Справа № 160/12799/19
Суддя: Царікова Олена Василівна
Дата ухвалення: 2020-08-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Царікової О. В.
Секретаря судового засідання: Шелгунової І.А.
Представника позивача Тиховліса В.Р.,
Представника відповідача Місюри О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Скайторг» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування наказу,-
18 грудня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Скайторг» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДФС у Полтавській області №2148 від 14.08.2019 «Про проведення фактичної перевірки».
В обґрунтування заявлених вимог позивачем зазначено, що 14 серпня 2019 року Головним управлінням ДФС у Полтавській області було винесено наказ №2148 «Про проведення фактичної перевірки». Однак, на думку позивача, оскаржений наказ не відповідає вимогам норм Податкового кодексу України, оскільки в ньому відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки; наказ не містить посилань на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Таким чином, контролюючим органом в наказі від 14.08.2019 не зазначено підстав у контексті розуміння п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки підприємства. Також, в оскарженому наказі зазначено, що перевірка проводиться з питань дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. На думку позивача, настільки широкий предмет перевірки явно не охоплюється виконанням контролюючим органом функцій, визначених законодавством в сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального та повинен мати чіткі підстави для перевірки вказаних обставин. За таких обставин, наказ Головного управління ДФС у Полтавській області №2148 від 14.08.2019 «Про проведення фактичної перевірки» є протиправним та підлягає скасуванню судом.
05 лютого 2020 року (вх. №8341/20) представником відповідача наданий відзив на позовну заяву, в якому останнім викладені заперечення проти позовних вимог та вказано, що фактична перевірка АЗС ТОВ «Скайторг» проведена на підставах, визначених п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, у зв`язку з наявністю інформації про здійснення позивачем роздрібної торгівлі пальним без використання режиму попереднього програмування найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та без придбання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Означена інформація, яка є підтвердженням даних порушень законодавства, надійшла до контролюючого органу ДПС від позивача по дротових або бездротових каналах зв`язку. Отже, фактична перевірка АЗС ТОВ «Скайторг» проведена на підставах, визначених п.п.80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, про що зазначено в наказі Головного управління ДФС у Полтавській області «Про проведення фактичної перевірки» № 2148 від 14.08.2019.
У судовому засіданні 19 серпня 2020 року представник позивача позовні вимоги підтримав повністю, просив суд задовольнити адміністративний позов.
Представник відповідача заперечив проти позову, просив суд відмовити у задоволенні заявлених позовних вимог повністю.
Суд, дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення сторін, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується адміністративний позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, вважає позовні вимоги такими, що не підлягають задоволенню, з огляду на таке.
Видами діяльності позивача є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 56.30 Обслуговування напоями; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
14.08.2019 в.о. начальника, заступником голови комісії з реорганізації Головного управління ДФС у Полтавській області Д.Коротюком винесений наказ №2148 про проведення фактичної перевірки з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі п. 20.1.4 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 80.2.2, 80.2.5 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, тривалістю 10 діб за місцем фактичного провадження діяльності. Перевіряємий період - з 15.04.2019 по 14.08.2019.
Відповідачем виписані направлення на перевірку від 14.08.2018 №2432 та від 14.08.2018 №2433, згідно яких направлено ГДРІ ОСОБА_1 та ГДРІ ОСОБА_2 на фактичну перевірку автозаправочної станці позивача.
Зазначені направлення та службові посвідчення означених посадових осіб пред`явлені керівнику АЗС Андрушку В.М., про що свідчить підпис останнього на означених направленнях.
За результатами фактичної перевірки посадовими особами відповідача складений акт перевірки від 14.08.2019 № 0401/16/31/РРО/38954216, за яким встановлено порушення норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України «Про державне врегулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги).
Вищезазначений акт керівник АЗС №1 Андрушко В.М. підписувати відмовився, про що складено акт відмови від підписання акту перевірки від 14.08.2019 №815/16-31-14-04.
Позивач, не погоджуючись із наказом Головного управління ДФС у Полтавській області від 14.08.2019 № 2148, звернувся до суду за захистом своїх прав із означеним позовом.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у редакції чинній на момент винесення спірних правовідносин, передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
Разом з тим, приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Судом також встановлено, що підставою для винесення оскарженого наказу від 14.08.2019 №2148 була інформація про здійснення роздрібної торгівлі пальним без використання режиму попереднього програмування найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та без придбання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Інформація надійшла до контролюючого органу ДПС від ТОВ «Скайторг» по дротових або бездротових каналах зв`язку (електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків), що підтверджується витягами з ІС "Податковий блок", копії яких містяться в матеріалах справи ( т.1, арк. спр. 61-68).
Із зазначених обставин справи вбачається, що у податкового органу була наявна інформація, яка обґрунтовувала необхідність проведення фактичної перевірки з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Разом з тим, відповідно до п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Норма цього підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм встановлено, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зазначеній справі сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
В матеріалах справи міститься акт фактичної перевірки від 14.08.2019 №0401/16/31/РРО/38954216, який складено відповідачем; представник позивача відмовився від його підписання, про що зазначено в самому акті перевірки.
Матеріали справи не містять акт, який засвідчує факт відмови у допуску працівників контролюючого органу до перевірки; ані позивач, ані відповідач не надали суду копію акта, який засвідчує факт відмови у допуску працівників контролюючого органу до перевірки, а тому, суд, з урахуванням наявності в матеріалах справи акта фактичної перевірки робить висновок про те, що позивач допустив працівників контролюючого органу до фактичної перевірки.
З урахуванням викладеного, беручи до уваги те, що оскаржений наказ Головного управління ДФС у Полтавській області №2148 від 14.08.2019 «Про проведення фактичної перевірки» вичерпав свою дію у зв`язку з його реалізацією, а його скасування не призведе до відновлення порушених прав позивача, суд дійшов висновку про необгрунтованість заявлених позовних вимог та необхідність відмови в їх задоволенні.
У відповідності до статті 139 КАС України судові витрати покладаються на позивача.
Керуючись ст. ст. 132, 139, 194, 242-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Розподіл судових витрат не здійснюється.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 31 серпня 2020 року.

Суддя О.В. Царікова