Справа № 160/5067/20
Суддя: Боженко Наталія Василівна
Дата ухвалення: 2020-09-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 вересня 2020 року Справа № 160/5067/20
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Боженко Н.В.
08 травня 2020 р. до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить суд:
Позовні вимоги ОСОБА_1 обґрунтовані протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу. Так, позивач зазначив, що 16.11.2007 р. між позивачем та ЗАТ «ОТП Банк» (правонаступник - АТ «ОТП Банк») був укладений кредитний договір щодо надання ОСОБА_1 кредиту у розмірі 27 000, 00 доларів США на придбання нерухомого майна, яке в якості забезпечення виконання зобов`язань за кредитним договором передано Банку в іпотеку. Надалі 02.03.2016 р. між позивачем і Банком були укладені додаткові договори за №2 і №3 до кредитного договору, у відповідності до яких змінено валюту боргових зобов`язань із доларів США на гривню та здійснено анулювання (прощення) боргу. Наведені обставини, як наголошує позивач, були відомі контролюючому органу, оскільки останнім було отримано від ОСОБА_1 пояснення та копії відповідних договорів, укладених між позивачем та АТ «ОТП Банк». ОСОБА_1 зазначає, що у відповідності до положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України прощена (анульована) позивачу Банком сума боргу в розмірі 209 419, 28 грн. не вважається додатковим благом та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, оскільки фінансовий кредит був отриманий ним в Банку в іноземній валюті, не був погашений до 01.01.2014 року, операція з прощення (анулювання) Банком заборгованості за вказаним фінансовим кредитом в іноземній валюті була здійснена 02.03.2016 року, тобто не раніше 01.01.2015 року, сума, прощена (анульована) Банком, є меншою від суми різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом і іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеному за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014 року, тобто вона не перевищує встановлену вказаною нормою суму різниці, яка у даному випадку може становити до 381 652, 30 грн. З огляду на викладене, на думку позивача, він не порушував норми абз. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, оскільки в даному випадку діє спеціальна норма, яка встановлена пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Справі за даним адміністративним позовом присвоєно єдиний унікальний номер судової справи - 160/5067/20 та у зв`язку з автоматизованим розподілом дана адміністративна справа була передана для розгляду судді Боженко Н.В.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 травня 2020 р. прийнято зазначену вище позовну заяву до розгляду та відкрито провадження по справі №160/5067/20 за вищезазначеним позовом, ухвалено здійснювати розгляд даної справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, за наявними у справі матеріалами (письмове провадження) згідно частини 5 статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України.
10 червня 2020 р. до суду надійшла від ОСОБА_1 відповідь на відзив, в якій позивач повідомив про порушення відповідачем вимог статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України під час оформлення та направлення позивачу відзиву на позовну заяву. Позивач зауважив, що у відзиві не обґрунтовано з якими саме обставинами і правовими підставами позову відповідач не погоджується з посиланням на відповідні докази та норми права. ОСОБА_1 зауважив, що викладена АТ «ОТП Банк» у листі інформація жодним чином не спростовує обставин, викладених у позовній заяві, й з огляду на необхідність застосування до спірних відносин положень п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України. Також позивач додатково наголосив, що усі умови передбачені даною нормою відповідають фактичним обставинам справи, оскільки: фінансовий кредит був отриманий позивачем в іноземній валюті та не був погашений до 01.01.2014 р.; операція з прощення (анулювання) банком заборгованості за цим фінансовим зобов`язанням відбулась 02.03.2016 р. (тобто, не раніше 01.01.2015 р.); сума прощена (анульована) банком, є меншою від суми різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за цим кредитом у гривню, та сумою такого боргу, визначеного за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014 р.
Згідно положень ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглянув справу у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у ній матеріалами.
Дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи.
Після отримання даного запиту ОСОБА_1 направив до контролюючого органу лист «Відповідь на запит про надання інформації та її документального підтвердження» від 04.12.2019 р., в якому позивач надав пояснення щодо його правовідносин із АТ «ОТП Банк» та зауважив, що у другому кварталі 2016 року не отримував доходу у вигляді додаткового блага (прощення (анулювання) кредитором суми боргу) від АТ «ОТП Банк» на суму 209 419, 28 грн., у зв`язку з чим не повинен був подавати податкову декларацію за цей період та не порушував вимоги абз. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.
У період з 24.02.2020 р. по 25.02.2020 р. на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №210-п від 17.01.2020 р. та повідомлення №73 від 17.01.2020 р. фахівцем Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено Акт «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичною особою ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2016 по 31.12.2016» за №9321/04-36-33-05/ НОМЕР_1 від 25 лютого 2020 р. (далі - акт перевірки), в якому контролюючий орган дійшов до висновку щодо порушення позивачем:
- п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України у вигляді неподання ОСОБА_1 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;
- абз. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 з урахуванням норм п.п. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 розділу IV Податкового кодексу України у зв`язку з отриманням ОСОБА_1 додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом у результаті чого платнику слід нарахувати податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік на загальну суму 37 571, 45 грн.;
- п.п. 2.1, п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом у результаті чого платнику слід нарахувати військовий збір за 2016 рік на загальну суму 3130, 95 грн.
Не погодившись із висновками контролюючого органу, позивач направив до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт перевірки від 14.03.2020 р.
У листі «Щодо розгляду заперечень до акту перевірки» за вих. №1219/10/04-36-33-05 від 16.03.2020 р. відповідач повідомив ОСОБА_1 про час та місце розгляду поданих останнім заперечень.
За результатами розгляду заперечень позивача контролюючий орган направив ОСОБА_1 лист «Відповідь на заперечення до акту перевірки від 25.02.2020 №9321/04-36-33-05/ НОМЕР_1 » за вих. №1378/04-36-33-05-12 від 25.03.2020 р., в яких контролюючий орган повідомив позивача про те, що висновки акта перевірки є правомірними та такими, що відповідають чинному законодавству, оскільки зауваження ОСОБА_1 , викладені у запереченні до акту, не підпадають під дію положень пункт 8 підрозділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу, а сума нарахованого доходу у вигляді додаткового блага у розмірі 209419,28 гривень фізичній особі не є прощеною сумою в розумінні положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» Кодексу.
30 березня 2020 р. на підставі акта перевірки Головним управління ДПС у Дніпропетровській області сформовано:
30 березня 2020 р. відповідачем направлено вищезазначені податкові повідомлення-рішення на податкову адресу позивача та були отримані останнім - 28 квітня 2020 р.
Таким чином, не погодившись із висновками контролюючого органу в акті перевірки та винесеним на підставі останнього податковими повідомленнями-рішеннями, ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із даною позовною заявою.
Вирішуючи спір по суті та надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Згідно із приписами п.п. 163.1.1 та п.п. 163.1.2 п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
У відповідності до пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України - тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
У підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України надано визначення поняття «додаткові блага», у відповідності до якого це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, визначений пунктом 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла у 2016 році), дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Згідно з п.п. 165.1.55 п. 165.1 ст.165 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла у 2016 році), до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Положеннями п.п. 168.2.1. п. 168.2 ст. 168 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною 1 статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України - зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход.
Водночас, у відповідності до п.8 підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України - не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Підпунктом 1.7 пункту 16-1 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Судом встановлено, що 16 листопада 2007 р. між ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ; Позичальник) та ЗАТ «ОТП Банк», правонаступником якого за всіма правами та обов`язками є АТ «ОТП Банк» (далі - Банк), був укладений Кредитний договір №МL-301/743/2007, за умовами якого Банк надав позивачу кредит в розмірі 27 000 доларів США зі сплатою першочергового внеску у розмірі 34,01 % вартості нерухомого майна у відповідності до Договору купівлі-продажу. Надалі встановлена плаваюча процентна ставка, яка складається з фіксованого відсотка у розмірі 3,49 % річних та FIDR (процентна ставка по строкових депозитах фізичних осіб у валюті, тотожній валюті кредиту, що розміщені в Банку на строк в 366 днів, з виплатою процентів після закінчення строку дії депозитного договору).
02 березня 2016 р. між позивачем та Банком був укладений додатковий договір №2 до кредитного договору № МL-301/743/2007 від 16 листопада 2007 р., яким були змінені, зокрема, розмір та валюта боргового зобов`язання.
Так, сторони домовилися, що банк надає позичальнику кредит на суму 541 211, 55 гривень.
02 березня 2016 р. між ОСОБА_1 та Банком був укладений додатковий договір №3 до кредитного договору № МL-301/743/2007 від 16 листопада 2007 р.
Відповідно до п. 2.1 додаткового договору №3 від 02 березня 2016 р. сторони домовилися внести зміни та доповнення до Кредитного договору наступного змісту:
- сторони домовились, що Позичальник 02 березня 2016 р. зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 319 000, 00 грн. (п.п. 2.1.1 п. 2.1 договору №3);
- за умови належного виконання Позичальником умов Кредитного договору та цього Додаткового договору, сторони домовились, що Банк, керуючись ст. 605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 209 419, 28 грн. (Сума прощеного боргу) і Позичальник буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед Банком в повному обсязі (п.п. 2.1.2 п. 2.1 договору №3).
При цьому, у додатковому договорі №3 до кредитного договору № МL-301/743/2007 від 16 листопада 2007 р. містяться застереження, що Банк проінформував Позичальника про необхідність сплати податків та зборів з Суми прощеного боргу (п.п. 2.1.2 п. 2.1 договору №3) та необхідність відображення Суми прощеного боргу у річній податковій декларації (п. 3.7 договору №3).
Щодо посилань позивача на п.8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, суд зазначає наступне.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" №321-VIII від 09 квітня 2015 року, положення якого набрали чинності 7 травня 2015 р., підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Наведені норми також вказують на те, що основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
Крім того, кредитор в свою чергу має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду від 24 жовтня 2018 р. у справі №826/6896/17, від 01 жовтня 2019 р. №826/4578/17, від 29 січня 2019 р. №821/707/17, від 10 квітня 2020 р. №500/583/19.
При цьому суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року не є додатковим благом, у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Застосування вимог п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Зазначена позиція висловлена Верховним Судом у постанові по справі №826/4240/189 від 19 липня 2019 р.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України над нормами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України) викладено у постанові від 15 травня 2018 р. у справі №821/1594/17.
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання платника податків.
З урахуванням зазначеного вище Верховний суд наголошує, що під час судового розгляду необхідно з`ясовувати: чи не був погашений отриманий платником податку банку фінансовий кредит в іноземній валюті до 1 січня 2014 року; чи здійснена операція з прощення (анулювання) банком боргу за таким кредитом на користь платника податків - позичальника, починаючи з 1 січня 2015 року; чи змінено під час такої реструктуризації боргу валюту зобов`язання за кредитним договором з іноземної на гривню; чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і вже в залежності від встановленого - правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Таким чином, проблемою даного спору є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) у 2016 році суми основного боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Вимоги щодо збільшення грошових зобов`язань з військового збору є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15 травня 2018 р. по справі №821/1594/17.
Зміст п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вказує на те, що ця норма права визначає граничний розмір прощеного (анульованого) боргу, який не буде вважатися додатковим благом за умов, що: боржник отримав кредит у іноземній валюті; фінансові зобов`язання в іноземній валюті не були погашені станом на 01 січня 2014 р.; сторони кредитного договору домовилися про зміну валюти зобов`язання; операція з прощення (анулювання) боргу здійснена після 01 січня 2015 р.
Судом встановлено, що у спірних правовідносинах кожна із зазначених умов була виконана.
Як слідує із наявних у матеріалах справи доказів, отриманий позивачем кредит в іноземній валюті в розмірі 27 000 доларів США станом на 01.01.2014 р. не був погашений. Прощення боргу відбулося 02.03.2016 р. (тобто, після 01.01.2015 р.). Валюта зобов`язання була змінена 02.03.2016 р. з доларів США на гривню.
При цьому, слід зауважити, що відповідачем а ні під час перевірки, а ні під час розгляду справи не встановлено з чого саме складається ця сума прощеного боргу та без врахування курсової різниці при переведенні боргу із валютного у гривневий, відповідачем не доведено чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Аналіз вищенаведених обставин дозволяє дійти висновку про наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Таким чином, прощений позивачу борг не може вважатись додатковим благом в розумінні підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а, отже, такий борг не підлягає оподаткуванню.
Також слід зазначити, що рішення контролюючого органу щодо збільшення грошових зобов`язань з військового збору та сплати штрафу за невиконання вимог п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, безсторонньо, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення неупереджено, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
В силу положень статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України - розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи (ч. 1 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до позиції Європейського суду з прав людини, висловленій, зокрема, у пар. 45 рішення в справі «Бочаров проти України», пар. 53 рішення в справі «Федорченко та Лозенко проти України», пар. 43 рішення в справі «Кобець проти України», при оцінці доказів і вирішенні спору суду слід керуватися критерієм доведення «поза розумним сумнівом». Тобто, встановлюючи істину в справі слід базуватися передусім на доказах, які належно, достовірно й достатньо підтверджують ті чи інші обставини таким чином, щоби не залишалося щодо них жодного обґрунтованого сумніву.
Відповідно до частини 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Отже, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок доказування в спорі покладається на відповідача орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про його правомірні дії.
Водночас, відповідачем не доведено правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у відповідності до вимог, встановлених ч.2 ст.19 Конституції України та ч. 2 ст. 2, ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
Натомість, зібрані і досліджені матеріали цієї справи підтверджують та обґрунтовують позовні вимоги, з якими до суду звернувся позивач.
Відтак, беручи до уваги все вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, а також їх письмові доводи, суд доходить, що позовна заява ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - підлягає задоволенню.
Вирішуючи питання про розподіл між сторонами судових витрат в порядку ст.ст. 143 та 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд зазначає наступне.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України).
Згідно із приписами ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Інші докази документально підтверджених судових витрат, понесених позивачем - у матеріалах справи відсутні.
Враховуючи положення ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, з огляду на те, що позовну заяву ОСОБА_1 - задоволено, суд доходить до висновку, що сума сплаченого позивачем судового збору за подачу адміністративного позову до суду в сумі 840,80 грн. підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - суб`єкта владних повноважень.
Керуючись ст. ст. 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Боженко