Справа № 120/1589/19-а
Суддя: Усенко Є.А.
Дата ухвалення: 2020-07-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 липня 2020 року

м. Київ

справа № 120/1589/19-а

адміністративне провадження № К/9901/480/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,

розглянув у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Інженерно-технічний центр ''Енергооблік'' до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 06.09.2019 (суддя Поліщук І.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019 (головуючий суддя Охрімчук І.Г., судді Смілянець Е.С., Капустинський М.М.),

У С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю ''Інженерно-технічний центр ''Енергооблік'' (далі - позивач, Товариство, ТОВ ''ІТЦ ''Енергооблік'') звернулося до адміністративного суду з позовом Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.04.2019 №, №, якими Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, в тому числі: за основним платежем - 177' 215,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 44' 304,00 грн, та з податку на додану вартість (далі - ПДВ), в тому числі: за основним платежем - 192' 083,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 48' 021,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано доводами позивача про порушення відповідачем норм Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745) щодо оформлення результатів податкової перевірки та порядку вручення примірника акта перевірки, що, як вважав позивач, виключає правомірність прийнятих на підставі акта перевірки податкових повідомлень-рішень. Стосовно висновку контролюючого органу в акті перевірки про фіктивний характер господарських операцій Товариства з придбання товарів та послуг у ТОВ "Вангард Груп", то позивач зазначив, що вказані операції підтверджуються первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, тоді як висновок контролюючого органу про удаваність господарських операцій зроблений лише на підставі податкової інформації щодо діяльності зазначеного контрагента, що міститься в інформаційних базах, без проведення зустрічної звірки чи документальної перевірки ТОВ "Вангард Груп".

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 06.09.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019, адміністративний позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 26.04.2019 № та №.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу щодо порушень Товариством податкового законодавства при визначенні даних податкового обліку з врахуванням фінансових показників господарських операцій із ТОВ "Вангард Груп" є безпідставними, оскільки ці господарські операції були реальними, призвели до фактичної зміни майнового стану Товариства, підтверджені письмовими доказами (первинними документами бухгалтерського обліку, податковими накладними) та показаннями свідка ОСОБА_3. , керівника ТОВ "Вангард Груп".

ГУ ДПС подало касаційну скаргу на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 06.09.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, які були наведені у акті перевірки на підтвердження фіктивності господарських операцій, позивача з ТОВ "Вангард Груп", фінансові показники яких вплинули на визначення позивачем сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що фактичною підставою для збільшення контролюючим органом сум грошових зобов`язань Товариству з податку на прибуток та з ПДВ згідно з податковими повідомленнями - рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки, викладені в акті від 27.03.2019 №1053/1401/34325641 ''Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ ''ІТЦ ''Енергооблік'' податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.09.2018'' (далі - акт перевірки).

Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, Товариство порушило норми пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положень (стандартів) бухгалтерського обліку: 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, 11 "Зобов`язання", 3 "Звіт про фінансові результати", 16 "Витрати", затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, внаслідок чого занизило податок на прибуток за ІV квартал 2017 року, І, ІІ квартали та 9 місяців 2018 року на загальну суму 177' 215,00 грн та ПДВ за грудень 2017 року, січень-березень 2018 року на загальну суму 192' 083,00 грн.

Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що операції з придбання Товариством товарів (електроприлади) та послуг (електромонтажні роботи) у ТОВ "Вангард Груп" (правонаступник - ТОВ ''Огаста Хілс'') є такими, що відображені лише в документах бухгалтерського обліку, без їх фактичного здійснення. При цьому контролюючий орган використав податкову інформацію, отриману з баз даних ДФС України "Податковий блок", та податкову інформацію, отриману за результатами заходів податкового контролю, відповідно до якої діяльність ТОВ "Вангард Груп" відповідає ознакам фіктивного підприємництва (товариство не має матеріально-технічних ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності; податкові зобов`язання не декларує, оскільки за результатами господарської діяльності відсутній чистий прибуток; згідно з ухвалою Печерського районного суду м. Києва у справі №757/37985/18-к, постановленої у межах досудового розслідування кримінального провадження №0000023, порушеного 28.02.2018 за фактом фіктивного підприємництва за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, ТОВ "Вангард Груп" входить до групи транзитно-конвертаційної групи підприємств, створених з метою надання послуг з незаконної податкової мінімізації, які в 2017-2018 роках сприяли умисному ухиленню від сплати податків реально діючим суб`єктам господарювання).

Свідченням фіктивності операцій позивача з придбання товару у ТОВ "Вангард Груп" контролюючий орган визнав також: невідповідність номенклатури придбаних товарів (електроприладів) в податкових накладних, за якими цим товариством задекларовано податковий кредит, номенклатурі товарів у податкових накладних, виписаних на адресу позивача; у ланцюгу постачання відсутні товари, у зв`язку з придбанням яких позивач задекларував податковий кредит та збільшив витрати у звіті про фінансові результати; дефект змісту актів виконаних робіт (послуг) (в актах не зазначено детально обсяг операцій); відсутність калькуляції послуг, що надавалися, проектно - технічна, дозвільна документація, необхідна для виконання електромонтажних робіт; ТОВ ''ІТЦ ''Енергооблік'' має необхідні матеріально-технічні та трудові ресурси, а також дозвільні документи для виконання електромонтажних робіт власними силами.

Зважаючи на ці обставини, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач безпідставно відніс до складу витрат суму коштів за придбані товари (послуги), сформував податковий кредит з ПДВ у розмірі 192' 083,00 грн за операціями з придбання товарів (послуг) у ТОВ "Вангард Груп" та не задекларував отриманий інший операційний дохід у вигляді безоплатно отриманого товару за рахунок надходження товарно-матеріальних цінностей з джерела невідомого походження на підставі первинних документів контрагента, який не міг здійснити таке постачання.

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Підпунктом ''а'' пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність'' від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Підсумовуючи вимоги наведених норм, у податковому обліку господарські операції та витрати за цими операціями, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Податковий кредит, крім іншого, має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту та витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.

У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ від дотримання податкової дисципліни його контрагентом - постачальником товару (послуг), якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товару (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях. Порушення постачальником товару (послуг) податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (послуг) вимог закону щодо обліку витрат та формування податкового кредиту за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його (покупця) обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента (постачальника) та про злагодженість дій між ними.

Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статей 134, 198 ПК, зокрема в постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18.

За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженим (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Це відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт здійснення позивачем операцій з придбання товарів та послуг (результатів робіт) у ТОВ "Вангард Груп" підтверджується письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договором поставки товару від 16.11.2017 №16/11-2017 між позивачем і вказаним товариством; податковими та видатковими накладними; актами виконаних робіт, актами наданих послуг ( в актах наведена інформація про вид робіт (послуг), їх вартість, адреса виконання робіт (надання послуг); товарно-транспортними накладними (в товарно-транспортних накладних зазначені, зокрема перевізник, прізвище та ім`я водія, транспортний засіб та його реєстраційний номер, вантаж, пункти навантаження та розвантаження (із вказівкою конкретної адреси), а також показаннями свідка ОСОБА_3 , директора ТОВ "Вангард Груп", який підтвердив обставини щодо операцій між ТОВ ''ІТЦ ''Енергооблік'' та ТОВ "Вангард Груп", складання та підписання ним документів, якими оформлені операції, як уповноваженою особою ТОВ "Вангард Груп". Свідок, поміж іншого, зазначив про свою необізнаність щодо кримінального провадження, на яке посилається контролюючий орган як на одну із підстав доводу про фіктивність операцій між ТОВ ''ІТЦ ''Енергооблік'' та ТОВ "Вангард Груп".

Суд визнав безпідставним довід ГУ ДФС щодо відсутності у позивача на момент перевірки сертифікатів якості на придбаний товар, оскільки сертифікати були надані контролюючому органу разом із запереченнями на акт перевірки.

Щодо доводу відповідача про неможливість здійснення господарських операцій ТОВ "Вангард Груп" через відсутність матеріальних і трудових ресурсів, то, як встановив суд, цей довід ґрунтується на даних інформаційних баз, які є в розпорядженні ГУ ДФС. Водночас у судовому процесі ці доводи були спростовані даними звітів ТОВ "Вангард Груп" про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за листопад, грудень 2017 року, січень, лютий, березень 2018 року, згідно з якими ТОВ "Вангард Груп" виплачувалась заробітна плата працівникам, а також нараховувався та сплачувався єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. В звітах наведений, зокрема перелік осіб (із зазначенням прізвища та імені), яким нарахована заробітна плата (дохід, грошове забезпечення), період трудових відносин (відносин за цивільно-правовими договорами) (а.с. 38-79, т.8-й).

Оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі якої суди встановили обставини у цій справі, відповідає правилам оцінки доказів, визначеним статтею 90 КАС, зокрема правилу оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.

Враховуючи наведене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що правовідносини ТОВ "Вангард Груп" з іншими суб`єктами господарювання у ланцюгу постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій позивача із цим контрагентом.

Допущені постачальниками у ланцюгу постачання товару порушення податкового законодавства є підставою для притягнення їх до відповідальності, а не підставою для виключення з податкового обліку позивача сум витрат та ПДВ за операціями, в яких ці постачальники не приймали участь.

Доводи контролюючого органу про безтоварність операцій внаслідок того, що ТОВ "Вангард Груп" фігурує у кримінальних провадженнях, порушених за фактом реєстрації суб`єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій позивача та цим контрагентом.

Такий висновок кореспондується з нормою частини шостої статті 78 КАС, згідно з якою вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише у питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

У касаційній скарзі ГУ ДПС не наводить доводів, що в кримінальному провадженні зібрані докази, що підтверджують безтоварність операцій позивача з ТОВ "Вангард Груп", так само, як і доводів про ухвалення судом вироку у кримінальному провадженні, який би мав преюдиційне значення для цієї адміністративної справи. Фактично доводи, наведені в касаційній скарзі, обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких судами зроблено висновок щодо їх недоведення відповідачем в судовому процесі.

У цій справі прийнятним є застосування висновку Європейського суду з прав людини щодо індивідуальної відповідальності за порушення правил оподаткування, зробленому в рішеннях у справі "Булвес" АД проти Болгарії від 22.01.2009 (Заява N3991/03) (пункт 71 Рішення) та у справі "Інтерсплав проти України" від 09.01.2007 (Заява N803/02) (пункт 38 Рішення).

Згідно з цим висновком, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань.

Врахувавши своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вказав, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ, та визнав, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.

Суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували наведені вище норми матеріального права до встановлених обставин у справі та зробили правильний висновок щодо прав і обов`язків сторін у цій справі.

Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

За правилами частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

08.02.2020 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Керуючись статтями 250, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 06.09.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.Б. Гусак