Справа № 5/46/07-АП (СН/808/67/16)
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2020-09-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2020 року

м. Київ

справа № 5/46/07-АП (СН/808/67/16)

адміністративне провадження № К/9901/10927/19, № К/9901/13749/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши в судовому засіданні проведеному в режимі відеоконференції

за участю секретаря Томах О.О.,

прокурора Офісу Генерального прокурора - Косенка Д.В.,

представника позивача - Баркова С.Є.,

представника відповідача - Захарченка В.Ф.

касаційні скарги Першого заступника прокурора Дніпропетровської області

та Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник Офіс великих платників податків ДПС)

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня 2018 року (суддя Стрельнікова Н.В.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року (судді Шлай А.В. (доповідач), Круговий О.О., Прокопчук Т.С.)

у справі № 5/46/07-АП (сн/808/67/16)

за позовом Публічного акціонерного товариства "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь"

до Офісу великих платників податків ДФС України

за участю Прокуратури Дніпропетровської області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

12 квітня 2007 року Відкрите акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» звернулось до Господарського суду Запорізької області з адміністративним позовом про скасування податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2007 року №/0.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 30 квітня 2014 року адміністративний позов задоволено.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 30 квітня 2014 року залишена без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04 листопада 2015 здійснена заміна найменування позивача з Відкритого акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» на Публічне акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь», постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 30 квітня 2014 року та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року у справі № 5/46/07-АП (ЗП/808/3/14) залишені без змін.

Постановою Верховного Суду України від 12 квітня 2016 року заява Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС була задоволена частково, постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 30 квітня 2014 року, ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року, та ухвала Вищого адміністративного суду України від 04 листопада 2015 року скасовані, а справа направлена на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

За висновками Верховного Суду України, викладеними у постанові від 12 квітня 2016 року, у справі містяться відомості, що поставлений ВАТ «Запоріжсталь» газ, придбаний у 2005-2006 роках у ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К. Ресурс», має імпортне походження, і перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору з урахуванням правового висновку, викладеного у цій постанові та постанові Верховного Суду України від 21 лютого 2012 року (справа № 21-955во10).

За результатом нового розгляду справи рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня 2018 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 05 квітня 2007 року №/0.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року апеляційні скарги Офісу великих платників податків ДФС України та Прокуратури Запорізької області залишено без задоволення, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня 2018 року в адміністративній справі № 5/46/07-АП змінено, викладено текст мотивувальної частини в редакції даної постанови.

Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, Перший заступник прокурора Дніпропетровської області та Офіс великих платників податків ДФС звернулися до Верховного Суду з касаційними скаргами, в яких, з посиланням на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просили скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року у справі № 5/46/07-АП (сн/808/67/16) та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Касаційну скаргу Першого заступника прокурора Дніпропетровської області обґрунтовано тим, що зважаючи на імпортне походження газу (країна походження - Туркменістан), операції з продажу якого мали оподатковуватись за нульовою ставкою ПДВ в силу приписів ст. 9 Закону України «Про державний бюджет на 2005 рік» та ст. 8 Закону України «Про державний бюджет на 2006 рік», у позивача відсутнє право на формування податкового кредиту за результатом здійснення господарських операцій по поставці природного газу у ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К.-Ресурс». Крім того, в порушення п.п. 7.2.1, 7.2.6 п.7.2, п.п.7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», ст. ст.1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. п. 2, 5, 18 Порядку заповнення податкової декларації, затвердженого наказом ДПА України від 30 травня 1997 року №165, суди безпідставно дійшли висновку щодо наявності всіх необхідних первинних документів для включення позивачем до складу податкового кредиту суми витрат по господарським операціям з придбання природного газу у ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К.-Ресурс» та їх відповідності вимогам чинного законодавства.

Скаржником зазначено, що судом апеляційної інстанції немотивовано відхилено висновок експерта від 07 лютого 2007 року №62, який підтверджує факт здійсненя операцій щодо поставки природного газу між ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ВАТ «Запоріжсталь» на підставі підробних документів. Податкові накладні виписані від імені підприємства та особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності цього підприємства та не мала можливості їх підписати в силу встановлених вироком обставин (вирок Голосіївського районного суду м. Києва від 26 лютого 2008 року згідно з яким ОСОБА_1 визнано винним у скоєнні злочину, передбаченого ч.2 ст.28, ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України за створення фіктивного підприємства ТОВ «Газтрейд ЛТД»), не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, відповідно посвідчувати факт придбання товарів/робіт/послуг. Вказане відповідає сталій позиції Верховного Суду України та Верховного Суду, що викладені у постановах від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, від 05 травня 2018 року у справі №826/11377/17, від 06 червня 2018 року у справі №826/19939/16, від 23 червня 2018 року у справі №2а-4715/11/1470.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів касаційної скарги заперечував, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін. ПАТ «Запоріжсталь» зазначено, що відповідно до п.2 постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року №1729 «Про забезпечення споживачів природним газом» потреба в природному газі промислових споживачів могла задовольнятися з 7 альтернативних джерел. Позивач придбавав природний газ українського походження. Оскільки ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К.-Ресурс» не мали ліцензій на провадження господарської діяльності з постачання природного газу за регульованим тарифом, то вони і не мали права на застосування нульової ставки при його продажу ПАТ «Запоріжсталь» і повинні були реалізовувати та фактично реалізовували газ на митній території України з нарахуванням ПДВ за ставкою 20%.

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС обґрунтовано тим, що оскільки ВАТ «Запоріжсталь» є промисловим підприємством, то його потреба у природному газі могла задовольнятися тільки з ресурсів НАК «Нафтогаз України», отриманого за зовнішньоекономічними контрактами відповідно до положень п.2 постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 201 року №1729 «Про забезпечення споживачів природним газом». Відповідно, позивачем у ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К.-Ресурс» був придбаний природний газ імпортного походження (Туркменістан). Придбаваючи ввезений природний газ, позивач не мав права оподатковувати дану операцію за ставкою податку на додану вартість у розмірі 20% та, відповідно, не мав права відносити суму ПДВ до складу податкового кредиту.

Податковим органом зазначено, що оскільки постановою Господарського суду м.Києва від 15 червня 2007 року по справі №32/320-А, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2009 року, визнано недійсними установчі документи ТОВ «Газтрейд ЛТД», а саме статут у новій редакції та перереєстрацію ТОВ «Газтрейд ЛТД» платником податку з 25 квітня 2005 року, то податкові накладні, виписані ним після цієї дати вважаються виписаними з порушенням вимог чинного законодавства. Крім того, податкові накладні, отримані позивачем від ТОВ «Газтрейд ЛТД» у жовтні 2005 року та лютому 2006 року, не можуть бути підставою для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, оскільки підписані особою, яка не належить до кола осіб, наділених правом складати податкові накладні.

Скаржником зазначено, що судами попередніх інстанцій проігноровано практику Верховного суду України (постанова від 22 березня 2016 року у справі №21-170а16, постанова від 23 січня 2018 року у справі №К/9901/1608/18), не враховано, що ухвалою Верховного Суду України від 29 липня 2008 року вирок Голосіївського районного суду м. Києва від 26 лютого 2008 року не був скасований повністю - ОСОБА_1 (засновника ТОВ «Газтрейд ЛТД») звільнили від кримінальної відповідальності на підставі п.п. «б», «є» ст.1, ст.6 Закону України «Про амністію» від 31 травня 2005 року, тобто з нереабілітуючих підстав, отже він не був визнаний невинним у скоєнні злочину, передбаченого ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України.

У відзивах на касаційні скарги позивач наголосив на тому, що не підлягають дослідженню при вирішенні даного спору, не є належними та допустимими доказами по справі докази, отримані з матеріалів кримінальної справи №70/63-06, порушеної за фактом заволодіння коштами в особливо великих розмірах, шляхом обману, легалізацією таких коштів, зловживання службовими особами ДП «У.П.К.-Ресурс» та службового підроблення за ознаками злочинів, передбачених ст. ст. 190 ч.4, 364 ч.2, 366 ч.2, 209 ч.3 Кримінального кодексу України та за фактом створення фіктивного підприємства ТОВ «Газтрейд ЛТД» за ознаками злочину, передбаченого ст.205 ч.2 Кримінального кодексу України, оскільки постанову про порушення кримінальної справи скасовано у зв`язку з відсутністю складу злочину. Крім того, відсутній будь-який обвинувальний вирок суду, що набрав законної сили, згідно якого службових осіб ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К.-Ресурс» визнано винними у кримінальному провадженні за ст. ст. 205, 212 Кримінального кодексу України.

Також позивачем закцентовано увагу на висновку судово-бухгалтерської експертизи від 23 червня 2017 року №1, яким підтверджено факт відсутності у матеріалах справи доказів поставки на адресу ПАТ «Запоріжсталь» від ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К.-Ресурс» у 2005-2006 роках природного газу, який має імпортне походження.

В судовому засіданні представник податкового органу та органів прокуратури підтримали касаційні скарги, позивач проти доводів касаційних скарг заперечував.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційних скарг, колегія суддів приходить до висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 26 лютого 2007 року по 12 березня 2007 року фахівцями Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів на виконання постанови Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20 лютого 2007 по справі № 4-191 про проведення позапланової перевірки позивача з питань взаємовідносин з ТОВ «Газтрейд ЛТД» () та ДП «У.П.К. Ресурс» (), відповідно до ст. 11-1 Закону України від 04.12.1990 № 509-ХІІ «Про державну податкову службу в Україні» було проведено виїзну позапланову виїзну перевірку позивача з питань правових відносин з ТОВ «Газтрейд ЛТД» () та ДП «У.П.К. Ресурс» () за 2005-2006 роки.

За результатами перевірки складено Акт від 23 березня 2007 року №248/08-01/00191230, яким встановлено порушення позивачем пп. 7.2.1 п. 7.2, пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»; п. 7, пп. 12.2, пп. 12.6 п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.1997 року № 165 та зареєстрованого Мін`юстом України 23.06.1997 року за № 233/2037; пп. «г» п. 2, п. 3, ст. 9 Закону України «Про державний бюджет на 2005 рік»; ст. 8 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік», в результаті чого позивачем завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським операціям з придбання природного газу у ТОВ «Газтрейд ЛТД» на суму 42 084 014,85 гривень, у ДП «У.П.К.-Ресурс» на суму 13 700 283,86 гривні.

На підставі висновків Акту перевірки від 23 березня 2007 року №248/08-01/00191230 Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів було прийнято податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2007 року №/0, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість та визначено податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 42 165 933,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 21 082 966,50 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджується, що 26.04.2005 між ТОВ «Газтрейд ЛТД» та позивачем було укладено Договір постачання природного газу № 02/05/05, за умовами якого ТОВ «Газтрейд ЛТД» зобов`язується передати у власність позивачу в 2005 році природний газ, а позивач зобов`язується прийняти та оплатити газ на умовах даного Договору. Відповідно до п. 1.2 даного Договору природний газ, що постачається за даним договором, отриманий за контрактом з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України». Якість газу повинна відповідати вимогам ГОСТу 5542-87. Із урахуванням положень Додаткових угод від 30.04.2005 № 1, від 29.05.2005 № 2, від 29.05.20105 № 3, від 15.06.2005 № 4, від 30.06.2005 № 5, від 21.07.2005 № 6, від 10.08.2005 № 7, від 25.10.2005 № 9, від 28.10.2005 №10, від 05.12.2005 № 11, від 27.12.2005 № 12, від 29.12.2005 № 13 до Договору постачання природного газу від 26.04.2005 №02/05/05 ціна газу без врахування вартості транспортування газу на території України становить 368,33 грн. за 1000 куб.м. та 371,31 грн. за 1000 куб.м.

Також, у 2005 році між вказаними контрагентами було укладено Договори купівлі-продажу природного газу у підземних сховищах газу ДК «Укртрансгаз» ПСГ від 13.09.2005 № 20/2005/2239, від 15.08.2005 №20/2005/2040, від 28.08.2005 № 03-04-05.

Факт реалізації природного газу у кількості 598 310,676 куб.м. підтверджується виписаними ТОВ «Газтрейд ЛТД» позивачу податковими накладними від 30.04.2005 №4-30/4, від 31.05.2005 № 5-31/2, від 30.06.2005 № 5-30/1, від 11.07.2005 № 7-11/1, від 31.07.2005 № 7-31/5-1, від 16.08.2005 № 8-16/1-1, від 31.08.2005 № 8-31/11-1, від 16.09.2005 № 9-16/1-1, від 21.09.2005 № 9-21/1-1, від 28.10.2005 № 10-28/1-1, від 14.11.2005 № 11-14/1-1, від 30.11.2005 № 11-30/22-1, від 31.12.2005 № 12-31/1-1, від 31.12.2005 № 12-31/14-1, від 18.01.2006 № 1/9-16/1-1, а факт поставки товару актами прийому передачі газу від 30.04.2005, від 31.05.2005, від 30.06.2005, від 31.08.2005, від 30.11.2005, від 31.12.2005, від 21.10.2005, від 21.09.2005, від 16.08.2005, від 12.12.2005.

Після фактичної поставки позивачу ТОВ «Газтрейд ЛТД» товару та здійснення розрахунків за договорами постачання природного газу позивачем до складу податкового кредиту було включено суму ПДВ за ставкою 20% у розмірі 42 084 014,85 грн.

Також 16.06.2005 між ДП «У.П.К.-Ресурс» та позивачем укладено було Договір купівлі-продажу природного газу № 20/2005/1742, за умовами якого ДП «У.П.К.-Ресурс» зобов`язується передати з 01.07.2005 по 31.07.2005 у власність позивачу природний газ в обсязі 64000,00 куб.м., а позивач зобов`язується прийняти та оплатити газ в установлений цим Договором строк. Відповідно до п. 4.2 Договору його загальна сума складає 26 227 200,00 грн. Оплата за природний газ здійснюється шляхом перерахування позивачем на розрахунковий рахунок ДП «У.П.К.-Ресурс» грошових коштів за передплатою у розмірі 100% вартості обсягу природного газу в строк до 30.06.2005 після підтвердження ОДУ ДК «Укртрансгаз» поставки даного обсягу природного газу.

Відповідно до Додаткових угод №№ 1-6 до Договору купівлі-продажу природного газу від 16.06.2005 № 20/2005/1742 продавець здійснював поставку природного газу позивачу в липні 2005 року в обсязі 35000 тис.куб.м. за ціною 341,50 грн., в серпні 2005 року 35000 тис.куб.м. за ціною 341,50 грн., в вересні 2005 року 65000 тис.куб.м. за ціною 341,50 грн., в жовтні 2005 року 70000 тис.куб.м. за ціною 358,70 грн., в листопаді 2005 року 3596000 тис.куб.м. за ціною 368,33 грн. Загальна сума Договору купівлі-продажу природного газу від 16.06.2005 №20/2005/1742 складає 88 784 621,97 грн.

Факт реалізації природного газу у кількості 193 300,100 куб.м. підтверджується виписаними ДП «У.П.К.-Ресурс» позивачу податковими накладними від 30.06.2005 №0000016, від 29.07.2005 № 0000048, від 16.08.2005 № 0000073, від 30.08.2005 № 0000077, від 31.08.2005 № 0000078, від 14.09.2005 № 0000109, від 27.09.2005 № 0000146, від 30.09.2005 № 0000161, від 30.11.2005 № 0000361, а факт поставки товару актами прийому передачі газу від 31.07.2005, від 31.08.2005, від 30.09.2005, від 31.10.2005, від 30.11.2005.

Після фактичної поставки ДП «У.П.К.-Ресурс» позивачу товару та здійснення розрахунків за Договором купівлі-продажу природного газу № 20/2005/1742 позивачем до складу податкового кредиту було включено суму ПДВ за ставкою 20% у розмірі 13 700 283,86 грн.

Із листа від 01.03.2007 № 20744(ДС) та доданих до нього документів вбачається, що позивач використовував придбаний природний газ у власних виробничих потребах.

Як наслідок, у травні 2005 року позивачем було отримано бюджетне відшкодування з ПДВ у розмірі 50080238,00 грн., у липні 2005 року 42843025,00 грн., у серпні 2005 року 29101053,00 грн., у вересні 2005 року 43389500,00 грн., у жовтні 2005 року 62049446,00 грн., у листопаді 2005 року 37069918,00 грн., у грудні 2005 року 65885301,00 грн., у січні 2006 року 58982113,00 грн., у лютому 2006 року 31916276,00 грн., у березні 2006 року 25908334,00 грн. (т. 1, а.с. 16.)

Стверджуючи про завищення позивачем суми податкового кредиту з ТОВ «Газтрейд ЛТД» на суму 42 084 014,85 грн. та з ДП «У.П.К.-Ресурс» на суму 13 700 283,86 грн., контролюючий орган в Акті перевірки посилається на те, що поставлений природний газ має імпортне походження, оскільки був отриманий за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання Угоди між Україною та Туркменістаном про постачання природного газу з Туркменістану в Україну в 2002-2006 роках.

Колегія суддів критично оцінює доводи касаційних скарг Першого заступника прокурора Дніпропетровської області та Офісу великих платників податків ДФС стосовно того, що оскільки ВАТ «Запоріжсталь» є промисловим підприємством, то його потреба у природному газі могла задовольнятися тільки з ресурсів газу НАК «Нафтогаз України», отриманого за зовнішньоекономічними контрактами.

Судами попередніх інстанцій правильно встановлено, що відповідно до підпункту ґ) пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року №1729 «Про забезпечення споживачів природним газом» (далі - Постанова №1729) в редакції, яка діяла з 22 січня 2004 року по 01 січня 2006 року потреба у природному газі промислових споживачів та інших суб`єктів господарської діяльності задовольняється з ресурсів газу:

Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України», отриманого за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України;

газодобувних підприємств, не підпорядкованих Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України";

газодобувних підприємств, що добувають газ у результаті спільної діяльності та отримують його відповідно до угод про розподіл продукції;

інших постачальників газу, які закуповують газ за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та у газодобувних підприємств, не підпорядкованих Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України»;

отриманого з Марківського газоконденсатного родовища за зовнішньоекономічними контрактами (угодами);

інших власників газу, закачаного до підземних сховищ газу України;

підприємств Національної акціонерної компанії «Надра України», які ведуть обмежений видобуток природного газу під час проведення комплексу геологорозвідувальних робіт.

Верховний Суд зауважує, що скаржники посилаються на редакції Постанови №1729, які діяли з 01 січня 2016 року, та цитують її вибірково.

Суд апеляційної інстанції при розгляді справи виходив з наступного.

Пунктом 3 постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року №1729 «Про забезпечення споживачів природним газом» (в редакції з 01.01.2006) визначено, що в 2006 році природний газ, ввезений на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та оформлений митними органами в режимі випуску у вільний обіг із звільненням від обкладення податком на додану вартість, реалізується Національною акціонерною компанією «Нафтогаз України» та дочірнім підприємством «Газ-тепло», а також суб`єктами господарювання, що мають ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу за регульованим тарифом, із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (крім постачання населенню, бюджетним установам та іншим споживачам, які не є платниками зазначеного податку), за наявності: договорів на таке придбання із зазначенням, кому належить поставлений газ; договорів на власну поставку такого газу з обов`язковим зазначенням, кому належить поставлений газ та індивідуального податкового номера споживача - платника податку на додану вартість; вантажосупровідних документів (товаротранспортних і податкових накладних, актів приймання-передачі), в яких обов`язково зазначається кому належить поставлений газ, суб`єкт господарювання та його індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Колегія суддів зауважує, що лише з 02 березня 2006 року до Постанови №1729 були внесені зміни щодо застосування нульової ставки податку на додану вартість за умови наявності відповідним чином оформлених документів, ця редакція Постанови почала діяти з 01 січня 2006 року, тобто у 2005 році нульова ставка до наведених правовідносин не застосовувалась.

Статтею 9 Закону України «Про державний бюджет України на 2005 рік» та статтею 8 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік» встановлено, що у 2005 та 2006 роках операції із ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладення ПДВ, а операції з продажу такого газу, крім операцій з його продажу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Відповідно до п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість», об`єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20%.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд України сформував правовий висновок відповідно до якого покупець, сплативши продавцю ПДВ за ставкою 20 % з операцій, що не є об`єктом оподаткування згідно зі статтею 3 Закону № 168/97-ВР або звільняються від оподаткування на підставі статті 5 цього Закону, а також які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум з бюджету.

Крім того, у справі, яка розглядається, містяться відомості, що поставлений ВАТ «Запоріжсталь» газ, придбаний у 2005 - 2006 роках у зазначених контрагентів, має імпортне походження, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору з урахуванням правового висновку, викладеного у цій постанові та постанові Верховного Суду України від 21 лютого 2012 року (справа № 21-955во10).

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем застосовано постанову Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року №1729 в редакції чинній з 01.01.2006, в той час як господарські операції позивача з вказаними контрагентами мали місце в переважній більшості в 2005 році. А постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року №1729 в редакції 2005 року по-іншому було врегульовано спірні правовідносини.

Також, дослідивши договори поставки природного газу, укладені з позивачем та ТОВ «Газтрейд ЛТД», ДП «УПК-Ресурс», а також договори між ТОВ «Газтрейд ЛТД», ДП «УПК-Ресурс» та ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що частина договорів між контрагентами позивача та ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» укладалися пізніше ніж відбувалися поставки від контрагентів на адресу позивача природного газу. Вказане, за твердженням суду апеляційної інстанції свідчить, що як мінімум частина природного газу поставлена до укладення договорів ТОВ «Газтрейд ЛТД», ДП «УПК-Ресурс» з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» є газом українського походження.

Колегія суддів суду касаційної інстанції частково погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, вважаючи їх передчасними та такими, що зроблені без повного встановлення фактичних обставин справи та дослідження доказів, виходячи з такого.

Так за умовами наявного у матеріалах справи договору купівлі-продажу природного газу від 22.06.2005 № 01/06 (20/2005/1742), укладеного між ДП «УПК-Ресурс» та ВАТ «Запоріжсталь» чітко вбачається, що продавець зобов`язувався поставити природний газ українського походження. Виконання умов договору підтверджено копіями первинних документів, які наявні в матеріалах справи.

Ні податковим органом, ні органами прокуратури вказані обставини спростовані не були.

Крім того, правовідносини з ДП «УПК-Ресурс» мали місце виключно в 2005 році. Вказане підтверджено позивачем в судовому засіданні та не заперечувалося податковим органом. А відтак застосування податковим органом постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року №1729 в редакції чинній з 01.01.2006 є помилковим.

Таким чином, колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог в частині взаємовідносин позивача з ДП «УПК-Ресурс».

Поміж тим, в матеріалах справи наявні договори поставки природного газу, що укладені між позивачем та ТОВ «Газтрейд ЛТД». З вказаних договорів достеменно не вбачається газ якого походження поставлявся ВАТ«Запоріжсталь».

Так, зокрема, відповідно до умов договору від 28.03.2005 № 03-04-05 (20/2005/1406) природний газ, що постачається за даним договором, придбаний у ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» згідно договору постачання природного газу від 21.04.2005 № 06/05-1238.

Відповідно до умов договору від 21.04.2005 № 06/05-1238, укладеного між ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» з ТОВ «Газтрейд ЛТД», зокрема, газ, що постачається за даним договором, отриманий НАК «Нафтогаз України» за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання угоди між Україною та Туркменістаном про постачання природного газу з Туркменістану в Україну в 2002-2006 роках від 14.05.2001 та переданий постачальнику за договором купівлі-продажу газу між НАК «Нафтогаз України» та постачальником від 24.12.2004 № 06/04-1275.

З інших договорів, укладених між позивачем та ТОВ «Газтрейд ЛТД» встановити газ якого походження придбавався не видається за можливе.

В судовому засіданні представник прокуратури та податкового органу пояснили, що до висновків про те, що позивачем придбавався саме газ імпортного походження, контролюючий орган дійшов, виходячи з того, що в запасах ТОВ «Газтрейд ЛТД» (в підземних сховищах «Укртранстгаз») не було таких обсягів газу, які постачалися на адресу позивача.

Однак вказані обставини судами попередніх інстанцій не були прийняті до уваги. Отже, враховуючи наявність розбіжностей в договорах, укладених позивачем з ТОВ «Газтрейд ЛТД», з яких неможливо встановити походження газу, який поставлявся на адресу позивача, підлягають встановленню обставини справи щодо фактичних залишків газу ТОВ «Газтрейд ЛТД» до періоду поставки газу від ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» на адресу контрагента та з яких джерел здійснювалися поставки газу до вказаного періоду контрагенту.

Такі обставини можуть бути встановлені, зокрема, з договорів на таке придбання, вантажосупровідних документів (товаротранспортних і податкових накладних, актів приймання-передачі), з документів бухгалтерського обліку надходження обліку газу, тощо.

Крім того, Запорізьким окружним адміністративним судом було призначено судово-бухгалтерську експертизу, проведення якої доручено експертам Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз.

Відповідно до Висновку Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України від 23 червня 2017 року № 1, первинними документами документально підтверджуються операції з поставки позивачу природного газу ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «У.П.К.-Ресурс» у 2005-2006 роках, однак підтвердити документально, що поставлений природний має імпортне походження, не видається можливим. Також експертом зазначено, що документально не підтверджується порушення ПАТ «Запоріжсталь» п.1.8., п.1, п.п. 7.2.1 п. 7.2, п.п. 7.4.1, 7.4.5. п. 7.4., ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.7, п.п. 12.2, п.п. 12.6, п.12 Порядку заповнення податкової накладної, з урахуванням вимог п.п. «г» п. 2, п. 3, ст. 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік», ст. 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік», що нібито призвело до завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість та завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, по господарським операціям з придбання природного газу у ДП «У.П.К.-Ресурс» на загальну суму 13 700 283,86 грн. та у ТОВ «Газтрейд ЛТД» на загальну суму 42 084 014,85 грн.

Разом з тим, суди наділені правом на витребування додаткових доказів, яких не вистачає для повного та всебічного розгляду та правильного вирішення справи.

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що реальність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами не була підставою для висновків про вчинення позивачем порушення податкового законодавствам. Реальність поставок природного газу від контрагентів до позивача не заперечується податковим органом. Доказуванню підлягають обставини щодо походження природного газу, що поставлявся.

Відтак, колегія суддів приходить до висновку про доведеність позивачем обставин поставки газу українського походження від ДП «УПК Ресурс», які не були спростовані податковим органом.

Разом з тим, за встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів не може дійти беззаперечного висновку щодо походження поставленого газу від ТОВ «Газтрейд ЛТД» з мотивів, що викладені у вказаній постанові, в зв`язку з чим рішення судів попередніх інстанцій в цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Судом з акта перевірки та податкового повідомлення-рішення встановлено, що невиплачена сума бюджетного відшкодування з ПДВ в розмірі 13 618 365 грн - це сума ПДВ по господарських взаємовідносинах з ТОВ «Газтрейд ЛТД». Отже, сума ПДВ, яка заявлена позивачем до бюджетного відшкодування в розмірі 13 700 283,86 грн по взаємовідносинах з ДП «УПК-Ресурс» виплачена у повному обсязі. Враховуючи те, що штрафні санкції у розмірі 50% нараховано на суму відшкодованого ПДВ, суд приходить до висновку про скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосованих штрафних санкцій в розмірі 50 % від суми ПДВ, яка фактично виплачена позивачу по взаємовідносинах з ДП «УПК Ресурс» в розмірі 6 850 141,9 грн.

Суд касаційної інстанції в силу положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційні скарги Першого заступника прокурора Дніпропетровської області та Офісу великих платників податків ДФС ( правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС) задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року у справі № 5/46/07-АП (сн/808/67/16) в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від /0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 42 084 014,20 грн та суми застосованих штрафних санкцій 14 232 824,6 грн скасувати.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 червня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року у справі № 5/46/07-АП (сн/808/67/16) залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді: І.А. Васильєва

С.С. Пасічник

В.П. Юрченко