Справа № 460/2712/19
Суддя: Коваль Роман Йосипович
Дата ухвалення: 2020-08-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 серпня 2020 рокуЛьвівСправа № 460/2712/19 пров. № А/857/1405/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р.Й.,

суддів Довгополова О.М.,

Ільчишин Н.В.,

з участю секретаря судового засідання Федак С.Р.,

представників позивача Дацюк Н.О., Карпан Є.А.,

представника відповідача Юхименко Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові в режимі відеоконференції апеляційні скарги Приватного підприємства «Виробничо-Конструкторське об`єднання «МААНС» та Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року (прийняте у м. Рівне суддею Борискіним С.А.; складене у повному обсязі 16 грудня 2019 року) в справі № 460/2712/19 за позовом Приватного підприємства «Виробничо-Конструкторське об`єднання «МААНС» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «Виробничо-Конструкторське об`єднання «МААНС» (далі ПП ВКО «МААНС», Підприємство) у жовтні 2019 року звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області (далі ГУ ДПС у Рівненській області) за № 1 від 01.10.2019.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням безпідставно збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток, оскільки Підприємство правомірно сформувало об`єкт оподаткування податком на прибуток з огляду на реальність здійснення господарських операцій з контрагентами ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 і пов`язаність цих операцій з господарського діяльністю позивача; натомість, викладені в акті перевірки висновки посадових осіб контролюючого органу прийняті на основі припущень та не можуть братися до уваги. Також відповідач неправильно визначив, що проведений підрядною організацією ПП «Фірма МВМ ПЛЮС» ремонт є капітальними, а не поточним, спрямованим на підтримання робочого стану основних засобів.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним і скасоване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 01.10.2019 № 1, в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» у загальній сумі 850 500,00 грн, у тому числі 567 000,00 грн - за податковим зобов`язанням та 283 500,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто на користь ПП ВКО «МААНС» судовий збір у сумі 10 117,91 грн, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у Рівненській області.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржили ПП ВКО «МААНС» та ГУ ДПС у Рівненській області.

ПП ВКО «МААНС» вважає, що суд неправильно та неповно дослідив докази та встановив обставини у справі, неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до прийняття незаконного та необґрунтованого судового рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог, що є підставою для його скасування. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог і ухвалити нове рішення, яким задовольнити його позовні вимоги.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про суттєве поліпшення Підприємством належних йому основних засобів виробничих приміщень, які проводилися підрядною організацією ПП «Фірма МВМ Плюс», а відтак помилково вважав, що виконані роботи є роботами з проведення капітального ремонту та спрямовані на поліпшення техніко-економічних характеристик об`єкта. Проте, наданими позивачем доказами доведено, що такі роботи були націлені на підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання; такі роботи згідно з Примірним переліком послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд віднесено до розділу 1.2 «Поточний ремонт».

Також апелянт не погодився з позицією суду першої інстанції про те, що відсутнє документальне підтвердження наданих ФОП ОСОБА_2 маркетингових послуг, хоча на обґрунтування позовних вимог в цій частині позивачем було надано ряд документів, які фіксували вказані послуги та підтверджували їх виконання, яким суд не надав належної оцінки.

ГУ ДПС у Рівненській області вважає рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права, без належного та всебічного дослідження матеріалів справи та їх урахування при винесенні рішення. Тому просило скасувати рішенням суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову Підприємства відмовити повністю.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що перевіркою встановлено відсутність проведення Підприємством операцій з ФОП ОСОБА_1 , що не спричинять реального товарного характеру та спрямовані на здійснення операцій з надання податкової вигоди Підприємству, яка полягає у збільшенні витрат, зменшення фінансового результату та відповідно несплати податків до бюджету, при тому, що остання не мала можливості такі роботи виконати. Фактично Підприємство здійснило безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з одержання (купівлі) робіт (послуг) у ФОП ОСОБА_1 і склало акти здачі-приймання робіт (послуг) всупереч приписам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Тобто, відсутній факт формування відповідного активу та відсутня господарська операції, в основі якої має бути дійсний рух певного активу.

ПП ВКО «МААНС» подало відзив на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Рівненській області, у якому вказало, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права в частині задоволених позовних вимог, а доводи, вказані в апеляційній скарзі відповідача є безпідставними. Вказало, що Підприємство правомірно включило надані ФОП ОСОБА_1 послуги до своїх витрат, що підтверджується відповідними наданими доказами; також наданими доказами підтверджено виробничу необхідність у проведенні спірних операцій та пов`язаність їх з господарською діяльністю Підприємства. Також, належними доказами підтверджено наявність у ФОП ОСОБА_1 матеріально-технічної бази для виконання спірних операцій, а висновок відповідача про фіктивність операцій з ФОП ОСОБА_1 зроблений лише на підставі припущень про відсутність такої бази та за відсутності доказів, на підставі яких було зроблено таких висновок, при тому, що вказане спростовується наданими позивачем документами.

У судовому засіданні представники апелянтів підтримали вимоги своїх апеляційних скарг із аналогічних підстав; просять їхні апеляційні скарги задовольнити. Також вони просили апеляційні скарги протилежної сторони залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в цій частині без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ГУ ДПС у Рівненській області в період з 05.08.2019 по 02.09.2019 провело документальну планову виїзну перевірку ПП ВКО «МААНС» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.03.2019, за результатами якої 09.09.2019 склало акт перевірки № 15/17-00-05-01/36921697 (т. 1 а.с. 28 - 47; далі Акт перевірки) .

За висновками Акта перевірки Підприємство порушило приписи:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 14 ПСБО 7 "Основні засоби", ПСБО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, в результаті чого занизило податок на прибуток на суму 1 076 644,00 грн, в т.ч.: за 2017 рік 151 132,00 грн, за 2018 рік в сумі 925 512,00 грн, в т.ч. за 2 квартал 2018 року на суму 91 147,00 грн, за 3 квартал 2018 року на суму 834 365,00 грн.

На підставі Акта перевірки та відповідно до встановлених порушень ГУ ДПС у Рівненській області 01.10.2019 прийняло податкове повідомлення-рішення № 1, яким збільшило Підприємству грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на суму 1 614 966,00 грн, з яких: за податковим зобов`язанням 1 076 644,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 538 322,00 грн (т. 1 а.с. 83).

Вважаючи, що вказане податкове повідомлення-рішення є неправомірними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що господарські операції позивача з ФОП ОСОБА_1 підтверджуються первинними документами, тому позивач правомірно сформував об`єкт оподаткування податком на прибуток, з огляду на реальність здійснення таких операцій, які відповідають дійсному економічному змісту і потребам підприємства. Відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у загальній сумі 850 500,00 грн, у т.ч.: 567 000,00 грн за податковим зобов`язанням та 283 500,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями є протиправним і підлягає скасуванню.

Разом з цим суд погодився з висновками відповідача в тому, що Підприємство не надало до перевірки належних доказів на підтвердження надання ФОП ОСОБА_2 маркетингових (посередницьких) послуг та зв`язок витрат на оплату таких послуг з господарською діяльністю позивача. Отже, ПП ВКО "МААНС" порушило приписи підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та занизило фінансовий результат за 3 квартал 2018 року, а тому податкове повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання на загальну суму 401047,00 грн є правомірним.

Також суд першої інстанції вважав, що виконані підрядною організацією ПП «Фірма МВМ Плюс» роботи не можуть вважатися видами поточного ремонту, оскільки результатом цих робіт є суттєве поліпшення основних засобів виробничих приміщень у м. Здолбунів, вул. Грушевського, 28. При цьому, Підприємство безпідставно включило до загальновиробничих витрат періоду поліпшення виконані роботи, які відносяться до капітального ремонту (реконструкція виробничих приміщень), а не збільшило первісну вартість основних засобів, що призвело до заниження значення р. 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за 2017 рік на суму 839 621,0 грн, за ІІ кв.2018 рік на суму - 506 371,00 грн, чим порушило приписи пункту 14 ПСБО "Основні засоби" та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

Тому, спірне податкове повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток за операціями з ПП «Фірма МВМ Плюс» в загальній сумі 363 419,00 грн є правомірним.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відповідно до пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктом 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов`язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2000 року № 353, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 січня 2001 р. за № 47/5238, відповідно до якого витрати (дохід) з податку на прибуток - загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов`язання і відстроченого податкового активу; обліковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена у Звіті про фінансові результати за звітний період; податковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об`єктом оподаткування за звітний період.

Витрати (дохід) з податку на прибуток відображаються у статті "Витрати (дохід) з податку на прибуток" Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід). Витрати з податку на прибуток відображаються в дужках. При визначенні фінансового результату на суму доходу зменшується збиток до оподаткування (пункт 18 цього Положення).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення № 88).

Відповідно до пункту 1.2 Положення № 88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Згідно з пунктом 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Відповідно до пункту 2.2 Положення № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

Тобто, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.

Перевіряючи реальність господарських операцій позивача з ФОВ ОСОБА_1 та правомірність формування витрат за цими операціями, суд встановив таке.

Згідно інформації, що є в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом економічної діяльності позивача є: "25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, н.в.і.у."

З копій відповідних договорів поставок, видаткових накладних та доказів оплати видно, що матеріали, які були передані для ФОП ОСОБА_1 з метою виконання спірних робіт, були придбані у ТОВ "БенетелерДістріб`юшнУкраїна", ТОВ "Максима Метал Сервіс", ТОВ "АВ метал груп", ПП "Рівнеметалком", ТОВ "Металево-промислова компанія", U.S.Steel Kosice.s.r.o.Словакія (т. 1 а.с. 19 - 27, т. 2 а.с. 26 - 78).

Відповідно до Договору № 1/140218 від 14.02.2018 ФОП ОСОБА_1 виконала роботи по гнуттю круглих і профільних труб різних конфігурацій, вальцюванню листового металу та свердлінню отворів на загальну суму 3 150 000,00 грн у період з лютого 2018 року по вересень 2018 року.

Відповідно до п. 2.2 Договору та Додаткової угоди № 1 від 15.02.2018 розрахунок за виконані роботи проводиться до 31 грудня 2019 року (т. 2 а.с. 10 - 14).

На підтвердження виконання робіт за цим Договором до суду надано Акт приймання-передачі виконаних робіт від 30.09.2018 на загальну суму 3 150 000,00 грн, згідно якого Виконавець виконав та передав, а Замовник прийняв роботи по гнуттю круглих та профільних труб різних конфігурацій в кількості 3885 м п., роботи по вальцюванню листового металу в кількості 3891,35 м кв. та роботи по свердлінню 4 998 отворів.

Станом на 30.09.2019 розрахунок за виконані роботи здійснено у сумі 1 899 600,00 грн, що підтверджується відомостями з акта звірки, копія якого є в матеріалах справи.

Також встановлено, що матеріали за цими операціями (гнуття, вальцювання, свердління) використовуються у виробництві товару основної групи, а саме: труби після гнуття використовуються у виробництві пристроїв для збирання ріпаку марки МААNS-R; листи після вальцювання та труби з отворами (після свердління) використовуються у виробництві жниварок, підтвердженням чого, слугують відомості з Технологічного Процесу виготовлення та норм витрат матеріалів.

Потреба виробництва у проведенні підприємством зазначених спірних операцій також підтверджена службовою запискою головного технолога підприємства від 26.01.2018.

Матеріали після обробки передалися на виробництво, підтвердженням чого є картки рахунку 2011, внутрішні накладні на переміщення матеріалів, копії яких долучені позивачем до позовної заяви (т. 2 а.с. 15 - 25, 91 - 180).

Наявність у ФОП ОСОБА_1 матеріально-технічної бази для виконання спірних операцій підтверджена наявними у справі копіями витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, видаткової накладної з переліком обладнання, світлини обладнання тощо (т. 2 а.с. 79 - 90).

Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що наявні у справі докази підтверджують реальність господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 , господарську мету вчинення цих операцій, відповідність таких операцій видам господарської діяльності позивача і використання результатів наданих послуг (виконаних робіт) у господарській діяльності позивача.

Натомість, доводи відповідача про відсутність у ФОП ОСОБА_1 технічних та людських (трудових) ресурсів для виконання спірних операцій, не підтверджені жодними доказами і ґрунтуються на одних лише припущеннях, вказують на неповне та необ`єктивне дослідження відповідачем змісту та цільового призначення цих господарських операцій.

Згідно правової позиції викладеної в постановах Верховного Суду від 20.02.2018 у справі № 817/149/17 та від 29.03.2018 у справі № 813/2758/16 податковий орган відповідно до принципу офіційності повинен доводити в суді фіктивність господарської операції як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов`язань та правомірності прийняття свого рішення.

Також, з урахуванням правової позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 27.03.2018 у справі № 816/809/17 та від 13.03.2018 по справі № 814/3520/13-а, а також практики Європейського суду з прав людини, відповідачем не доведено, що між позивачем та ФОП ОСОБА_1 мали місце злагоджені узгоджені дії, спрямовані на формальне оформлення господарських операцій без їх фактичного вчинення для отримання податкової вигоди.

Стаття 61 Конституції України визначає принцип індивідуальної відповідальності і жодною нормою чинного законодавства не визначено прямої залежності між правомірністю формування платником податків показників його податкової звітності та діями його контрагента та/або відповідних посадових осіб і для формування показників податкової звітності необхідним є лише встановлення факту здійснення господарської операції та підтвердження її відповідними первинними бухгалтерськими документами

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч цим приписам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав належних та достовірних доказів на підтвердження своїх висновків про те, що позивач здійснив безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з одержання робіт у ФОП ОСОБА_1 та склав акти здачі-приймання робіт всупереч нормам частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

На переконання суду, вказані твердження відповідача є безпідставними та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.

Щодо висновків податкового органу про те, що документально не підтверджено маркетингові послуги, надані ФОП ОСОБА_2 , що спростовує фактичне здійснення таких господарських операцій, колегія суддів враховує таке.

Під маркетинговими послугами (маркетингом) слід розуміти послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п.п. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

За роз`ясненнями Міністерства доходів і зборів України від 01.07.2013 «Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни», головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.

Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути такі документи:

- наказ по підприємству, в якому потрібно обґрунтувати необхідність проведення таких маркетингових досліджень (наприклад, у зв`язку з виходом на ринок нового виду продукції), зазначивши період їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо. Водночас разом з наказом можна розробити план заходів з розповсюдження такого виду продукції, в якому передбачити укладення договору на проведення маркетингових досліджень;

- договір на проведення маркетингових досліджень, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства. У розділі "Предмет договору" потрібно зазначити конкретний вид маркетингових досліджень, мету їх проведення, регіон тощо. При цьому в такому договорі потрібно зазначити напрями та об`єкти маркетингових досліджень, зокрема: дослідження попиту на дану продукцію і відомостей про можливих споживачів; вивчення потенційних можливостей здійснення операцій з купівлі-продажу об`єкта маркетингових досліджень на певній території, дослідження необхідного обсягу продажу і пошук покупців, вивчення потреб та ефективності проведення рекламної кампанії щодо даної продукції. Водночас у договорі слід передбачити умову про те, що результат маркетингових досліджень оформляється актом приймання-передачі послуг та письмовим звітом.

Підтвердженням фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути, зокрема, але не виключно, такі документи:

- акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг;

- звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

Акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996-XIV, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.

Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження.

Крім того, в актах виконаних робіт має бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.

У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація про: аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції; основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару); політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок; потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу; прогнозний план продажу; оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту; прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту; висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Лише при дотриманні цих умов позивач мав право віднести витрати на маркетинг до складу податкових витрат при визначенні бази оподаткування податку на прибуток підприємств.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій та факту надання послуг по наданню маркетингових послуг ФОП ОСОБА_2 позивач надав такі документи:

- договір про надання агентських (посередницьких) послуг від 15.01.2018 № 01-М-180115/1,

- додаткові угоди до договору,

- звіти про надання агентських (посередницьких) послуг з переліком укладених договорів згідно з умовами договору про надання агентських (посередницьких) послуг від 15.01.2018 № 01-М-180115/1 від 27.06.2018 та від 28.09.2018,

- акти приймання-передачі наданих послуг від 27.06.2018,

- акт від 28.09.2018 № 391 про виконання маркетингових послуг, згідно якого ФОП ОСОБА_2 надав для ПП ВКО «МААНС» маркетингові послуги на суму 1 485 361,2 грн без ПДВ.

Вказана сума була віднесена до складу поточних витрат, про що зроблено бухгалтерський запис Дт 93 Кт 631 (т. 1 а.с. 126).

- акт звіряння взаємних розрахунків за 9 місяців 2019 року,

- повідомлення про надання послуг зі сприяння в укладенні договорів поставки,

- договори поставки,

- відповідні видаткові накладні (т. 1 а.с. 115 - 250; т. 2 а.с. 1 - 9).

Встановлено, що акт про надання послуг складений з порушенням вимог законодавства, такий лише повторює предмет відповідного договору, носить узагальнений інформаційний характер і не містить даних щодо того, які конкретно роботи були виконані з метою надання маркетингових послуг. Інші надані на підтвердження реальності надання цих послуг документи містять інформацію про укладені договори позивача з третіми особами та визначають зміст маркетингових послуг загальними термінами і оборотами, не розкриваючи зміст операцій по структурі цих послуг, не містять відомостей і деталізації маркетингових послуг; не надано підтвердження повноважень контрагента на проведення попередніх переговорів.

Також, до перевірки та на запит податкового органу позивач не надав як Звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику, так і докази на підтвердження оплати маркетингових послуг, копій первинних документів з ФОП ОСОБА_2 на надання маркетингових послуг.

Маркетингові послуги за своєю суттю є витратами на збут і для їх урахування при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Проте, надані для перевірки первинні документи ФОП ОСОБА_2 таких даних не містять, документально не підтверджують надання ним маркетингових послуг, відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що Підприємство порушило приписи підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та занизило фінансовий результат за 3 квартал 2018 року, а тому податкове повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання на суму 401 047,00 грн є правомірним.

При перевірці правильності зняття з витрат вартості проведених позивачем ремонтів, судом встановлено таке.

Із Акта перевірки видно, що протягом 2017 - 2019 років Підприємство здійснювало реконструкцію належних йому виробничих приміщень за адресою: м. Здолбунів, вул. Грушевського, 28, а саме: отримувало послуги по виконанню ремонту приміщень методичного корпусу по АДРЕСА_1 та ремонту приміщень по АДРЕСА_1 від ПП «Фірми МВМ ПЛЮС», згідно Договорів на виконання робіт № 0103 від 01.03.2016 та № 0906 від 09.06.2016 на загальну суму 1615190,4 грн, в т.ч. ПДВ.

Підприємство такі послуги частково (в 2017 - березні 2019 року) віднесло на 152 рахунок «Придбання основних засобів» в сумі 2 481 872,0 грн, з подальшим віднесенням їх на збільшення балансової вартості виробничих приміщень.

З червня 2017 року по червень 2018 року частина витрат на ремонт приміщення, придбаних згідно акта приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в на суму - 1 345 992 грн, ПДВ - 269 198,4 грн (монтажні та демонтажні роботи) за Договорами на виконання ремонту приміщень № 0103 від 01.03.2016 та № 0906 від 09.06.2016 (ремонт приміщень у місті Здолбунів. вул. Грушевського, 28) Підприємство віднесло на витрати.

Встановлено, що ПП "Фірма МВМ Плюс" уклала договори на виконання робіт, а саме :

- № 0103 від 01.03.2016, предметом якого є виконання власними та залученими силами і засобами виконувати роботи по об`єкту «Ремонт приміщень по вул. Грушевського, 28», у відповідності до затвердженої кошторисної документації;

- № 0906 від 09.06.2016, предметом якого є виконання власними та залученими засобами робіт по об`єкту «Ремонт приміщень методичного корпусу по вул. Грушевського, 28», у відповідності до затвердженої кошторисної документації.

На підтвердження виконаних робіт надано:

- акт приймання виконаних робіт (форма КБ-2) б/н за червень 2017 р. (Договір № 0103 від 01.03.2016) ремонт приміщень по вул. Грушевського, 28 м. Здолбунів на суму 51 491,0 грн та ПДВ 10 298,20 грн, а саме: підготовка поверхні колон під штукатурку - 100 кв. м, сверління отворів в цегляних стінах - 100 шт., шпаклівка стін і інше - 100 кв. м;

- акт приймання виконаних робіт (форма КБ-2) б/н за червень 2017 р. (Договір № 0906 від 09.06.2016) ремонт приміщень по вул. Грушевського, 28, м. Здолбунів на суму 191 709 грн та ПДВ 38 341,80 грн, а саме: улаштування покриттів з керамічних плиток - 100 кв. м, облицювання поверхонь керамічною плиткою - 100 кв. м, укладання плит стельових в каркас стелі - 100 кв. м, шпаклювання стель мінеральною шпаклівкою - 100 кв. м, ґрунтування металевих поверхонь - 100 кв. м, улаштування стяжок цементних - 100 кв. м, улаштування бетонної стяжки - 100 кв. м, інші види робіт;

- акт приймання виконаних робіт (форма КБ-2) за червень 2017 р. (Договір № 0906 від 09.06.2016) ремонт методичного корпусу по АДРЕСА_1 на суму 12 266 грн та ПДВ 2453 грн, а саме: улаштування стяжок цементних - 100 кв. м, інші види робіт;

- акт приймання виконаних робіт (форма КБ-2) б/н за серпень 2017 р. (Договір № 0906 від 09.06.2016) ремонт методичного корпусу по АДРЕСА_1 на суму 405 583,0 грн та ПДВ 81 116, 60 грн, а саме: шпаклювання стін мінеральною шпаклівкою -100 кв. м, улаштування каркас підвісних стель - 100 кв. м, укладання плит стельових в каркасі стелі - 100 кв. м, демонтаж радіаторів -100 шт., установлення опалювальних радіаторів чавунних - 100 кВт, очищення приміщення від сміття - 100 т, улаштування обшивки стін - 100 кв. м, готування важких кладкових цементних розчинів - 100 кв. м, інші види робіт;

- акт приймання виконаних робіт (форма КБ-2) № 12 від 09.11.2017 (Договір № 0906 від 09.06.2016) ремонт методичного корпусу по АДРЕСА_1 на суму 178572,0 грн та ПДВ 35 714,40 грн, а саме: шпаклювання стін мінеральною шпаклівкою - 100 кв. м, демонтаж радіаторів - 100 шт., установлення опалювальних радіаторів чавунних - 100 кВт, розбиття покриттів підлог з керамічних плиток - 100 кв. м, розбирання цементних покриттів підлоги - 100 кв. м, інші види робіт;

- акт приймання виконаних робіт (форма КБ-2) № 33 від 23.04.2018 (Договір № 0103 від 01.03.2016) реконструкція з добудовою адміністративно-побутового корпусу по вул. Грушевського, 28, м. Здолбунів на суму 302 757,0 грн та ПДВ 60 551 грн, а саме: штукатурення поверхонь стін всередині будівлі - 100 кв. м, улаштування суцільної теплоізоляції - 100 кв. м, улаштування стяжок цементних - 100 кв. м, перевезення ґрунту - 168 т, інші види робіт;

- акт приймання виконаних робіт (форма КБ-2) № 14 від 27.06.2018 (Договір № 0906 від 09.06.2016) ремонт приміщень по вул. Грушевського, 28, м. Здолбунів на суму 148 798,0 грн та ПДВ на суму 29 759,60 грн, а саме: демонтаж світильників для люмінесцентних ламп - 100 шт., монтаж світильників для люмінесцентних ламп - 100 шт., монтаж світильників для ламп розжарювання - 100 шт., прокладання проводів при схованій проводці - 100 м, інші види робіт;

- акт приймання виконаних робіт (форма КБ-2) № 15 від 27.06.2018 (Договір № 0906 від 09.06.2016) ремонт приміщень по вул. Грушевського, 28, м. Здолбунів на суму 54 816,0 грн та ПДВ 10 963,20 грн, а саме: улаштування покриттів з керамічних плиток - 100 кв. м, розбирання плінтусів - 100 м, шпаклювання стін і укосів - 100 кв. м, розбирання дерев`яних плінтусів - 100 кв. м, улаштування плінтусів дерев`яних - 100 кв. м, інші види робіт.

Всього виконано робіт ПП «Фірма МВМ Плюс» по ремонту приміщень за адресою вул. Грушевського, 28, м. Здолбунів на суму 1 345 992,0 грн та ПДВ 269,198,4 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства ця господарська операція віднесена на витрати і відображена наступним бухгалтерськими проведеннями: Дт 92 Кт 631 1 345 992,00 грн; Дт 6442 Кт631 269 198,40 грн.

Правомірність формування витрат перевіреного періоду позивач обґрунтовує покликанням на пункт 15 ПСБО 7 «Основні засоби», відповідно до якого витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Натомість, податковий орган зазначає, що за цим пунктом необхідно формувати «витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані»

При цьому покликається на те, що Підприємство включило до загальновиробничих витрат виконані роботи, які відносяться до капітального ремонту (реконструкція виробничих приміщень) підлягають включенню до збільшення первісної вартості основних засобів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92; зареєстроване в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509 (далі - ПСБО 7).

За приписами пункту 15 ПСБО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Разом з тим, пунктом 14 ПСБО 7 визначено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта.

Тобто, спірним питання є визначення правильності віднесення вартості проведених позивачем ремонтів до витрат для обрахунку податку на прибуток підприємств чи на збільшення первісної вартості основних засобів згідно із пунктами 14, 15 ПСБО 7, що тягне за собою необхідність визначення проведених позивачем ремонтів як поточних чи капітальних.

Відповідно до листа Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30.04.2003 № 7/7-401 капітальний ремонт будівлі це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв`язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також поліпшення планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об`єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).

Поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій та інженерного обладнання.

Пунктами 30, 31, 32 наказу Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» передбачено, що витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

За змістом Дефектного акта від 03.06.2016 та актів приймання виконаних будівельних робіт видно, що роботи, які підлягали виконанню, передбачені розділом 2 «Капітальний ремонт» Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затвердженого наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 10.08.2004 № 150 (далі Примірний перелік) (т. 1 а.с. 89 - 108, 110).

Так, Примірним переліком до капітального ремонту віднесено такі роботи, такі як: заміна новими віконних та дверних коробок, рам та косяків з наличниками або перев`язування їх з додаванням нових матеріалів з повним їх забиванням; заміна приладів опалення, що зробились непридатними, встановлення додаткових секцій та нових приладів опалення; заміна освітлювальної електропроводки, що зробилась непридатною, із зміною електричних пристроїв (вимикачів, рубильників, штепселів, патронів, розеток); повне або часткове перемурування та кріплення цегляних зовнішніх стін, не пов`язане з надбудовою будівлі, що не перевищує 25 % загальної площі їх у будівлі, а також зміна в дерев`яних будівлях окремих вінців, що не перевищують 25 % загальної площі стін; забивання тріщин у цегляних стінах з вийманням і розчищенням старого мурування та улаштуванням нового, з перев`язуванням швів; штукатурення стін та стель наново або місцями більше 1 кв. м та малярні та відбійні роботи, викликані ремонтом стель або штукатуренням стін; заміна підлог дощатих, паркетних, з лінолеуму, бетонних та плиткових з подальшим фарбуванням або натиранням мастикою; повне перекладання сходових маршів та площадок.

Вказані у Примірному переліку роботи відповідають тим, які були виконані підрядною організацією ПП «Фірма МВМ Плюс» згідно з актами № 15 від 27.06.2018, № 12 від 09.11.2017, б/н від 08.2017, № 14 від 27.06.2018, б/н за серпень 2017 року, б/н за червень 2017 року, № 33 від 23.04.2018, а відтак такі роботи не можуть вважатися видами поточного ремонту.

Також встановлено, що згідно з проведеною оцінкою сертифікованою компанією, станом на 31.12.2014 ринкова вартість будівлі методичного корпусу, що перебуває у власності Підприємства складала 6 516 770 грн.

Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 103 за 2017 рік, станом на 01.01.2017 балансова вартість будівлі належного позивачу методичного комплексу складає 1 738 457,07 грн (т. 3 а.с. 6), тоді як згідно із договором від 09.06.2016 № 0906 вартість робіт по об`єкту «Ремонт приміщень методичного корпусу по вул. Грушевського, 28» складає 2 244 668,40 грн, що вказує на суттєве поліпшення основних засобів виробничих приміщень позивача.

Враховуючи вищевикладене ПП «ВКО «МААНС» здійснило суттєве поліпшення основних засобів виробничих приміщень у м. Здолбунів, вул. Грушевського, 28, проте безпідставно не збільшило первісну вартість основних засобів та віднесло вартість ремонтних робіт до витрат періоду, в якому було здійснено це поліпшення, що призвело до заниження значення у р. 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за 2017 рік на суму 839 621,0 грн, за ІІ квартал 2018 рік на суму - 506 371,00 грн, чим порушено приписи пункту 14 ПСБО «Основні засоби» та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

Вказане підтверджує правомірність висновків податкового органу в частині визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток за операціями з ПП «Фірма МВМ Плюс» в загальній сумі 363 419,00 грн.

За таких обставин колегія суддів приходить до переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області та Приватного підприємства «Виробничо-Конструкторське об`єднання «МААНС» залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року в адміністративній справі № 460/2712/19 - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді О. М. Довгополов
Н. В. Ільчишин
Постанова складена у повному обсязі 14 серпня 2020 року.