Справа № 640/2754/19
Суддя: Скочок Т.О.
Дата ухвалення: 2020-08-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 серпня 2020 року м. Київ № 640/2754/19

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Скочок Т.О., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу

за позовомПриватного підприємства «Фармлогістика»
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
В С Т А Н О В И В:

До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Приватне підприємство «Фармлогістика» (далі також - позивач, ПП «Фармлогістика», Підприємство) з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі також - відповідач, ГУ ДФС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.11.2018 №, від 12.11.2018 № і від 24.01.2019 №.

Позовні вимоги мотивовані безпідставністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 02.10.2018 №624/26-15-14-01-01/36311997, що покладені в основу прийнятих відповідачем оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Так, позивач не погоджується з висновками контролюючого органу про нереальність господарських операцій ПП «Фармлогістика» з контрагентом за агентськими договорами - компанією LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED з тих мотивів, що укладення та виконання агентських договорів з нерезидентом (засновником Підприємства) не суперечить нормативному визначенню господарської діяльності, відповідає діловій меті позивача, а також підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Також позивач заперечує проти висновку контролюючого органу про завищення ПП «Фармлогістика» витрат на суму 379 048 грн. у зв?язку з відсутністю у первинних документах певних реквізитів, оскільки такі окремі недоліки первинної документації по окремих операціях, на переконання позивача, не перешкоджають можливості ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій, та водночас містять відомості про дати складання документів, назву підприємства, від імені якого складено документи, зміст та обсяг господарських операцій. Крім того, позивач посилався на документальну необгрунтованість висновків акта перевірки про заниження ПП «Фармлогістика» податку на доходи фізичних осіб та військового збору внаслідок не оподаткування названими податком і збором сум коштів, виплачених ПрАТ «Київстар» і ПрАТ «МТС Україна» за послуги іноземних операторів стільникового зв?язку (роумінгу), як таких, що були надані в мережах іноземних роумінг-партнерів працівнику підприємства (директору ОСОБА_1 ) за період з липня 2016 року по грудень 2017 року.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва відкрито провадження у справі №640/2754/19 за вказаним позовом та дану справу призначено до розгляду у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Представник відповідача подав до канцелярії суду відзив на позовну заяву, де просив відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. Свої заперечення представник відповідача мотивував тим, що в ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Фармлогістика», результати якої оформлені актом від 02.10.2018 №624/26-15-14-01-01/36311997, встановлено порушення платником податків норм податкового законодавства, що зумовило заниження ним сум податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб та військового збору. На переконання представника відповідача висновки акта перевірки є цілком обґрунтованими і правомірними, що у свою чергу свідчить про законність прийнятих на їх підставі податкових повідомлень-рішень.

У свою чергу представник позивача подав до суду відповідь на відзив, у тексті якої позивач навів додаткові аргументи щодо протиправності позицій контролюючого органу за наведеними вище епізодами порушень. Разом з відповіддю на відзив представник позивача подав до суду додаткові докази.

Розглянувши подані представниками сторін документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та заперечення, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

Працівниками ГУ ДФС у м. Києві проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП «Фармлогістика» з питань дотримання ним вимог податкового законодавства та законодавства по єдиному внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2016 по 31.12.2017, що стали предметом заперечення Підприємства від 28.08.2018 №49 (вх. №65893/10 від 31.08.2018) до акта документальної планової виїзної перевірки від 14.08.2018 №539/26-15-14-01-01/36311997. За результатами такої перевірки був складений акта від 02.10.2018 №624/26-15-14-01-01/36311997 (далі також - акт перевірки).

Згідно розд. IV «Висновок» цього акта перевірки перевіряючі встановили порушення позивачем наступних норм податкового законодавства:

- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження підприємством податку на прибуток за 2017 рік на загальну суму 137 197 грн.;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження підприємством суми податку на додану вартість, що підлягав сплаті до бюджету, на загальну суму 20 310 грн. (в т.ч. за звітний період липень 2016 року - 20 000 грн., за жовтень 2016 року - 310 грн.);

- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. «а» п. 171.2 ст. 172 Податкового кодексу України, що призвело до заниження підприємством податку на доходи фізичних осіб, всього у сумі 7 095,23 грн.;

- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 1.1 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження підприємством військового зборку на 484,81 грн.

12.11.2018 ГУ ДФС у м. Києві на підставі цього акта перевірки прийняло наступні податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» за №, яким збільшило позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, що підлягає сплаті до бюджету, на 205 796 грн. (в т.ч. за основним платежем - 137 197 грн., за штрафними санкціями - 68 599 грн.);

- форми «Р» за №, яким збільшило позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на 25 388 грн. (в т.ч. за основним платежем - 20 310 грн., за штрафними санкціями - 5 078 грн.);

- форми «Д» за №, яким збільшило позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, на 11 998,76 грн. (в т.ч. за основним платежем - 7 095,23 грн., за штрафними санкціями - 4 903,53 грн.);

- форми «Д» за №, яким збільшило позивачу суму грошового зобов`язання з військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, на 819,86 грн. (в т.ч. за основним платежем - 484,81 грн., за штрафними санкціями - 335,05 грн.).

Не погоджуючись з правомірністю таких податкових повідомлень-рішень ПП «Фармлогістика» подало відповідну скаргу до Державної фіскальної служби України в порядку ст. 56 Податкового кодексу України.

Рішенням ДФС України від 21.01.2019 №2844/6/99-99-11-04-01-25 про результати розгляду скарги таку скаргу платника було задоволено частково, а саме: скасовано податкові повідомлення-рішення від 12.11.2018 за № і № в частині визначення податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Еко Міст» та у відповідних частинах штрафні санкції. Водночас в іншій частині такі податкові повідомлення-рішення, а також податкове повідомлення-рішення від 12.11.2018 за № і № залишені без змін.

За результатами процедури адміністративного (досудового оскарження), 24.01.2019 ГУ ДФС у м. Києві прийняло такі спірні у справі податкові повідомлення-рішення форми «Р»:

- за №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на 388 грн. (в т.ч. за основним платежем - 310 грн., за штрафними санкціями - 78 грн.);

- за №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, що підлягає сплаті до бюджету, на 173 396 грн. (в т.ч. за основним платежем - 115 597 грн., за штрафними санкціями - 57 799 грн.).

Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 12.11.2018 за № і №, а також податкове повідомлення-рішення від 24.01.2019 № протиправними, а, відтак, таким, що підлягають скасуванню, позивач звернувся із цим позовом до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Розглядаючи справу по суті, суд виходить з наступного.

Як вбачається з тексту акта перевірки (стор. 13 - 32), з урахуванням рішення ДФС України від 21.01.2019 №2844/6/99-99-11-04-01-25, в основу висновків контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток (115 597 грн.) були покладені наступні мотиви:

1) перевіркою встановлено, що ПП «Фармлогістика» відобразило операції з укладання агентських договорів з нерезидентом - компанією «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED» від 01.07.2015, 01.01.2017 і від 01.07.2017 (опис таких договорів наведений на стор. 13 - 16 акта перевірки). До перевірки були надані також акти надання послуг від 06.01.2017 (до агентського договору від 01.07.2015), 01.09.2017, 22.11.2017 та 31.12.2017, виписані компанією «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED» (як комерційним агентом) на адресу ПП «Фармлогістика». За змістом таких актів компанією «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED» були надані послуги зі сприяння пошуку клієнтів (замовників) за межами території України задля надання принципалом послуг зі зберігання на складі принципала, а саме за періоди з 01.07.2015 по 31.12.2015, з 01.01.2016 по 31.12.2016, з 01.01.2017 по 31.03.2017, з 01.04.2017 по 30.06.2017, з 01.07.2017 по 30.09.2017, з 01.10,2017 по 31.12.2017 були укладені та пролонговано дію договорів зі зберігання на складі принципала (в т.ч. договорів, що були укладені свого часу з юридичними особами-резидентами України). В податковому обліку ПП «Фармлогістика» вартість отриманих від LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED послуг (3 164 011,93 грн.) віднесені на собівартість реалізованих товарів та послуг та були враховані при визначенні фінансового результату до оподаткування в ряд. 02 декларації з податку на прибуток підприємств за 2017 рік. При цьому, станом на 31.12.2017 у ПП «Фармлогістика» обліковувалася кредиторська заборгованість перед нерезидентом на суму 336 806,68 грн.

При цьому, перевіряючі з?ясували, що LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED є засновником ПП «Фармлогістика». Кінцевими бенефіцеарними власниками (контролерами) Підприємства являються ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 (ЛАОНА ПАБЛІК КОМПАНІ ЛІМІТЕД). Єдиним підписантом та, як зазначено в контрактах і актах надання послуг, директором названої компанії-нерезидента є ОСОБА_2 , який також працює заступником директора ПП «Фармлогістика» починаючи з 08.05.2014. За даними відомостей з податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, поданих ПП «Фармлогістика» протягом перевіряємого періоду, ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_5 отримували доходи на Підприємстві у вигляді заробітної плати.

За наслідками аналізу текстів контрактів, угод з нерезидентами-контрагентами та договорів з контрагентами-резидентами, що є предметом агентських договорів та зазначені актах надання послуг перевіряючі дійшли висновків, що контракти з нерезидентами - Фармацевтичний завод «ПОЛЬФАРМА» АО, Maxpharma Baltija, Herbion International Inc, CONTRAD SWISS SA., ТОВ ПТ «Валеант», SOBUS LTD не потребували додаткової пролонгації та участі агента-нерезидента - LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED.

Одночасно перевіряючі дійшли висновку, що вчинення агентом-нерезидентом дій в рамках агентських договорів щодо укладення/пролонгації договорів на складське зберігання з резидентами України (ТОВ «ДілеоФарма», ТОВ «Фармюніон БСВ Девелопмент», ТОВ «Діавіта», ТОВ «Лінк-Медітал», ТОВ «Реккіт Бенкізер Хаузхолд енд Хелс Кер Україна», ТОВ «Верофарм») виходило поза межі предмету агентських договорів (оскільки останні передбачали, що пошук клієнтів для ПП «Фармлогістика» здійснюється за межами території України).

Перевіряючі вирішили, що агентські договори оформлені з порушенням вимог ст. 180 Господарського кодексу України, оскільки при укладенні таких договорів сторони мали: погодити предмет договору (а саме: щодо найменування (асортименту, номенклатури) та кількості продукції (робіт, послуг), вимоги до їх якості), а в актах надання послуг комерційного агента відсутня конкретизація наданих послуг (як то не визначено зміст та обсяг послуг).

Крім того, в тексті акта перевірки було зафіксовано про не надання до перевірки звітів та супроводжуючих їх документів, які комерційний агент за умовами агентських договорів мав надавати принципалу у письмовому вигляді, та які підтверджують витрати комерційного агента при наданні цих послуг.

З огляду на вищенаведене у сукупності контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій між ПП «Фармлогістика» і компанією «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED», та про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об?єкта оподаткування з податку на прибуток у 2017 році, на 3 164 012 грн.;

2) в ходів перевірки встановлено, що ПП «Фармлогістика» віднесло до складу витрат за 2016 та 2017 роки суми витрат по актах приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, актах наданих послуг, актах здачі-приймання робіт, видаткових накладних. При цьому, такі документи не містять обов?язкових реквізитів передбачених ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», а саме: не зазначено номер документу, дату і місце складання, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.

Точний перелік таких первинних документів разом із конкретними зауваженнями перевіряючих щодо їх змісту наведений на стор. 26 - 28 акта перевірки.

З огляду на наведені обставини перевіряючі дійшли висновку щодо врахування ПП «Фармлогістика» з метою формування витрат (всього у сумі 379 047,94 грн., з них за 2016 рік - 121 792,35 грн., за 2017 рік - 257 255,59 грн.) дефектних первинних документів, та як наслідок про завищення ним в порушення норм п. 44.1 ст. 44 ПК України витрат, що враховуються при визначенні об?єкта оподаткування з податку на прибуток, на зазначену суму коштів;

3) в ході проведення перевірки встановлено укладення 19.09.2016 між ПП «Фармлогістика» і ФОП ОСОБА_6 договору №103 про надання транспортних послуг з перевезення пасажирів. Відповідно до текстів договору та актів виконаних робіт (перелік таких актів наведено на стор. 30 акта перевірки) ФОП ОСОБА_6 надає транспортні послуги з перевезення пасажирів за маршрутами: м. Київ, ст.м. Житомирська - с. Мила, Києво-Святошинського р-ну вул. Комарова, 23л; с. Мила, Києво-Святошинського р-ну вул. Комарова, 23л - м. Київ, ст.м. Житомирська. Дослідивши зміст актів перевіряючі дійшли висновку про відсутність в них відомостей про посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції. Поряд з цим, посилаючись на п. 6 і 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», перевіряючі дійшли висновку про неотримання Підприємством доходу від продажу придбаних послуг з перевезення пасажирів, та у зв?язку з цим про відсутність у платника (позивача) права на формування витрат (всього у сумі 285 120 грн., з них за 2016 рік - 65 120 грн., за 2017 рік - 220 000 грн.) за наслідками фінансово-господарських відносин з ФОП ОСОБА_6 .

При цьому, суд встановив, що ані в тексті акта перевірки, ані в тексті розрахунку податкового зобов?язання та штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 24.01.2019 № не наведено розрахунок основної суми податку на прибуток в розрізі по виявлених епізодах порушень.

Надаючи оцінку правомірності та обгрунтованості наведених доводів контролюючого органу суд дійшов таких висновків.

За змістом пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134 ПК України (у редакції чинній починаючи з 1 січня 2015 року), об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Тобто, податок на прибуток обчислюється виходячи з бухгалтерського фінансового результату, визначеного за правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, відкоригованого на різниці, передбачені ПК України.

За змістом п. 44.1 і п. 44.2 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Зокрема, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

У контексті з наведеним суд враховує, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).

Частиною другою ст. 3 Закону №996-ХIV встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність грунтуються на основних принципах, перелік яких наведено у ст. 4 зазначеного Закону, в т.ч. на принципі нарахування та відповідність доходів і витрат.

За змістом норм ч. 1 і 2 ст. 6 Закону №996-ХIV державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні здійснюється з метою: створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов`язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів; удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Зокрема, регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Так, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати підприємства, розкриття її у фінансовій звітності визначені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, та Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.

Згідно з п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до п.п. 5 - 7 Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Поряд з цим, ст. 1 Закону №996-ХIV (у редакції, що діяла станом на кінець 2017 року), «первинний документ» - це документ, який містить відомості про господарську операцію, а «господарська операція» - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За змістом ч. 1 та 2 ст. 9 Закону №996-ХIV Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

У свою чергу, згідно ч. 3 ст. 9 цього Закону інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на рахунках бухгалтерського обліку.

Зі змісту наведених норм права можна дійти висновків про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. У первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

При цьому, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Дані висновки суду не суперечать правовій позиції Верховного Суду, що була сформована ним у тексті постанов від 03.10.2019 у справі №П/811/3228/14, від 19.03.2019 у справі №826/9534/17, від 26.02.2019 у справі №826/1536/18, від 11.12.2018 у справі №804/6942/16 за наслідками проведення правового аналізу норм ПК України та Закону №996-ХIV. Зокрема, Верховний Суд відзначив те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. У первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Крім того, у текстах своїх постанов від 16.11.2018 у справі №816/2142/17, від 27.06.2017 у справі № 808/1062/14, від 14.03.2017 у справі № 826/757/13-а, від 06.02.2018 № К/9901/5042/17 Верховний Суд відзначив, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Оглянувши наявні у справі матеріали суд встановив, що між ПП «Фармлогістика» (як принципалом), в особі директора Коржикова О.П., і компанією «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED» (Кіпр), як комерційним агентом, - в особі директора ОСОБА_2 , були укладені однотипні за змістом агентські договори від 01.07.2015, 01.01.2017 та від 01.07.2017. За умовами цих агентських договорів у спосіб та відповідно до умов даного договору комерційний агент зобов?язується надати за агентську винагороду послуги по сприянню у вчиненні від імені та за рахунок принципала таких правочинів: пошук клієнтів (замовників) принципалу за межами території України задля надання принципалом послуг по зберіганню фармацевтичної продукції на складі принципала.

Згідно ст. 2 і 3 агентських договорів комерційний агент зобов?язується: вивчити територію та за її межами, з метою виявлення потенційних та наявних контрагентів принципала; формувати інформаційний банк даних щодо потенційних та наявних контрагентів принципала; інформувати принципала про необхідність проведення переговорів з потенційними контрагентами, шляхом направлення електронного повідомлення про умови співпраці у строк 5-ть робочих днів з дня пошуку потенційних контрагентів; сприяти організації зустрічей і переговорів між представниками принципала та контрагентів щодо укладання договорів зберігання фармацевтичних товарів та інших супутніх послуг, що надаються принципалом. При цьому, комерційний агент зобов?язується надавати принципалу звіти у письмовому вигляді щодо надання послуг. Такий звіт комерційного агента повинен супроводжуватися необхідними документами, що підтверджують витрати останнього за рахунок принципала.

У свою чергу принципал зобов?язується: належним чином та фактично виконувати умови договору; представляти комерційному агенту всю необхідні інформацію для належного надання послуг за даним договором; вчасно сплачувати платіжному агенту агентську винагороду.

Виконання комерційним агентом своїх зобов?язань за даним договором вважаються виконаними з моменту підписання акта надання послуг, що підписується після його погодження уповноваженими представниками сторін.

У п. 3.2 ст. 3 цих агентських договорів визначено розмір агентської винагороди комерційного агента, а саме: 72 000 дол. США - згідно агентського договору від 01.07.2015, 24 000 дол. США - згідно агентського договору від 01.01.2017, 24 000 дол. США - згідно агентського договору від 01.01.07.2017.

У текстах своїх позовної заяви та відповіді на відзив представник позивача зазначив, що керуючись нормами чинного законодавства України та у повній відповідності до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, з діловою метою, яка виникла в процесі управління господарською діяльністю, ПП «Фармлогістика» уклало із компанією-засновником «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED» агентські договори від 01.07.2015, від 01.01.2017 і від 01.07.2017 для пошуку (залучення) останньою саме за межами території України клієнтів для позивача задля надання останнім послуг зі зберігання фармацевтичної продукції на його складах.

Позивач вважає, що факти надання комерційним агентом послуг засвідчуються актами, підписаними ПП «Фармлогістика» і компанією «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED», витягом з програми Excel, створеної комерційним агентом електронної бази потенційних споживачів/покупців послуг ПП «Фармлогістика», а також звітами названого комерційного агента. При цьому, такі звіти подавалися Підприємством до контролюючого органу разом із запереченнями вих. №49 від 28.08.2019 на висновки попереднього акта перевірки від 14.08.2018 №539/26-15-14-01-01/36311997, та разом зі скаргами на податкові повідомлення-рішення.

Надані агентські послуги узгоджуються із видами господарської діяльності ПП «Фармлогістика» та були ним спожиті в процесі господарської діяльності. При цьому, представник позивача акцентував увагу на тому, що податкове законодавство України не забороняє юридичній особі здійснювати господарську діяльність через будь-яку іншу особу, у том числі пов?язану особу (засновника) за агентськими договорами.

Ознайомившись зі змістом перелічених вище агентських договорів, суд встановив, що в рамках перелічених вище договорів сторонами не були узгоджені питання щодо переліку та виду інформації, що її мав надати принципал (позивач) комерційному агенту для надання останнім відповідних послуг, а також порядку розрахунку (калькуляції) вартості агентських послуг (агентської винагороди).

На підтвердження обставин виконання сторонами своїх зобов`язань за цим договорами позивач надав суду копії наступних документів:

- акта надання послуг від 06.01.2017, за змістом якого в рамках договору від 01.07.2015 комерційним агентом були надані послуги із сприяння пошуку клієнтів (замовників) принципалу за межами території України задля надання принципалом послуг по зберіганню на складі принципала. А саме за період з 01.07.2015 по 31.12.2015 було укладено та пролонговано дію таких договорів зберігання: укладено договір №515 від 01.11.2015 з Herbion International Inc, пролонговано договір складського зберігання №302 від 11.04.2013 з контрагентом ТОВ «Ділео Фарм», пролонговано договір 07/09-UKR від 12.05.2009 з контрагентом фармацевтичний завод «ПОЛЬФО+АРМА» АО, пролонговано договір №16/2010 від 14.06.2010 з контрагентом ЗАТ «Maxpharma Baltija». Також у тексті цього акта надання послуг зафіксовано, що принципал не має претензій до комерційного агента по строках, об?ємах, умовах на яких були укладені договори зберігання та вартості послуг. Принципал зобов?язаний перерахувати на користь комерційного агента вартість виконаних робіт у розмірі 36 000 дол. США, без ПДВ;

- акта надання послуг від 06.01.2017, за змістом якого в рамках договору від 01.07.2015 комерційним агентом були надані послуги із сприяння пошуку клієнтів (замовників) принципалу за межами території України задля надання принципалом послуг по зберіганню на складі принципала. А саме за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 було укладено та пролонговано дію таких договорів зберігання: укладено договір №01_2016 LOG від 04.01.2016 з контрагентом Contrad Swiss SA, укладено договір №1/2016 від 11.07.2016 з контрагентом ТОВ повне товариство «Валеант». Також у тексті цього акта надання послуг зафіксовано, що принципал не має претензій до комерційного агента по строках, об?ємах, умовах на яких були укладені договори зберігання та вартості послуг. Принципал зобов?язаний перерахувати на користь комерційного агента вартість виконаних робіт у розмірі 36 000 дол. США, без ПДВ;

- акта надання послуг від 01.09.2017, за змістом якого в рамках договору від 01.01.2017 комерційним агентом були надані послуги із сприяння пошуку клієнтів (замовників) принципалу за межами території України задля надання принципалом послуг по зберіганню на складі принципала. А саме за період з 01.01.2017 по 31.03.2017 було укладено та пролонговано дію таких договорів зберігання: укладено договір №611 від 01.03.2017 з ТОВ «Фармюніон БСВ Девелопмент», укладено договір №605 від 01.02.2017 з SOBUS LTD, пролонговано договір №07/09-UKR від 12.05.2009 з фармацевтичним заводом «ПОЛЬФО+АРМА» АО, пролонговано договір №16/2010 від 14.06.2010 з ЗАТ «Maxpharma Baltija», пролонговано договір №515 від 01.11.2015 з Herbion International Inc. Також у тексті цього акта надання послуг зафіксовано, що принципал не має претензій до комерційного агента по строках, об?ємах, умовах на яких були укладені договори зберігання та вартості послуг. Принципал зобов?язаний перерахувати на користь комерційного агента вартість виконаних робіт у розмірі 12 000 дол. США, без ПДВ;

- акта надання послуг від 01.09.2017, за змістом якого в рамках договору від 01.01.2017 комерційним агентом були надані послуги із сприяння пошуку клієнтів (замовників) принципалу за межами території України задля надання принципалом послуг по зберіганню на складі принципала. А саме за період з 01.04.2017 по 30.06.2017 було пролонговано дію таких договорів зберігання: договір №01_2016 LOG від 04.01.2016 з контрагентом Contrad Swiss SA, договір №1/2016 від 11.07.2016 з контрагентом ТОВ повне товариство «Валеант». Також у тексті цього акта надання послуг зафіксовано, що принципал не має претензій до комерційного агента по строках, об?ємах, умовах на яких були укладені договори зберігання та вартості послуг. Принципал зобов?язаний перерахувати на користь комерційного агента вартість виконаних робіт у розмірі 12 000 дол. США, без ПДВ;

- акта надання послуг від 22.11.2017, за змістом якого в рамках договору від 01.07.2017 комерційним агентом були надані послуги із сприяння пошуку клієнтів (замовників) принципалу за межами території України задля надання принципалом послуг по зберіганню на складі принципала. А саме, за період з 01.07.2017 по 30.09.2017 було пролонговано дію таких договорів зберігання: договір №414 від 07.08.2014 з контрагентом ТОВ «Діавіта», договори №522 від 08.09.2015 та №523 від 08.09.2015 з контрагентом ТОВ «Лінк- Медітал». Також у тексті цього акта надання послуг зафіксовано, що принципал не має претензій до комерційного агента по строках, об?ємах, умовах на яких були укладені договори зберігання та вартості послуг. Принципал зобов?язаний перерахувати на користь комерційного агента вартість виконаних робіт у розмірі 12 000 дол. США, без ПДВ;

- акта надання послуг від 31.12.2017, за змістом якого в рамках договору від 01.07.2017 комерційним агентом були надані послуги із сприяння пошуку клієнтів (замовників) принципалу за межами території України задля надання принципалом послуг по зберіганню на складі принципала. А саме за період з 01.10.2017 по 31.12.2017 було пролонговано дію таких договорів зберігання: договір №253 від 21.05.2012 з контрагентом ТОВ «Реккіт Бенкізер Хаузхолд Хелс Кер Україна», договір №521 від 18.08.2015 з контрагентом ТОВ «Верофарм». Також у тексті цього акта надання послуг зафіксовано, що принципал не має претензій до комерційного агента по строках, об?ємах, умовах на яких були укладені договори зберігання та вартості послуг. Принципал зобов?язаний перерахувати на користь комерційного агента вартість виконаних робіт у розмірі 12 000 дол. США, без ПДВ;

- звітів комерційного агента, датованих 31.12.2015, 30.12.2016, 31.03.2017, 30.06.2017, 29.09.2017, 29.12.2017. За змістом цих звітів за періоди з 01.07.2015 по 31.12.2015, з 01.01.2016 по 30.12.2016, з 01.01.2017 по 31.03.2017, з 01.04.2017 по 30.06.2017, з 01.07.2017 по 29.09.2017, з 01.10.2017 по 29.12.2017 були проведені переговори з рядом суб?єктів господарської діяльності (наведені лише найменування юридичних осіб) та укладено та/або пролонговано дію певних договорів;

- роздруківку таблиці з програми в форматі Excel, на англійській мові, що містить відомості про найменування компаній, їх адреси, контактних осіб, номери телефону/факсу, адреси електронної пошти.

Дослідивши та проаналізувавши зміст вказаних документів, суд встановив наступне. В актах надання послуг за місцем укладання м. Нікосія (Кіпр), підписаних зі сторони принципала - директором ОСОБА_7 , а зі сторони комерційного агента - директором ОСОБА_2 , відсутні відомості про розрахунок розміру агентської винагороди за кожним актом, розмір та склад фактично понесених комерційним агентом витрат у зв?язку з наданням послуг. Також в актах відсутні посилання на наявність будь-яких додатків до них.

Що стосується звіти комерційного агента, то такі не містять інформації про результати усіх переговорів з третіми особами, про кількість, конкретні дати, час та місце здійснених зустрічей, інформацію про осіб, які приймали участь у зустрічах (переговорах). Звіти також не містять інформацію про розміри і склад фактично понесених комерційним агентом витрат у зв?язку з наданням послуг, передачу комерційним агентом принципалу документів, електронних носіїв з інформацією та/або надсилання певної інформації на адресу електронної пошти принципала.

Подана позивачем роздруківка електронної таблиці, створеної у форматі «Excel» з даними на англійській мові не можна ідентифікувати як таку, що створену конкретною особою. При цьому, документальні докази передачі комерційним агентом принципалу (позивачу) сформованої бази даних на електронному носії та/або у роздрукованому паперовому вигляді позивач до суду не подав.

Оригінали або копії розрахункових документів, банківських виписок на підтвердження обставин проведення повного розрахунку з комерційним агентом позивач до суду не подав з мотиву, що такі документи були предметом дослідження під час документальної перевірки, та що факт наявності таких відображено в акті перевірки (а саме - на стор. 19 - 20 акта перевірки).

При цьому, актом перевірки зафіксовано, що станом на 31.12.2017 сальдо по розрахункам з іноземним контрагентом LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED було кредитове та становить 336 806,68 грн. Документальні докази погашення ПП «Фармлогістика» зазначеної суми кредиторської заборгованості перед названим контрагентом позивач до суду не подав.

З огляду на наведене вище у сукупності суд дійшов висновку, що наданими позивачем первинними документами не підтверджуються обставини отримання ним результатів агентських послуг в обсягах, що відображені в актах надання послуг.

Необхідність придбання агентських послуг у нерезидента позивач пояснив тим, що зі сторони деяких контрагентів-нерезидентів ПП «Фармлогістика» (зокрема, фармацевтичного заводу «ПОЛЬФАРМА») виникла загроза щодо дострокового розірвання договорів по зберіганню товарно-матеріальних цінностей на складах ПП «Фармлогістика», можливість щодо чого зазвичай передбачалася умовами таких договорів, та/або визначена чинним цивільним і господарським законодавством. З метою врегулювання суперечностей, що виникли, та для запобіганню випадків розірвання договорів з контрагентами-замовниками складських послуг позивачем на договірних засада було залучено засновника - компанію «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED».

В якості документального підтвердження обставин використання результатів спірних операцій у власній господарській діяльності позивач подав до суду копії наступних договорів: договору складського зберігання №302 від 11.04.2013, укладеного між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і резидентом України - ТОВ «Ділео Фарма» (як замовником), договору №07/09-UKR від 12.05.2009, укладений між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і фармацевтичним заводом «ПОЛЬФО+АРМА» АО, договору №16/2010 від 14.06.2010, укладеного між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і ЗАТ «Maxpharma Baltija», договору складського зберігання №253 від 21.05.2012, між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і резидентом України - ТОВ «Реккіт Бенкізер Хаузхолд Хелс Кер Україна» (як замовником), договору складського зберігання №129 від 01.12.2010, між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і резидентом України - ТОВ «Верофарм» (як замовником), договору №414 від 07.08.2017, укладеного між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і резидентом України - ТОВ «Діавіта» (як замовником), договору №515 від 01.11.2015, укладеного між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і компанією «Herbion International Inc», договору №01_2016 LOG від 04.01.2016, укладеного між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і компанією «Contrad Swiss SA», договору №1/2016 від 11.07.2016, укладеного між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і ТОВ повне товариство «Валеант», договору №605 від 01.02.2017, укладеного між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і компанією «SOBUS LTD», договору про надання послуг №611 від 01.03.2017, укладеного між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і резидентом України - ТОВ «Фармюніон БСВ Девелопмент» (як замовником), договору транспортної експедиції №521 від 18.08.2015, укладеного між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і резидентом України - ТОВ «Реккіт Бенкізер Хаузхолд Хелс Кер Україна» (як замовником), договорів від 08.09.2015 за №522 і №523, укладених між ПП «Фармлогістика» (як виконавцем) і резидентом України - ТОВ «Лінк-Медитал» (як замовником).

За умовами цих договорів Приватне підприємство як виконавець надає замовникам платні послуги, що пов?язані з: організацією приймання, обробки та зберігання лікарських засобів і виробів медичного характеру на митному ліцензійному складі, вирішення митних питань, підготовкою та пакуванням таких товарно-матеріальних цінностей для реалізації споживачам, відпуску (передачі) цих тмц третім особам (споживачам); організацією приймання, обробки та зберігання лікарських засобів і виробів медичного характеру на аптечному складі, навантаження/розвантаження в місці зберігання та/або доставки товарів споживачам та повернення товарів з тих чи інших причин, - за дорученнями замовників; з організацією імпортного (експортного) митного очищення вантажів.

В договорах також узгоджено, що той чи інший договір набирає чинності з моменту його підписання та діє упродовж певного визначеного сторонами строку. Як правила, якщо до кінця дії строку договору жодна із сторін не заявила про припинення такого договору, вказаний договір вважається автоматично пролонгованим до наступного року.

Оцінюючи значимість наданих позивачем документів (договорів) на обґрунтування реальності господарських операцій з його контрагентом, суд також звертає увагу на наступну правову позицію Верховного Суду. Так, Верховного Суду у своїй постанові від 16.07.2019 у справі №802/2618/14-а відзначив, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

З наявних у справі матеріалів суд встановив відсутність документальних доказів (як то електронних та/або паперових листів контрагентів, претензій, скарг від контрагентів з повідомленнями про намір дострокового розірвання договору та/або припинення договору без його подальшої пролонгації, листів конкретних компаній-нерезидентів/резидентів з відмовою у співробітництві з ПП «Фармлогістика»), які б вказували про відсутність у ПП «Фармлогістика» можливості самотужки вжити заході з метою пролонгації діючих договорів та укладання нових без залучення оплатної сторонньої допомоги (в даному випадку залучення LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED).

У контексті з наведеним суд не вбачає причинно-наслідкового зв`язку між наданими позивачем документами та спірними господарськими операціями, та відповідно наявність у позивача ділової мети на отримання описаних вище оплатних послуг комерційного агента у LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED.

Враховуючи вищенаведене, суд погоджується з висновками контролюючого органу про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об?єкта оподаткування податком на прибуток у 2017 році, на суму 3 164 012 грн. по операціях з компанією «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED»,

Що стосується правомірності висновків акта перевірки в частині завищення ПП «Фармлогістика» витрат у зв?язку з формуванням таких за рахунок первинних документів (перелік таких первинних документів разом з описом виявлених перевіряючими недоліків в їх оформленні, наведений на стор. 26 - 28 акта перевірки), що містили певні недоліки, суд зазначає наступне.

Дослідивши надані позивачем копії первинних документів (видаткові накладні, акти надання послуг, акти здачі-прийняття робіт, акти виконаних робіт, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, акти приймання виконаних будівельних робіт, та ін.), що були складені постачальниками товарів (робіт, послуг) на адресу ПП «Фармлогістика», суд встановив:

- висновки про відсутність акті приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт) від 01.02.2017 та 24.02.2017, складених ПрАТ «Альба Україна», акті здачі-прийняття робіт (надання послуг) з урахуванням матеріалів та обладнання № від 26.12.2016, складеного ТОВ «АЛГОС», - відомостей про посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, не відповідають дійсності та спростовуються змістом таких первинних документів;

- в актах надання послуг, актах виконаних робіт, актах здачі-прийняття робіт (надання послуг), довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3, виданих виконавцями - ТОВ «НВК «УКРЕКОПОРОМ», ФОП ОСОБА_8 , ТОВ «Армакс-К», Бориспількою ЦРЛ, ПрАТ «Альба Україна», ТОВ «АЛГОС» на адресу позивача відсутні відомості про місце складання та відомості про особу, відповідальну за виконання робіт (надання послуг) та оформлення документів, та/або дати складання документу, та/або місце складання документу;

- у видаткових накладних, виписаних постачальниками (ТОВ «Мій офіс», МПП «Тексвер», ТОВ «Карт-Пак», ТОВ «Фармюніон БСВ Девелопмент», ТОВ «Директ Офіс Сервіс») дійсно відсутні відомості про особу, відповідальну за отримання товарно-матеріальних цінностей зі сторони покупця (ПП «Фармлогістика»).

Водночас у зазначених документах наявні підписи осіб (представників сторін) та відомості про їх П.І.П.

В ході судового розгляду справи відповідач не довів суду, що за наявності інших поданих до перевірки документів у перевіряючих була відсутня можливість ідентифікувати тих чи інших осіб, відповідальних за виконання господарської операції/складення і підписання первинного документу), та/або встановити зміст та обсяг господарської операції, її учасників.

У зв?язку з цим суд вважає висновки акта перевірки в цій частині необгрунтованими.

Надаючи правову оцінку правомірності висновків акта перевірки в частині завищення позивачем витрат на суму 285 120 грн. за наслідками отримання від контрагента ФОП ОСОБА_6 транспортних послуг з перевезення пасажирів, суд виходив з наступного.

В тексті позовної заяви позивач пояснив, що ПП «Фармлогістика» отримує доходи від надання митно-брокерських послуг (складання митної декларації, митного оформлення товару, оформлення декларації митної вартості), послуг зберігання товару (лікарських засобів) на митному складі, транспортно-експедиційних послуг, послуг з навантаження-розвантаження вантажів, надання в суборенду орендованих нежитлових приміщень.

Зокрема, понесені ПП «Фармлогістика» у перевіряємову періоді витрати на послуги з перевезення пасажирів, що були надані ФОП ОСОБА_6 за даними актів, здійснені ПП «Фармлогістика» з метою надання митно-брокерських послуг.

Оригінали або засвідчені копії договорів з ФОП ОСОБА_6 , первинних документів до таких договорів позивач до суду не подав.

Водночас зі змісту акта перевірки (стор. 29 - 32 такого акта) суд встановив, що контролюючий орган в ході документальної перевірки досліджував надані платником договір про надання транспортних послуг з перевезення пасажирів №103 від 19.09.2016 та акти надання послуг, датовані періодом з 30.09.2016 по 31.12.2017 з номенклатурою послуг «транспортні послуги з перевезення пасажирів».

Посилаючись в тексті акта перевірки на обставину не отримання Підприємством доходу від продажу таких послуг з перевезення пасажирів, перевіряючі дійшли висновку про завищення позивачем витрат на суму вартості таких транспортних послуг.

Оглянувши зміст акта перевірки (зокрема, в частині, що стосується даного епізоду порушення), суд встановив відсутність в акті посилань на конкретні документи бухгалтерського та податкового обліку, первинні документи, зі змісту яких контролюючий орган встановив дані обставини. Також відсутня інформація про дослідження перевіряючими питання щодо порядку відображення позивачем результатів господарських операцій з ФОП ОСОБА_6 в бухгалтерському обліку, з?ясування питання щодо можливості віднесення позивачем таких витрат до собівартості реалізованих послуг за перевіряємий період.

Між тим, в силу положень п. 3, 4 і 5 розд. ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

При цьому, згідно з пп. 2 п. 4 розд. 3 цього Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, в т.ч.:

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

- у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

Всупереч вказаним вимогам, акт перевірки позивача не містить жодних посилань на докази (первинні або інші документи), якими підтверджувались обставина щодо формування позивачем витрат за наслідками операцій з ФОП ОСОБА_6 з порушенням правил бухгалтерського обліку.

В ході розгляду справи відповідач не усунув вказані недоліки акта перевірки та не надав суду докази, якими б підтверджувались обставини щодо наявності факту порушення відповідачем обумовлених норм податкового законодавства.

Відповідно до ч.1 і 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В супереч обумовленому, відповідач не надав суду доказів та не довів обставин щодо відображеного в акті перевірки порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134 ПК України в частині вказаного епізоду.

Таким чином, в ході розгляду справи по суті суд дійшов висновку про обгрунтованість і правомірність висновків акта перевірки лише в частині епізоду завищення ПП «Фармлогістика» витрат за 2017 рік по взаємовідносинах з комерційним агентом - компанією «LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED» (далі - першим епізодом порушення).

Разом з тим, як вже було встановлено судом, ні акт перевірки, ні розрахунок сум податкового зобов?язання та штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 24.01.2019 №, а також жоден із поданих представником відповідача до суду документів не містить чіткого та зрозумілого поепізодного розрахунку сум визначених позивачу за результатами проведеної документальної перевірки податку на прибуток. Як наслідок зі змісту наявних у справі матеріалів неможливо встановити конкретний розмір суми податку, що був нарахований відповідачем як за першим епізодом порушення, так і за іншими епізодами порушень.

У контексті з наведеним суд зазначає, що суд не наділений повноваженнями самостійно визначати платникам податків суми податкових зобов?язань, та відповідно не може підміняти контролюючий орган під обчислення та нарахування сум податків за наслідками проведених документальних перевірок.

З огляду на наведену обставину суд не вбачає підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2019 № як повністю, так і в цілому.

Стосовно правомірності висновків акта перевірки про заниження позивачем сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з причини неутримання ним названих податкових платежів з сум доходу (32 320,68 грн.), перерахованого ПП «Фармлогістика» операторам мобільного зв?язку за послуги міжнародного роумінгу, надані працівнику підприємства - директору ОСОБА_1 , суд зазначає наступне.

На стор. 44 - 46 акта перевірки зафіксовано, що в ході перевірки наданих ПП «Фармлогістика» банківських виписок, платіжних доручень, рахунків-фактур встановлені випадки неутримання Підприємством податку на доходи фізичних осіб із сум доходу в загальному розмірі 32 230,68 грн. Зазначені кошти були перераховані з розрахункового рахунку ПП «Фармлогістика» на: рахунок ПрАТ «Київстар» за послуги іноземного оператора стільникового зв?язку (роумінгу), надані в мережі іноземних роумінг-партнерів ОСОБА_1 за період з вересня 2016 року по жовтень 2017 року, всього у сумі 7 272,17 грн.; рахунок ПрАТ «МТС Україна» за послуги іноземного оператора стільникового зв?язку (роумінгу), надані в мережі іноземних роумінг-партнерів ОСОБА_1 за період з липня 2016 року по грудень 2017 року, всього у сумі 25 048,51 грн.

Згідно наданих до перевірки документів перевіряючі з?ясували, що ОСОБА_1 у відрядженні за кордоном упродовж зазначеного періоду не перебував.

Відповідно до позиції контролюючого органу ПП «Фармлогістика», як податковий агент, мало обчислити та утримати податок і військовий збір із сум доходу у вигляді додаткового блага директора ОСОБА_1 , отриманого останнім у вигляді оплати вартості послуг мобільного зв`язку (роумінгу) по виставлених третіми особами (операторами мобільного зв?язку) рахунках-фактурах.

Надаючи оцінку наведеній позиції контролюючого органу, суд керувався наступним.

За змістом пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, п. 163.1 ст. 163 ПК України, платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з п. 164.1 ст. 164 цього ж Кодексу базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

З аналізу наведених норм права можна зробити висновок, що до доходів фізичної особи (резидента) взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.

Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені пунктом 164.2 статті 164 ПК.

Так, зокрема абз. «е» пп. 164.2.17 цього пункту ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначена за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Аналізуючи зміст наведених норм ПК України Верховний Суд під час розгляду адміністративної справи №808/3611/16 за участю податкового органу (постанова від 10.06.2019) дійшов наступного правового висновку: додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу.

В силу пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Поряд з цим, нормами п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Проаналізувавши зміст акта перевірки суд встановив, що таким актом не зафіксовано належним чином нарахування позивачем сум доходу у вигляді додаткового блага (чи включення таких сум до загального місячного (річного) доходу як інший дохід за користування послугами мобільного зв?язку та, що такі суми включалися до загальномісячного оподатковуваного доходу саме директора ОСОБА_1 .

Так, в тексті акта перевірки не вказані реквізити (дати та/або реєстраційні номери) конкретних документів, на підставі яких контролюючий орган встановив обставину отримання названим працівником додаткового блага від підприємства у вигляді оплати послуг міжнародного роумінгу. Натомість донарахування податку на доходи фізичних осіб здійснено не шляхом визначення податку з доходу, отриманого конкретною фізичною особою, а з суми коштів, перерахованих Підприємствам операторам мобільного зв?язку за виставленими рахунками.

При цьому, в акті перевірки не зафіксовано, що такі суми коштів не були віднесені підприємством до адміністративних витрати за відповідні періоди.

У контексті з наведеним суд звертає увагу на те, що відповідно до положень п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України (в редакції, чинній до внесення змін згідно із Законом № 1797-VIII від 21.12.2016), п. 18 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, і ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», витрати підприємства у розмірі вартості послуг мобільного зв`язку можуть включатися до витрат в бухгалтерському та податковому обліку тільки за наявності відповідних документів, які дозволять підтвердити зв`язок цих витрат з господарською діяльністю підприємства.

В даному випадку зі змісту пояснень позивача та тексту акта перевірки суд встановив, що Підприємство здійснює підприємницьку діяльність у сфері брокерської діяльності, основний вид діяльності - складське господарство. Підприємство має дозвіл на розміщення митного складу в орендованому приміщенні, де зберігаються медикаменти, що після розмитнення передаються власникам. Серед контрагентів Підприємства є нерезиденти, а відтак модна стверджувати, що користування Підприємством послугами мобільного зв`язку в системі міжнародного роумінгу об`єктивно обумовлене процесом господарської діяльності.

Тобто, мобільний зв?язок використовується для виробничих цілей і є способом забезпечення виконання працівниками своїх трудових обов?язків. Відповідно витрати на мобільний зв?язок пов?язані з виробничою діяльністю самого підприємства, а не конкретних працівників, та не можуть вважатися їх додатковим благом.

Заперечуючи факт вчинення описаного в акті податкового правопорушення позивач пояснив, що в розумінні положень Правил надання та отримання телекомунікаційних послуг, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2012 №295, міжнародний роумінг є послугою, що передбачає можливість абонента користуватися мобільним телефоном на території інших держав без зміни сім-карти та мобільного оператора. Тобто, для того, що б скористатися послугами міжнародного роумінгу потрібно знаходитися за межами митної території України на території іншої держави, не змінюючи при цьому сім-карту та мобільного оператора.

В даному випадку директор ПП «Фармлогістика» ОСОБА_1 у період з 01.07.2016 по 31.12.2017 за кордоном не перебував, оскільки термін дії його закордонного паспорту (серії НОМЕР_1 ) сплив ще 30.01.2016, та новий закордонний паспорт ОСОБА_1 не отримував.

Додатково позивач посилався на лист Головного центру обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України від 07.09.2018 вих. №184/К-12578 (копія якого надана позивачем до матеріалів справи), за змістом якого інформація про перетинання ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , у період з 06.09.2013 по 31.12.2017 державного кордону України не виявлено.

В ході судового розгляду справи відповідач не довів суду протилежного та не подав до суду належних документальних доказів того, що директор ПП «Фармлогістика» ОСОБА_1 взагалі користувався послугами міжнародного роумінгу (в т.ч. виключно для власних потреб).

Наведене вище дає суду підстави для висновку про хибність та необгрунтованість висновків контролюючого органу про отримання ОСОБА_1 додаткового блага вигляді користування послугами міжнародного роумінгу за рахунок Підприємства, та відповідно про відсутність в розглядуваному випадку об`єкту і бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб (військовим збором).

Такі висновки суду не суперечать правовій позиції Верховного Суду наведеній у постанові від 30.10.2018 у справі №826/6376/16 за сходим податковим спором.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У силу ч.ч. 1 та 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, перевіривши та проаналізувавши матеріали справи і надані сторонами докази за правилами, встановленими ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Згідно з ч. 1 і 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Наявним у матеріалах справи платіжним дорученням від 13.02.2019 №27607663-1 підтверджено, що ПП «Фармлогістика» під час звернення до суду з вказаними позовом сплатило судовий збір у розмірі 2 799,03 грн. Відтак, враховуючи розмір задоволених позовних вимог, суд вказує про присудження на користь позивача судових витрат у вказаній сумі коштів за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві.

Керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Приватного підприємства «Фармлогістика» (ідентифікаційний код 36311997, адреса: 02121, м. Київ, Харківське шосе, нежитлове приміщення 1) до Головного управління ДФС у м. Києві (ідентифікаційний код 39439980, адреса: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 12.11.2018 №, від 12.11.2018 № і від 24.01.2019 №.

Стягнути на користь Приватного підприємства «Фармлогістика» (ідентифікаційний код 36311997, адреса: 02121, м. Київ, Харківське шосе, нежитлове приміщення 1) документально підтверджені судові витрати по оплаті судового збору у розмірі 2 799,03 грн. (дві тисячі сімсот дев?яносто дев`ять гривень 03 копійки) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві (ідентифікаційний код 39439980, адреса: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).

Рішення набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Т.О. Скочок