Справа № 640/8574/19
Суддя: Кузьменко Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2020-08-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/8574/19 Суддя (судді) першої інстанції: Аверкова В.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2020 року м. Київ

Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Кузьменка В. В.,

суддів Василенка Я. М., Шурка О. І.,

за участю секретаря Кірієнко Н.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві справу за адміністративним позовом Приватного підприємства «Ярослав» до Головного управління ДПС у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24.02.2020, -

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року № та №.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 24.02.2020 позов задоволено.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалено з порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

В судове засідання з`явилися представники сторін. Представник апелянта підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити. Представник позивача просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, суду надіслано відзив на апеляційну скаргу.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзив на апеляцію, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ПП «Ярослав» податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 30.09.2018 року, за результатами якої складено акт від 15 лютого 2019 року №96/26-15-14-01-01/21635240.

Перевіркою встановлено, зокрема, такі порушення:

1) п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 1999 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1691199 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік - 1590805 грн., 1 квартал 2016 року на суму 43664 грн., 1 квартал 2017 року на суму 37588 грн., 1 квартал 2018 року на суму 19142 грн. та завищено податок на прибуток на загальну суму 239445 грн., у тому числі по періодах 2 квартал 2016 року на суму 35 678 грн., 3 квартал 2016 року на суму 38421 грн., 4 квартал 2016 року на суму 41201 грн., 2016 рік на суму 71636 грн., 2 квартал 2017 року на суму 40832 грн., 3 квартал 2017 року на суму 42858 грн., 4 квартал 2017 року на суму 46352 грн., 2017 рік на суму 92454 грн., 2 квартал 2018 року на суму 44656 грн., 3 квартал 2018 року на суму 49841 грн., 2018 рік (за 3 квартали) на суму 75355 грн.;

2) п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 201671,00 грн., у тому числі на суму 79533 грн. за 2015 рік, 69767,00 грн. за 2016 рік, 52371,00 грн. за 2018 рік. Зазначене порушення мотивоване неутриманням та несплатою до бюджету податку з доходу джерелом походження з України нерезидента компанії Eurostyle Service Ltd в рамках укладеного договору від 03 липня 2012 року №036/0712-ESYA та від 09 вересня 2015 року №060/1015- ESYA.

На підставі акта від 15 лютого 2019 року №96/26-15-14-01-01/21635240 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року:

- № згідно з п.п.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.57.3 ст.57, п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України за порушення п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 232006,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями - 201671,00 грн. та за штрафними санкціями - 30535,00 грн.

- № згідно з п.54.3 ст.54, п.57.3 ст.57, п.58.1 ст.58, п.123.1 ст.127, п.31 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України за порушення п.п.14.1.127 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 199 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1351360,00 грн. за податковими зобов`язаннями.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Надаючи правову оцінку обставинам справи колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено, між позивачем (замовник) та компанією Eurostyle Service Ltd (виконавець) укладено договір від 09 вересня 2015 року №060/1015- ESYA про транспортно-експедиційне обслуговування експортно-імпортних та внутрішніх вантажів з додатковими угодами. На виконання зазначеного договору сторонами складено та підписано акти виконаних робіт з надання автотранспортних послуг.

В акті перевірки зазначено, що позивачем здійснено за період, що перевірявся, виплату доходу нерезиденту джерелом походження з України в загальному розмірі 56030,00 доларів США (еквівалент 1344473,00 грн.) у вигляді компенсації третім особам витрат за надані послуги з транспортного перевезення.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 144 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту такими доходами є:

а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

б) дивіденди, які сплачуються резидентом;

в) роялті;

г) фрахт та доходи від інжинірингу;

ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;

д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;

е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;

є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;

ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;

з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;

и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;

і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);

ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;

й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Базова ставка фрахту - сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (підпункт 14.1.12 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно підпункту 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 ПК України фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Відповідно до підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статі 141 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

За приписами підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб`єктом спрощеного оподаткування.

Згідно пункту 103.9 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПК України).

Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 №1955-IV (далі - Закон №1955-IV) врегульовані правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні, Закон спрямований на створення умов для її розвитку та вдосконалення.

Згідно статті 8 Закону №1955-IV експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування.

Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

Експедитори за дорученням клієнтів, зокрема (стаття 8 Закону №1955-IV): забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до договорів (контрактів), згідно з якими сторони мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або у виключній формі цим та іншими законами України; фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об`єкти для своєчасного відправлення вантажів; здійснюють роботи, пов`язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів; здійснюють розрахунки з портами, транспортними організаціями за перевезення, перевалку, зберігання вантажів; оформляють документи та організовують роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог; надають підготовлений транспорт, який має додаткове обладнання згідно з вимогами, передбаченими законодавством; надають інші допоміжні та супутні перевезенням транспортно-експедиторські послуги, що передбачені договором транспортного експедирування і не суперечать законодавству.

Відповідно до статті 9 Закону №1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

На переконання позивача, надані транспортно-експедиційні послуги за своєю суттю не є фрахтом, а отже відсутні правові підстави для донарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Необхідною умовою для застосування пункту 141.4 статті 141 ПК України є те, що об`єктом оподаткування є доходи нерезидента, отримані із джерела походження з України, якщо цей нерезидент здійснює господарську діяльність на території України.

У разі здійснення нерезидентом на території України господарської діяльності, його доходи за відповідними видами фрахту (підпункт «г») або інші доходи (підпункт «й») оподатковуються відповідно за ставками 6% та 15% (виключенням є умови міжнародних договорів з додержанням встановленої процедури підтвердження).

Фрахт є винагородою (компенсацію), що виплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їх частин), зокрема, для перевезення вантажів залізничним транспортом.

Щоб вважатися фрахтом, виплата повинна здійснюватись або за договором перевезення, або за договором найму (оренди) залізничного транспорту. Виплати за транспортно-експедиторським договором на перевезення мають іншу природу і не є фрахтом. Фрахтом в розглянутому випадку є виплата експедитором винагороди перевізнику.

Судом першої інстанції зроблено висновок, що нерезидент, на користь якого здійснена оплата за транспортно-експедиційні послуги, не здійснював на території України господарську діяльність та не надав платнику податків послуги фрахту, отримуючи від платника податків винагороду за організацію перевезень з Ашхабаду та Сеіді до Києва.

Однак, до перевірки ПП «Ярослав» не надано довідки, які підтверджують, що компанія "Eurostyle Service Ltd" є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

В ході проведення перевірки посадовим особам ПП «ЯРОСЛАВ» було надано запит про надання пояснень від 04.02.2019 № б/н щодо причин неутримання та несплати до бюджету, у відповідності до вимог пп. 141.4.2 або пп. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями, податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті компанії "Eurostyle Service Ltd" доходу джерелом походження з України та надання пояснення.

Згідно наданих на запит документів, а саме міжнародних товаро-транспортних накладних CMR по договору від 03.07.2012 №036/0712-ESYA: № 0549904, № 0549905, № 0579824, №0581540, №0592864, №0581540, №0605086, №0613160, №0613161, №0623714 та по договору від 09.09.2015 №060/1015-ESYA : № 0623712, № 0623712, №0623713, №0617662, №0617660, №0617661, №0618313, №0632938, №0633413, №0633414, №0635200, №0644086, №065803, №0638979, №0640551, №0656001, №0656002, №0663672, №0656003, №0675777, №0670701, №0683089, №0720084, №006820, №0007701, №0008258, №0007696, №0016060, №0016061, №0018109, №0020892 власниками транспортних засобів є TURKMENISTANYN AWTOMOBIL ULAGLARY MINISTRILI ASGABATDAKY AWTOULAG KARHANASY, ASCATDAKY YOLAGCY AWTOULAG ONOMCILIK BIRLESIGI.

Також згідно наданих договорів на транспортно-експедиційне обслуговування експортно-імпортних і внутрішніх вантажів від 03.07.2012 №036/0712-ESYA та від 09.09.2015 №060/1015-ESYA, а саме згідно пункту 1.1 договорів "Eurostyle Service Ltd" (Виконавець) зобов`язується за комісійну винагороду і за рахунок замовника забезпечити шляхом заключення від свого імені відповідних договорів залізно дорожнє перевезення експортних, імпортних та транзитних грузів ПП «ЯРОСЛАВ» (Замовника).

Таким чином, з урахуванням п. 103.3. ст. 103. ПКУ, а саме, те, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу, якщо відшкодування витрат на фрахтування транспортного засобу здійснюється не безпосередньо фрахтувальнику-нерезиденту, а експедитору, то така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток. Отже, при виплаті компанії «Eurostyle Service Ltd» (Великобританія) доходу джерелом походження з України, ПП «ЯРОСЛАВ» повинно було утримати та сплатити до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15%.

ПП «ЯРОСЛАВ» при виплаті компанії «Eurostyle Service Ltd» (Великобританія) доходу джерелом походження з України податок з доходу нерезидента не утримувався та до бюджету не сплачувався.

Таким чином, за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 встановлено порушення ПП «ЯРОСЛАВ» п. 141.4.2 ст.141. Податкового Кодексу України від 02.12-2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, а саме, -заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 201 671, в т.ч.на суму 79 533 грн. за 2015 рік, на суму 69 767 гри. за 2016 рік та на суму 52 371 грн. за 2018 рік.

Також встановлено, що ПП «Ярослав» укладено договір позики від 14 січня 2014 року № 3/01 з «AVERS IMPACT LTD» (Британські Віргінські острови). Реєстраційне свідоцтво від 22 січня 2014 року №17499 вих. №09-204/989, видане Головним управлінням НБУ по м. Києву та Київський області.

Згідно з умовами договору «AVERS IMPACT LTD» (Позикодавець) зобов`язаний надати ПП «Ярослав» (Позичальнику) цільову позику, а останній зобов`язаний використовувати її по цільовому призначенню і повернути в призначений даним договором термін. Термін надання позики: по 14 січня 2024року. Позика використовується для фінансування виробничих потреб, торгових операцій, виплат роялті, поповнення оборотних коштів для господарської діяльності, капітального ремонту та будівництва, придбання промислового обладнання. Позика надається під процентну ставку за його використання 0,5% річних.

Станом на 01.01.2015 сума отриманого та непогашеного кредиту становила 691 200,00 дол. США. У перевіряємому періоді основна частина боргу не погашалась, гроші від нерезидента не надходили. Станом на 30.09.2018 сума отриманого та непогашеного кредиту становить 691 200,00 дол. США.

Вказана позика в бухгалтерському обліку обліковувалась на бухгалтерському рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», а не на рахунку 50 «Довгострокові позики».

Інструкцією «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 31.11.1999 №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України від 21.12.1999 №893/4186 (далі-Інструкція 291), передбачено, що за кредитом рахунку 50 "Довгострокові позики" відображаються суми одержаних довгострокових позик, а також переведення короткострокових (відстрочених), за дебетом -погашення заборгованості за ними та переведення до поточної заборгованості за довгостроковими зобов`язаннями.

За кредитом рахунку 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями" відображається та частина довгострокових зобов`язань, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, за дебетом - погашення поточної заборгованості, її списання тощо.

Відповідно п.4 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 30.01.2000 №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (далі - П(С)БО 11), зазначено: Поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Тобто, зобов`язання строк виконання яких настає протягом 12 календарних місяців, є короткостроковими.

Довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними.

Відповідно п.8 П(С)БО 11: зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Виходячи з договору позики, дана позика договори є довгостроковою, адже термін погашення - 14.01.2024.

Згідно з п.10 П(С)БО 11 Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

З урахуванням вищенаведеного, беручи до уваги, що не змінюється суть та строки зобов`язань за позиками, оскільки статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах: превалювання сутності над формою.

Відповідно до п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Крім того, відповідно до п.5 П(С)БО 11 зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Згідно з П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.

Відповідно до п.29 П(С)БО 13. Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пункт 30 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

- дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;

- фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

- фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

- фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Балансова вартість фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю, переглядається щодо можливого зменшення корисності на кожну дату балансу на основі аналізу очікуваних грошових потоків

Сума втрат від зменшення корисності фінансового активу визначається як різниця між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний фінансовий актив, з визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду.

Пунктом 32 П(С)БО 13 визначено, що сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.»

Відповідно до П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»:

амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з рахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії);

ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення;

метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю га вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Згідно з п. 11(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Отже, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій). що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Доходи».

Доходи - збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу.

Проценти - плата за використання грошових коштів. їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству.

Дивіденди - частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.

Відповідно до п.5 П(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до п.7 П(С)БО 15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

- дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

- чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

-інші операційні доходи;

- фінансові доходи;

- інші доходи.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

Враховуючи положення п. 15 П(С)БО 15, визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величин) пов`язаної з ним сумнівної та безнадійної заборгованості. Доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню.

Відповідно до положення п. 20 П(С)БО 15, дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо:

- імовірне надходження економічних вигод, пов`язаних з такою операцією;

- дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід має визнаватися у такому порядку:

- проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди:

- роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди:

- дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.

Згідно з п.21 П(С)БО 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Справедлива вартість компенсації при реалізації на виплат визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень із використанням умовної ставки відсотка. Умовна ставка відсотка буде найточніше визначена з двох ставок:

а) домінуючої ставки на подібний інструмент емітента з подібною кредитною ставкою:

б) ставки відсотка, яка дисконтує номінальну суму компенсації інструмента до поточної грошової ціни продажу товарів чи надання послуг.

Враховуючи положення п. 21 та п. 22 П(С)БО 15. частина номінальної (договірної) вартості, що відноситься до справедливої, визнається як дохід від реалізації та відображається відповідно до вимог п. 8 та п. 10 П(С)БО 15.

Згідно з п. 20 П(С)БО 15 дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, якщо: а) імовірне надходження економічних вигод, пов`язаних з такою операцією; б) дохід може бути достовірно оцінений.

Проценти визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать, на основі бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди.

У разі відстрочення платежу за кредитами, позиками, продукцію, товари, роботи, послуги тощо з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги, тощо), така різниця визнається заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування. Тобто заборгованість за процентні доходи відображається в періоді їх нарахування.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

У випадку якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

- зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

- збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Підпунктом 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Виходячи з вищенаведеного, ПП "ЯРОСЛАВ" не визначило та не відобразило фінансовий дохід (занижено дохід) від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 11 307 948 грн.

Згідно норм чинного законодавства здійснювати амортизацію дисконту ПП "ЯРОСЛАВ" повинно і в наступних періодах до моменту погашення кредитів.

Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України» та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» №71-VIII від 28/12/2014 року з 01.01.2015 року ведення податкового обліку ґрунтується на визначенні фінансового результату (прибутку до оподаткування) за даними бухгалтерського обліку та його подальшого коригування на податкові різниці.

Виходячи з вищенаведеного, ПП «ЯРОСЛАВ» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості по договору позики від 14.01.2014 № 3/01 з "AVERS IMPACT LTD (Британські Віргінські острови) в загальному розмірі 11 307 948 грн., та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Згідно з п. 44.2 ст. 44 Кодексу для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Зокрема, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу встановлено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ЙЙЙ Кодексу.

Враховуючи вищенаведене, в порушення вимог п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, п. 30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» затверджено Наказом Міністерства фінансів України №559 від 30.11.2001, п. 11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» затверджено Наказом Міністерства фінансів України №817 від 24.12.2004 перевіркою ПП «ЯРОСЛАВ» встановлено заниження показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 11 307 948 грн.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Враховуючи викладене у сукупності, апелянтом наведено доводи на підтвердження вимог апеляційної скарги, які спростовують висновки суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Таким чином, колегія суддів приходить висновку, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 11 березня 2019 року № та № не підлягадють скасуванню.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Таким чином, беручи до уваги кожен аргумент, викладений учасниками справи, рішення суду першої інстанції у цій справі підлягає скасуванню.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24.02.2020 у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Ярослав» до Головного управління ДПС у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24.02.2020 - скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги залишити без задоволення.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач: В. В. Кузьменко

Судді: Я. М. Василенко

О. І. Шурко

Повний текст постанови виготовлено 14.08.2020