Справа № 140/388/19
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2020-06-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
Желтобрюх І.Л., Білоуса О.В., Блажівської Н.А., Пасічник С.С.
справа №140/388/19
19 червня 2020 року Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду розглянув справу №140/338/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій.
Колегія суддів палати вирішила відступити від правової позиції у справі № 1440/1965/18, викладеної у постанові КАС ВС від 03 грудня 2019 року, за якою Верховний Суд погодився з наданою судами першої та апеляційної інстанцій на підставі статті 74 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) правовою оцінкою письмових доказів у справі щодо визнання недопустимим доказом акта перевірки, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, внаслідок відсутності у ньому підпису посадової особи, яка її проводила, та дійшов висновку, що такий акт не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень про нарахування платнику податків податкових зобов`язань.
За результатами розгляду цієї справи суддями палати сформульовано правову позицію, відповідно до якої «відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки».
Нами, суддями Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Желтобрюх І.Л., Білоусом О.В., Блажівською Н.Є. та Пасічник С.С. у зв`язку із незгодою із судовим рішенням за наслідками розгляду цієї адміністративної справи заявлено окрему думку в порядку, визначеному частиною третьою статті 34 КАС України.
З принципу «правової держави» витікає вимога законності діяльності його адміністративних органів. Держава зацікавлена в законності та об`єктивній правильності адміністративних актів цих органів та ухвалюваних за результатами їх перевірки судових рішень.
Саме тому на рівні Основного закону держави закріплено, що органи державної влади зобов`язані діяти виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).
Особливо це стосується здійснення державою фіскальної функції через посягання на сферу чи не найбільш чутливих з числа охоронюваних прав особи - майнових прав.
Встановлені Податковим кодексом України приписи щодо призначення і проведення перевірок платника податків (Глава 8) і є тими правилами, що суворо регламентують рішення і дії органу податкового контролю в цій частині.
Разом з тим, суд, контролюючи дотримання адміністративним органом норм і правил, теж обмежений приписами Кодексу адміністративного судочинства України, який є тим законом, що визначає повноваження суду та порядок здійснення судочинства в адміністративних судах (стаття 1).
Вважаємо, що у цій справі
1. процесуальних підстав до винесення цієї справи на розгляд судової палати не було;
2. суд вийшов за межі наданих йому законом повноважень, що спричинило правові наслідки, не передбачені законом;
3. суд не застосував норми матеріального і процесуального права, що підлягали застосуванню, обумовивши таке незастосування низкою власних умовиводів;
4. самим висновкам палати, викладеним у кінцевому судовому рішенні, як логічним наслідкам низки дефектних суджень, бракує підставності;
5. суд помилково вирішив вимоги касаційної скарги по суті.
Такі наші висновки підтверджуються почергово наступним.
1. Щодо порушення приписів частини першої статті 346 КАС України.
Відповідно до означеної норми процесуального закону суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї ж самої палати або у складі такої палати.
Перш за все, слід зазначити, що обставини справи, яка розглядалася палатою, не є подібними до обставин справи, від правової позиції у якій зроблено відступ. Так, на відміну від обставин у справі №1440/1965/18, у цій справі відсутність підпису посадової особи, що проводила перевірку, під актом, була застережена спеціальною виноскою про причини непідписання, а податкове повідомлення-рішення не містило негативних наслідків для платника, які б випливали саме з тих питань, перевіркою яких опікувалася посадова особа, підпис якої під актом відсутній. Саме це дало суду підстави встановити, що означена посадова особа фактично брала участь у проведенні перевірки й констатувати відсутність порушень у процедурі її здійснення, обмежившись лише встановленням порушення порядку її оформлення. Такі суттєві відмінності, на наше переконання, істотно впливають на юридичну оцінку викладених вище обставин і, безпосередньо, на результати розгляду справи.
Іншим важливим моментом є те, що висновків щодо застосування норми права, від яких би відступила палата, сформулювавши власні висновки про застосування цієї ж норми права, жодне з аналізованих судових рішень не містить. В обох рішеннях мова йде лише про оцінку судом допустимості доказів на підставі статей 74, 90 КАС України. При цьому, якщо судова колегія у справі №1440/1965/18 погодилася з наданою судами попередніх інстанцій оцінкою (визнанням доказу недопустимим із застосуванням відповідних правових наслідків) і не знайшла визначених процесуальним законом підстав до скасування судових рішень попередніх інстанцій, то колегія у складі палати у рішенні, що розглядається, самостійно здійснила переоцінку доказу всупереч забороні, встановленій частиною другою статті 341 КАС України, та саме з цих підстав скасувала рішення судів попередніх інстанцій.
Той факт, що мова йде саме про оцінку доказу, наполегливо доводить суд у своєму рішенні: «спірним у цій справі є питання доказового значення висновків акта перевірки, не підписаного одним із перевіряючих, та правомірності прийнятих на його підставі податкових повідомлень рішень»; «акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення в ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта» (абзаци 10, 28 описової й мотивувальної частин постанови).
Разом з тим, відповідно до приписів частини 2 статті 356 КАС України у постанові палати має міститися вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права, із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, що передала справу на розгляд палати.
Убачається, що постанова палати таких висновків не містить, бо в обох досліджуваних рішеннях не аналізувалося питань практики застосування ні норм матеріального, ні норм процесуального права, які б по-різному трактувалися судами.
2. Як наслідок, з урахуванням приписів частин п`ятої і шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів», які передбачають, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права, та враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права; а також вимог частини п`ятої статті 242 КАС України, яка визначає, що при виборі й застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, - судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зробила обов`язковою для судів першої та апеляційної інстанцій не правовий висновок щодо застосування певної норми права, а певну оцінку доказів. Більше того, колегія суддів палати зробила таку свою позицію обов`язковою для керівників самого відповідача як суб`єкта владних повноважень під час оцінки ними в процесі службової діяльності дефектів офіційних документів посадових осіб державного органу, допустивши безпрецедентне втручання у здійснення останніми їхніх дискреційних повноважень.
3. Правове регулювання порушеного у постанові питання.
Так, за узагальненим змістом приписів пункту 86.1 статті 86 ПК України, акт перевірки - документ, який підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати. Акт, складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який теж зобов`язаний його підписати. Аналогічні вимоги закріплені у кожній з переліку наведених вище норм.
Жодних виключень з числа підписантів з боку контролюючого органу законодавчі приписи не передбачають, отже, цей законодавчо встановлений обов`язок стосується (поширюється на) кожного з посадових осіб, що брали участь у перевірці, без винятку.
Многократність повторів цієї імперативної вимоги закону та ступінь деталізації у нормативних документах процедурних аспектів (задля забезпечення достовірності даних, відображених в акті перевірки, щодо кожного з виявлених порушень, усі інструкції з процедури перевірки виписані покроково, з великою кількістю рекомендацій, прикладів, узагальнень і згенерованих зразків) свідчить про усвідомлення державою важливості суворого регламентування суб`єктами нормотворення й неухильного дотримання суб`єктами контролю процедурних гарантій під час виконання державою фіскальної функції, з огляду на значимість права, яке охороняється законом.
Наслідків непідписання акта будь-ким із перевіряючих, на відміну від наслідків непідписання акта перевірки посадовими особами платника податків, норми Податкового кодексу дійсно не визначають, але не тому, що жодних наслідків така відсутність підпису не тягне, а тому, що законодавець не міг навіть припустити існування акта як юридично значимого документа без підпису відповідальних за його складання та зміст осіб.
Попри те, узагальнені наслідки таких дефектів письмових документів при їх використанні як доказів в суді передбачені Кодексом адміністративного судочинства України.
Так, за приписами частини першої статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Зміст постанови засвідчує, що колегія суддів палати визнає законодавчо закріплений Податковим кодексом України обов`язок посадової особи, яка проводила перевірку, підписати акт такої перевірки, та встановила, що відсутність такого підпису є порушенням порядку оформлення перевірки, визначеного Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами № 727 від 20.08.2015 (далі - Порядок № 727) (абз. 29 описової й мотивувальної частин постанови).
Разом з тим, визнавши акт перевірки письмовим доказом у справі, встановивши одночасно наявне порушення процедури його одержання, та, навіть, формально пославшись на приписи процесуального закону, що регулюють оцінку доказів судом, - судова палата, однак, не виконала імперативних вимог закону й не застосувала наслідків, прямо й безальтернативно передбачених ним.
Підставою такого незастосування, як можна зрозуміти з послідовності розміщення цих абзаців у мотивувальній частині рішення (34-35), судова палата визнала нібито встановлену судом відсутність порушень у процедурі проведення перевірки, яку у тексті суд неодноразово послідовно відмежовує від процедури оформлення її результатів. Власне, сам кінцевий правовий висновок ґрунтується на невизнанні порушення процедури оформлення результатів перевірки такими, що тягнуть наслідки, передбачені частиною 1 статті 74 КАС України.
З викладених судом висновків, на наш погляд, стає очевидним або нерозуміння судом семантичної структури (юридичного змісту) наведеної вище норми процесуального закону, або навмисна підміна використаних понять, що має наслідком не лише звуження змісту й обсягу судового контролю під час оцінки доказів, а й відповідне обмеження прав особи, що звернулася до суду за захистом своїх порушених прав.
Так, викладення законодавцем цієї норми у формі застосування судом певних правових наслідків (відхилення) до попереднього визнаного недопустимим доказу, «одержаного з порушенням порядку», дає підстави стверджувати, що оцінці судом підлягає саме доказ як кінцевий результат закріплення фактичних даних, про які йде мова у статті 72 Кодексу, на предмет дослідження й аналізу законності його здобуття й існування як юридично значимого факту за усіма критеріями допустимості.
Отже, коли мова йде про письмові докази, дослідженню й оцінці судом підлягають усі етапи його «одержання», починаючи від перевірки законності передумов його створення, дотримання порядку його фактичного складання, узгодження, належного оформлення, підписання, реєстрації, набрання юридичної сили, аж до перевірки законності шляху (способу) потрапляння його до суду,- а не певні з них за вибором суду.
У цьому ж контексті, окрім вже зазначеної невідповідності, колегією суддів палати залишено поза увагою також і те, що оформлення результатів перевірки є однією з її завершальних стадій за приписами п. 86.1 статті 86 ПК України, і без належного оформлення акта (довідки) за наслідками проведення контролюючим органом комплексу відповідних дій і заходів про саму перевірку як доконаний юридично значимий факт не може йтися, а тому відокремлення стадії оформлення результатів перевірки від безпосередньо перевірочних дій контролюючого органу є фактично і юридично неспроможним.
Окрім вже наведеного аспекту, - виконання посадовими особами свого службового обов`язку, - підпис під актом є також обов`язковим реквізитом акта як офіційного службового документа органу державної влади, а його відсутність позбавляє такий юридичного значення.
Так, згідно визначенню, наведеному в Юридичній енциклопедії (ред. кол. Ю. С. Шемшученко (відп. ред.) [та ін.] - К. : Українська енциклопедія ім. М. П. Бажана, 2003), реквізити документа - сукупність обов`язкових даних чи відомостей, встановлених нормативно-правовими актами або чинними правилами діловодства для відповідних документів (договір, довіреність, накладна, платіжне доручення, вексель та ін.), без яких вони не можуть бути підставою для обліку, здійснення певних операцій і не мають юридичної сили. Найбільш суворі вимоги передбачені для реквізитів банківських, фінансових і бухгалтерських документів, при складанні яких використовуються типові, єдині, уніфіковані або зразкові форми (звідти ж).
Наказом Міністерства юстиції України № 1000/5 від 16.06.2015 затверджено Правила організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, які встановлюють єдині вимоги щодо створення управлінських документів і роботи зі службовими документами в державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності, і є обов`язковим для останніх нормативно-правовим актом. Згідно визначенням пункту першого цих Правил «службовий документ - офіційно зареєстрований службою діловодства або відповідним чином засвідчений документ, що одержаний чи створений установою у процесі її діяльності та має відповідні реквізити», а «реквізит службового документа - обов`язковий елемент, зафіксований в документі для його ідентифікації, організації обліку та надання йому юридичної сили». Вимогами пункту п`ятого розділу 7 Глави ІІ цих Правил передбачено, що «два або більше підписів проставляються, якщо за зміст документа відповідають кілька осіб. При цьому підписи посадових осіб розміщуються один під одним відповідно до підпорядкованості осіб». Організаційно-розпорядчі документи, за приписами пункту третього розділу 1 Глави ІІ Правил, поділяються на безпосередньо організаційні, розпорядчі та інформаційно-аналітичні, саме до останніх і належить оцінюваний на предмет відповідності акт перевірки.
Під час підготовки організаційно-розпорядчих документів у паперовій формі працівники установ оформляють їх з урахуванням вимог ДСТУ 4163-2003. Документ повинен містити обов`язкові для його певного виду реквізити, що розміщуються в установленому порядку, а саме: найменування установи - автора документа, назву виду документа (крім листів), дату, реєстраційний індекс документа, заголовок до тексту, текст, підпис (пункти 9 і 15 Розділу ІІ Типової інструкції з діловодства в міністерствах, інших центральних та місцевих органах виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2018 р. № 55). Документи, що їх складають в організації, згідно пункту 4.4. ДСТУ 4163-2003 повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва організації (07), назва виду документа (10) (не зазначають на листах), дата (11), реєстраційний індекс документа (12), заголовок до тексту документа (19), текст документа (21), підпис (23).
Більш детально про це описано у самому судовому рішенні, відступ від правової позиції у якій здійснили судді палати. Принагідно варто зауважити відсутність жодного аргумента у рішенні палати на противагу зазначеному в контексті відсутності юридичної сили в аналізованого документа.
Так само невмотивовано суд відхилив наукові висновки членів Науково-консультаційної ради при Верховному Суді, за складенням яких звернувся, визнавши таку потребу, під час розгляду справи і які долучено до матеріалів справи.
Отже, за наведених правового регулювання та обставин справи встановлений судом факт відсутності підпису під актом як обов`язкового реквізита офіційного службового документа державного органу та як невиконання службового обов`язку посадових осіб (порушення порядку оформлення результатів перевірки) тягне за собою єдино можливий процесуальний наслідок - визнання самого документа недопустимим доказом у справі з наступним його повним відхиленням судом. Проте правовий висновок, викладений в судовому рішенні, прямо регулює поведінку судів нижчих інстанцій у протилежному напрямі, закликаючи до перевірки обставин, викладених в такому непідписаному акті, по суті (останнє речення абзацу 29 описової й мотивувальної частини рішення).
4. Як вбачається зі змісту постанови, суд дістався таких висновків за допомогою низки проміжних суджень, які й слугували його засновками.
Так, колегія суддів палати встановила, що
- акт перевірки не створює правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав чи обов`язків, і не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень;
- непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема, з непідписанням суб`єктом владних повноважень рішень обов`язкового характеру, коли негативні наслідки такого дефекту можуть бути встановлені законом;
- на акт перевірки не можуть поширюватися вимоги частини 2 статті 2 КАС України;
- саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині невиконання обов`язку підписання) не може слугувати підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але, в сукупності з іншими порушеннями, може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень, якщо обставини, що викладені в такому акті, не знайдуть свого підтвердження в суді (абз. 24-29).
- у справі, що розглядається, посадова особа, підпис якої відсутній, фактично брала участь у проведенні перевірки, отже, порушення порядку її проведення відсутні (абз. 35).
Аналізуючи кожен з наведених висновків (тверджень) окремо та загальну достатність їх підставності для кінцевого висновку, що складає предмет відступлення у цій справі, з огляду на те, що саме їх сукупність використано як підставу незастосування наведеного вище законодавчого регулювання, слід перевірити логічну спроможність цих міркувань.
Істинність умовиводу залежить від істинності його складових і вірності побудови. Закон достатньої підстави вимагає, щоб усі судження, що складають логічну підставу предмета судового дослідження, були достовірно встановленими, тобто заснованими на раніше визнаних істинними судженнях, із яких правомірно й неодмінно випливає істинність їх логічного наслідку. Межею судового обґрунтування є достовірно встановлені доказові факти, юридичні закони і положення, котрі виробляються судовою практикою, з відображенням процесу певного способу їх причинно-наслідкового сполучення, змістовного та логічного слідування. Умовиводи, в яких судження не засновані на достовірних фактах об`єктивної дійсності чи між ними відсутній логічний зв`язок, є довільними (хибними), і не можуть складати собою висновкову норму як правило поведінки.
Наведені положення, що складають сукупність вихідних суджень, більшістю своєю є заперечними частковими судженнями. Позитивні ж з них не є аксіоматичними чи очевидними (чи такими, що прямо випливають із норми закону). Логічного сполучення між ними і виснованим палатою кінцевим умовиводом не наведено і не доведено. За таких умов дійти достовірного наслідку полісилогізму апріорі неможливо через брак достатньої підстави. Отже, кінцевий умовивід, який і складає правовий висновок палати, теж є довільними міркуваннями.
5. Отже, в даному випадку судом безпідставно не застосовано норми матеріального та процесуального закону, що безпосередньо регулюють означені суспільні відносини, на підставі логічно неспроможних умовиводів, що, на нашу думку, є порушенням принципу законності.
Обґрунтовуючи необхідність скасування судових рішень попередніх інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції колегія суддів палати послалася на статтю 353 КАС України як на процесуальну підставу таких повноважень, вказавши на порушення судами норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, на те, що суд не дослідив зібрані у справі докази.
Разом з тим, такого порушення не було встановлено судом.
Фактично колегія суддів палати не погодилася з оцінкою доказу й переоцінила його за власними переконаннями, про що було детально викладено вище.
Враховуючи наведене вище у сукупності, вважаю, що колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку щодо наявності правових підстав до скасування судових рішень, що були об`єктом касаційного перегляду.
Судді І.Л. Желтобрюх