Справа № 2а-0870/8159/11
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2020-08-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 серпня 2020 року

м. Київ

справа № 2а-0870/8159/11

адміністративне провадження № К/9901/33184/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.06.2017 року (головуючий суддя Прокопчук Т.С., судді: Шлай А.В., Чабаненко С.В.) у справі №2а-0870/8159/11 за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» (надалі позивач, Товариство) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби (надалі відповідач, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.05.2011 року №, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2011 року за основним платежем в розмірі 627520грн., штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що перевіряючими під час проведення перевірок не було враховано економічні обставини, які вплинули на продаж підприємством продукції за ціною, нижче собівартості, що призвело до неправомірного висновку про наявність наміру товариства щодо здійснення завідомо збиткових операцій з метою отримання коштів державного бюджету шляхом неправомірного відшкодування податку на додану вартість за січень 2011 року. Зазначає, що перевищення собівартості продукції товариства над ціною її реалізації пов`язано виключно з діючими економічними та ринковими факторами, оскільки ціна на алюмінієву продукцію значно зменшилась, в той час, коли збільшилися ціни на енергоносії. Позивач вважає, що ціна на продукцію товариства відповідала рівню звичайних цін.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 16.02.2017 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач 13.03.2017 року подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, та неправильне застосування норм матеріального і процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.06.2017 року апеляційну скаргу задоволено, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.02.2017 року скасовано та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» задоволені. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 травня 2011 року №.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.06.2017 року, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.02.2017 року по справі №2а-0870/8159/11 залишити без змін.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у перевищенні витрат на виготовлення та реалізацію товарів над доходами від реалізації товарів. Не надано належну оцінку діям позивача щодо систематичного отримання останнім збитків.

Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 11.04.2011 року по 22.04.2011 року Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у місті Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби проведено документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» з питань достовірності нарахування від`ємного значення та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов`язань за січень 2011 року, яка виникла за рахунок від`ємного значення суми податку на додану вартість, що декларувалась у грудні 2010 року, за результатами якої складено акт від 26.04.2011 року №94/08-08/00194122.

Відповідно до викладених в акті перевірки висновків товариством порушено приписи пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за січень 2011 року на загальну суму 627520 грн.

На підставі акту перевірки 16.05.2011 року податковим органом прийнято податкове повідомлення рішення №, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2011 року за основним платежем в розмірі 627 520 грн., штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 грн., яке оскаржено позивачем в адміністративному порядку.

За результатами розгляду первинної скарги товариства, податковим органом прийнято рішення від 14.07.2011 року №3118/10/25-020, яким залишено без змін спірне податкове повідомлення-рішення.

Не погодившись з прийнятим рішенням, товариство звернулось до Державної податкової служби України з потворною скаргою, за результатами розгляду якої, рішенням про результати розгляду повторної скарги від 21.09.2011 року №1392/6/10-2115 спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін, скарга товариства - без задоволення.

Вважаючи, що рішення відповідача прийняті всупереч вимогам чинного законодавства та порушують права позивача, останній звернувся до суду з вказаним позовом.

Правовідносини у справі регулюються Податковим кодексом України.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За приписами пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За правилами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктами 200.4, 200.6 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що якщо в наступному податковому періоді сума розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій одержувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги одержувачем товарів, послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Платник податку може самостійно прийняти рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 статті 200 цього Кодексу. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.

За вимогами підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України, дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Під собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств розуміють витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Відповідно до декларації з податку на прибуток за 2010 рік, тобто період, на підставі якого позивачем сформовано суму від`ємного значення з податку на додану вартість, яку включено до складу бюджетного відшкодування за січень 2011 року, вбачається збитковість його діяльності.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.

Положеннями підпункту14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.

Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

У підпункті 14.1.231 Податкового кодексу України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 року у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27.02.2020 року у справі №440/1503/19 (провадження К/9901/1506/20).

Можливість врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів (передбачена, зокрема, статтею 150 Податкового кодексу України) свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій та не тягне обов`язкове виключення витрат за такими операціями (у тому числі й зі сплати податку на додану вартість) з податкового обліку платника.

Слід також враховувати, що плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб`єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.

Податковий орган, вказуючи в акті перевірки про неправильність здійсненого позивачем розрахунку суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2011 року, обґрунтовує свої доводи тим, що позивачем щомісячно включались до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціях з придбання товарів, послуг, які не використано в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника, оскільки обсяг продажу однієї тони виготовленої алюмінієвої продукції є меншим ніж обсяги придбаних товарів, послуг, з яких складається собівартість однієї тони реалізованої продукції, тобто діяльність позивача не направлена на отримання доходу.

За висновками податкового органу позивачем було безпідставно сформовано податковий кредит по неприбутковим операціям, які мали місце у періоді, що перевірявся, а саме - здійснено реалізацію продукції власного виробництва за ціною нижче її виробництва. Неприбуткові операції не відповідають меті господарської діяльності, яка полягає в одержанні прибутку, що виключає право платника на віднесення сум податку на додану вартість, які сплачені у вартості товару, що використаний у виготовленні кінцевої продукції, до складу податкового кредиту.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що згідно із наданими платником податків декларацій з податку на прибуток за 2008-2010 роки вбачається систематична збиткова діяльність позивача.

Систематичний продаж продукції за ціною, що формувалась без врахування витрат на придбання товарів, послуг для виробництва алюмінієвої продукції, та одержання внаслідок таких операцій збитків на значні суми (що, в свою чергу, призводить до виникнення формальних підстав для відшкодування з бюджету ПДВ) не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість. Намір одержати доход лише в зазначений спосіб, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Судами попередніх інстанцій не встановлено та позивачем не надано доказів наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) продажу готової продукції без компенсації понесених витрат на придбання товарів, послуг для її виробництва, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Позивач в позові та в апеляційній скарзі посилається виключно на світову економічну кризу, що спричинила падіння цін на світовому ринку алюмінію, та на підвищення тарифів на електроенергію. Втім зазначені фактори мають загальний характер та не зумовлюють наявність специфічних обставин саме для позивача у справі.

Разом з тим, крім дослідження факту порушення, встановленого податковим органом та судом першої інстанції, позивачем в апеляційній скарзі також зазначалось, що сума завищеного бюджетного відшкодування за січень 2011 грн. складається з суми від`ємного значення суми ПДВ за грудень 2010 р. на 627520 грн., та цей факт був предметом дослідження в судовій справі № 2а-0870/6915/11. В свою чергу, сума від`ємного значення за грудень 2010 виникла за рахунок від`ємного значення за листопад 2010.

Відтак, враховуючи зазначені факти, які мають важливе значення для правильного вирішення цієї справи, судам варто перевірити не лише їх, а й інші обставини формування від`ємного значення за попередні періоди (вересень, жовтень 2010), якщо такі мають вплив на формування від`ємного значення за листопад 2010, січень 2011 р., а також наявність судових проваджень.

Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів».

Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 352, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити.

2. Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.06.2017 та постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.02.2017 року у справі №2а-0870/8159/11 - скасувати.

3. Справу №2а-0870/8159/11 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник