Справа № 380/2344/20
Суддя: Карп'як Оксана Орестівна
Дата ухвалення: 2020-07-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа №380/2344/20
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2020 року м. Львів

Львівський окружний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Карп`як О.О., секретар судового засідання Лубоцька Н.І., за участю: представника позивача Вівчарівського В.П., представників відповідача Рибак А.Ю., Журавко В.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Марія» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень рішень, стягнення сум бюджетного відшкодування, -

встановив:

До суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Марія» (79000, м. Львів, вул. Листопадового Чину, 8) до Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19) про визнання протиправною і скасування податкової вимоги від 21.02.2020 № 11137-10.

Ухвалою суду від 24 березня 2020 року позовну заяву залишено без руху та надано позивачу час на усунення недоліків.

24 березня 2020 року представник позивача через канцелярію суду подав заяву про уточнення позовних вимог, в якій просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 15.01.2020 року № 4;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 15.01.2020 року № 4;

- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління ДПС у м. Києві від 21.02.2020 № 11137-10;

- визнати протиправним та скасувати рішення вимогу Головного управління ДПС у м. Києві про опис майна у податкову заставу від 21.02.2020 № 11137-10;

- вирішити питання розподілу судових витрат відповідно до вимог КАС України.

Ухвалою суду від 26 березня 2020 року продовжено строк для усунення недоліків позовної заяви.

Ухвалою суду від 01 квітня 2020 року прийнято позовну заяву та заяву про уточнення позовних вимог до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження.

18.05.2020 представником позивача подано заяву про збільшення позовних вимог, в якій просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 15.01.2020 року № 4 та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 15.01.2020 року № 4;

- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління ДПС у м. Києві від 21.02.2020 № 11137-10;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у м. Києві про опис майна у податкову заставу від 21.02.2020 № 11137-10;

- стягнути з Державного бюджету України на користь ТОВ «Марія» суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на поточний рахунок в розмірі 2071239 грн.;

- вирішити питання розподілу судових витрат відповідно до вимог КАС України.

Ухвалою, занесеною до протоколу судового засідання від 18 травня 2020 року прийнято до розгляду заяву представника позивача про збільшення позовних вимог.

Ухвалою, занесеною до протоколу судового засідання від 16 червня 2020 року закрито підготовче провадження у справі та призначено судове засідання на 06 липня 2020 року о 15:30.

Ухвалою від 06.07.2020 відкладено розгляд справи на 10.07.2020.

Ухвалою від 10.07.2020 клопотання представників сторін про закриття провадження в частині позовних вимог задоволено, провадження у справі № 380/2344/20 в частині позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової вимоги Головного управління ДПС у м. Києві від 21.02.2020 № 11137-10 та визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у м. Києві про опис майна у податкову заставу від 21.02.2020 № 11137-10 закрито, повернуто Товариству з обмеженою відповідальністю «Марія» з бюджету 2102 грн. сплаченого судового збору.

Позиція позивача:

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДПС у м.Києві на підставі акта камеральної перевірки від 15.11.2019 №1346/26-15-43-04-19/31925346 встановлено порушення статті 198, статті 201, статті 200 Податкового кодексу України та прийнято 15.01.2020 податкове повідомлення-рішення №4 про зменшення на 500 896,00 грн. розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2019 року, а також встановлено порушення пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та прийнято 15.01.2020 податкове повідомлення-рішення №4 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку за вересень 2019 року, у розмірі 2 071 239 грн. та накладення штрафу 1 035 619,50 грн. Позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, оскільки ним не завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, заявлене бюджетне відшкодування відповідає вимогам пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, а зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 500 896,00 грн. не відповідає результатам камеральної перевірки і вимогам підпункту 54.3.2. пункту 54.3. статті 54 ПК України. Також, просив збільшити позовні вимоги, доповнивши такі стягненням з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на поточний рахунок у розмірі 2 071 239 грн., оскільки вважає названу вимогу ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача.

Представник позивача подав відповідь на відзив, де зазначив, що відповідно до акта камеральної перевірки від 15.11.2019, від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 податкової декларації) за даними платника податків становить 16 627 962 грн., а за даними перевірки 14 055 827 грн. Відтак, заявлена сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість 2 071 239 грн. не перевищує суму податкового кредиту звітного періоду (за вересень 2019 року), визначену контролюючим органом за даними камеральної перевірки, а тому не може вважатися порушенням пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України.

15 серпня 2020 року представник позивача подав клопотання про приєднання до матеріалів справи докази, а саме податкові накладні, якими сформовано заявлене бюджетне відшкодування ПДВ у розмірі 2 071 239 грн., у підтвердження правомірності такого.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив їх задоволити з підстав, наведених у заявах по суті справи.

Заперечення відповідача:

Представник відповідача подав до суду відзив на позовну заяву, в якому навів норми податкового законодавства, позовні вимоги не визнав, у задоволенні позову просив відмовити з наступних підстав. Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість та аналізу податкової звітності платника за вересень 2019 року, за результатами якої встановлено порушення, а саме, до складу податкового кредиту включено податкові накладні, які зареєстровані з порушенням терміну, на суму 927 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за вересень 2019 року. У рядок 16.3 податкової декларації за вересень 2019 року задекларовано зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу у розмірі «-» 15 723 грн., яким є штраф за ППР від 23.08.2019 №, при тому, що Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21 не передбачено декларування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. У рядку 16.3 податкової декларації за травень 2019 року задекларовано збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за лютий 2019 року у розмірі 1 578 162 грн. та уточнюючим розрахунком від 18.07.2019 податкових зобов`язань з ПДВ за травень 2019 року зменшено від`ємне значення податку на цю суму, однак показники цього уточнюючого розрахунку не задекларовано в податковій декларації за липень 2019 року і не подано уточнюючих розрахунків в наступних періодах. Водночас, в рядок 16.3 податкової декларації за червень 2019 року повторно задекларовано збільшення залишку від`ємного значення у розмірі 1 578 162 грн. У рядок 16.3 податкової декларації за липень 2019 року задекларовано збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за квітень 2019 року у розмірі 993 046 грн. При поданні податкової декларації з ПДВ за вересень 2019 року порушено розділ V, VI Порядку №21, в тому числі при декларуванні показників Додатку №3 в частині формування від`ємного значення ПДВ та декларуванні показників Додатку №3. Допущено арифметичні та методологічні порушення при декларуванні показників Додатку №2 та Додатку №3 в частині визначення задекларованого бюджетного відшкодування та залишку від`ємного значення по періодах та сумах. Задекларовано бюджетне відшкодування за рахунок від`ємного значення, яке задекларовано в рядку 16.3 податкових декларацій з ПДВ з порушенням Порядку №21, Порядку №1204 та Кодексу, у підтвердження чого наведено таблицю, яка за змістом відповідає Додатку №3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2019 року. Вважає, що таким чином завищено суму від`ємного значення ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) за вересень 2019 року на суму 2 071 239 грн. та завищено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за вересень 2019 року на суму 500 896 грн.

Зазначив, що за даними ІС «Податковий блок» станом на 20.02.2020 обліковувався податковий борг з ПДВ у сумі 1 051 172,35 грн. Оскільки, у вказаний строк не було погашену узгоджену суму грошового зобов`язання, в силу пп.14.1.175 п.14.1 ст.14 ПК України така набула статусу податкового боргу. У зв`язку з тим, ГУ ДПС у м. Києві направлено податкову вимогу та рішення про опис майна з метою забезпечення сплати грошових зобов`язань. Проте, за даними ІС «Податковий блок» станом на 29.04.2020 податковий борг відсутній. За таких обставин, відповідно до ст.60 ПК України вказана податкова вимога та рішення про опис майна вважаються відкликаними з 03.03.2020 року.

Відповідач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними та просить відмовити у задоволенні позовних вимог, а розгляд справи здійснити без участі представника ГУ ДПС у м. Києві.

Представники відповідача в судовому засіданні проти позову заперечили, просили у задоволенні позову відмовити з підстав, наведених у відзиві на позовну заяву.

Суд, заслухавши вступне слово учасників справи, з`ясувавши обставини, на які учасники справи посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, яким вони обґрунтовуються, встановив наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «МАРІЯ» зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 14.03.2002 року (); номер запису: 1 070 120 0000 028971, вид економічної діяльності (основний) код КВЕД 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування.

18.03.2020 Шевченківською районною в місті Києві державною адміністрацією зареєстровано зміни до відомостей про юридичну особу щодо зміни місцезнаходження за адресою: м. Львів, вул. Листопадового Чину, 8, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 18.03.2020 року.

12.12.2007 ТОВ «Марія» зареєстровано платником податку на додану вартість, що підтверджується витягом з реєстру платників податку на додану вартість, виданим 15.04.2015 ДПІ у Печерському р-ні ГУ ДФС у м. Києві №275.

21.10.2019 ТОВ «МАРІЯ» подало до Головного управління ДПС у м. Києві, ДПІ у Печерському районі податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2019 року, яку останнім прийнято того ж дня. У цій податковій декларації, зокрема, задекларовано до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) суму 2 071 239 грн., суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.3) 14 556 723 грн.

Разом із податковою декларацією подано: довідку про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Додаток 2) на суму 14 556 723 грн., розрахунок суми бюджетного відшкодування (Додаток 3) на суму 2 071 239 грн., заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Додаток 4) із проханням перерахувати 2 071 239 грн. ПДВ на поточний рахунок платника податків; розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Додаток 5).

Головним державним ревізором-інспектором відділу контролю за відшкодуванням ПДВ у сфері торгівлі та послуг управління координації та моніторингу відшкодування ПДВ Головного управління ДПС у м. Києві Журавко Вікторією Валеріївною з 22.10.2019 до 15.11.2019 проведено камеральну перевірку ТОВ «Марія» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за вересень 2019 року, за результатами якої складено акт від 15.11.2019 №1346/26-15-43-04-19/31925346, отриманий позивачем 20.12.2019 року.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «МАРІЯ» вимог п.200.1, п.200.4 статті 200 Податкового кодексу України, розділу V, VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, у зв`язку з чим завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) за вересень 2019 року на суму ПДВ у розмірі 2 071 239,00 грн., та в порушення ст.198, ст.201, ст.200 Податкового кодексу України, розділу V, VI Порядку ТОВ «МАРІЯ» завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) за вересень 2019 року на суму ПДВ у розмірі 500 896,00 грн.

На підставі акта перевірки, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено:

- податкове повідомлення-рішення від 15.01.2020 №4 за формою «В4», яким зменшено на 500 896,00 грн. розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2019 року,

- податкове повідомлення-рішення від 15.01.2020 №4 за формою «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за вересень 2019 року, у розмірі 2 071 239 грн. та накладено штраф 1 035 619,50 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення позивач 03.02.2020 оскаржив в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка отримала скаргу 07.02.2020 вх.№5468/6.

Між тим, Головним управлінням ДПС у м. Києві надіслано ТОВ «МАРІЯ» податкову вимогу від 21.02.2020 №11137-10 щодо термінової сплати суми податкового боргу у розмірі 1 051 172,35 грн. та рішення про опис майна у податкову заставу від 21.02.2020 №11137-10, за змістом якого начальник відділу стягнення новоствореного боргу з активних боржників управління по роботі з податковим боргом ГУ ДПС у м. Києві Котлінський В.А. вирішив здійснити опис майна, що перебуває у власності (господарському віданні або оперативному управлінні) платника податків ТОВ «МАРІЯ».

Вважаючи дії та рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом та просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.01.2020 року №4, № 4 та стягнути з Державного бюджету України 2 071 239 грн. бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на поточний рахунок.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд зазначає наступне.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до приписів п.21.1.1 ст.21 Податкового кодексу України (далі - ПК України) посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Згідно з п.21.1.2 - 21.1.4 ст.21 ПК України посадові особи контролюючих органів зобов`язані забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Статтею 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

У відповідності до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування та повернення в разі переплати, права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України.

Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

За приписами пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України.

Пунктом 200.7 статті 200 ПК України встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Наявними в матеріалах справи доказами підтверджується дотримання позивачем вимог п.200.7 ст.200 ПК України при декларуванні показників за вересень 2019 року.

На підставі пункту 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.

Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 та статті 203 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного місяця.

Оскільки, Головним управлінням ДПС у м. Києві камеральну перевірку достовірності нарахування ТОВ «МАРІЯ» сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за вересень 2019 року проведено з 22.10.2019 до 15.11.2019, відтак така проведена в межах строків, визначених Податковим кодексом України.

Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Порядок проведення камеральної перевірки встановлено статтею 76 ПК України, пунктами 76.1 та 76.2 якої передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.

З аналізу вищевикладеного вбачається, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника.

А тому, камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.

Предметом камеральної перевірки є правильність відображення (з методологічної та арифметичної точок зору) показників, необхідних для обчислення бази оподаткування, проте достовірність цих показників, перевіряється шляхом комплексного дослідження в ході документальної перевірки: податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку та первинних документів.

Таким чином, під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, ніж визначенні статтею 75 ПК України. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме: податкові декларації (розрахунки), дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість, дані Єдиного реєстру податкових накладних, акцизних накладних та дані системи електронного адміністрування реалізації пального і ніякі інші. Якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 31.01.2018 року у справі №804/5957/16.

Згідно з п.86.2 ст.86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно із п.86.8 ст.86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Акт перевірки надіслано позивачу рекомендованим поштовим відправленням, яке отримано останнім 20.12.2019 року. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято 15.01.2020 року, по спливу 15-ти робочих днів (6 робочих днів у грудні 2019 року + 9 робочих днів у січні 2020 року), тобто в межах встановлених п.86.8 ст.86 ПК України строків.

Згідно з п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, за змістом п.200.4 ст.200 ПК України суму від`ємного значення податку на додану вартість платник податків може використати в таких напрямках:

1) погасити або зменшити податковий борг із ПДВ (рядок 20.1 декларації);

2) заявити бюджетне відшкодування (рядок 20.2 декларації):

а) на свій поточний рахунок в банку (рядок 20.2.1 декларації);

б) у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (рядок 20.2.2 декларації);

3) зарахувати до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації).

Пунктом 200.14. ст.200 ПК України передбачено, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Спірним в межах даної справи є питання зменшення Головним управлінням ДПС у м. Києві суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 2 071 239 грн., заявленої у звітному (податковому) періоді за вересень 2019 року, та зменшення податкового кредиту на суму 500 896,00 грн.

Відповідач в акті камеральної перевірки зазначає про виявлення перевищення заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування ПДВ над сумою, визначеною контролюючим органом у розмірі 2 071 239 грн. При цьому, підставами для вирахування вказаної суми у ППР від 15.01.2020 №4 зазначає порушення пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України.

Разом з тим, згідно з актом перевірки від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 податкової декларації з ПДВ) за даними платника податків становить 16 627 962 грн., а за даними перевірки 14 055 827 грн. Відтак, заявлена сума бюджетного відшкодування 2 071 239 грн. не перевищує визначений контролюючим органом розмір податкового кредиту.

Також, заявлена позивачем сума бюджетного відшкодування 2 071 239 грн. не перевищує суму 17 130 039 грн., обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент подання податкової декларації, яка підтверджується податковою декларацією ТОВ «МАРІЯ» з ПДВ за вересень 2019 року (спеціальне поле рядка 19.1), актом камеральної перевірки, та свідчить про дотримання позивачем вимог підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість за заявою платника на його поточний рахунок.

За змістом підпункту 54.3.2. пункту 54.3. статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Однак, відповідач не надав суду належного обґрунтування, що сума заявленого позивачем бюджетного відшкодування, перевищує над сумою, визначеною контролюючим органом. Таке обґрунтування відсутнє й в акті перевірки.

Між тим, відповідно до п.123.1. ст.123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Відповідно до ППР від 15.01.2020 №4 на ТОВ «МАРІЯ» накладено штраф у розмірі 1 035 619,5 грн., що складає 50% завищеної суми бюджетного відшкодування.

Проте, відповідач не надав суду доказів повторності зменшення ТОВ «МАРІЯ» суми бюджетного відшкодування протягом 1095 днів, що в силу вимог ч.2 ст.77 КАС України свідчить про необґрунтованість застосування до платника податку штрафу у розмірі 50 відсотків завищеної суми бюджетного відшкодування.

З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що заявлена при поданні податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2019 року сума бюджетного відшкодування на рахунок платника у розмірі 2 071 239 грн., відповідає вимогам пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України та не перевищує розмір податкового кредиту ТОВ «МАРІЯ», визначеного контролюючим органом у 14 055 827 грн. Враховуючи наведене, суд вважає, що у Головного управління ДПС у м .Києві не було підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.01.2020 №4 за формою «В1».

За результатами камеральної перевірки контролюючий орган визначив від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за вересень 2019 року (рядок 19 податкової декларації з ПДВ) у розмірі 14 055 827 грн., платником податків задекларовано 16 627 962 грн. Таким чином, відповідач зменшив розмір податкового кредиту за вересень 2019 року на 2 572 135 грн. (16 627 962 грн. - 14 055 827 грн.).

Як передбачено п.58.1. ст.58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт, зокрема, завищення розміру задекларованого від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу. Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість; строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення. До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.

Однак, згідно з ППР від 15.01.2020 №4 форми «В4» відповідачем зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2019 року на суму ПДВ у розмірі 500 896,00 грн., що суперечить вищевказаним результатам камеральної перевірки і не відповідає вимогам підпункту 54.3.2. пункту 54.3. статті 54 ПК України.

Відповідач обґрунтовує свої заперечення позову тим, що у рядок 16.3 податкової декларації за вересень 2019 року позивачем задекларовано зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу у розмірі «-» 15 723 грн., яким є штраф згідно з ППР від 23.08.2019 №, проте Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21 не передбачено декларування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Однак, на думку суду, названий аргумент є суперечливим з огляду на таке.

Як вбачається з акта камеральної перевірки від 15.11.2019, контролюючим органом на підставі акта камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ (про несвоєчасне подання, порушення податкового законодавства) від 09.07.2019 №6684/26-15-12-06/31925346 відносно ТОВ «МАРІЯ» винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 23.08.2019 №, яким накладено штраф у розмірі 15 722,85 грн.

Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

За визначенням підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Підпунктом «а» пункту 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації.

Таким чином, несплачений штраф, який набуває статусу податкового боргу, платник податку має право зарахувати у рахунок зменшення податкового кредиту.

Як вбачається з акта камеральної перевірки та відзиву, податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 23.08.2019 № не оскаржувалося, відтак декларування в рядку 16.3 податкової декларації з ПДВ за вересень 2019 року зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на 15 723 грн., за таких обставин, не суперечить вимогам ПК України.

Щодо включення до складу податкового кредиту податкових накладних, які зареєстровані з порушенням терміну, на суму 927 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за вересень 2019 року.

За результатами камеральної перевірки контролюючим органом виявлено, що до податкової декларації за серпень 2019 року включена податкова накладна від 12.08.2019 №167 продавця ОСОБА_1 на суму ПДВ 780 грн., яка у Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстрована 03.09.2019 з порушенням граничного строку, а до податкової декларації за червень 2019 року включена податкова накладна від 05.06.2019 №1401 продавця ТзОВ «Цвітова-Сервіс» на суму ПДВ 147 грн., яка у Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстрована 15.07.2019 року з порушенням граничного строку.

Порядок складання податкової накладної, порядок її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних регламентований статтею 201 ПК України.

Так, абзацом першим пункту 201.10 статті 210 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з абзацом двадцять третім пункту 201.10 статті 210 ПК України виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Суд вважає, що виявлення в Єдиному реєстрі податкових накладних під час проведення камеральної перевірки податкових накладних, сума податку на додану вартість за якими задекларована у податкових деклараціях з цього податку із розбіжностями щодо звітного періоду, є саме тим випадком, який слід кваліфікувати, як виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних, що є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 15 травня 2018 року у справі №804/6286/17.

Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 30 жовтня 2018 року по справі №806/2419/16, з`ясування податковим органом під час податкової перевірки питань, що не охоплюються законодавчо визначеними межами з проведення даного виду податкової перевірки, не можна визнати діями суб`єкта владних повноважень, що відповідають наведеним ознакам. Відповідно, інформація, що зібрана відповідачем відносно платника поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю та не відноситься до предмета перевірки, не може слугувати підставою для податкового повідомлення-рішення.

Разом з тим слід зазначити, що відповідно до вимог абзацу першого п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод (абзац п`ятий пункту 198.6 статті 198 ПК України).

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзац другий пункту 198.6 статті 198 ПК України).

Втім, вищевказані податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних 03.09.2019 та 15.07.2019 відповідно.

Системний аналіз наведених положень Податкового кодексу України дає підстави вважати, що у звітному періоді за вересень 2019 року суми ПДВ за цими податковими накладними підлягають віднесенню до податкового кредиту, а платник податку не несе відповідальності відповідно до цього Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування (абзац четвертий пункту 198.6 статті 198 ПК України).

У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (п.50.1 ст.50 ПК України).

Оскільки, в даному випадку, помилки, що містяться у раніше поданих податкових деклараціях з ПДВ не призводять до заниження податкового зобов`язання, відтак передбачені за це штрафні санкції до платника податків не застосовуються.

До того ж, суми податку на додану вартість за вказаними податковими накладними, згідно з Розрахунком суми бюджетного відшкодування, наведеним у Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2019 року, не увійшли до суми заявленого позивачем бюджетного відшкодування 2 071 239 грн.

Наведене дає підстави для висновку, що виявлені перевіркою розбіжності не можуть бути підставою для зменшення бюджетного відшкодування, усуваються шляхом подання уточнюючого розрахунку, не призводять до зменшення податкового кредиту, а платник податків, в такому разі, не несе відповідальності відповідно до ПК України.

Щодо покликання представника відповідача на те, що у рядку 16.3 податкової декларації за травень 2019 року задекларовано збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за лютий 2019 року у розмірі 1 578 162 грн. та уточнюючим розрахунком від 18.07.2019 податкових зобов`язань з ПДВ за травень 2019 року зменшено від`ємне значення податку на цю суму, однак показники цього уточнюючого розрахунку не задекларовано в податковій декларації з ПДВ за липень 2019 року і не подано уточнюючих розрахунків в наступних періодах. Водночас, в рядок 16.3 податкової декларації за червень 2019 року повторно задекларовано збільшення залишку від`ємного значення у розмірі 1 578 162 грн.

Суд зазначає, що повторне декларування платником податків суми 1 578 162 грн., що підтверджується податковою звітністю, не призвело до заявлення до відшкодування необґрунтованих сум і не може бути підставою для зменшення бюджетного відшкодування, оскільки розмір податкового кредиту, визначений контролюючим органом за результатами перевірки, у декілька разів перевищує заявлену позивачем суму бюджетного відшкодування 2 071 239 грн.

Щодо помилкового, на думку відповідача, включення позивачем у рядок 16.3 податкової декларації за липень 2019 року збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за квітень 2019 року у розмірі 993 046 грн.

Відповідно до акта камеральної перевірки від 14.06.2019 №2650/26-15-43-04-19/31925346, проведеної ГУ ДФС у м.Києві з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за квітень 2019 року, перевіркою з`ясовано факти, за якими платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за квітень 2019 року у розмірі 993 046 грн. Разом з тим, вказана сума зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації).

Також, податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у м.Києві від 23.07.2019 №4, з яким погодився позивач, на підставі акта перевірки від 14.06.2019 та пунктів 200.4, 200.12 ст.200 ПК України відмовлено в наданні бюджетного відшкодування на суму 993 046 грн. Проте, відповідач не підтвердив належними доказами факт отримання позивачем вказаного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 №21, у рядку 16.3 (податкової декларації) вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду.

Разом з тим, за визначенням підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п.200.1 ст.200 ПК України).

Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, сума бюджетного відшкодування складається із сум податку, вже сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг та підтвердженого зазначеними у абзаці першому п.198.6 ст.198 ПК України документами на момент подання контролюючому органу заяви про бюджетне відшкодування. При цьому, до підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, такі суми не вилучаються з податкового обліку платника податку, однак не беруть участь у визначенні сум податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню наступних звітних (податкових) періодів.

Між тим, Конституція України у частині другій статті 19 закріплює правило, згідно з яким органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З аналізу зазначеної норми вбачається, що діяльність органів державної влади (у даному випадку органів ДПС України) здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом» або, інакше кажучи, «дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує введення владних функцій у законні рамки і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.

Вчинення ж державним органом чи його посадовою особою дій у межах компетенції, але непередбаченим способом, у непередбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними та незаконними.

Такий правовий висновок викладено Верховним Судом, зокрема, у постанові від 5-го лютого 2020 року у справі №580/103/19 (адміністративні провадження №К/9901/20910/19, №К/9901/20916/19).

Податковим законодавством України не передбачено, що збільшення платником податку залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на суму відмови у наданні бюджетного відшкодування, та включення такого у рядок 16.3 податкової декларації, однак в іншому звітному періоді, ніж той, в якому така сума формально вважається узгодженою, дає підстави контролюючому органу зменшити на цю суму розмір податкового кредиту з податку на додану вартість такого платника.

Виходячи з вищевказаного, дії та рішення відповідача ГУ ДПС у м.Києві щодо зменшення податкового кредиту ТОВ «МАРІЯ» на суму 993 046 грн. не можна визнати такими, які вчинені на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Також, суд звертає увагу, що включення у податкову декларацію за липень 2019 року збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу (рядок 16.3 податкової декларації) не мало наслідку заниження податкового зобов`язання, оскільки позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 18 податкової декларації) відсутнє, а сума податкового кредиту усього за липень 2019 року у позивача становила 18 562 634 грн. (рядок 17 податкової декларації), що в силу вимог абз.4 п.50.1 ст.50 ПК України не передбачає сплату штрафних санкцій.

Наявними в матеріалах справи податковими деклараціями підтверджується, що в подальших звітних (податкових) періодах сума податкового кредиту 993 046 грн. не включалась у збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу (рядок 16.3 податкової декларації).

Разом з тим, відповідачем не підтверджено доказами, що заявлена сума бюджетного відшкодування за вересень 2019 року сформована за рахунок суми податкового кредиту, включеного у рядок 16.3 податкової декларації за липень 2019 року.

Не призвело таке включення суми належного позивачу податкового кредиту й до заявлення до відшкодування необґрунтованих сум, і тому не може бути підставою для зменшення бюджетного відшкодування, оскільки розмір податкового кредиту, визначений контролюючим органом за результатами перевірки, у декілька разів перевищує заявлену позивачем у вересні 2019 року суму бюджетного відшкодування 2 071 239 грн.

Щодо покликання представника відповідача на те, що при декларуванні показників Додатку №2 та Додатку №3 допущено арифметичні та методологічні порушення в частині визначення задекларованого бюджетного відшкодування та залишку від`ємного значення по періодах та сумах, суд зазначає, що відповідач не надав жодних доказів на підтвердження вказаних арифметичних та методологічних порушень, не обґрунтовано їх зміст, взаємозв`язок із зменшенням контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшенням податкового кредиту відповідно до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з чим такі доводи підлягають відхиленню.

При цьому, наявними в матеріалах справи доказами підтверджується, що податкові накладні, за рахунок яких сформовано суму заявленого бюджетного відшкодування, яка розшифрована у Розрахунку суми бюджетного відшкодування (Додаток 3 до податкової декларації), зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що є доказом відсутності у таких недоліків форми та змісту, а також підтвердженням факту сплати податку на додану вартість.

Відтак, більшість доводів відповідача не знайшли своє підтвердження під час розгляду справи в адміністративному суді.

Таким чином, висновки податкового органу щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за вересень 2019 року у розмірі 2 071 239 грн. та накладення штрафу 1 035 619,50 грн., який становить 50% завищеної суми бюджетного відшкодування, а також зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2019 року, у розмірі 500 896,00 грн., не можна вважати обґрунтованими, а оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийняті не у спосіб, визначений п.58.1. ст.58 ПК України.

Враховуючи вищенаведене, податкові повідомлення-рішення, винесені Головним управлінням Державної податкової служби у м.Києві від 15.01.2020 №4 та №4 є протиправними, а тому підлягають скасуванню.

Щодо позовної вимоги про стягнення з Державного бюджету України суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на поточний рахунок у розмірі 2 071 239 гривень.

За наслідками розгляду подібної справи №826/7380/15, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року висловила правову позицію, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ.

В силу вимог ст.242 КАС України, суд вважає за необхідне врахувати висновки, викладені у вказаній постанові Великої Палати Верховного Суду.

Так, Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.

У зв`язку з прийняттям вказаних змін до ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 визнано таким, що втратив чинність Порядок № 39.

Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

На підставі пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).

Вказані норми статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 (далі - Порядок № 26).

Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.

Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.

Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.

Станом на час розгляду справи Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.

За таких обставин, із врахуванням права ТОВ «МАРІЯ» на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, а також відсутності механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу, що відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).

За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції.

Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).

ЄСПЛ у рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява №803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).

Оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ та отримання пені на суму податку, не відшкодовану платнику протягом визначеного законодавством строку, позивач у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету ПДВ у розмірі 2 млн. 71 тис. 239 грн., які охоплюються поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції.

Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.

Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).

При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.

Відтак, ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції», адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений і в Кодексі адміністративного судочинства України, частиною другою статті 77 якого передбачено що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Разом з тим, в ході розгляду справи відповідачем, як суб`єктом на якого покладено обов`язок доведення правомірності прийняття свого рішення, не зазначено обґрунтованих доводів, що давали б підстави вважати правомірними оскаржувані рішення.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оцінивши кожен доказ, який є у справі щодо його належності, допустимості, достовірності, достатності та взаємного зв`язку у сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню повністю.

Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Позивачем сплачено судовий збір в сумі 2 102,00 згідно з квитанцією про сплату від 19.03.2020 року №7876; в сумі 2 102,00 згідно з квитанцією про сплату від 19.03.2020 року №7955; в сумі 21 020,00 згідно платіжного доручення від 24.03.2020 року №5741.

Ухвалою від 10.07.2020 клопотання представників сторін про закриття провадження в частині позовних вимог задоволено, провадження у справі № 380/2344/20 в частині позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової вимоги Головного управління ДПС у м. Києві від 21.02.2020 № 11137-10 та визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у м. Києві про опис майна у податкову заставу від 21.02.2020 № 11137-10 закрито, повернуто Товариству з обмеженою відповідальністю «Марія» з бюджету 2102 грн. сплаченого судового збору.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відтак, слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесені ним судові витрати в сумі 21020 грн.

Керуючись ст.ст. 19-21, 72-77, 242-246, 255, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд, -

в и р і ш и в:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРІЯ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень рішень, стягнення суми бюджетного відшкодування - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 15.01.2020 №4 та від 15.01.2020 №4.

Стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРІЯ» (79000, м. Львів, вул. Листопадового Чину, 8; ідентифікаційний код юридичної особи 31925346) суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на поточний рахунок у розмірі 2 071 239 гривень.

Стягнути з Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19; ) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРІЯ» (79000, м. Львів, вул. Листопадового Чину, 8; ) 21020 грн. сплаченого судового збору.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Львівський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 15.07.2020 року.

Суддя Карп`як Оксана Орестівна