Справа № 520/4497/2020
Суддя: Горшкова О.О.
Дата ухвалення: 2020-09-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Харківський окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 вересня 2020 р. справа № 520/4497/2020

Харківський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Горшкової О.О.,

при секретарі судового засідання - Бондар О.В.,

за участю: представника позивача - не прибув, представника відповідача - Виноградова В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Термінал" (вул. Кирилівська, буд. 160Б, оф. 201,м. Київ,04073) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Термінал", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення № 0 від 26.02.2020 року та № 0 від 26.02.2020 року.

В обґрунтування позову позивач зазначив, що проведена контролюючим органом перевірка залишків ПММ була проведена з порушенням встановленого в Інструкції № 281/171/578/155 порядку , зокрема перевіряючими в акті перевірки не було зафіксовано методи, способи перевірки, обладнання (пристрої) для вимірювання ПММ, що вказує, як зазначив позивач, на недостовірність отриманих даних. Представник позивача звернув увагу, що всі операції проходять через РРО, у звітах якого належним чином зафіксовано фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному резервуарі, відтак позивачем через РРО здійснено точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації. Таким чином, висновки контролюючого органу про порушення ТОВ "Термінал" п. 12 ст. З Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" є безпідставними та необґрунтованими. Стосовно висновків перевіряючого про порушення ТОВ "Термінал" п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, то представник позивача вказав, що податковим органом ані до перевірки, ані після перевірки не покладено на платника податків обов`язок надання чіткого переліку первинних документів для їх перевірки, а тому позивач був обмежений у реалізації свого права на надання таких документів.

Представник відповідача, заперечуючи проти задоволення позовних вимог, вказав, що під час перевірки залишків ПММ на АЗС ТОВ "Термінал" встановлено, що з урахуванням похибки у визначенні місткості резервуарів, різниця між даними обліку ТОВ "Термінал" та фактичними залишками складає бензину А-95 - 914,38 літрів на загальну суму 23733,88 гривні, дизельного палива- 757,30 літрів на загальну суму 19692,14 гривні; різниця між даними обліку ТОВ "Термінал" та фактичними залишками газу пропану складає 4522,85 літрів на загальну суму 54274,20 гривні. Отже, контролюючим органом було встановлено факт реалізації газу пропану, який не відображено у обліку підприємства. Зважаючи на те, що загальна вартість товару, який не було обліковано за місцем реалізації та зберігання, складає 97700,22 гривень, ГУ ДПС у Харківській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.02.2020 № 0, яким до ТОВ "Термінал" застосовано штрафні санкції в розмірі 194500,00 гривень. Також, представник відповідача вказав, що в порушення п. 85.2 ст. 85 ПКУ , посадовими особами ТОВ "Термінал" не було надано видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, сертифікати відповідності, інші документи, що свідчать про ведення обліку палива, яке не було обліковано у встановленому законом порядку, а саме, надлишок бензину А-95 в розмірі 914,38 літрів та дизельного палива в розмірі 757,39 літрів. Порушення вимог п. 85.2 ст. 85 ПКУ зафіксовано актом від 05.02.2020 № 198/05/99/05/05/31366203 про відмову від надання документів до перевірки.

Представник позивача через канцелярію суду 01.06.2020 року надав відповідь на відзив, в якій вказав на безпідставність та необґрунтованість позиції відповідача, викладеній у відзиві на позов.

Представник позивача, належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, у судове засідання 02.09.2020 року не прибув, із клопотаннями про відкладення розгляду справи не звертався.

Представник відповідача у судовому засіданні 02.09.2020 року підтримав свою правову позицію по справі.

Дослідивши матеріали справи, суд встановив наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у Донецькій області (далі - ТУ ДПС у Донецькій області) 29.01.2020 було прийнято наказ № 223 про проведення фактичної перевірки ТОВ "Термінал" за адресою вул. Орджонікідзе, 27, м. Краматорськ. Донецька область. З метою організації проведення перевірки контролюючим органом було видано направлення на перевірку від 29.01.2020 № 158 та № 159, в яких міститься підпис заступника директора ТОВ "Термінал".

Результати проведення фактичної перевірки зафіксовано актом від 05.02.2020 № 19/05/99/05/05/31366203, висновками якого встановлено порушення:

- п. 12 ст. З Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";

- п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

На підставі висновків акту перевірки від 05.02.2020 № 19/05/99/05/05/31366203, ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення № 0 від 26.02.2020 року та № 0 від 26.02.2020 року.

Позивач, не погоджуючись з вказаними рішеннями суб`єкта владних повноважень, звернувся до суду із даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 статті 80 ПК України).

Приписами пунктів 80.2 - 80.5, пунктів 80.9-80.10 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265).

При цьому єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією №281, яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно із підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).

Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України №332 від 03 червня 2002 року (далі - Інструкція №332), в пункту 9 якої визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Відповідно до підпункту 9.1 пункту 9 цієї Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводневого газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів (підпункт 9.2 пункту 9 Інструкції №332).

Згідно із підпунктом 9.3 пункту 9 цієї ж Інструкції №332 після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).

В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.

Вказана правова позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена в постанові від 21.05.2020 року по справі №809/597/16.

Суд у межах спірних правовідносин приймає до уваги висновки перевіряючих стосовно того, що ТОВ "Термінал" до проведення перевірки було надано журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінні звіти реєстратора розрахункових операцій (Х-звіти) та градуювальні таблиці.

На АЗС за адресою вул. Орджонікідзе, 27, м. Краматорськ. Донецька область, на момент другу Х-звіту за 30.01.2020, містилось чотири резервуари для зберігання палива, а саме:

- резервуар № 1, в якому зберігався бензин А-95 преміум, залишок на момент друку складав 2141,80 літрів, ціною 27 грн. за літр;

- резервуар № 2, в якому зберігався бензин А-95, залишок на момент друку складав 3276,62 літрів ціною 26 грн. за літр;

- резервуар № 3, в якому зберігався бензин А-92, залишок на момент друку складав 6479,05 літрів ціною 25 грн. за літр;

- резервуар № 4, в якому зберігалось дизельне паливо, залишок на момент друку складав 12043,01 літрів ціною 26 грн. за літр.

При знятті фактичних залишків паливно - мастильних матеріалів, ГУ ДПС у Донецькій області було встановлено, що: фактичні залишки бензину А-95 преміум складають 2002,7 літрів; фактичні залишки бензину А-95 складають 4191 літрів; фактичні залишки бензину А-92 складають 6584.7 літрів: залишки дизельного палива складають 12800,4 літрів.

Відповідно до свідоцтв про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, відносна похибка визначення місткості резервуарів для зберігання паливно- мастильних матеріалів ТОВ "Термінал" складає 2,0 %.

З урахуванням похибки у визначенні місткості резервуарів, різниця між даними обліку ТОВ "Термінал" та фактичними залишками складає: бензину А-95 - 914,38 літрів на загальну суму 23733,88 гривні; дизельного палива- 757,30 літрів на загальну суму 19692,14 гривні.

Також перевіркою було встановлено, що на АЗС ТОВ "Термінал" здій реалізація газу пропану з наземної ємності, яка має об`єм 9,83м , тобто, 9830 літрів. Згідно з наданим до перевірки Х-звітом реєстратора розрахункових операцій, залишок скрапленого газу складав 6587,15 літрів ціною 12 грн з літр.

Водночас, встановлені на ємність лічильники, на момент зняття фактичних залишків, відображали, що ємність заповнена на 21 %, тобто, фактичний залишок газу пропану складав 2064,3 літрів (9830 х 21%). Різниця між даними обліку ТОВ "Термінал" та фактичними залишками газу пропану складає 4522,85 літрів на загальну суму 54274,20 гривні.

Поряд з цим, суд зазначає, що згідно положень пункту 2.1, підпунктів 4.2.1 - 4.2.2 пункту 4.2, підпункту 4.2.5 пункту 4.2, підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засіб вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.

Облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.

Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і паливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та паливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником суігарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.

Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.

У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.

Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Суд зазначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах (що має бути проведено з використанням спеціального обладнання, за методами, способами, які передбачені Інструкцією та належним чином зафіксовано в акті перевірки), тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Отже, з правового аналізу вищезазначених положень Інструкції № 281 випливає, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Суд враховує, але не приймає до уваги проведені податковим органом розрахунки залишків ПММ у резервуарах на АЗС ТОВ "Термінал", зважаючи на те, що в акті фактичної перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція № 281.

Аналогічна правовий підхід щодо застосування норм права до спірних правовідносин викладено в постанові Верховного Суду від 12.06.2018 року у справі №826/18483/13-а.

З огляду на вищевикладене, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в акті перевірки, не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, є недоведеним у законодавчо встановленому порядку.

Одночасно суд звертає увагу, що відповідачем не надано до суду доказів на підтвердження того, що спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати на момент перевірки знаходились у неналежному стані, паливороздавальні колонки не були повірені та опломбовані і не відповідали технічним вимогам для застосування на АЗС.

Натомість, позивачем залучено до матеріалів справи копії свідоцтв про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки (резервуарів) з градуювальники таблицями (а.с. 72-57).

Крім того, при проведенні перевірки податковим органом не були взяті до уваги густина та температурний режим, які змінюють фактичний об`єм нафтопродуктів (літри), проте маса (кілограми) таких продуктів залишаються без змін.

Отже, при порівнянні об`ємів, залишки РРО не можуть відповідати фактичним залишкам у резервуарі, оскільки при температурі менше ніж +15 С оприбуткування у РРО є більшим, ніж фактичний об`єм, що потрапляє до резервуару на АЗС.

Таким чином, висновок контролюючого органу про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, зроблений податковим органом, виходячи із нестачі нафтопродуктів, тобто невідповідності між залишками запасів та даними обліку та фактичними залишками запасів, є необґрунтованим, оскільки сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, а може бути наслідком інших обставин. В даному випадку відповідач ототожнив надлишок та нестачу товару з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.

Тому висновок податкового органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є необґрунтованим.

Вказана позиція підтверджена у постанові колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 12.03.2019 року у справі №806/1403/16.

Окрім цього, суд вважає за необхідне також звернути увагу на те, що статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

З вказаного слідує, що обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР є факт реалізації необлікованих товарів (вручення їх покупцеві або надання в розпорядження), а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином.

Суд звертає увагу, що в акті перевірки від 05.02.2020 № 19/05/99/05/05/31366203 та в додатку № 1 до нього, контролюючим органом не зафіксовано факт реалізації позивачем не облікованого товару.

Натомість, в додатку до акту перевірки від 05.02.2020 № 19/05/99/05/05/31366203 зафіксовано висновки перевіряючих стосовно того, що в ході перевірки виявлено порушення встановленого порядку ведення обліку паливно - мастильних матеріалів за місцем реалізації та зберігання на підприємстві (а.с. 66).

При цьому, в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази на підтвердження факту реалізації ТОВ «Термінал» нафтопродуктів, які не обліковані належним чином.

Водночас, під час розгляду справи судом не встановлено неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача чи у змінному звіті за формою №17-НП.

Окрім цього, суд вважає, що фактично, штрафна санкція застосована до позивача за порушення обліку товару на АЗС, що не є підставою для накладення на позивача штрафу, передбаченого статті 20 Закону №265/95-ВР.

З огляду на викладене, суд приходить до висновку про необґрунтованість висновку відповідача про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, а тому податкове повідомлення - рішення від 26.02.2020 року № 0 підлягає скасуванню.

Стосовно правомірності прийняття податкового повідомлення - рішення від 26.02.2020 року № 0, відповідно до якого в діяльності ТОВ «Термінал» встановлено порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, то суд зазначає наступне.

Питання надання платниками податків документів врегульовано ст. 85 ПК України, п. 85.2 якої (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Суд зазначає, що відповідно до пунктів 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Тобто законодавством встановлено можливість після закінчення перевірки та після отримання акта перевірки надати свої заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники податкової звітності платника.

Суд зазначає, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого п. 85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Вказана позиція узгоджується із висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 08.08.2019 у справі №802/1069/13-а.

Зі змісту акту про відмову від надання документів до перевірки від 05.02.2020 року № 198/05/99/05/05/31366203 вбачається, що після ознайомленням з направленням на перевірку уповноважена особа ТОВ «Термінал» відмовилась від надання перевіряючим видаткових накладних на придбання пального.

Водночас, в додатку № 1 до акту фактичної перевірки № 198/05/99/05/05/31366203, який також датується 05.02.2020 року, зафіксовано, що ТОВ «Термінал» до перевірки не надано накладні, ТТН, сертифікати відповідності на реалізує мий товар та інші документи, що свідчать про ведення обліку.

Тобто, в акті фактичної перевірки № 198/05/99/05/05/31366203 та в акті про відмову від надання документів до перевірки від 05.02.2020 року № 198/05/99/05/05/31366203, контролюючим органом зафіксовано ненадання платником податків переліку різних документів за одним і тим же предметом перевірки, що, в свою чергу, унеможливлює достеменне з`ясування обставин того, які саме документи не були надані позивачем до перевірки та вказує на поверхневу перевірки податковим органом спірних правовідносин.

Поряд з цим, позивачем до суду надано копії видаткових накладних, копії форми 17-НП, копії накладних на внутрішнє переміщення, копії звіту за період з 01.01.2020 року по 31.01.2020 року, копію журналу обліку надходження нафтопродуктів АЗС, копії ТТН, рахунків на оплату (а.с. 125-185).

Доказів того, що вказаним первинним документам була надана оцінка під час перевірки (за умови їх належного витребування у платника податків), матеріали справи не містять, а відповідачем до суду не надано.

Окрім того, доказів того, що контролюючим органом вимагалось від ТОВ «Термінал» надати після ознайомленням з направленням на перевірку видаткові накладні на придбання пального (як зафіксовано в акті фактичної перевірки № 198/05/99/05/05/31366203, який також датується 05.02.2020 року), матеріали справи також не містять.

Згідно п. 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Суд звертає увагу, що акт про відмову від надання документів до перевірки від 05.02.2020 року № 198/05/99/05/05/31366203 не містить підпису уповноваженої особи ТОВ «Термінал» та/чи відмітки про відмову вказаної особи від ознайомлення зі вказаним документів, що, в свою чергу, унеможливлює підтвердження факту обізнаності платника податків про надання до перевірки запитуваних документів.

З огляду на зазначене, суд приходить до висновку, що акт про відмову від надання документів до перевірки від 05.02.2020 року № 198/05/99/05/05/31366203, складений з порушенням вимог п. 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України, зокрема, у ньому відсутній підпис представника платника податків, а контролюючим органом належним чином не зафіксовано факт відмови платника податків або його законного представника від підпису в цьому акті, а відтак вказаний акт не відноситься до належних та допустимих доказів допущення платником податків порушенням вимог чинного законодавства.

Таким чином, податкове повідомлення - рішення від 26.02.2020 року № 0 підлягає скасуванню.

Частиною 1 статті 73 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 1 ст. 77 КАС України).

Таким чином, з огляду на приписи наведених правових норм процесуального права при розгляді судом спору щодо правомірності рішень органу державної податкової служби, яким платнику податків донараховані податкові зобов`язання чи відмовлено у наданні податкових вигод, презумується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 04.03.2013 у справі № К/9991/2038/11, від 11.02.2013 у справі № К/9991/66857/11.

Окрім того, такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

Згідно частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Беручи до уваги вищенаведене, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані докази, суд дійшов до висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Розподіл судових витрат проводиться у відповідності до приписів ст. 139 КАС України.

На підставі викладеного, керуючись ст. 19 Конституції України, ст.ст. 6-9, 14, 243-246, 250, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Термінал" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 0 від 26.02.2020 року, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "Термінал" застосовано штрафні санкції у розмірі 510 (п`ятсот десять) грн. 00 коп. за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

Скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 0 від 26.02.2020 року, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "Термінал" застосовано штрафні санкції у розмірі 194500 (сто дев`яносто чотири тисячі п`ятсот) грн. 00 коп. за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265-95-ВР.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Термінал" (вул. Кирилівська, буд. 160Б, оф. 201,м. Київ,04073, ) сплачений судовий збір у розмірі 2950 (дві тисячі дев`ятсот п`ятдесят) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057, ).

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення виготовлено 03 вересня 2020 року.

Суддя О.О. Горшкова