Справа № 2а-1670/7003/12
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2020-07-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2020 року

м. Київ

справа № 2а-1670/7003/12

адміністративне провадження № К/9901/34796/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

суддя-доповідач - Блажівської Н.Є.,

суддів: Олендера І.Я., Юрченко В. П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області

на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31 травня 2019 року (суддя Сич С.С.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року (колегія суддів Донець Л.О., Бенедик А.П., Гуцал М.І.)

у справі №2а-1670/7003/12

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

за участю Прокуратури Полтавської області

про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області (надалі також- ГУ ДФС, податковий орган, Відповідач; правонаступник - Головне управління ДФС у Полтавській області), в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2011 року №/535, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб від інших видів діяльності у розмірі 4908157,88 грн.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

15 вересня 2011 року Полтавський окружний адміністративний суд постановою, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2012 року, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області від 13 квітня 2011 року №/535.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Відповідач подав касаційну скаргу на вказані судові рішення, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити Позивачу у задоволенні позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18 жовтня 2012 року касаційну скаргу відповідача задоволено частково, постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2012 року скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В обґрунтування прийнятого рішення, суд касаційної інстанції зазначив, що судами попередніх інстанцій не враховано, що висновок судово-економічної експертизи від 18 серпня 2011 року №571 не в повній мірі включив дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності та дослідження документів про економічну діяльність підприємства, дослідження документів фінансово-кредитних операцій.

03 грудня 2012 року Полтавський окружний адміністративний суд постановою, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2013 року, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області від 13 квітня 2011 року №/535.

Постановою Верховного Суду від 18 грудня 2018 року касаційну скаргу відповідача задоволено частково, постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2012 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2013 року скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Верховний Суд зазначив, що судами при вирішенні спору не перевірено чи відбувався остаточний розрахунок між сторонами за договором від 20 березня 2008 року в установлений ним термін, не перевірено обставин щодо наявності в Позивача об`єктивної можливості отримати та ознайомитись у встановлений законом спосіб до початку здійснення контрольного заходу з наказом та відомостями про дату початку та місце його проведення, зокрема, шляхом направлення запиту на адресу підприємства поштового зв`язку.

31 травня 2019 року Полтавський окружний адміністративний суд рішенням, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області від 13 квітня 2011 року №/535.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2011 року №/535 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки податковим органом не було дотримано вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) щодо повідомлення Позивача про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення, а відтак позбавлено платника податків права брати участь у проведенні такої перевірки. У зв`язку із наведеними обставинами, суди ухвалюючи рішення, зазначили, що оскільки перевірка є незаконною правові наслідки такої перевірки також відсутні. Отже, спірне податкове повідомлення-рішення податковий орган діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією України та ПК України.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Короткий зміст вимог касаційної скарги

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач подав касаційну скаргу, де, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі №2а-1670/7003/12, прийняти нове рішення про відмову ОСОБА_1 у задоволенні позову.

Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки тому, що в ході контрольного заходу встановлена несплата Позивачем податку з доходів фізичних осіб в сумі 4908157,88 грн. внаслідок отримання від нерезидента ТОВ «ENDMELL S.A.» в березні 2008 року доходу у вигляді майнових прав на будівельне та торгівельне обладнання на суму 21 721 052,55 грн. та грошових коштів в сумі 11 000 000,00 грн. від нерезидента, громадянина Російської Федерації ОСОБА_2 у зв`язку з їх добровільним виходом зі складу учасників Товариства з обмеженою відповідальністю «Нова Холдінг».

За позицією податкового органу Позивачем в порушення вимог підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року №889-ІV (надалі - Закон №889-ІV) не подано декларацію про доходи, отримані протягом 2008 року, із зазначенням одержаного доходу у вигляді додаткового блага в загальному розмірі 32721052,55 та не сплачено відповідний податок.

Відповідач зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не надано належної правової оцінки факту відсутності оплати Позивачем за договором купівлі-продажу (відступлення) частки від 20 березня 2008 року, за умовами якого нерезидент зобов`язався продати ОСОБА_1 частку в статутному капіталі ТОВ «Нова Холдинг» у розмірі 66,38%, що складає 21 721 052,55 грн. із строком оплати п`ять років з дати набуття чинності договору (20 березня 2008 року).

Податковий орган звертає увагу на те, що процедурні порушення, допущені контролюючим органом не призводять до порушення прав Позивача та не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від обов`язку щодо сплати податкового зобов`язання, не можуть спростовувати факту наявності порушення та нівелювати його наслідки, а відтак не можуть бути підставою для скасування рішення податкового органу.

Короткий зміст відзиву на касаційну скаргу

Позивач своїм правом на подання письмового відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не скористався.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ, ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА ТА МОТИВИ УХВАЛЕНОГО РІШЕННЯ

Судами попередніх інстанцій встановлено, підтверджується матеріалами справи та не оспорюється сторонами, що податковим органом 16 березня 2011 року виданий наказ №1118 про проведення з 17 березня 2011 року по 23 березня 2011 року позапланової невиїзної документальної перевірки ОСОБА_1 з питань декларування та сплати податку з доходів фізичних осіб громадянами за період з 1 січня 2008 року по 31 грудня 2009 року.

Цього ж дня на адресу платника податків Відповідачем надіслано повідомлення від 16 березня 2011 року №2478/Б/17-024/ щодо проведення в приміщенні Кременчуцької ОДПІ у кабінеті №304 на підставі положень статті 79 ПК України з 17 по 23 березня 2011 року перевірки ОСОБА_1 з питань декларування та сплати податку з доходів фізичних осіб громадянами України.

Вказане повідомлення отримано Позивачем 24 березня 2011 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення (том 1, а.с.40).

За результатами проведеного з 17 по 23 березня 2011 року контрольного заходу Відповідачем складено акт перевірки від 28 березня 2011 року №1695/17-311/, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги підпунктів 4.2.9, 4.2.3 пункту 4.2 статті 4, пункту 1.2 статті 1, підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2011 року №/5635, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб від інших видів діяльності у розмірі 4908157,88 грн.

За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.

Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Відповідно до частин першої - третьої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною першою статті 5 Кодексу адміністративного судочинства (надалі - КАС України) визначено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Вирішуючи питання, порушені в конституційному зверненні та конституційному поданні щодо офіційного тлумачення частини другої статті 55 Конституції України, Конституційний Суд України в Рішенні від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 зазначив, що права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави (частина друга статті 3 Конституції України). Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб`єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист. Утвердження правової держави відповідно до приписів статті 1, другого речення частини третьої статті 8, статті 55 Основного Закону України полягає, зокрема, у гарантуванні кожному судового захисту прав і свобод, а також у запровадженні механізму такого захисту <...>. Рішення, прийняті суб`єктами владних повноважень, дії, вчинені ними під час здійснення управлінських функцій, а також невиконання повноважень, встановлених законодавством (бездіяльність), можуть бути оскаржені до суду відповідно до частин першої, другої статті 55 Конституції України, статей 2, 5 КАС України.

Отже, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду.

Таким чином, у контексті спірних правовідносин суди повинні з`ясувати або спростувати наявність факту або обставин, які б свідчили про порушення прав, свобод чи інтересів Позивача з боку Відповідача - суб`єкта владних повноважень, створення перешкод для їх реалізації або наявність інших утисків прав та свобод Позивача.

Поряд із цим, при вирішенні справи Верховний Суд враховує, що обсяг судового контролю в адміністративних справах визначено частиною другою статті 2 КАС України, в якій зазначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Вирішуючи даний спір, суди повинні оцінювати оскаржуване рішення на відповідність вимог статті 19 Конституції України, статті 2 КАС України, а також ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Так, згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України ( тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити, зокрема, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки.

Так, документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби (абзац 5 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України)

Пунктом 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Отже, Податковий кодекс України чітко регламентує, що надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому положення статті 42 ПК України визначають правила листування із платником податків. Згідно з пунктом 42.2 цієї статті документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Отже передумовою проведення контрольного заходу податковим органом чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство визначало саме надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисте вручення платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові наказу та повідомлення про проведення перевірки.

Така передумова запроваджена законодавцем з метою аби надати можливість платникам податків володіти інформацією про проведення щодо них перевірок.

В інакшому випадку за недотримання податковим органом умов щодо надіслання та вручення платнику податків повідомлення про проведення перевірки, такі, передбачені ПК України, права останнього, як бути присутнім під час проведення перевірки, а також подавати письмові звернення щодо проведення замість документальної невиїзної перевірки - документальну виїзну повністю нівелюються.

Чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство надавало у відповідних правовідносинах з платником податків податковому органу дискрецію лише у виборі способу повідомлення платника податків: (1) шляхом надсилання наказу та повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення або (2) особисте вручення платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

При цьому норми ПК, що визначали поведінку Відповідача у правовідносинах із Позивачем, не передбачали вибору поведінки (розсуду/дискреції) щодо надання платнику податків можливості ознайомитись із обставиною проведення щодо нього контрольного заходу.

За змістом Рекомендацій Комітету Міністрів Ради Європи №К(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають їм можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох альтернативних варіантів управлінських рішень, кожен із яких є законним. При цьому повноваження державних органів не можуть визнаватися дискреційними за наявності лише одного правомірного та законно обґрунтованого варіанта поведінки суб`єкта владних повноважень.

Дискреція передбачає свободу вибору з-поміж декількох законних альтернатив. Коли ж передбачений тільки один законний варіант, тоді дискреція відсутня. Адже дискреція передбачає відсутність обов`язку застосовувати лише одну визначену можливість, і передбачає наявність декількох варіантів.

З урахуванням наведеного, податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, в силу положень Основного Закону, повинен виконувати свої повноваження лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а відтак зобов`язаний був вжити дії аби завчасно (в розумні строки) проінформувати платника податків про початок проведення перевірки щодо нього.

Кодекс адміністративного судочинства України, як вже було зазначено вище, вимагає від суду перевірити чи вчинені дії та чи прийнято рішення з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

Як підтверджується матеріалами справи, приймаючи 16 березня 2011 року про початок наступного дня (17 березня 2011 року) перевірки, Відповідач міг забезпечити виконання свого обов`язку щодо повідомлення про контрольний захід Позивача лише шляхом безпосереднього вручення їй чи її уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Разом з тим, як встановлено попередніми судовими інстанціями, не спростовується сторонами у справі, Відповідач, об`єктивно розуміючи про те, що Позивач буде позбавлена можливості знати про проведення щодо неї перевірки, надіслав повідомлення про проведення перевірки за день до того, як розпочав перевірку і не вжив жодних дій щодо безпосереднього вручення їй чи її уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Суд наголошує увагу на встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставинах, які вказують на те, що повідомлення надіслане Відповідачем 16 березня 2011 року, отримане Позивачем 24 березня 2011 року, тоді як перевірка проводилась з 17 по 23 березня 2011 року.

Суд вважає з необхідне зазначити, що обов`язку контролюючого органу завчасно ознайомити платника податків про намір проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у спосіб, визначений пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України, кореспондує також і обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень від податкових органів. Необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.

Аналогічний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 6 серпня 2019 року у справі №520/8681/18.

Разом з тим, в ході судового розгляду не зазначено жодних обставин, які б давали підстави вважати, що Позивач, як платник податків, щодо якої прийнято наказ про проведення перевірки, вчиняла дії (бездіяльність), які б в сукупності свідчили про недобросовісний характер її поведінки в контексті отримання відповідного повідомлення про проведення перевірки.

Надаючи правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам в системному зв`язку положень податкового законодавства та норм, що регулюють правила надсилання поштової кореспонденції, в розрізі поведінки Відповідача, який, як суб`єкт владних повноважень, зобов`язаний був вжити заходи з метою повідомлення Позивача про проведення щодо неї контрольного заходу, Суд звертає увагу на таке.

Приймаючи наказ та надсилаючи за день до початку перевірки повідомлення про проведення такої Позивачу, Відповідач обізнаний був про встановленні нормативні строки пересилання поштової кореспонденції.

Останні затверджені наказом Міністерства транспорту та зв`язку України від 12 грудня 2007 року № 1149.

Положення пунктів 4.1 та 4.2 цих Нормативів вказують на те, що строки пересилання пріоритетної рекомендованої місцевої письмової кореспонденції операторами поштового зв`язку (без урахування вихідних днів об`єктів поштового зв`язку) становлять, крім дня подання поштового відправлення до пересилання в об`єкті поштового зв`язку, 2 дні, якщо ж поштові відправлення не є пріоритетними, то строк їх пересилання, крім дня подання поштового відправлення до пересилання в об`єкті поштового зв`язку, становить 3 дні.

Зміст наявних у матеріалах справи доказів та встановлених судами попередніх інстанцій обставин свідчить про те, що повідомлення про проведення перевірки Відповідачем надсилалось з адреси м. Кременчук, вул Красіна 76 на адресу Позивача м. Кремечук, вул. Шевченка 125, тобто скерована поштова кореспонденція була місцевою та рекомендованою, а відтак строк доставки її становив як мінімум 2 дні без врахування дня подання поштового відправлення до пересилання в об`єкті поштового зв`язку.

Наведені обставини у взаємозв`язку із чинними на час виникнення спірних правовідносин положеннями Податкового кодексу України дають підстави для висновку про те, що Відповідач, вчиняючи дії щодо направлення повідомлення про проведення перевірки за день до початку такої, передбачав наслідки своєї поведінки та об`єктивно мав можливість переконатись у тому, що такими діями нівелюється не лише первинне право Позивача щодо обізнаності із фактом про проведення щодо неї документальної позапланової перевірки, а й інші похідні від цього права права, що визначені ПК України.

Суд вважає за необхідне зазначити й те, що одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів "доброго врядування" і "належної адміністрації" (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону).

Так, пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

Фактично встановлені під час розгляду судами першої та апеляційної інстанції обставини щодо неналежного повідомлення Позивача про проведення щодо останньої перевірки вказують на те, що допущення Відповідачем помилки, в силу принципу правової визначеності, складовою якого є принцип належного урядування, не може компенсовуватись за рахунок платника податків.

Суд також звертає увагу на те, що Верховний Суд України, зокрема у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, неодноразово зазначав про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

З урахуванням того, Відповідач, реалізовуючи свої повноваження, не вчинив належних дій з метою ознайомлення Позивача із відомостями про проведення перевірки, дату її початку та місце проведення до її початку, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що наслідки такої перевірки відсутні, тому податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2011 року №/535 необхідно скасувати.

Колегія суддів, з урахуванням системного аналізу положень вищенаведених норм чинного законодавства погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про невідповідність спірного рішення критеріям, визначеним частиною 2 статті 2 КАС України.

Ухвалення судових рішень із врахуванням конкретної і послідовної практики застосування вищенаведених норм ПК України Верховного Суду України, Верховного Суду, дотриманням норм матеріального та процесуального права вказує про законність та обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Суди попередніх інстанцій в повній мірі встановили фактичні обставини справи, детально дослідили докази наявні в матеріалах справи, надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з посиланнями на норми матеріального права, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі №2а-1670/7003/12 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді: І.Я. Олендер

В. П. Юрченко