Справа № 320/5392/19
Суддя: Земляна Галина Володимирівна
Дата ухвалення: 2020-07-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/5392/19 Суддя (судді) першої інстанції: Леонтович А.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2020 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - судді Земляної Г. В.

суддів Мєзєнцева Є. І., Файдюка В. В.

за участю секретаря Скидан С.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020року

у справі №320/5392/19 (розглянуто в порядку спрощеного провадження)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пісківський завод скловиробів»

до відповідача Головного управління Державної податкової служби у Київській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И Л А :

У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Пісківський завод скловиробів» (надалі - ТОВ «Пісківський завод скловиробів», позивач) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (надалі -відповідач), в якому просило суд з урахуванням уточнених позовних вимог:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.07.2019 року, №, №, що винесені Головним управлінням ДФС у Київській області;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.07.2019 року №, в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 12373760,00 грн., що винесене Головним управлінням ДФС у Київській області.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що не погоджується з висновком контролюючого органу про те, що виплата коштів на користь ОСОБА_1 здійсненна в межах виконання його посадових обов`язків, як директора зовнішньо-економічної логістики позивача, оскільки з ним укладено цивільно-правовий договір щодо надання митно-брокерських послуг та обслуговування. Стверджує, що ОСОБА_1 платником податків 3 групи та є окремим суб`єктом господарювання, який самостійно утримує та сплачує податкові зобов`язання.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Пісківський завод скловиробів» - задоволено.

Додатковим Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 березня 2020 року заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Пісківський завод скловиробів» про ухвалення додаткового судового рішення в адміністративній справі № 320/5392/19 - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.07.2019 №, в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 12373760,00 грн., що винесене Головним управлінням ДФС у Київській області.

Не погоджуючись із Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року, відповідачем (надалі - апелянт) подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 надавав позивачу послуги, як митний брокер. Крім того, апелянт звертає увагу, що в актах здачі-приймання робіт не деталізовано, які послуги ФОП ОСОБА_1 надавалися позивачу. Крім того, апелянт зазначає, що позивач погодився з завищенням від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток на 14911105 грн., проте, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року - скасовано повністю.

Представник позивача, проти апеляційної скарги заперечує в повному обсязі з підстав викладених у письмовому відзиві на апеляційну скаргу.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи викладені у апеляційній скарзі та просив, скасувати Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року, а в позові відмовити.

У відповідності до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду слід залишити без змін, з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що Головним управлінням Державної фіскальної служби у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Пісківський завод скловиробів» з питань дотримання вимог податкового законодавства з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року.

За результатом перевірки контролюючим органом складено акт від 11 червня 2019 року №496/10-36-14-13/33894121 (надалі - Акт перевірки).

В акті перевірки встановлено наступні порушення вимог законодавства позивачем:

пп. 14.1.11, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 141.2.1, пп. 141.2.5 п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся на 27284856 грн;

п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 та п. 201.1, 201.7, 201.10, 201.11 ст. 201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту на суму 9294 грн за березень 2019 р.;

ст. 162, ст. 163, ст. 164, ст. 167, ст. 168, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України в результаті чого встановлено неутримання податку на доходи фізичних осіб у джерела виплати доходів та заниження сплати до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб в сумі 2235276,81 грн;

пп.1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України від 02.12.2010 р. №2775-VI (зі змінами та доповненнями) в результаті чого ТОВ «ПІСКІВСЬКИЙ ЗАВОД СКЛОВИРОБІВ» за 04.12.2016 р. - 31.03.2019 р. не утримано та не перераховано суми військового збору, яка підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 186273,07 грн.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.07.2019 року: №, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в розмірі 3498810,59 грн, в т. ч. за основним платежем на суму 2235276,81 грн та за штрафними санкціями 1263533,78 грн; №, яким збільшено суми грошового зобов`язання по військовому збору на суму 291567,55 грн, в т. ч. за основним платежем на суму 186273,07 грн та за штрафними санкціями на суму 105294,48 грн.

Не погоджуючись з спірними податковими повідомленнями-рішеннями позивачем подано скаргу до Державної фіскальної служби України (надалі - ДФС України), за результатом розгляду скарги ДФС України прийнято рішення, яким спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача ґрунтуються лише на інформації з бази даних податкової інспекції, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряючому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірної операції за умови наявності первинних документів.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.

Положеннями статті 14 Податкового кодексу України (надалі - надалі ПК України) надано визначення таких понять:

- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48.);

- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180.);

- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт14.1.195);

- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України).

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

За змістом підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).

Пунктом 177.8 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Пунктом 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Підпунктом 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (надалі також - Закон) платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є, наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними правовідносинами.

Так, зокрема у постанові від 26 вересня 2018 року по справі №822/723/17 Верховним Судом зазначено, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.

Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.

Відповідач під час перевірки, проаналізувавши документи, прийшов до висновку, що згідно оборотно - сальдової відомості по рахунку 631 - розрахунки з постачальниками ТОВ «Пісківський завод скловиробів» на користь ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) виплачено дохід за надані послуги (митно - брокерські послуги) на загальну суму 12418204,48 грн., в т.ч. 4-12.2016р. - 2 654 140,00 грн., 2017р. - 3867805,00 грн., 2018р. - 4914454,48 грн., 1-3.2019р. - 981805,00 гривень.

Судом першої інстанції встановлено та не заперечується сторонами, що ОСОБА_1 є працівником підприємства за основним місцем роботи, призначено на посаду директора із зовнішньо-економічної логістики згідно з наказом від 11.06.2012 року №169-к по трудовому договору.

Для з`ясування всіх обставин справи судом апеляційної інстанції витребувано у ТОВ «Пісківський завод скловиробів»: належним чином завірену положення (інструкцію) директора (заступника) із зовнішньо-економічної логістики ТОВ "ПІСКІВСЬКИЙ ЗАВОД СКЛОВИРОБІВ", яку обіймає ОСОБА_1 , як найманий працівник та накази про призначення.

На адресу суду апеляційної інстанції від позивача надійшли документи: Посадову інструкція директора із зовнішньо-економічної логістики від 08.06.2012 р., яка затверджена Генеральним директором ОСОБА_2 , Посадову інструкція директора із зовнішньо-економічної логістики від 06.09.2017 р., яка затверджена Генеральним директором М.Б. Карахтановим (надалі - Інструкція) та копія Довіреності видана Товариством з обмеженою відповідальністю «Пісківський завод скловиробів» від 04 січня 2016 року ОСОБА_1 про представлення останнім інтереси позивача в органах державної влади, в т. ч. і на митницях та ДФС.

Згідно пункту 4 розділу І Інструкції Директор з зовнішньо-економічної логістики може працювати з ненормованим графіком роботи.

Відповідно до розділу ІІІ Інструкції: Організує комплексне вивчення і аналіз зарубіжних ринків, перспектив їх розвитку з метою одержання інформації щодо співвідношення попиту і пропозиції. Розробляє поточні та перспективні плани зовнішньоекономічної діяльності підприємства, приймає стратегічні рішення з орієнтацією на ринок (умови попиту та конкуренції). Визначає сегменти ринку з метою вибору варіанту орієнтації виробничо-збутової політики, уточнення характеру і диференціації попиту. Вживає заходів щодо максимально швидкого і ефективного збуту нової продукції або продукції, одержаної за допомогою нової технології. Координує роботу з проведення експортно-імпортних операцій. Забезпечує безперебійний рух товару від виробника до споживача з метою одержання максимального прибутку. Організує роботу з вивчення кон`юнктури цін та вироблення форм взаємовідношень (контрактна довгострокова основа, одноразова закупівля тощо) і готує матеріали для укладання контрактів з іноземними фірмами, організує реєстрацію зовнішньоекономічних договорів (контрактів) в органах реєстрації. Забезпечує одержання ліцензій у випадках, передбачених чинним законодавством. Веде облік виконання всіх зовнішньоекономічних договорів з експорту продукції підприємства та імпорту товарів за бартерними контрактами. Бере участь у підготовці техніко-економічних обґрунтувань до контрактів з іноземними покупцями. Організовує пошук вірогідних джерел інформації щодо кон`юнктури світового ринку та продукції підприємства з метою подальшого просування її на світовий ринок. Забезпечує переклад з іноземних мов на національну мову необхідної інформації з іноземних джерел. Організує проведення ділових зустрічей І переговорів із зарубіжними партнерами. Бере участь в організації реклами на продукцію підприємства, яка експортується. Сприяє підвищенню конкурентоздатності підприємства на зовнішньому ринку. Організує підготовку облік та аналіз річних контрактів та разових договорів з іноземними фірмами. Забезпечує складання і подання необхідної статистичної звітності про зовнішньоекономічну діяльність підприємства. Керує працівниками відділу.

З аналізу вищезазначеної інструкцій вбачається, що до повноважень директора із зовнішньо-економічної логістики не входить послуги з митного оформлення вантажно-митних декларацій.

Як зазначено судом першої інстанції та не заперечується сторонами, що 01.04.2012 року між ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), з однієї сторони, та ТОВ «Пісківський завод скловиробів» (Замовник), з іншої сторони, укладено договір № 17/21 про надання послуг від 07 квітня 2016 року (надалі - Договір №17/21).

У відповідності до підпунктів 1.1 - 1.5 Договору №17/21 за цим Договором Замовник доручає та зобов`язується оплатити, а Виконавець зобов`язується па умовах та у строки, встановлені цим Договором, надавати послуги з митно-брокерського обслуговування Замовника, оформлення Імпортних та експортних відправок вантажів. Послуги згідно даного Договору надаються з 07.04.2016 року по 3 1.12.2020 року включно. Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані за Договором Послуги на умовах, визначених Договором. На підтвердження факту надання Виконавцем Замовнику Послуг щомісячно відповідно до умов цього Договору Сторонами складається Акт здачі-приймання наданих послуг. Дата підписання Акту здачі-приймання послуг Виконавцем є датою, з якої послуги вважаються повністю наданими (виконаними), належним чином оформленими та прийнятими Замовником.

Судом першої інстанції встановлено та не спростовано, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до умов вказаного договору було здійснено обслуговування ТОВ «ПІСКІВСЬКИЙ ЗАВОД СКЛОВИРОБІВ», що полягало у складанні вантажно-митних декларацій. Вказане обслуговування у складанні первинних документів для експорту на імпорту власної продукції підтверджується Актом здачі-приймання робіт №1, а також специфікацією наданих послуг обслуговування, що вказує на реальне виконання послуг ОСОБА_1 .

Розрахунок ТОВ «ПІСКІВСЬКИЙ ЗАВОД СКЛОВИРОБІВ» з ФОП ОСОБА_1 відповідно до договору надання послуг №17/21 підтверджується актом здачі-прийняття робіт, відповідно до якого останньому виплачено винагороду за здійснення обслуговування митних відправок.

Відповідно до статті 628 Цивільного кодексу України, зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.

Згідно статті 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

З наведеного слідує, що основною ознакою, яка відрізняє цивільні (підрядні) відносини від трудових є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.

Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.

Аналогічну позицію висловив Верховний Суд в постанові від 08.05.2018 року у справі №127/21595/16-ц.

З аналізу наведених норм слідує, що трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати не якусь індивідуально-визначену роботу, а роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.

З урахуванням викладеного та відповідно до наданого позивачем договору про надання послуг, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 надавав послуги, а не здійснював трудову функцію, оскільки предметом угоди, яка укладена між уповноваженою особою позивача та фізичною особою, є надання певних послуг з підготовки документів (складанні вантажно-митних декларацій), яка сплачується на підставі актів, тобто праця за даним договором з боку громадянина є юридично самостійною.

Відповідно до приписів ст. 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.

Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.

Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.

Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Колегія суддів звертає увагу, що при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати - в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з частиною другою статті 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 Господарського кодексу України).

Отже, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.

Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.

Судом першої інстанції встановлено, що взаємовідносини між ТОВ «ПІСКІВСЬКИЙ ЗАВОД СКЛОВИРОБІВ» та ФОП ОСОБА_1 , а саме дії пов`язані з супроводженням оформлення митних декларацій носять цивільно-правовий характер відносин, що здійснювалися на підставі договору про надання послуг, що чітко визначено нормами МК України.

Так, відповідно до акту № 3-2 від 29.03.2019 року про надання послуг позивач фактично отримав послуги щодо обслуговування складанні та заповненні вантажно-митних декларацій, а отже у нього були підстави для віднесення витрат для визначення фінансового результату звітного періоду та відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Разом з цим, дохід отриманий ОСОБА_1 в межах здійснення обслуговування митно-брокерської діяльності на підставі договору надання послуг є таким, що отриманий від здійснення підприємницької діяльності та підлягає оподаткуванню єдиними податком, ставка якого відповідно до п. 293.3 ст. 293 ПК України становить 5%, а отже податок на дохід з фізичних осіб не утримується позивачем.

Крім того, відповідно до платіжного доручення №10316 від 01.04.2019 року була здійснена оплата послуг в сумі 45760,00 грн. за експедиторські послуги від 19.03.19 року, а відповідно до акту звірки взаєморозрахунків станом на 01.01.2019-01.04.2019 рік за договором № 17/21 від 07.04.2016 року відсутня будь-яка заборгованість позивача перед ФОП ОСОБА_1 .

Колегія суддів приходить до висновку, що твердження відповідача про трудовий характер відносин не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду даної справи, таким чином, судом першої інстанції правомірно зроблено висновок про відсутність приховування товариством трудових відносин.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 січня 2020 року по справі №826/14889/18 та, відповідно до частини 5 статті 242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що укладений між позивачем та ФОП ОСОБА_1 цивільно-правовий договір, не може з урахуванням його предмету, змісту, характеру виконуваних робіт, порядку оплати винагороди відноситися до трудового договору, а відтак, нарахування позивачу військового збору та застосування штрафу, є протиправним.

Щодо посилань апелянта про те, що ОСОБА_1 надавав експедиторські послуги з митного оформлення без дозвільних документів на провадження такої діяльності, суд зазначає, що ФОП ОСОБА_1 включений до реєстру митних брокерів, що підтверджується витягом з реєстру митних брокерів від 29 липня 2019 року, інших спеціальних дозволів для здійснення послуг із обслуговування митного оформлення чинним законодавством не передбачено, а отже такі посилання апелянтом колегією суддів не беруться до уваги.

Посилання апелянта на те, що ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець не міг надавати послуги по складанню вантажно-митних декларацій, оскільки працював у позивача за основним місцем роботи, колегія суддів, не бере до уваги, оскільки ОСОБА_1 не позбавлений права у вільний час від роботи (основної) виконувати послуги, як фізична особа-підприємець, згідно цивільно правових угод.

Для з`ясування всіх обставин справи, судом апеляційної інстанції витребувано у Головного управління Державної податкової служби у Київській області надати до суду: належним чином засвідчені копії документів, які подані позивачем за митними деклараціями: UA125130/2019/501277, UA125130/2018/508179, UA125130/2018/509416, UA125130/2019/500011, UA125130/2019/507702, UA125130/2019/500003, в термін до 20 липня 2020 року.

Проте, на час прийняття судом апеляційної інстанції апелянтом не виконано вимоги Ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2020 року.

Також, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що в акті перевірки контролюючим органом не зазначено, які саме підлягали перевірці документи, зокрема вантажно-митні декларації, зазначено лише «вибіркова перевірка».

Згідно зі статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, контролюючий орган під час проведення перевірки та приймаючі спірні податкові повідомлення-рішення, діяв поза межами повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, необґрунтовано, упереджено, недобросовісно, не розсудливо, без дотримання принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації.

Щодо посилання апелянта на те, що позивач погодився з завищенням від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток на 14911105 грн, проте рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року - скасовано повністю, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, що 28 лютого 2020 року на адресу суду першої інстанції від представника позивача надійшла заява про ухвалення додаткового судового рішення у даній справі, в якій просить ухвалити додаткове рішення, за яким резолютивну частину рішення Київського окружного адміністративного суду від 13.02.2020 року по справі № 320/5392/19 викласти з урахуванням уточнення позовних вимог.

Судом першої інстанції встановлено, що при винесенні рішення від 13 лютого 2020 року в адміністративній справі №320/5392/19 в резолютивній частині вказано висновки суду без врахування уточнених позовних вимог, що були надані позивачем, а саме визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.07.2019 № що винесено Головним управлінням ДФС у Київській області без врахування уточнених позовних вимог в частині «визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.07.2019№, в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 12373760, 00 грн., що винесене Головним управлінням ДФС у Київській області».

Додатковим Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 березня 2020 року заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Пісківський завод скловиробів» про ухвалення додаткового судового рішення в адміністративній справі № 320/5392/19 - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.07.2019 №, в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 12373760, 00 грн., що винесене Головним управлінням ДФС у Київській області.

Колегія суддів звертає увагу, що судом першої інстанції ухвалюючи додаткове рішення фактично визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.07.2019 №, в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 12373760,00 грн, а апелянт дане рішення (Додаткове Рішенням від 12 березня 2020 року) не оскаржує, а суд апеляційної інстанції не наділений правом перевіряти обставини, які викладені в даному рішенні.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів доходить висновку, що судом першої інстанції повно та всебічно розглянуто дану справи та надано оцінку всім обставинам та прийнято обґрунтоване рішення з урахуванням додаткового рішення, а отже апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що зміст апеляційної скарги є ідентичним відзиву на адміністративний позов, а отже, доводи, викладені заявником в апеляційній скарзі були предметом дослідження суду першої інстанції і не знайшли свого належного підтвердження під час розгляду апеляційної скарги.

При цьому апеляційна скарга не містять посилання на обставини, передбачені статтями 317-319 Кодексу адміністративного судочинства України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, в зв`язку з чим апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

На підставі викладеного, керуючись 34, 242, 243, 246, 308, 311, 316, 321,322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів із дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду у порядку ст. ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови буде складено протягом п`яти днів з моменту його проголошення.

Головуючий суддя Г. В. Земляна

Судді: Є. І. Мєзєнцев

В. В. Файдюк

Повний текст постанови складено 30 липня 2020 року.