Справа № 640/6528/19
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2020-08-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 серпня 2020 року

м. Київ

справа № 640/6528/19

адміністративне провадження № К/9901/34018/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючої судді- Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

cекретаря судових засідань: Носенко Л.О.,

за участі:

представника позивача: Гевка А.В.,

представника відповідача: Шкваруна О.А.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест"

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 червня 2019 року (головуючий суддя Арсірій Р.О.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року (суддя-доповідач: Лічевецький І.О., судді Земляна Г.В., Кобаль М.І.)

в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест"

до Офісу великих платників податків ДПС, Державної фіскальної служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Церсаніт Інвест» (надалі також - Позивач, ТОВ «Церсаніт Інвест») звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі також - Відповідач-1, Офіс ВПП; правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), Державної фіскальної служби України (надалі також - Відповідач-2, ДФС України), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 8 січня 2019 року № про застосування штрафних санкцій, прийняте Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби;

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в задоволенні скарги від 26 березня 2019 року № 14294/6/99-99-11-06-01-26, прийняте ДФС України.

Вважаючи вказані рішення такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства, Позивач зазначав, що застосовані Офісом ВПП штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не видаються платнику податків, складання яких є частиною виправлення помилок, а відтак, на його думку, санкції з огляду на положення абзацу третього пункту 120.2 статті 120 Податкового кодексу України не повинні застосовуватись.

Крім того, Позивач посилався на те, що рішення про відмову в задоволенні скарги від 26 березня 2019 року № 14294/6/99-99-11-06-01-26, прийняте ДФС України, є невмотивованим.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Крім того, суди зазначили, що рішення про відмову у задоволенні скарги є вмотивованим, посилання Позивача на його необґрунтованість є очевидно безпідставним, при цьому саме по собі рішення про відмову у задоволенні скарги не порушує прав та інтересів позивача з огляду на те, що останній звернувся до суду з позовом у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, ТОВ "Церсаніт Інвест" зазначило, що судові рішення винесено судами без врахування всіх обставин справи при встановленні правомірності нарахування Відповідачем-1 штрафних санкцій за начебто допущені Позивачем порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість, що призвело до неправильного вирішення справи та стало підставою відмови Позивачу у задоволенні його позовних вимог. Це порушує його права та охоронювані законом інтереси.

Позивач в обґрунтування наведеного наполягав на тому, Відповідачем -1 неправильно розуміються положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. На думку Позивача, граматичне тлумачення цієї норми базується на тому, що визначає три окремих випадки, в яких несвоєчасна реєстрація податкових накладних не є караною:

а) якщо податкові накладні не надаються покупцю,

б) якщо податкові накладні складаються на операції, які звільнені від оподаткування,

в) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Як вказує Позивач в касаційній скарзі загальний розмір оскаржуваних штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в цьому спорі становить 1 326 558 грн.08 коп., в той час як сума заниженого податку становить 113 742 грн., що навіть за умови доведеності порушення непропорційно вчиненим діям Позивача.

Крім того, ТОВ «Церсаніт», посилаючись на положення статті 56 ПК України, вважає, що рішення про відмову в задоволенні скарги від 26 березня 2019 року № 14294/6/99-99-11-06-01-26, прийняте ДФС України є невмотивованим, а тому в силу вимог пункту 56.9 статті 56 його скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Відповідачем 1 проведена камеральна перевірка Позивача, за результатами якої складено акт від 11 грудня 2018 року №4052/28-10-42-02/33529350.

Згідно з висновками акта ТОВ «Церсаніт Інвест» порушено вимоги пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування здійснено з порушенням законодавчо встановлених термінів.

8 січня 2019 року на підставі висновків акта перевірки Офісом ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення форми №, яким встановлено :

за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно з пунктом 120-1 статті 120 Податкового кодексу України

за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 231 536,66 грн застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 23 153,68 грн;

за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 1 989,55 грн застосовано штраф в розмірі 20% у сумі 397,91 грн;

за затримку реєстрації податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 32 468,76 грн застосовано штраф в розмірі 30 % у сумі 9 740,63 грн;

за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 і більше календарних дній на суму ПДВ 3 233 164,67 грн застосовано штраф в розмірі 40 % у сумі 1 293 265,86 грн.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивачем в порядку адміністративного оскарження подано скаргу до ДФС України.

За результатами розгляду скарги Відповідачем-2 прийнято рішення від 26 березня 2019 року № 14294/6/99-99-11-06-01-26, яким скаргу Товариства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення № - без змін.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Згідно з частиною другою наведеної статті, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (надалі - ЄСПЛ).

Спеціальним законодавчим актом, який регулює спірні правовідносини, є Податковий кодекс України (надалі - ПК України).

Аналіз положень пунктів 56.1, 56.2 та 56.10 статті 56 ПК України свідчить про те, що законодавцем, дійсно, закріплено право платника податків на оскарження рішення податкового органу, прийнятого за результатами розгляду його скарги, до суду.

Водночас згідно з частиною першою статті 5 КАС України (кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Тобто, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених права чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.

При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.

Так, рішення суб`єкта владних повноважень є такими, що порушують права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення прийняті владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорюванні рішення є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.

Як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, в даному випадку оскаржуване рішення про відмову в задоволенні скарги від 26 березня 2019 року № 14294/6/99-99-11-06-01-26, прийняте ДФС України, не є юридично значимим для Позивача, оскільки не створює жодних правових наслідків для позивача, на відміну від податкового повідомлення-рішення.

З врахуванням викладеного суди першої та апеляційної інстанції дійшли правомірного висновку, що рішення про результати розгляду скарги не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки Позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а, відтак, підстави скасування такого рішення та для задоволення позовних вимог в цій частині - відсутні.

При цьому, суд першої інстанції, здійснивши комплексний аналіз положень Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 жовтня 2015 року №916, дійшов висновку про прийняття Відповідачем 2 рішення за результатами розгляду скарги із його дотриманням.

Також суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, дійшов обґрунтованого висновку, що невірність суджень посадових чи службових осіб контролюючого органу при застосуванні норм ПК України, зроблених ними на основі фактичних даних, не може бути достатньою підставою для висновку про порушення прав чи інтересів платника, який в цьому випадку не позбавлений права оскаржити в судовому порядку визначені йому відповідним рішенням контролюючого органу суми грошових зобов`язань.

Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики застосування вищенаведених норм ПК України Верховним Судом як судом касаційної інстанції, що зокрема підтверджується висновками, викладеними у постановах від 12 липня 2019 року у справі 813/5256/13-а, від 6 лютого 2020 року №810/101/16, 03 квітня 2020 року у справі №826/4114/18, від 16 червня 2020 року у справі №810/1652/16.

Щодо позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 8 січня 2019 року № , то суд акцентує увагу на такому.

Відповідно до підпункту 201.10. статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою ) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Суд звертає увагу на те, що в матеріалах справи відсутні копії податкових накладних, з приводу не реєстрації яких Відповідачем-1 нараховано штрафні санкції на підставі податкового повідомлення-рішення. Судами попередніх інстанцій не витребувана та не досліджена жодна податкова накладна, що зазначена в додатку до акта перевірки (том 1, а.с. 19), на предмет встановлення причин їх ненадання отримувачу (покупцю), та внаслідок несвоєчасної реєстрації яких Відповідачем 1 і були нараховані штрафні санкції, що унеможливлює встановлення наявності підстав застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Таким чином, судами попередніх інстанцій не встановлено всіх обставин, які впливають на права та обов`язки платника податків, а саме, чи підлягає Позивач юридичній відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, перелічених в акті податкової перевірки. Зазначене є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Аналогічний підхід вже було застосовано Верховним Судом у постанові від 3 березня 2020 року при розгляді справи №280/1039/19.

Наведене свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Крім того, з огляду на визначену імперативну вимогу частини другої статті 242 КАС України, відповідно до якої законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, Суд вважає за необхідне окремо звернути увагу на наступне.

23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).

Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.

Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.

Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, станом на час розряду справи в суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.

Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.

В Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".

Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачено.

Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 сатті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.

Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа "Щокін проти України", пункти 56-57) зазначив, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення порушує вимогу "якості закону" та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника; суд погодився з тим, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.

Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.

При цьому, Суд повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.

Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.

За наведеного Суд доходить висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 8 січня 2019 року № про застосування штрафних санкцій, прийнятого Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби, вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 8 січня 2019 року № про застосування штрафних санкцій, прийнятого Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби, такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 8 січня 2019 року № про застосування штрафних санкцій, прийнятого Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби з передачею справи в цій частині на новий судовий розгляд. В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій необхідно залишити без змін.

Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Церсаніт Інвест» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 8 січня 2019 року № про застосування штрафних санкцій, прийнятого Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.

Справу №640/6528/19 в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча Судді Н.Є. Блажівська О.В. Білоус І.Л. Желтобрюх