Справа № 826/15021/17
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2020-09-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

15 вересня 2020 року

Київ

справа №826/15021/17

адміністративне провадження №К/9901/29970/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 826/15021/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженербудпроект» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженербудпроект» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2019 року (головуючий суддя - Добрівська Н. А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року (суддя-доповідач - Ключкович В. Ю., судді: Беспалов О. О., Парінов А. Б.),

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інженербудпроект» (далі - позивач, ТОВ «Інженербудпроект») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС у м. Києві) про скасування податкових повідомлень-рішень від 26 жовтня 2017 року №, № та №.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов помилкового висновку про наявність в діяльності позивача порушень податкового законодавства, відтак, відповідач не мав підстав для прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень. Також, позивач зазначив, що висновки контролюючого органу щодо нереального характеру господарських операцій позивача із контрагентами ТОВ «Рись-Мегатрейд», ТОВ «Продтехнолоджи ЛТД», ТОВ «Жером Груп», ТОВ «Резерв-Солюшн», ТОВ «БК «Брайтон Хол», ПП «Олімп» спростовуються належним чином оформленими первинними документами.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 27 травня 2019 року позов задовольнив частково, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 26 жовтня 2017 року №. В задоволені інших позовних вимог відмовив.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 вересня 2019 року рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог скасував, ухвалив нове рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2019 року залишив без змін.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ГУ ДФС у м. Києві провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Інженербудпроект» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, валютного законодавства за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої складено акт перевірки від 11 жовтня 2017 року за №435/26-15-14-01-05/36259541 (далі - Акт перевірки).

Згідно Акта перевірки, в ході її проведення контролюючим органом було виявлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.8, підпункту 138.10.2 та підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 452205,00 грн;

- пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 486927,00 грн (за період з липня 2014 року по листопад 2014 року, з квітня 2015 року по червень 2015 року, з січня 2016 року, квітень 2016 року, травень 2016 року);

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийняло податкові повідомлення-рішення від 26 жовтня 2017 року:

- №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 452205,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 78778,00 грн;

- №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 419420,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 104855,00 грн (при цьому, у розрахунку фінансових санкцій зазначено, що грошові зобов`язання за липень, серпень 2014 року не нараховуються у зв`язку із закінченням 1095 днів, що настають за останнім граничним строком подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань);

- №, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 9637,00 грн, застосовано штраф в розмірі 10% в сумі 963,70 грн.

Підставою для прийняття цих податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу щодо безпідставності віднесення позивачем до витрат та податкового кредиту витрат та сум податку на додану вартість за результатом договірних відносин з ПП «Олімп», ТОВ «БК «Брайтон Хол», ТОВ «Резерв-Солюшн», ТОВ «Жером Груп», ТОВ «Продтехнолоджи Лтд», ТОВ «Рись-Мегатрейд» з огляду на фіктивність укладених правочинів та безтоварний характер проведених операцій. За висновками ГУ ДФС у м. Києві договірні відносини між сторонами укладено без мети настання реальних правових наслідків та з метою ухилення від сплати податків. Відповідач стверджує, що юридична дефектність первинних документів складених за результатом спірних операцій не дозволяє платнику формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції. Також, на думку відповідача, позивачем порушено граничний термін реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: податкова накладна №51 від 30 квітня 2016 року на суму 9637,00 грн, дата реєстрації - 17 травня 2016 року, кількість днів затримки - 2.

Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу про допущення позивачем порушення строку реєстрації податкової накладної не підтверджені належними і допустимими доказами. При цьому, надані відповідачем пояснення щодо наявності у нього відповідних підстав без надання належних, достатніх і допустимих доказів на підтвердження наведених в Акті висновків не можуть слугувати переконливими доводами в обґрунтування правомірності застосованих до платника санкцій.

Дослідивши реальність господарських операцій на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем витрати та податковий кредит за результатом договірних відносин з ПП «Олімп», ТОВ «БК «Брайтон Хол», ТОВ «Резерв-Солюшн», ТОВ «Жером Груп», ТОВ «Продтехнолоджи Лтд», ТОВ «Рись-Мегатрейд» сформовані лише на підставі копій договорів, актів виконаних робіт та платіжних доручень, які не є належним та достатнім документальним підтвердженням реального характеру цих операцій. У зв`язку з цим суд першої інстанції відмовив в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень № і № .

Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність підстав для спростування таких. Однак, на спростування висновків контролюючого органу щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної позивачем не надано суду апеляційної інстанції квитанції про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, з якої можливо б було встановити факт своєчасної реєстрації такої. Суд апеляційної інстанції зазначив, що висновки контролюючого органу щодо порушення терміну реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних підтверджуються матеріалами справи, а тому відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення № .

Залишаючи рішення суду першої інстанції в іншій частині без змін, апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції, що надані позивачем документи не є тими документами, які підтверджують реальне здійснення господарських операцій.

Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ТОВ «Інженербудпроект» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати з направленням справи на новий розгляд та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що позивачем під час перевірки та до суду були надані всі необхідні первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій між ТОВ «Інженербудпроект» та підприємствами-контрагентами, зокрема, договори, акти виконаних робіт та платіжні доручення. З посиланням на висновки Верховного Суду України у справах № 2а- 4201/11/2670, № 21-2187а1, № 21-4985а15 позивач зазначає, що при розгляді конкретної справи суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов. Господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Посилаючись на ухвали Вищого адміністративного суду України, заявник касаційної скарги наголошує, що законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції, а так само ступінь деталізації опису господарської операції у них. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. В первинних документах не обов`язково максимально деталізувати операцію. Головне, аби її можна було ідентифікувати. Для цього потрібно, аби складений документ містив обов`язкові реквізити, які для первинного документа передбачає частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Позивач зазначає про безпідставність висновків судів попередніх інстанцій про відсутність у контрагентів ліцензії на виконання робіт. Зазначає, що у разі коли певний вид діяльності не потребує спеціального дозволу (ліцензії), а також якщо на зайняття ним не накладено заборони судом, юридична особа може його здійснювати незалежно від того, чи передбачений цей вид пильності установчими документами. Крім того, відповідно до реєстру виданих ліцензій Державної архітектурно-будівельної інспекції міститься інформація про наявність у ПП «Олімп» ліцензії серії АЕ 291242, виданої 18 липня 2014 року та дійсної до 18 липня 2017 року, а також у ТОВ «БК «Брайтон Хол» - серії АЕ 526350, виданої 8 вересня 2014 року, дійсної до 8 вересня 2017 року.

Також з посиланням на постанови Верховного Суду зазначає, що на реальність господарських операцій жодним чином не впливає наявність у контрагента платника податку виробничих, трудових та інших ресурсів, оскільки останній має право їх залучати на підставі цивільно-правових угод. Крім того в межах перевірки позивача відповідачем не досліджено можливість залучення постачальниками позивача матеріально-технічних, майнових, трудових та виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод або іншій не забороненій законом формі у період виконання робіт, надання послуг.

Позивач посилається на те, що роботи і послуги, які виконувались контрагентами для ТОВ «Інженербудпроект» виконувались в свою чергу для замовників позивача, а саме ПП «НВФ Мостпроект», ТОВ «ЕСУ», ТОВ «Мегалайн Глобал Юкрейн», ТОВ «Геопроект», ДП МВС України «Спецсервіс», ПП «РОТОР», ТОВ «Укрбурводпроект», ТОВ «Капітель Буд» (), ТОВ «Аквадіа», ТОВ «Київська Енергетична Будівельна компанія», ПП «Інжиніринг», ТОВ «Київаеропроект», ТОВ «Вібстон Аеро», ПАТ «Укрвточормет», ДП «Перемога Нова», ТОВ «Експерс Плюс», ОК «ЖБК «Ріднодім», ТОВ «Будівельно-Інвестиційна компанія «Березнякижитлобуд», ТОВ «АРТІГАС», ФГ «Чиста криниця», ТОВ «Елеватор Серівіс», ТОВ «Агроцентр Єврохім-Україна», ТОВ «ЕЙ СІ ЕС» та зокрема для ПП «Олімп», ТОВ «БК «Брайгон Хол», що підтверджується актами виконаних робіт / надання послуг та банківськими виписками, що свідчить про здійснені розрахунки між підприємствами та отримання економічного ефекту.

Також посилається на те, що згідно зі змістом постанови від 20 липня 2018 року про закриття кримінального провадження №0000111 від 30 листопада 2017 року, проведеним досудовим розслідуванням встановити будь-яких об`єктивних доказів, які б свідчили про наявність в діях службових осіб ТОВ «Інженербудпроект» прямого умислу на ухилення від сплати податків не здобуто. Таким чином, орган досудового розслідування прийшов до висновку, що в матеріалах кримінального провадження відсутні фактичні дані, які вказують на скоєння службовими особами ТОВ «Інженербудпроект» кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 212 КК У країни.

Тому, на переконання позивача, постанова про закриття кримінального провадження №0000111 від 30 листопада 2017 року підтверджує хибність висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

ГУ ДФС у м. Києві подало відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.

Від ТОВ «Інженербудпроект» надійшла відповідь на відзив, у якій позивач, посилаючись на безпідставність доводів відповідача, викладених у відзиві на касаційну скаргу, просить скасувати судові рішення і прийняте нове, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «Інженербудпроект» в повному обсязі.

Ухвалою від 7 листопада 2019 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі.

Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

За встановленими судами обставинами, господарські операції, які поставлено під сумнів контролюючим органом, відбувалися протягом 2014 року з контрагентами: ПП «Олімп», ТОВ «БК «Брайтон Хол», 2015 року з контрагентами: ТОВ «Резерв-Солюшн», ТОВ «Продтехнолоджи Лтд», ТОВ «Рись-Мегатрейд», та протягом 2016 року з контрагентом ТОВ «Жером-Груп». Отже, до спірних правовідносин підлягають застосуванню норми ПК України та інших нормативно-правових актів в редакціях, чинних у відповідний період, охоплений перевіркою.

Відповідно до статті 134 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно з підпунктами 138.2, 138.4 статті 138 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктами 198.1., 198.2. статті 198 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3, пунктом 198.6 ст. 198 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, вказаними нормами права визначено підстави за яких платник податків має право на віднесення понесених у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг) витрат до складу витрат операційної діяльності, а також сплачених у вартості товарів (робіт, послуг) сум ПДВ до складу податкового кредиту підприємства. До таких підстав віднесено: наявність господарської операції, наслідком якої є поставка товарів (робіт, послуг), понесення витрат у зв`язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній з 1 січня 2015 року) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Відповідно до пункту 7 цього Положення до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України (в редакції чинній у 2015 році) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

З 1 січня 2016 року цей пункт викладено в новій редакції: податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України (в редакції чинній у 2015 році) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З 1 січня 2016 року цей пункт викладено в новій редакції: не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Отже, незважаючи на зміну формулювання норм ПК України щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту, правове регулювання визначає, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон N 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Водночас за відсутності факту придбання / реалізації товарів (робіт, послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу доходів / витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкових зобов`язань та податкового кредиту для цілей оподаткування податком на додану вартість навіть за наявності формально складених документів або сплати грошових коштів.

Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, розглядаючи справу, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо ненадання позивачем доказів, які б спростовували доводи відповідача стосовно нереальності господарських операцій та неправомірності формування ним даних податкового обліку, які були покладено в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Доводи касаційної скарги фактично зводяться до того, що надані первинні документи є належним чином оформленими і давали підстави на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку. Разом з тим при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Суди попередніх інстанцій детально дослідили надані позивачем документи, зокрема, акти виконаних робіт (надання послуг), з яких неможливо встановити зміст та обсяг отриманих послуг (де, коли, в який період, на яких об`єктах, об`ємах отримано послуги, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим обґрунтована вартість таких послуг), що саме розуміється під цими послугами (розшифрування загального посилання про надання тієї чи іншої послуги). Тобто, надані документи не містять достатньої інформації щодо змісту господарських операцій.

За умовами договорів усі контрагенти позивача надавали йому послуги з проведення інженерно-геологічних та інженерно-геодезичних вишукувань (робіт), а ТОВ «Жером-Груп» ще й буріння свердловин.

Однак, за встановленими судами обставинами, ПП «Олімп», ТОВ «Резерв-Солюшн», ТОВ «Жером Груп», ТОВ «Продтехнолоджи Лтд», ТОВ «Рись-Мегатрейд» не спеціалізується на виконанні таких робіт чи наданні послуг, які були надані позивачу - серед видів діяльності за даними Єдиного державного реєстру відповідний вид діяльності у цих контрагентів відсутній. Виключно у ТОВ «БК «Брайтон Хол» наявний відповідний вид діяльності, натомість, за висновками Акта перевірки, реальність господарських операцій з цим контрагентом контролюючим органом не визнається, зокрема, з огляду на те, що директор ОСОБА_1 повідомив, що зареєстрував підприємство в органах держреєстрації за грошову винагороду, внаслідок чого 19 травня 2015 року до бази АІС «СФП» було внесено облікову картку суб`єкта фіктивного підприємництва по ТОВ «БК «Брайтон Хол». Крім того, на момент повного виконання договірних зобов`язань свідоцтво платника податку на додану вартість ТОВ «Брайтон Хол» було анульовано.

Як встановив суд апеляційної інстанції, згідно з інформацією, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основний вид діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Інженербудпроект" (): Код КВЕД 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах. Тобто, ТОВ "Інженербудпроект" мало можливість виконати відповідні роботи геології та геодезії самостійно, чи за необхідності залучити підприємства, які за своїм видом діяльності спроможні надавати послуги даного виду, без залучення ПП «Олімп», ТОВ «Резерв-Солюшн», ТОВ «Жером Груп», ТОВ «Продтехнолоджи Лтд», ТОВ «Рись-Мегатрейд».

У касаційній скарзі не міститься обґрунтованих доводів на спростування цих висновків суду апеляційної інстанції. При цьому, колегія суддів критично оцінює доводи позивача про те, що роботи і послуги, які виконувались контрагентами для ТОВ «Інженербудпроект» виконувались в свою чергу для замовників позивача (за переліком, наведеним у касаційній скарзі), оскільки відповідні доводи та їх документальне підтвердження позивач викладає і надає виключно до касаційної скарги. Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, позивачем не зазначалося про наявність таких документів, такі не надавалися для розгляду судам. Відповідно ж до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Крім того, скаржник не обґрунтовує, яким чином надані ним документи щодо оформлених операцій із замовниками спростовують висновки судів попередніх інстанцій, враховуючи той факт, що предметом дослідження було реальність господарських операцій позивача з його контрагентами - виконавцями робіт (постачальниками), а не з замовниками (покупцями).

Посилання позивача в касаційній скарзі на наявність ліцензій у ПП «Олімп» та ТОВ «БК «Брайтон Хол» колегія суддів вважає безпідставними, оскільки такі ліцензії видані Державною архітектурно-будівельною інспекцією на проведення будівельних робіт об`єктів будівництва за адресами, які зазначає сам позивач у своїй касаційній скарзі. Разом з тим наявність цих ліцензій не може підтверджувати фактичну можливість саме цими підприємствами надати позивачу послуги інженерно-геологічних та інженерно-геодезичних робіт (вишукувань).

Правильними є висновки судів попередніх інстанцій, що види наданих позивачу послуг не тільки не відповідають виду діяльності вказаних контрагентів позивача, але і потребують відповідних знань у галузі геології та геодезії від працівників, які могли б надавати такі послуги. Однак, позивачем не надано доказів наявності у ПП «Олімп», ТОВ «Резерв-Солюшн», ТОВ «Жером Груп», ТОВ «Продтехнолоджи Лтд», ТОВ «Рись-Мегатрейд» відповідних технічних та технологічних можливостей, дозволів на виконання геологічних вишукувань, програми робіт, технічних звітів, кошторисів, угод з власником земельної ділянки або погоджень із землекористувачем; документів, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою; яким саме чином і на підставі чого проводились роботи одночасно в різних місцевостях та регіонах; зміст проведених позивачем операцій, їх обсяг, форми викладення, тобто, ознаки, які б свідчили про реальність таких операцій.

Колегія суддів приймає до уваги посилання скаржника на правові позиції Верховного Суду України та Верховного Суду, що господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Проте, колегія суддів вважає, що судові рішення у цій справі такій позиції не суперечать, оскільки будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством (постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №813/7584/14, від 4 грудня 2019 року у справі №826/15729/17).

Колегія суддів також приймає до уваги доводи позивача, що законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції, а в первинних документах не обов`язково максимально деталізувати операцію. Головне, аби її можна було ідентифікувати. Для цього потрібно, аби складений документ містив обов`язкові реквізити, які для первинного документа передбачає частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Разом з тим, сукупність встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин і досліджених ними доказів свідчить про те, що наявні у позивача договори, акти виконаних робіт / надання послуг та платіжні доручення по суті фіксують лише сам факт укладення правочинів, відображають лише на папері суть господарських операцій, але в сукупності не є тими документами, які в достатній мірі підтверджують реальне здійснення господарських операцій. Суди попередніх інстанцій з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту з податку на додану вартість, належним чином дослідили бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, оцінили такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі, у зв`язку з чим дійшли обґрунтованого висновку, що встановлені обставини у своїй сукупності позбавляють надані позивачем докази сили первинних документів, що підтверджують факт здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами, а тому дійшли правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень № і № .

Щодо посилань на наявність постанови про закриття кримінального провадження, порушеного відносно службових осіб ТОВ «Інженербудпроект», колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що така постанова не має преюдиційного значення для цієї справи, оскільки відповідно до частин шостої і сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

У постанові про закриття кримінального провадження зроблено висновок про недоведеність вини службових осіб ТОВ «Інженербудпроект» в ухиленні від сплати податків. Натомість, предметом спору у цій справі є реальність господарських операцій позивача з його контрагентами, тому ця постанова не має преюдиційного значення для суду при розгляді цієї справи.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем не спростовано висновки контролюючого органу про порушення строку реєстрації податкової накладної №51 від 30 квітня 2016 року у 2 дні. Зокрема, позивачем не було надано квитанції про реєстрацію цієї податкової накладної, яка б підтверджувала вчасну реєстрацію.

З огляду на зміст касаційної скарги, вона не містить доводів про незгоду з висновком суду апеляційної інстанції в цій частині, відсутнє обґрунтування, в чому, на переконання позивача, полягає неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, а, відтак, у суду касаційної інстанції відсутні підстави для скасування постанови апеляційного суду в цій частині.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог та постанова суду апеляційної інстанції є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, в них повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.

Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженербудпроект» залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2019 року у нескасованій частині та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року у справі № 826/15021/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко В.П. Юрченко