку підприємства були зроблені проводки і ці витрати на будівництво цих свердловин були списані на витрати з рахунку 151 на рахунок 941, відображено у формі 2 та показано у Деклараціях з податку на прибуток підприємств як витрати.

Проаналізувавши вищевикладене, суд погоджується з доводами позивача про те, що ним правомірно відображено у своєму бухгалтерському обліку суму понесених витрат на розвідку запасів корисних копалин (пошукових свердловин № 1, 2, 3, 8, 11) в розмірі 432543845,00 грн. та віднесено її до складу інших витрат операційної діяльності по Д-т рах. 941 "Витрати на дослідження і розробки", а висновок відповідача про завищення ТОВ "Астроінвест-Енерджі" в охопленому перевіркою періоді фінансового результату до оподаткування на вказану суму - безпідставним та таким, що не відповідає фактичним обставинам.

Крім того, суд зазначає, що відповідач в акті перевірки та у відзиві на позов помилково називає субрахунок 941 "Інші витрати", який, як зазначалося вище має назву "Витрати на дослідження і розробки", та як наслідок, помилково посилається на п. 3.20 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року № 433, замість п. 3.13 даних рекомендацій.

Відповідно до п. 3.13 У статті "Інші операційні витрати" відображаються собівартість реалізованих виробничих запасів, необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідно до Положення (стандарту) 10; втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні (фінансові) санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, що виникають в процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції (товарів, робіт, послуг)).

Таким чином, позивач правомірно показав суму витрат на розвідку запасів корисних копалин по коду рядка 2770 "Інші витрати" "Звіт про фінансові результати" (форма 2), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року № 336/22868 Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Слід зауважити, що висновок контролюючого органа про протиправність формування витрат позивачем у перевіреному періоді вплинув на констатацію порушень в частині обліку та справляння ТОВ "Астроінвест-Енерджі" податку на додану вартість.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V Податкового кодексу України.

Згідно з підпунктом "а" підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу.

Відповідно до пункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 Кодексу, та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 Кодексу).

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Враховуючи викладене, при списанні капітальних інвестицій, які складаються в тому числі з власних витрат на придбання товарів/послуг, вартості послуг та робіт по будівництву, та які включаються до складу вартості готової продукції, податкові зобов`язання за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, не визначаються, оскільки такі складові капітальних інвестицій (товари/послуги) візьмуть участь в операціях з постачання готової продукції, що підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Згідно пояснень представника позивача, наданих у судовому засіданні, а також показів свідків, діяльність з будівництва та експлуатації свердловин має специфічні особливості, що притаманні лише цьому виду діяльності. Зокрема, свердловини (як ті, що пов`язані з розвідкою запасів корисних копалин, так і ті, що використовуються вже в процесі розробки родовищ), як правило, не ліквідуються підприємством самостійно без достатніх на те підстав. Такими підставами є: неможливість подальшої експлуатації через те, що діяльність, пов`язана з розвідкою (дорозвідкою) запасів корисних копалин, не привела до їх відкриття; проведення подальшої розвідки чи розробки таких запасів є економічно недоцільним (витрати на розвідку перевищують вартість прогнозованих обсягів покладів, термін окупності будівництва свердловини перевищує максимально припустимий строк); свердловина вичерпала наявні запаси корисних копалин і подальша експлуатація є неможливою, економічно недоцільною. Специфіка виду діяльності ТОВ "Астроінвест-Енерджі" (розвідувальне буріння - КВЕД 43.13) регламентується вимогами Законом України "Про нафту і газ", в якому визначено, що розробка родовища нафти і газу - технологічний процес вилучення з родовища нафти, газу та супутніх їм корисних компонентів, який складається з двох послідовних етапів - дослідно-промислової розробки родовища та промислової розробки родовища. У зв`язку із специфікою зазначеної галузі розроблено низку галузевих нормативно-правових актів, які містять детальну класифікацію витрат на різних стадіях виробничого процесу (Галузевий стандарт України № 320.00013741.017-2002 "Розвідка (дорозвідка) та облаштування родовищ нафти і газу. Складові елементи видів робіт та об`єкти будівництва", затверджений наказом Мінпаливенерго від 20 березня 2002 року № 192; Галузевий стандарт України "Етапи і стадії геологорозвідувальних робіт на нафту і газ" № 41--011-99, затверджений наказом Комітету України з питань геології та використання надр від 31 грудня 1999 року № 238; Тимчасова інструкція по розробці техніко-економічних обґрунтувань (ТЕО), робочих креслень та кошторисів для будівництва об`єктів облаштування нафтових, газових та газоконденсатних родовищ (ВСН 10-78), затверджена Міністерством нафтової промисловості від 10 липня 1978 року; Галузевий стандарт України "Дослідно-промислова розробка нафтових, газових і газоконденсатних родовищ" № 41--016-2000, затверджений наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 25 липня 2000 року № 83; Галузевий стандарт України "Спорудження розвідувальних і експлуатаційних свердловин на нафту та газ на суші" № 41--007-97, затверджений наказом Держкомгеології України та Держнафтогазпрому України від 24 грудня 1997 року № 154/263. ДПА України в листі від 09 липня 2004 року № 12712/7/15-1117 "Про надання роз`яснень щодо податкового обліку витрат, пов`язаних з розвідкою (дорозвідкою) та облаштуванням нафтових та газових родовищ" звернула увагу на те, що складові елементи видів робіт та об`єктів будівництва, що стосуються розвідки (дорозвідки) та облаштування родовищ нафти і газу, встановлено Галузевим стандартом України ГСТУ 320.00013741.017-2002.

Згідно з визначенням поняття розвідки, яке міститься в Галузевому стандарті № 320.00013741.017-2002, розвідка родовищ нафти і газу це етап (комплекс) геологорозвідувальних робіт, що здійснюються з метою визначення геометричних, фільтраційно-ємнісних, геолого-промислових та інших параметрів відкритих родовищ нафти і газу, підрахунку розвіданих запасів вуглеводнів, визначення всіх параметрів, необхідних для складання проекту розробки родовища. У Правилах розробки нафтових та газових родовищ, що затверджені Міністерством нафтової промисловості СРСР від 15 жовтня 1984 року № 44 (чинні до 30 червня 2017 року) передбачено, що розвідка це комплекс робіт, що включають буріння за визначеною системою оптимального числа розвідувальних свердловин, їх випробування та пробну експлуатацію, проведення на них промислово-геофізичних та гідродинамічних досліджень, лабораторних досліджень відібраного з них керна та пластових флюїдів з метою підготовки запасів у відповідностях, необхідних для складання технологічної схеми розробки. 30 червня 2017 року діють Правила розробки нафтових і газових родовищ, що затверджені наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 15 березня 2017 року № 118, зареєстровані в Міністерстві юстиції України 02 червня 2017 року за № 692/30560 (далі - Правила № 118). Відповідно до пункту 36 Правил № 118 - Розвідка родовищ (покладів) нафти і газу складається із комплексу робіт, що включають буріння мінімального числа розвідувальних свердловин за певною системою і в певній послідовності, їх випробування, пробну експлуатацію і здійснення комплексу геологічних, геофізичних і гідродинамічних досліджень з метою підготовки запасів нафти, газу і конденсату промислових категорій у необхідних співвідношеннях, передбачених чинним законодавством, і одержання відомостей, необхідних для складання проекту (технологічної схеми) промислової розробки родовища (покладу). Тобто основною складовою розвідки є саме бурові роботи, що в результаті формують вартість розвідувальної свердловини. В проекті на спорудження розвідувальної свердловини визначено, що така свердловина не призначена для розробки родовища, а лише для розвідки корисних копалин (нафти і газу).

В Положенні про Порядок ліквідації нафтових, газових та інших свердловин і списання витрат на їх будівництво, затвердженому постановою Держгіртехнагляду СРСР від 27 грудня 1989 року № 19, визначені причини за наявності яких може відбуватись ліквідація свердловин. Матеріали щодо ліквідації свердловин надаються постійно діючими комісіями на підприємстві до Держохоронпраці України. Підтвердженням неможливості подальшого використання свердловини обов`язково має бути відповідний Висновок територіального управління Держнаглядохоронпраці України. Лише в разі наявності відповідного висновку Товариство отримує право ліквідувати свердловину. Держохоронпраці України здійснює розгляд наданих матеріалів, після чого за наявності позитивного висновку, ліквідація та списання витрат проводиться на підставі наказу керівника підприємства. Акти обстеження свердловин, акти про неможливість використання свердловин в господарських цілях, плани проведення ліквідаційних робіт постійно діючих комісій позивача, експертні висновки Держнаглядохоронпраці, є підставами для видання наказів підприємством про ліквідацію свердловин.

У матеріалах справи наявні копії усіх передбачених Положенням № 19 від 27 грудня 1989 року документів, що на переконання суду є належними у розумінні статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" доказами для визнання обґрунтованим списання витрат на будівництво ліквідованих свердловин позивачем.

В Узагальнюючій податковій консультації щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 03 серпня 2018 року № 673 "Про затвердження узагальнюючих податкових консультацій з деяких питань оподаткування податком на додану вартість", роз`яснено, що у випадку ліквідації основних засобів у зв`язку з їх розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує податкові зобов`язання з податку на додану вартість (в тому числі, відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 ПК України) /т. IV а.с. 175-177/.

Отже, у випадку ліквідації свердловин, при оформленні документів, які підтверджують обставини/випадки знищення (без згоди платника), платнику податку не нараховуються податкові зобов`язання.

В вищевказаній Узагальнюючій податковій консультації зазначено, що документальним підтвердженням, підставою можуть бути наступні документи: інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.

Згідно висновків Постійно діючої комісії з питань ліквідації свердловин № 3, № 11, № 8, № 2, № 1 Загорянського родовища (узгоджені постановами), актами обстеження свердловин, довідками про неможливість та недоцільність використання свердловин, актами про проведення ізоляційних-ліквідаційних робіт по свердловинам, в зв`язку з технічною неможливістю та економічною недоцільністю видобутку, здійснено ліквідація свердловин /т.3 а.с.102-133/, а саме:

свердловина № 3 Загорянського родовища ліквідована з геологічних причин по четвертій категорії пункту "б", як така, що виконала своє призначення, у зв`язку з виснаженням горизонту (відповідно до пункту 2.5 Положення про порядок ліквідації нафтових, газових та інших свердловин та списання витрат на їх спорудження, яке затверджене постановою Держгіртехнагляду СРСР від 27 грудня 1989 року № 19) - підстава - лист Управління Держпраці у Полтавській області від 16 листопада 2016 року № 5525/09-12 "Щодо погодження ліквідації свердловини № 3",

свердловина № 11 Загорянського родовища ліквідована з геологічних причин по перший категорії пункту "а", як така, що виконала своє призначення і опинилася після закінчення будівництва в несприятливих геологічних умовах (відповідно до пункту 2.5 Положення про порядок ліквідації нафтових, газових та інших свердловин та списання витрат на їх спорудження, яке затверджене постановою Держгіртехнагляду СРСР від 27 грудня 1989 року № 19) - підстава - лист Управління Держпраці у Полтавській області від 24 жовтня 2016 року № 5024/09-12 "Щодо погодження ліквідації свердловини № 11",

свердловина № 8 Загорянського родовища ліквідована з геологічних причин по третій категорії пункту "а", у зв`язку з технічною неможливістю будівництва (відповідно до пункту 2.5 Положення про порядок ліквідації нафтових, газових та інших свердловин та списання витрат на їх спорудження, яке затверджене постановою Держгіртехнагляду СРСР від 27 грудня 1989 року №19) - підстава - лист Управління Держпраці у Полтавській області від 04 жовтня 2016 року № 3980/09-12 "Щодо погодження ліквідації свердловини № 8",

свердловина № 2 Загорянського родовища ліквідована з геологічних причин по перший категорії пункту "е", у зв`язку з відсутністю промислових припливів та проведення подальших робіт по свердловині економічно недоцільно (відповідно до пункту 2.5 Положення про порядок ліквідації нафтових, газових та інших свердловин та списання витрат на їх спорудження, яке затверджене постановою Держгіртехнагляду СРСР від 27 грудня 1989 року №19) - підстава - лист Управління Держпраці у Полтавській області від 12 вересня 2016 року № 3636/09-12 "Щодо погодження ліквідації свердловини № 2",

свердловина № 1 Загорянського родовища ліквідована з геологічних причин по перший категорії пункту "е", у зв`язку з відсутністю промислових припливів та проведення подальших робіт по свердловині економічно недоцільно (відповідно до пункту 2.5 Положення про порядок ліквідації нафтових, газових та інших свердловин та списання витрат на їх спорудження, яке затверджене постановою Держгіртехнагляду СРСР від 27 грудня 1989 року №19) - підстава - лист Управління Держпраці у Полтавській області від 12 вересня 2016 року № 3637/09-12 "Щодо погодження ліквідації свердловини № 2".

Копіями вищезазначених документів, які наявні в матеріалах справи та надавались позивачем до перевірки контролюючому органу та під час звернення зі скаргою, підтверджено обґрунтованість ліквідації зазначених свердловин.

Порядок ліквідації гірничодобувних об`єктів та їх ділянок регулюється статтею 54 Кодексу України Про надра, відповідно до якої позивачу належить привести у стан, який гарантує безпеку людей, майна і навколишнього середовища, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, об`єкт що ліквідується.

Пунктами 49, 51, 52 розділу XVIII Правил розробки нафтових і газових родовищ, затверджених наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 15 березня 2017 року № 118 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 02 червня 2017 року за № 692/30560, якщо свердловина виконала своє призначення та її подальше використання за прямим призначенням чи для інших господарських потреб є недоцільним або неможливим з геологічних, технічних, економічних, екологічних або інших причин, користувач надрами зобов`язаний ліквідувати свердловину та привести у стан, який гарантує безпеку людей, майна та охорону навколишнього природного середовища.

На виконання положень зазначених вимог чинного законодавства, позивачем шляхом укладення договорів з ТОВ "Астро-Сервіс" забезпечено ліквідацію спірних свердловин /т. ІІІ а.с. 212-241, т. IV а.с. 83/.

В судовому засіданні в якості свідка був допитаний головний економіст, яка надала покази стосовно обов`язковості ліквідації свердловин. Свідок пояснила, що свердловина є об`єктом підвищеної небезпеки, в зв`язку з чим її необхідно ліквідувати. Ліквідація полягає в будівництві цементних мостів, які блокують можливість виходу газу наверх. Ліквідаційні роботи - це обов`язкова умова поводження із свердловинами, які є об`єктами підвищеної небезпеки, що також передбачено і чинним законодавством. Підставою для ліквідації стали висновки Управління Держапраці у Полтавській області.

Враховуючи вищезазначене, висновок відповідача про непов`язаність витрат позивача на розвідку запасів корисних копалин з виробничою діяльністю позивача не ґрунтуються на фактичних обставинах та суперечать нормам чинного законодавства України.

Відповідачем не надано доказів та не наведено жодних обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності Позивача або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про непов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача.

Аналіз наявних в матеріалах справи документів свідчить про правомірність віднесення до складу витрат позивача витрат, пов`язаних з розвідкою запасів корисних копалин, та врахування зазначених сум під час визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість.

Аналогічна правова позиція, викладена, зокрема, у наступних рішеннях Верховного суду: у Постанові Верховного Суду № К/9901/5738/18 від 16 липня 2019 року (справа № 816/648/13-а).

Окремо слід зауважити, що зі змісту акта перевірки вбачається, що позивач надавав контролюючому органу усі необхідні документи, проведення аналізу яких давало можливість встановити фактичні обставини справи та дійти об`єктивних висновків щодо змісту господарських правовідносин позивача з його контрагентами, натомість контролюючий орган вибірково, формально та упереджено підійшов до вивчення наданих платником податків документів та дійшов необґрунтованих висновків, що в подальшому зумовили винесення спірних податкових повідомлень-рішень.

Суд вважає необхідним зазначити, що позивачем податкове повідомлення-рішення оскаржується частково, а саме: в частині суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 432 543 845 грн.. Сума 3 681 172 грн заниження іншого операційного доходу по коду рядка 2120 "Інший операційний дохід" форма 2 "Звіт про фінансовий (майновий) стан підприємства" за 2017 рік щодо виявленого порушення за отримані доходи у вигляді простроченої кредиторської заборгованості по якій минув термін позовної давності з нерезидентом - компанією "Cadogan Petroleum Holdings Limited", Великобританія, не оскаржується.

Відповідно частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18.

Відповідачем у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх правових підстав для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 21 жовтня 2019 року № 000228501, № 000229501, № 000227501, № 000230501 в частині, з урахуванням чого суд дійшов висновку про їх необґрунтованість та протиправність, а також про наявність підстав для їх скасування.

За викладених обставин позов підлягає задоволенню.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, понесені позивачем витрати зі сплати судового збору в розмірі 21020,00 грн. підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 2, 3, 6-10, 72-78, 90, 139, 241-246, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Астроінвест-Енерджі" (вул. Погрібняка, 5а, к. 2, м. Зіньків, Полтавська область, 38100, ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000228501 від 21 жовтня 2019 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000227501 від 21 жовтня 2019 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000229501 від 21 жовтня 2019 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000230501 від 21 жовтня 2019 року в частині суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 432 543 845 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Астроінвест-Енерджі" (вул. Погрібняка, 5а, к. 2, м. Зіньків, Полтавська область, 38100, ) витрати зі сплати судового збору у розмірі 21020 (двадцять одна тисяча двадцять) гривень 00 копійок.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених пунктом 15.5 частини 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України в редакції від 03.10.2017 року.

Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 18 вересня 2020 року.

СуддяА.О. Чеснокова