Справа № 300/1673/19
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2020-07-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2020 рокуЛьвівСправа № 300/1673/19 пров. № А/857/5313/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Кушнерика М.П., Мікули О.І.,

з участю секретаря Юник А.А.,

представників позивача Гульчія Л.І., Пундика С.А.,

представників відповідача Бондара О.М., Бабій Т.С., Янюка Р.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року у справі за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

суддя в 1-й інстанції Микитин Н.М.,

час ухвалення рішення 28.02.2020 року, 13:37 год.,

місце ухвалення рішення м. Івано-Франківськ,

дата складання повного тексту рішення 10.03.2020 року,

в с т а н о в и в :

Приватне сільськогосподарське підприємство «Оскар» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19.04.2019 №№ ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; : ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; : ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; та . Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням в сумі 16781336 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 4195333 гривні 75 копійок, що в загальному розмірі становить 20976669 гривень 75 копійок. В решті вимог позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням в частині задоволення позову, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню в частині задоволення позову, покликаючись на те, що ГУ ДФС в Івано-Франківській області провело планову виїзну перевірку з питань з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015 по 30.09.2018, за результатами якої було складено акт від 25.03.2019 за № 244/09-19-14-06 317/4096. Зокрема, в ході проведення перевірки встановлено, що в результаті зменшення суми доходів сільськогосподарського товаровиробника на 21495210,22 грн, частка сільськогосподарського товаровиробництва становить - 66,77% ((199769611,71-21495210,22) 267013134,33). Таким чином, відбулося завищення єдиного податку 4 групи в сумі 2009388,06 грн в тому числі за 2017 рік у сумі 1454 114,61 грн та за 1-3 квартал 2018 року в сумі 555273,45 грн. Також встановлено заниження податку на прибуток за 2017 рік в сумі 2 854 986 грн.. Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, що ПСП "Оскар" за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 при здійсненні операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва (сільськогосподарських зернових культур) та наданні послуг (дискування, посіву, збору урожаю, тощо) отримувало від таких операцій від`ємний фінансовий результат (збиток), тобто готова продукція реалізовувалась за вартістю меншою її собівартості/виробництва (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 701 при співставленні його із рахунком 901), а також надавались послуги за вартістю меншою їх собівартості (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 703 при співставленні його із рахунком 903).

Приватне сільськогосподарське підприємство «Оскар» не погоджуючись з вищевказаним судовим рішенням в частині відмови в задоволенні позову, оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню в частині відмови в задоволенні позову, покликаючись на те, що оскільки здійснена оплата на виконання договору купівлі-продажу продажу (відступлення) №06-07-2017/1 частки (корпоративних прав) з урахуванням внесених змін до договору не передбачала постачання товарів чи послуг, що є об`єктом оподаткування податком, визначених п.185.1 ст.185 Податкового кодексу, у них відсутні підстави для оподаткування податком суми переплати, а відтак рішення Відповідача про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій є безпідставним та необґрунтованим. віднесення собівартості реалізованої продукції/послуг у бухгалтерському обліку на витрати періоду ні за суттю ні за змістом не може бути доказом використанням такої продукції чи послуг у негосподарській діяльності, оскільки такі події взагалі не являється господарською операцією. Господарською операцією, відповідно до чинного законодавства, являється безпосереднє використання товару (продукції, послуг), що підтверджується первинною документацією (відповідним правочином), а вже за наслідками здійснення господарської операції підприємство відносить до складу витрат у бухгалтерському обліку собівартість реалізованої продукції/послуг відповідно до кількості реалізації чи іншого використання такої продукції/послуг. Так, згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» «Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат». Саме спосіб використання товару (продукції, послуг), у даному випадку спосіб їх реалізації, визначає чи були вони використані у господарській чи негосподарській діяльності. Висновок Відповідача щодо оподаткуванням податком на додану вартість віднесення собівартості реалізованої продукції/послуг у бухгалтерському обліку на витрати періоду є однозначним доказом намагання здійснення подвійного оподаткування операцій продажу (постачання), оскільки Позивачем вже визначено об`єкт та базу оподаткування саме при реалізації такої продукції та послуг на підставі складених первинних розрахункових документів. Щодо придбання дизельного палива у ПП «Галичина Авто» (38554381) Позивачем надано на перевірку та запит контролюючого органу документи, що підтверджують здійснення господарської операції, зокрема договори купівлі-продажу №04/04/16 від 04.04.2016 року та №12/04-16-1 від 12.04.2016 року та видаткові накладні на поставку товару №33 від 06.04.2016 року, №39 від 12.04.2016, №57 від 14.04.2016 року, копії яких долучено до матеріалів справи. Вважаю, що надані платником документи належним чином підтверджують факт придбання палива у ПП «Галичина Авто» та відповідно являються підставою для відображення у складі податкового кредиту сум податку на додану вартість. Відсутність у платника транспортних документів, зокрема товарно-транспортних накладних на перевезення палива до місць зберігання не є безумовною підставою ставити під сумнів реальність здійснення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) та їх подальшого використання у господарській діяльності. Товарно-транспортні накладні не являються первинним документом, які фіксують факти здійснення господарських операцій, у розумінні статті 9 закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність». Відсутність частини документальних доказів у Позивача, зокрема товарно-транспортних накладних зумовлена виключно неможливістю їх відновлення у встановлений законом період (Позивачу було надано 90 днів для відновлення документів, та перенесено проведення перевірки на зазначений термін).

Представники позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу ПСП «Оскар» підтримали, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області заперечили, просять рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову щодо скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1355674 гривень та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338941 гривень, - скасувати та в цій частині прийняти постанову, якою їхній позов задовольнити. В решті ж рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представники відповідача в судовому засіданні свою апеляційну скаргу підтримали, апеляційну скаргу ПСП «Оскар» заперечили, просять рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позову та в цій частині прийняти постанову, якою в задоволенні позову ПСП «Оскар» відмовити. В решті ж рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційних скарг в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» слід задовольнити, в задоволенні апеляційної скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області відмовити, а оскаржуване рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позову щодо скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1355674 гривень та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338941 гривень, з наступних підстав.

На підставі направлень від 15.11.2018 № 2342, від 05.02.2019 №149 та від 07.02.2019 № 161 виданих ГУ ДФС в Івано-Франківській області, в період з 15.11.2018 по 18.03.2019, терміни проведення якої було перенесено на 90 календарних днів, посадовими особами ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведено планову виїзну документальну перевірку приватного сільськогосподарського підприємства Оскар, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015 по 30.09.2018(том 7 а.с. 27-29).

За результатами вказаної перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області складено акт від 25.03.2019 року за № 244/09-19-14-06/31774096 (надалі акт перевірки), в якому, зокрема, зазначено, що перевіркою встановлено, серед інших, наступні порушення (том 4 а.с. 105-255):

1. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.1, 138.2, 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 Дохід затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290, пп. 2.4, пп. 2.15, пп. 2.16 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п. 11, 18, 19, 20 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, ст. 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV встановлено заниження податку на прибуток за 2017 рік в сумі 2854986 грн. та заниження від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року в сумі 21 534 078 грн;

2. пп. 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями не подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств та річну фінансову звітність за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, 1 півріччя 2018 року та 9 місяців 2018 року;

3. пп. 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) встановлено заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 27558022 грн., в т. ч. за грудень 2015 року в сумі 9025022 грн., за січень 2016 року в сумі 384267 грн., за березень 2017 року 3884053 грн., за липень 2017 року в сумі 1581920 грн, за серпень 2017 року в сумі 447978 грн, за грудень 2017 року в сумі 11808401 грн, за лютий 2018 року в сумі 426381 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за вересень 2018 року в сумі 622905 грн;

4. п 292-1.2 ст. 292-1 підпункту 4 пункту 291.4 ст. 291 п. 299.11. ст. 299 Податкового кодексу України встановлено завищення єдиного податку 4 групи в сумі 2009388,06 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 1454114,61 грн та за І-ІІІ квартали 2018 року в сумі 555273,45 грн;

5. п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) не подано звіт про контрольовані операції за 2017 рік про здійснені контрольовані операції із нерезидентом TURBO ARENA LTD (Республіка Сейшельські Острови) на загальну суму 27558301,04 грн, що згідно пункту 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України тягне за собою накладення штрафу у розмірі: 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції.

Як вбачається із матеріалів справи, ПСП Оскар не погодившись з висновками викладеними в акті перевірки від 25.03.2019 подано 08.04.2019 заперечення № 188 до Головного управління ДФС в Івано-Франківськім області, на яке надано відповідь від 17.04.2019 року №1850/10/09-19-14-06-19 про залишення заперечення без задоволення, а висновків акту перевірки - без змін (том 4 а.с. 96-104, 90-95).

На підставі акта перевірки від 25.03.2019 ГУ ДФС в Івано-Франківській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019, в частині оскарження позивачем:

- № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 гривень, у тому числі за основним платежем 18148733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 537 183,00 грн(том 4 а.с.3);

- № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 гривень, у тому числі за основним платежем 622 905,00 грн(том 4 а.с.4);

- № про застосування суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 480 000.00 гривень, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 480 000,00 грн(том 4 а.с.6);

- № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 680,00 гривень, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн(том 4 а.с.7);

- № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 3 568 733,00 гривень, у тому числі за основним платежем 2 854 98,00 грн. та за штрафними (фінансовими)санкціями 713 747,00 грн(том 4 а.с.8);

- №№ ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; та про зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи (18050500) у розмірі 2 009 388,47 гривень, у тому числі за основним платежем 2 009 388,47 грн(том 4 а.с.14- 89).

В подальшому, не погоджуючись з прийнятими Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області рішеннями, позивач звернувся зі скаргою від 15.05.2019 за вихідним №232 до контролюючого органу вищого рівня - Державної фіскальної служби України про перегляд та скасування у повному обсязі спірних податкових повідомлень-рішень від 19 квітня 2019 року (том 3 а.с.186-200).

Рішенням Державної фіскальної служби України від 31.05.2019 №25136/6/99-99-11-04-01-25 продовжено строк розгляду скарги до 18.07.2019.

На виконання наказу Державної фіскальної служби України від 10.07.2019 року №555, позивачу 11.07.2019 вручено наказ ГУ ДФС в Івано-Франківській області №1101 Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПСП Оскар з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість за період з 01.10.2015 по 30.09.2018.

За результатами проведеної позапланової перевірки, на підставі документів, які було подано позивачем до скарги про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 посадовою особою ГУ ДФС в Івано-франківській складено акт позапланової від 16.07.2019 року за № 640/09-19-14-06 317 4096, в якому висновки щодо податку на прибуток та ПДВ аналогічні акту перевірки від 25.03.2019 (том 3 а.с.166-185)

Рішенням Державної фіскальної служби України від 18.07.2019 року №33845 6 99-99-11-04-01-25, яке вручене позивачу 23.07.2019, скаргу ПСП Оскар від 15.05.2019 залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін(том 3 а.с.153-165)

Колегією суддів встановлено, що приватне сільськогосподарське підприємство Оскар зареєстроване як юридична особа та здійснює діяльність у сфері сільського господарства, є товаровиробником сільськогосподарської продукції рослинництва, основний вид діяльності підприємства згідно КВЕД 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch).

Підприємство з 01.10.2012 зареєстровано платником податку на додану вартість відповідно до Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 01.01.2017 № 200313404.

В ході судового розгляду даної справи встановлено, що протягом перевіряючого періоду, ПСП Оскар перебувало на спрощеній системі оподаткування як сільськогосподарський товаровиробник, у якого частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%, та було платником єдиного податку четвертої групи, що підтверджується зокрема за 2017 рік листом Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 21.03.2017 № 711/10/12-07-09/135, а станом на 2018 рік листом ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 23.02.2018 № 2028/10/09-19-52-01/19 (том 6 а.с.232-233).

Як вбачається з акта перевірки, згідно поданого підприємством до Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС в Івано-Франківській області (вх № від 19.02.2017) розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2016 рік для нарахування єдиного податку за 2017 рік частка сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар становила 97,32%, а розрахунком частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік для нарахування єдиного податку за 2018 році така частка визначена у розмірі 84,56 %.

З акта перевірки від 25.03.2019 слідує, що в ході її проведення відповідачем визначено зменшення доходу від реалізації сільськогосподарської продукції на 2016 рік та визначено частку 76,9 %.

Актом перевірки встановлено, що ПСП Оскар листом від 14.03.2019 надано розрахунок, згідно якого загальна сума доходів за 2017 рік відповідає 270210438,33 грн, сума доходів сільськогосподарського товаровиробника 202966915,71 грн, відповідно скорегована позивачем частка с/г товаровиробництва за 2017 рік становить 75,11 %. Дана обставина підтверджена представниками позивача у судовому засіданні.

В ході перевірки контролюючим органом зменшено частку сільськогосподарського товаровиробництва підприємства до 74,82% у зв`язку із безпідставним включенням до складу доходу від реалізації продукції та відповідно завищено показники рядка 2000 Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати за 2017 рік на суму 3 197,3 тис грн. внаслідок відображення реалізації зерна пшениці у кількості 1324.85 тон на суму 3 836 765,75 грн з ПДВ у т. ч., що не підтверджено первинними розрахунковими документами згідно податкової накладної від 31.01.2017 року № 29 (реєстраційний номер , дата реєстрації 15.02.2017) та наявна дебіторська заборгованість по контрагенту Кінцевий споживач в сумі 3836765,75 грн станом на 30.09.2018 року.

Колегія суддів з даного приводу зазначає наступне.

Так, позивачем складено податкову накладну №29 від 31.01.2017 на товар - пшениця озима урожаю 2016 року в кількості 4124,77 грн на суму 11 945 333,92 грн у т. ч. ПДВ 1990888,99 грн, яку зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (том 7 а.с.25).

Проте, із наданих до перевірки відомостей на видачу орендної плати від 31.01.2017 в рахунок погашення заборгованості по виплаті орендної плати громадянам було видано зерно на загальну суму 8108568,17 грн, в кількості - 2799,92 тон. Таким чином, підтвердження саме такого обсягу та вартості виданого зерна підтверджується даними відомостей на видачу орендної плати від 31.01.2017, даними щодо декларування податку на доходи фізичних осіб із вказаної суми.

Решта пшениці озимої урожаю 2016 року в кількості - 1324,85 (4124,77-2799,92) тон на загальну суму 3836765,75 грн. (в т.ч. ПДВ - 639460,96 грн.) відображено як реалізація, кінцевому споживачу.

Відповідач у акті перевірки дійшов висновку, що у зв`язку відсутністю первинних документів щодо реалізації такої продукції до перевірки не було надано, то відповідно зазначена продукція (пшениця озима, урожаю 2016 року) в кількості - 1324,85 тон використана платником не у господарській діяльності, тобто списана зі складу одночасно та по тих же документах, що і зерно для видачі громадянам в рахунок погашення заборгованості по виплаті орендної плати, реалізація її не здійснена, як і передача громадянам, відповідно підстави для відображення у складі доходів від реалізації відсутні. Також, відсутність реалізації, окрім відсутності будь-якого документального підтвердження, підтверджується, на думку контролюючого органу, даними рахунку 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями відповідно до якого станом на 31.12.2017 та станом на 30.09.2018 року обліковується дебіторська заборгованість по контрагенту Кінцевий споживач в сумі 3836765,75 грн.

На підтвердження господарської операції щодо постачання 1324,85 тон пшениці озимої урожаю 2016 року кінцевому споживачу 31.01.2017 ПСП Оскар до суду надано видаткові накладні за січень 2017 року, згідно яких вказаний товар реалізовано 280 фізичним особам в кількості 882,5 тон та решту товару в кількості 442,35 тон відповідно до договору поставки № 31/12-Л від 31.01.2017 із специфікацією та видатковою накладною реалізовано ФОП ОСОБА_1 (том 6 а.с.220-223, том 5 а.с. 7-284).

У запереченні до акту перевірки № 188 від 08.04.2019 ПСП Оскар зазначило про надання та не врахування первинних розрахункових документів, які підтверджують реалізацію зерна пшениці у кількості 1 324,85 тон, однак без зазначення яких саме документів не було враховано та без долучення таких до вказаного заперечення(том 4 а.с. 97).

У відповіді на відзив від 17.04.2019 Головного управління ДФС в Івано-Франківській області вказало на те, що наведені твердження не відповідають дійсності та є безпідставними, оскільки ПСП Оскар не тільки в ході проведення перевірки не надало жодного документального підтвердження щодо такої реалізації, але й до заперечення не надано обґрунтування/пояснення щодо такої реалізації (том 4 а.с.91).

Таким чином, позивачем ні до перевірки, ні до заперечень щодо висновків акту перевірки не долучались жодні видаткові накладні на 280 фізичних осіб щодо реалізації пшениці в кількості 882,5 тон та договір поставки № 31/12-Л від 31.01.2017 із ФОП ОСОБА_1 на підтвердження реалізації пшениці у кількості 442,35 тон. з специфікацією.

Згідно вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Як вбачається з матеріалів справи, платником податків не надано докази того, що ним вчинялись будь-які дії, передбачені ПК України, щодо надання (надіслання) ним первинних документів щодо реалізації озимої пшениці 2016 року кінцевому споживачу до контролюючого органу, які фахівцями контролюючого органу не були враховані під час проведення перевірки.

Отже, з урахуванням зазначеного слід дійти висновку, що видаткові накладні, договір поставки із специфікацією, які містяться в матеріалах адміністративної справи, були відсутні у позивача на час складання податкової та бухгалтерської звітності.

Суд звертає увагу, що підлягають перевірці обставини які були підставою для прийняття оскаржуваних ППР, всі дії вчинені після їх винесення не мають значення для розгляду справи.

Також суд вважає за необхідне зазначити, що у видаткових накладних, які містяться в матеріалах справи за підписом постачальника (ПСП Оскар) та покупця (кінцеві споживачі 280 осіб), відсутні обов`язкові реквізити покупців, як то ідентифікаційний код (РНОКПП) та адреса, а зазначено тільки прізвища, ім`я та по-батькові фізичних осіб покупців.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, що наведена у постановах від 20.03.2018 № 804/939/16, від 12.06.2018 № 826/11879/13-а, від 26.06.2018 №№826/3006/14, 825/3731/15-а, від 31.07.2018 № 814/2252/14, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, якщо такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складений документ, зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Подані позивачем документи (видаткові накладні) на підтвердження реалізації пшениці озимої урожаю 2016 року 280 фізичним особам в кількості 882,5 тон, містять тільки прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, що унеможливлює ідентифікацію осіб, як таких що брали участь у вищезазначених господарських операціях.

Таким чином, належних доказів щодо підтвердження здійснення господарських операцій, що підтверджують реалізацію продукції пшениці озимої урожаю 2016 року в кількості - 1324,85 тон до перевірки не надано, а відповідно контролюючий орган дійшов підставного висновку про те, що зазначена продукція використана ПСП Оскар не у господарській діяльності.

В зв`язку із вищенаведеним, судом встановлено, що контролюючий орган правомірно дійшов висновку про безпідставне включення ПСП Оскар до складу доходу від реалізації власно вирощеної продукції у кількості 1324,85 тон зерна пшениці на суму 3 836 765,75 грн з урахуванням ПДВ, у зв`язку з відсутністю первинних документів, що підтвердження здійснення господарських операцій щодо реалізацію зерна пшениці у кількості 1 324.85 тон на суму 3 836 765,75 грн. та як наслідок підставно зменшено частку сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар до 74,82%.

В подальшому контролюючим органом перераховано частку сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар за 2017 рік шляхом її зменшення до 66,77 %. На даний показник вплинуло виключення контролюючим органом отриманих ПСП Оскар послуг у 2017 році пов`язаних із вирощуванням та збором урожаю ТОВ Оскар Агро Трейд в сумі 18482252 грн, що становить 10,76% від суми оприбуткування сільськогосподарської продукції на склади та 21495210,22 грн. від суми реалізації продукції у 2017 році. ГУ ДФС в Івано-Франківській області, дійшло висновку, що у зв`язку із залученням ПСП Оскар до вирощування та збирання сільськогосподарської продукції інших суб`єктів господарювання, така продукція, відповідно до вимог пп. 14.1.234. п. 14.1 ст. 234 ПКУ, не вважається сільськогосподарською продукцією (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу) та відповідно не може приймати участь у розрахунку сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік.

Позивач не заперечує отримання таких послуг у ТОВ Оскар Агро Трейд, однак зазначає, що ПСП Оскар як замовник послуг, делегує виконавцю виключно виконання окремих робіт (послуг), які споживаються у процесі виробництва (вирощування) с/г продукції, що не передбачає переходу права власності на продукцію, сировину чи матеріали на всіх етапах її вирощування. Таким чином, позивач вважає себе безпосередньо виробником сільськогосподарської продукції, оскільки здійснює діяльність на власних чи орендованих потужностях, є власником сировини, матеріалів та виготовленої продукції на всіх етапах її створення (вирощування).

Підпунктом 4 п.291.4 ст.291 ПК України до четвертої групи платників єдиного податку можуть бути віднесені сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського тoвapовиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Відповідно до пп. 14.1.234 ст. 14 ПК України сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 - 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Згідно пп. 14.1.235 ст. 14 ПК України сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, впрошуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Частка сільськогосподарського товаровиробництва (для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу) - питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку(пп. 14.1.262 ст. 14 ПК України).

Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що до розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва не включається сільськогосподарська продукція до вирощування та збирання якої виробником залучаються інші суб`єкти господарювання. Вирощена таким чином сільськогосподарська продукція є власністю виробника, однак не є вирощена (вироблена) безпосередньо виробником сільськогосподарської продукції, що є визначальним для можливості віднесення його до четвертої групи платників єдиного податку. Так, якщо платником не підтверджено самостійне вирощування, збирання, виготовлення, вироблення, переробка сільськогосподарської продукції, доходи від продажу якої він отримав, такі доходи підлягають оподаткуванню на загальних підставах.

Порядок визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва встановлено наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 року № 772 із змінами і доповненнями. Даним наказом затверджено форму Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за попередній звітний (податковий) рік (надалі - Розрахунок) в складі скоригованого доходу.

При складанні Розрахунку сільськогосподарські товаровиробники керуються даними бухгалтерського обліку.

Відображення операцій в бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 зі змінами та доповненнями, або якщо підприємство веде облік за спрощеною формою - відповідно до спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій суб`єктів малого підприємництва, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 № 186.

Для визначення суми доходу, отриманого від реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування підсумовують кредитові обороти за субрахунком 701 Дохід від реалізації готової продукції та кредитові обороти за субрахунком 712 Дохід від реалізації інших оборотних активів в частині доходу від реалізації необоротних активів, утриманих для продажу за аналітичними рахунками реалізації довгострокових біологічних активів рослинництва (без ПДВ).

Для визначення загальної суми доходу сільськогосподарського товаровиробника підсумовують кредитові обороти за субрахунками 791 Результат операційної діяльності, 792 Результат фінансових операцій, 793 Результат іншої звичайної діяльності, 794 Результат надзвичайних подій.

Відтак, застосована контролюючим органом методологія розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва шляхом виключення отриманих ПСП Оскар послуг у 2017 році пов`язаних із вирощуванням та збором урожаю ТОВ Оскар Агро Трейд в сумі 18482252 грн не відповідає наведеному порядку розрахунку, оскільки вартість придбаних послуг не є частиною доходу у складі реалізації продукції. Тому, якщо вважати вирощену позивачем продукцію такою, що не відповідає визначенню згідно ст. 14.1.234.та 14.1.23 ПК України сільськогосподарської продукції, така продукція не може приймати участь у складі доходу частки сільськогосподарського товаровиробництва, як власне вирощена.

Таким чином, висновок контролюючого органу щодо вирахування витрат понесених на придбання платником послуг пов`язаних з виробництвом (вирощуванням) продукції для розрахунку частки с/г товаровиробництва не відповідає встановленим нормативним вимогам.

Водночас, суд погоджується із висновком відповідача про те, що підприємством не дотримано критерій щодо мінімального обсягу частки сільськогосподарського товаровиробництва.

Як наслідок, в акті перевірки від 25.03.2019 контролюючим органом підставно зроблено висновок про невідповідність ПСП Оскар у 2017 році вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України - частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній рік є меншою, ніж 75%.

В ході судового розгляду даної справи встановлено, що вказаний висновок контролюючого органу став підставою для застосування абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України та, як наслідок, визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток та санкцій згідно з податковими повідомленнями рішеннями від 19.04.2019 №№ , , нарахування штрафних санкцій згідно з податковими повідомленнями рішеннями від 19.04.2019 № за неподання звіту по контрольованих операціях та зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи згідно податкових повідомлень-рішень №№ ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; : ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; : ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; та .

Відповідно до п. 299.2 ст. 299 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників єдиного податку, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками єдиного податку.

Згідно із пунктом 299.3 ст. 299 ПК України у разі відсутності визначених цим Кодексом підстав для відмови у реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку контролюючий орган зобов`язаний протягом двох робочих днів від дати надходження заяви щодо переходу на спрощену систему оподаткування зареєструвати таку особу платником єдиного податку.

Відповідно до п.299.10 ст. 299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі:

1) подання платником податку заяви щодо відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, - в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву;

2) припинення юридичної особи (крім перетворення) або припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем відповідно до закону - в день отримання відповідним контролюючим органом від державного реєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації такого припинення;

3) у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу;

4) якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи становить менш як 75 відсотків.

Відповідно до абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.

Аналіз наведеної норми дає підстави вважати, що обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій є наявність двох підстав одночасно - невідповідність платника єдиного податку четвертої групи вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 ПК України, а не однієї альтернативної умови.

Так, згідно з пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України не можуть бути платниками єдиного податку четвертої групи:

291.5-1.1. суб`єкти господарювання, у яких понад 50 відсотків доходу, отриманого від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, становить дохід від реалізації декоративних рослин (за винятком зрізаних квітів, вирощених на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, та продуктів їх переробки), диких тварин і птахів, хутряних виробів і хутра (крім хутрової сировини);

291.5-1.2. суб`єкти господарювання, що провадять діяльність з виробництва підакцизних товарів, крім виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції, а також крім електричної енергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії (за умови, що дохід від реалізації такої енергії не перевищує 25 відсотків доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) такого суб`єкта господарювання);

291.5-1.3. суб`єкт господарювання, який станом на 1 січня базового (звітного) року має податковий борг, за винятком безнадійного податкового боргу, який виник внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин).

Однак, актом перевірки від 25.03.2019 невідповідність позивача вимогам 291.5-1 статті 291 ПК України встановлена не була. крім того, в наданих суду додаткових письмових поясненнях представника відповідача від 18.02.2020 зазначено, що норми п. 299.11 ст. 299 ПК України щодо невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу застосовані контролюючим органом при проведенні перевірки ПСП Оскар не у сукупності порушення вимог пунктів 291.4 та 291.5-1 ст. 291 ПК України, а у зв`язку з порушенням ПСП Оскар вимог пп. 4 п. 291.4 ст. 291 ПК України (том 4 а.с.116).

Водночас, як слідує з відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що розміщені на сайті Міністерства юстиції України, позивач не здійснює реалізації декоративних рослин, диких тварин і птахів, хутряних виробів і хутра, не проводить діяльність з виробництва підакцизних товарів та/або виробництва електричної енергії(https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch ).

Разом з тим, положення пункту 299.11 статті 299 ПК України, що встановлюють відповідальність для платників єдиного податку, пов`язані з нормами пункту 299.10 ПК України, які регулюють питання анулювання реєстрації платника єдиного податку за рішенням контролюючого органу.

Як слідує із змісту підпункту 4 пункту 299.10 статті 299 ПК України, розрахунок питомої ваги частки сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи на рівні менш як 75 відсотків є підставою для анулювання його реєстрації як платника єдиного податку четвертої групи та виключення із відповідного реєстру.

Виходячи з аналізу підпункту 4 пункту 299.10 статті 299 ПК України суд приходить до висновку, що способом реалізації владних управлінських функцій податкового органу за наявності встановлених обставин під час проведення документальної перевірки, за яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування, є прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників цього податку.

Тобто невідповідність вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України має чітко визначену санкцію - анулювання реєстрації платником єдиного податку.

При цьому абзац другий пункту 299.11 статті 299 ПК України встановлює додаткову санкцію для платників єдиного податку, які одночасно не відповідають як вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 так і вимогам пункту 291.5-1 статті 291 ПК України.

За таких обставин суд приходить до висновку, що встановлена невідповідність позивача вимогам підпункту 4 пункту 291.1 статті 291 ПК України не є достатньою правовою підставою для застосування норм абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України у спірних правовідносинах та нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток визначених податковими повідомленнями-рішеннями 19.04.2019 №№ , , а також штрафних санкцій по контрольованих операціях застосованих податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 № .

Крім того, суд зазначає, що виходячи із змісту положень підпункту 299.2 статті 299 та пункту 299.3 ст. 299 ПК України право на застосування платником податків спрощеної системи оподаткування виникає з моменту його реєстрації платником єдиного податку, а припиняється - з моменту анулювання такої реєстрації. Пункт 297.1 ст. 297 ПК України передбачає, що платник єдиного податку звільняється від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, серед іншого, і з податку на прибуток підприємств.

Отже, платник податку звільняється від обов`язку нарахування та сплати податку на прибуток підприємств за наявності у нього права на застосування спрощеної системи оподаткування, яке є дійсним в період реєстрації його платником єдиного податку.

З пояснень учасників справи в судовому засіданні встановлено, що рішення відносно ПСП Оскар про анулювання реєстрації як платника єдиного податку відповідачем не приймалось. Представники податкового органу в суді апеляційної інстанції наголосили, що відповідачем таке рішення може бути прийняте лише після вступу рішення суду в законну силу і відповідно, узгодження податкового зобов`язання.

Відтак, з огляду на дійсну реєстрацію ПСП Оскар як платника єдиного податку та відсутність її анулювання контролюючим органом, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність зменшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи та неправомірність винесення відповідачем податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 №№ ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; : ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; та .

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що у спірному випадку застосування положення абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України при нарахуванні ПСП Оскар податкового зобов`язання з податку на прибуток та зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи є протиправним по відношенню до позивача, оскільки на час нарахування вказаних податкових зобов`язань (та станом на дату розгляду даної справи) останній мав право на застосування спрощеної системи оподаткування та не був позбавлений цього права у встановлений ПК України спосіб - шляхом анулювання реєстрації як платника єдиного податку у відповідному реєстрі.

Згідно з положеннями пункту 297.1 ст. 297 ПК України, платник єдиного податку звільняється від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, з податку на прибуток підприємств.

З огляду на вищевикладене, суд приходить до висновку, що у ГУ ДФС в Івано-Франківській області відсутні правові підстави для визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 3569413,00 грн відповідно до податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 №№, .

Щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 480 000,00 грн визначених податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 № за не подання звіту про контрольовані операції за 2017 рік у зв`язку зі здійсненням постачання товару нерезиденту TurboArena LTD, суд бере до уваги наступне.

Як встановлено актом перевірки, ПСП Оскар у січні 2017 року реалізовано за межі митної території України кукурудзу 3-го класу врожаю 2016 року покупцю нерезиденту TURBO ARENA LTD (торгуюча країна Seychelles(Сейшельські Острови)) на загальну суму 27 558 301,04 грн, відповідно до контракту від 08.12.2016 № С/12-16.

Нормами пп. 39.2.1.1 п.39.2 статті 39 ПК України визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни;

Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а" - "в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з ним за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а"-"в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

Згідно розпорядження Кабінету міністрів України від 16 вересня 2015 року № 977-р Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України Республіка Сейшельські Острови входить до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.

Враховуючи вищевикладене, господарські операції по взаєморозрахунках між ПСП Оскар та нерезидентом TURBO ARENA LTD (Республіка Сейшельські Острови) відповідно до пп. 39.2.1.2 та 39.2.1.4 пп. 39.2.9 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України визнаються контрольованими.

Відповідно до п. 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі: 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції.

Судом встановлено, що ПСП Оскар у 2017 звітному році було зареєстроване платником єдиного податку четвертої групи, а відтак, позивач був звільнений від обов`язку подання звіту про контрольовані операції згідно вимог п. 39.4 ст. 39 ПК України. Підставою накладення контролюючим органом штрафної санкції визначеної пунктом 120.3 статті 120 Податкового кодексу України слугувало застосування пункту 299.11 статті 299 ПК України. Оскільки, судом вище встановлено безпідставне застосування до позивача абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України, як наслідок відсутні підстави для визначення позивачу штрафних санкцій в розмірі 480 000,00 грн. по контрольованих операціях, а податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № , яке винесене контролюючим органом протиправно, підлягає скасуванню.

Таким чином, відповідач не довів правомірності винесення оскаржуваних в даній адміністративній справі податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 №№ ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; : ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; : ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; про зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи у розмірі 2 009388,47 гривень та № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 3 568 733,00 гривень.

Надаючи оцінку податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) та № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку прийнято відповідачем, в частині висновків про здійснення операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва та наданні послуг ПСП Оскар за вартістю меншою її собівартості/виробництва, суд бере до уваги наступне.

Так, актом перевірки встановлено, що ПСП Оскар за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 при здійсненні операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва (сільськогосподарських зернових культур) та наданні послуг (дискування, посіву, збору урожаю, тощо) отримувало від таких операцій від`ємний фінансовий результат (збиток), тобто готова продукція реалізовувалась за вартістю меншою її собівартості/виробництва (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 701 при співставленні його із рахунком 901), а також надавались послуги за вартістю меншою їх собівартості (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 703 при співставленні його із рахунком 903). Також, контролюючий орган зазначає, що за даними бухгалтерського обліку встановлено здійснення ПСП Оскар реалізації продукції власного виробництва та надання послуг з отриманням збитків.

Тобто, виробнича собівартість продукції/послуг ПСП Оскар в окремих періодах перевищує вартість її реалізації.

Згідно висновків акта перевірки, звичайна ціна на продукцію власного виробництва не може бути нижчою за фактичну собівартість кожної партії конкретного найменування продукції за відсутністю економічних причин чи ділової мети щодо укладання збиткових договорів на поставку продукції.

Тому, при продажу самостійно вироблених товарів, реалізованих нижче їх собівартості та надання послуг нижче собівартості, у ПСП Оскар відсутні економічні причини укладання угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість, оскільки підприємство має збитковий характер діяльності.

Із врахуванням зазначеного, даних бухгалтерського обліку ПСП Оскар та норм П(с)БО щодо формування собівартості перевіркою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених/вирощених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16, оскільки саме така вартість є їх звичайною ціною, так як вона сформована із сум придбання товарів/послуг та відповідає вимогам п. 188.1 ст.188 ПКУ.

Також, в акті перевірки викладені висновки про те, що позивачем реалізовано продукцію та надано послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції та послуг, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ на суму 130346544,49 грн та, відповідно, суми податкових зобов`язань на загальну суму 26069310 грн, у тому числі: заниження зобов`язань у декларації спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства у сумі у сумі 13 273 242 грн (в т.ч. за грудень 2015 в сумі 8428912 грн, за січень 2016 у сумі 236157 грн, за лютий 2016 у сумі 274 грн, за липень 2016 в сумі 179662 грн, за вересень 2016 в сумі 429523 грн, за жовтень 2016 в сумі 235066 грн, за листопад 2016 у сумі 87166 грн, за грудень 2016 в сумі 3676482 грн) та у загальній декларації всього в сумі 12 796 068 грн ( в т.ч. за грудень 2017 в сумі 11746782 грн, за лютий 2018 в сумі 426381 грн, за липень 2018 в сумі 248019 грн, за серпень 2018 в сумі 374886 грн).

Під час здійснення перевірки встановлено, що податкові зобов`язання з податку на додану вартість по продажу самостійно вироблених товарів та послуг ПСП Оскар сформовані виходячи з договірних цін. Однак, контролюючий орган вважає, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях суперечить пп. 14.1.71 пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Таким чином, перевіряючі контролюючого органу зазначили, що економічно обґрунтованою звичайною ціною у підприємств - виробників є фактична собівартість.

Колегія суддів зазначає, що матеріалами справи підтверджується, що 31.07.2016 ПСП Оскар та ТОВ Ландрас-Агро укладено договір поставки №3107-2016 на постачання продукції - пшениці 5-6 класу урожаю 2016 року. Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW Тернопільська область. Монастириський район, село Лядське. Сторони угоди володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін(звітний період -липень 2016 року). Постачання продукції позивачем здійснено згідно видаткової накладної №112 від 31.07.2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 гри. за тону з ПДВ. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом передачі товару у розпорядження покупця. Сума податкових зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% і вартості постачання продукції - пшениці урожаю 2016 року склала 98 000,00 грн(том 2 а.с.206-208).

Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2016 року склала 179 662,00 гри., відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 338 310,00 гри. без урахування ПДВ або 1 665 172,00 грн з урахування ПДВ.

Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції пшениці 2016 року урожаю з метою оподаткування ПДВ у липні 2016 року у розмірі 11 106,48 грн за тону.

Згідно договору поставки №270454 від 28.09.2016 укладеного позивачем на постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 2016 року із ПП Вектор-М (код 32492828), відповідно до умов якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник 3 класу урожаю 2016 року у кількості 370 тон за ціною 9 600,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Сапоніт-Інвест м. Городенка. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (звітний період -вересень 2016 року) (том 2а.с.188-191).

Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за вересень 2016 року склала 429 523,00 грн., відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 5 107 615,00 грн без урахування ПДВ або 6 129 138.00 грн з урахування ПДВ. Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 20І6 року з метою оподаткування ПДВ у вересні 2016 року у розмірі 16 565.24 грн за тону.

Щодо визначення звичайної ціни у звітному періоді грудні 2016 на постачання продукції - сої урожаю 2016 року ПП Вектор-М (код 32492828) згідно договору поставки №270633 від 28.12.2016 року, то умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2016 року у кількості 2 140,231 тон за ціною 9 921,21 грн. з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання Вільхівці м. Городенка. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін(том 2 а.с.210-213)

Згідно умов договору поставки №05/12 від 05.12.2016 року укладеного ПСП Оскар та ТОВ Бучачхлібпром (код 0952829) на постачання продукції зерновідходи кукурудзи, договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві зерновідходи кукурудзи 2016 року у кількості 133,152 тон за ціною 1 500,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Бучачхлібпром м. Бучач Сторони угоди взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 7 а.с.133-134).

Судом встановлено, що у звітному періоді - грудні 2017 року, визначення звичайної ціни на постачання продукції - соняшнику урожаю 2017 року ПП Оліяр (код 32461721) здійснено відповідно до договору поставки №КЮ/0712-01 від 07.12.2017 року, за умовами якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник урожаю 2017 року у кількості 390.0 тон за ціною 10 550,04 грн з ПДВ за тону. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін(том 2 а.с.168-173). Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: №456 від 13.12.2017 року у кількості 392,1 тон за ціною 10 550,04 грн за тону, №457 від 15.12.2017 року у кількості 119,745 тон., №458 від 16.12.2017 року в кількості 160,688 тон. та №459 від 14.12.2017 року в кількості 92,267 тон. за ціною 10 650,00 грн. за тону. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом переоформлення товару згідно трьохстороннього акту приймання-передачі сільськогосподарської продукції та складської квитанції на зерно за місцем зберігання - зернового складу.

Умовами договору поставки №11645/к від 27.12.2017 року на постачання продукції сої урожаю 2017 року ТОВ Катернопільський елеватор (код 32580463) визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2017 року на визначених умовах. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: № №460 від 28.12.2017 року у кількості 35,92 тон. за ціною 11 144,28 грн. за тону та №461 від 29.12.2017 року у кількості 215,1 тон. за ціною 11 104,21 грн. за тону(том 2 а.с.214-219).

Щодо визначення звичайної ціни за звітний період лютий 2018, то суд зазначає, що на постачання продукції - кукурудзи урожаю 2017 року ТОВ Оскар Агро Трейд (код 38713244, попередня назва ТОВ Івано-Франківський зерноприймальний комплекс) згідно договору поставки №15/02/ІФЗК-О під 15.02.2017 року умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві кукурудзу урожаю 2017 року у кількості 8 990,08 тон за ціною 3 000,00 грн. за тону. Також, згідно умов вказаного договору місцем та умовами поставки продукції визначено самовивіз товару з поля постачальника у момент збору врожаю. Ціна продукції не враховувала її доставку на елеватор, доведення до стану придатного до зберігання (очистка від сміттєвих домішок та осушки), визначення сорту (класу) а також витрат на її зберігання. Втрати між фактичною та заліковою вагою зерна визначені зерновим складом у залежності від якісних показників поставленого зерна можуть складати до 20% і більше його фізичної маси. Залікова маса зерна розраховується елеватором визначивши його фізичну вагу зменшену на величину убутку- вологи та смітних домішок. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №17 від 01.02.2018 року у кількості 3 023,24 тон. за ціною 3000,00 грн за тону. Сторони угоди с взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Контролюючим органом не визначено звичайну ціну товару за тону(том 7 а.с. 129-132).

11.07.2018 ПСП Оскар та ПП ГленкорАгрікалчер Україна (код 23393195) укладено договір №ВП01848 на постачання продукції - ріпаку 1-го класу урожаю 2018 року згідно договору поставки від 11.07.2018 року, відповідно до якого продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак 1-го класу урожаю 2018 року у кількості 850,0 тон за ціною 11450,00 грн. з ПДВ за тону (звітний період-липень 2018 року). Умовами договору визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично володіють достатньою інформацією про товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 2 а.с.162-167). Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2018 року склала 248 019,00 грн., відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 240 095.00 грн. без урахування суми ПДВ або 1 488 144,00 грн. з урахування ПДВ.

Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - сої урожаю 2016 року з метою оподаткування ПДВ у розмірі 13 200,76 грн. за тону.

У звітному періоді серпні 2018 ПСП Оскар на постачання продукції - жита урожаю 2018 року із ТОВ Продукт СВ (код 41312306) укладено договір поставки №3008-18 від 30.08.2018 року Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві жито урожаю 2018 року у кількості 270,411 тон за ціною 3 097.92 грн. з ПДВ за тону. Умовами договору встановлено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рінню ринкових цін. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання Стрийський КХЛ м. Стрий. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №484 від 31.08.2018 року у кількості 270,411 тон. за ціною 3 097,92 гри. за тону(том 2 а.с.200-202).

Згідно договору поставки №29/28 від 29.08.2018 укладеного позивачем(продавець) із ТОВ УПГ Інвест продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю нестандартну урожаю 2018 року у кількості 32,12 тон за ціною 4 200,00 грн. з ПДВ за тону. Умовами договору визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №480 від 30.08.2018 року у кількості 32,12 тон. за ціною 4200,00 грн. за тон(том 2 а.с.181-183).

Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - пшениці урожаю 2018 року ТОВ Західторг ІФ (код 40374602) згідно договору поставки № 1708-18 від 17.08.2018 року, то суд зазначає, що умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2018 року у кількості 5,0 тон за ціною 4 500,00 грн. та зерновідходи пшениці урожаю 2018 за ціною 3 500.00 грн. з ПДВ за тону. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №483 від 17.08.2018 року у кількості 4,46 тон. за ціною 4 500,00 грн затону та у кількості 29,28 тон. за ціною 3 500.00 грн. за тону. Також, здійснено постачання пшениці урожаю 2018 згідно видаткової накладної №482 від 17.08.2018 року у кількості 156.0 тон за ціною 3 800,40 грн. з ПДВ за тону(том 2 а.с.192-194).

Відповідно до умов договору поставки від 10.08.2018 № В170/19 ПСП Оскар реалізувало ТОВ КернелТрейд пшеницю 6 класу урожаю 2018 року у кількості 452,94 тон за ціною 5 652,00 грн з ПДВ за тону. Договором визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Спецагропроскг м. Рогатин. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №422 від 13.08.2018(том 2 а.с.185-187).

Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - ріпаку урожаю 2018 року ТОВ Оскар Агро (код 40446458 ) згідно договору поставки №1008 18 від 10.08.2018 року . Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак урожаю 2018 року у кількості 12.842 та 368,602 тон за ціною 11 300.00 грн. з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ППА Вільхівці м. Городенка. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №210 від 10.08.2018 року' у кількості 12,842 тон. за ціною 11 300 грн. за тону та видаткової накладної№425 від 13.08.2018 року у кількості 368,602 тон. за ціною 11 300 грн. за тону(том 2 а.с.195-197). Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що під час перевірки посадовими особами відповідача не піддавалися сумніву як первинні документи, так і реальність здійснення господарських операцій з продажу/поставки товару та надання послуг. Відповідач лише зазначив, що ціна, по якій було продано власний товар позивачем, є нижче собівартості. Представники відповідача вказали, що за результатами проведеного аналізу, ПСП Оскар володіло інформацією про справжні ціни на сільськогосподарську продукцію на ринку, є обізнаним щодо цін, які склалися на ринку аналогічних товарів. Під час перевірки контролюючим органом не встановлено юридичної залежності/пов`язаності між ПСП Оскар та ПП Вектор-М, ТОВ Бучачхлібпром, ПП Оліяр, ТОВ Катернопільський елеватор, ТОВ Оскар Агро Трейд, ТОВ УПГ Інвест, ТОВ Оскар Агро, ПП ГленкорАгрікалчер Україна, ТОВ Продукт СВ, ТОВ Західторг ІФ, ТОВ КернелТрейд.

У той же час, в матеріалах справи відсутні докази того, що відповідач встановив ринковий рівень цін на товари, які реалізував та послуги, які надавав позивач в акті перевірки та в додатках до нього перевіряючими контролюючого органу не наведено даних стосовно цін на ринку ідентичних товарів/послуг, саме тому ним при обрахунку грошового зобов`язання використано інформацію з бухгалтерського обліку позивача про собівартість виготовленої продукції/наданої послуги, не взято до уваги ціну договорів поставок продукції та наданої послуги, за звичайну ціну відповідач вважає собівартість продукції/послуги.

В акті перевірки не наведено доказів, на підставі яких фактичних даних встановлено, що ціни, за якими ПСП Оскар у періоді, що перевірявся, реалізовував продукцію власного виробництва, не є звичайними цінами; не доведено, що договірна ціна продажу ПСП Оскар власної продукції не відповідала рівню ринкових цін у порівнюваних економічних умовах, при визначенні бази оподаткування ПДВ; не доведено можливість підприємства реалізувати товари за визначеною контролюючим органом ціною, що відповідає собівартості.

Згідно зі ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Положеннями статті 43 та статті 44 Господарського кодексу України встановлена свобода підприємницької діяльності, зокрема: право комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.

Згідно з пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Відповідно до ст. 22, п. 23.1, п. 23.2 ст. 23 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь - які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання. База оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування.

Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо цим пунктом не встановлено інше. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Виходячи з вище приведеного, вбачається, що рівень звичайної ціни прирівнюється до договірної ціни.

У постанові від 19.02.2019 у справі № 819/2399/15 Верховний Суд зробив висновок про те, що позиція контролюючого органу щодо невідповідності цін на товар рівню звичайних цін не відповідає вимогам пункту 39.14 статті 39 Податкового кодексу України, відповідно до якого обов`язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом. В ході проведення документальної планової виїзної перевірки контролюючий орган не використав для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) офіційні джерела інформації, у тому числі: статистичні дані державних органів і установ; ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних; звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном; інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку.

Отже, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). Однак, поняття звичайна ціна є широким у своєму трактуванні, ПСП Оскар вважає звичайною ціною ту, за якою ним було продано власну продукцію та надано послуги, згідно умов договорів.

У правовому висновку Верховного Суду України, що викладений у постанові від 09.06.2015 у справі №817/2197/13-а, зазначено, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Відповідно до пп. 14.1.219 п. 14.1. ст. 14 ПК України ринкова ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Як вбачається з ст. 11 Закону України Про ціни і ціноутворення вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

У відповідності до п. 13 Указу Президента України Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оціни рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів.

Згідно з ч.1 ст.190 ГК України вільні ціни визначаються на всі види продукції (робіт, послуг), за винятком тих, на які встановлено державні регульовані ціни.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України, незважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні розумна економічна причина (ділова мета) (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України). Не є обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. У платника податків повинен бути намір отримати відповідний економічний ефект. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

У разі коли податковий орган вважає, що звичайна ціна є іншою та, що позивач продав продукцію за ціною нижче ніж є ринкова, внаслідок чого отримав збитки, податковий орган зобов`язаний встановити звичайну ціну, яка для певного виду продукції/послуги встановлена на ринку товарів.

У постанові від 12.02.2019 у справі №809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарської операції. Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.

Сторона позивача в обґрунтування неотримання підприємством доходу від окремих господарських операцій послалась на те, що контрагенти позивача є постійними клієнтами підприємства, які надавали часткову чи повну передоплату за товар, а також вказали на прибутковість підприємства за результатами звітних періодів (років). Крім того, зазначили, що у зв`язку з особливістю підприємницької діяльності по вирощуванню сільськогосподарської продукції, собівартість першого урожаю є вищою відносно наступних, що могло стати причиною реалізації самостійно виробленої продукції за ціною нижче собівартості.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що ПСП "Оскар" в праві реалізовувати свій товар/надавати послуги на внутрішньому ринку за ціною, що є нижчою за собівартість, якщо така ціна знаходиться в межах звичайних цін, що податковим органом не досліджувалося.

З огляду на те, що податковим органом не будо надано статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних товарів/послуг, які б вказували на заниження позивачем ціни продажу вказаних товарів/вартості послуг у співставлених умовах, донарахування ПСП "Оскар" податкового зобов`язання з податку на додану вартість з підстав реалізації товару/послуг за ціною нижчою за собівартість є помилковим.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що дохід від реалізації вирощеної продукції за 2017 рік склав 230 525 216,75 грн, собівартість реалізованої продукції 194 193 543,06 грн та валовий прибуток (чистий дохід) склав 36 331 673,69 грн. За дев`ять місяців 2018 року валовий прибуток від реалізації вирощеної продукції становить 1 180 071,47 грн.

Окрім цього, суд зазначає, що неотримання підприємством доходу від реалізації пшениці чи сої, з огляду на прибутковість підприємства, свідчить про те, ПСП Оскар отримавши дохід від реалізації інших с/г культур, покрив понесені витрати.

Таким чином, податкові повідомлення - рішення від 19.04.2019 № та № в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та штрафних санкціях нарахованих внаслідок збільшення бази оподаткування до рівня звичайних цін є неправомірними та підлягають скасуванню судом.

Суд першої інстанції погодився з висновками акта перевірки в частині безпідставності відображення ПСП "Оскар" податкових накладних за операціями ТОВ Солани на загальну суму 4 577,3 тис. грн., в тому числі ПДВ 762,878 тис. грн. (в частині суми 744,220 тис. грн. минув термін давності - ст. 102.1 ПК України). Проте колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими, з огляду на наступне.

Відповідно до договору купівлі-продажу від 04.12.2015 № 15/15-07 ТОВ "Солани" (постачальник)в особі директора Ковальова ОСОБА_2 , з однієї сторони та ПСП "Оскар"(покупець), в особі в.о. директора ОСОБА_3 , останній придбав засоби захисту рослин.

Додатками до вказаного договору № 1 від 07.12.2015, № 2 від 14.12.2015, № 3 від 30.12.2015 визначено назви засобів захисту рослин (фолікур, імпакт, прімекстра, фалькон, раундал, каліпсо, лонтрел, гербер, реглон, центріс), кількість та ціну(том 6 а.с. 75-80). Також, на підтвердження вказаних господарських операцій виписано видаткові накладні від 07.12.2015 № 3, від 14.12.2015 №15 від 30.12.2015 № 44 та податкові накладні від 07.12.2015 № 3, від 14.12.2015 № 15 та від 30.12.2015 № 45.

Із вищенаведених договору купівлі-продажу, додатків до договору, податкових та видаткових накладних, які були використані при проведені перевірки ПСП "Оскар", вбачається, що такі підписані продавцем ТОВ "Солани" в особі директора ОСОБА_4 та покупцем ПСП "Оскар" в особі директора Пожар ОСОБА_5 .

Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частина друга статті 3 Закону №.996-XIV передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідач та суд першої інстанції покликаються на те, що вироком Центрального районного суду м.Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4979/17, який набрав законної сили 19.08.2017, затверджено угоду від 29 травня 2017 року про визнання винуватості, укладену між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби управління нагляду у кримінальному провадженні прокуратури Волинської області Галян А.М. та обвинуваченим ОСОБА_4 у кримінальному проваджені №0000034 за обвинуваченням ОСОБА_4 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1 КК України. Визнано винним ОСОБА_4 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1 КК України (том 7 а.с.2-7, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/67821423).

Однак, суд апеляційної інстанції зазначає, що вказаний вирок Центрального районного суду м.Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4979/17 не містить жодних відомостей про господарські операції між позивачем та ТОВ «Солани» та про будь-які інші господарські операції вказаного контрагента позивача, як і не містить будь-якого аналізу його господарської діяльності. Крім того, відповідачем не було надано жодних належних та достатніх доказів наявності вироків суду відносно посадових осіб позивача та посадових осіб контрагентів позивача за ознаками злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, при цьому договори, укладені позивачем з вказаними контрагентами у судовому порядку недійсними визнані не були.

Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції) не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

Вищевказана правова позиція висловлена Верховним судом України в постанові від 18.03.2020 року у справі № 826/18952/14.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, ПСП "Оскар" підставно відображено в податковому обліку податкові накладні за операціями із ТОВ "Солани", а тому податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № в частині зменшення податкового кредиту з ПДВ внаслідок включення до податкового кредиту ПН, складених на операції придбання ЗЗР у ТОВ «Солани» є протиправним і підлягає скасуванню .

Щодо здійснення позивачем господарських операцій із ТОВ "Техкомвест", колегія суддів зазначає наступне.

Судом встановлено, що ТОВ "Техкомвест", в особі директора ОСОБА_6 , згідно договору купівлі-продажу від 02.02.2016 року № 10/02, укладеного із ПСП "Оскар", реалізувало засоби захисту рослин (том 6 а.с. 81-82). Так, згідно додатку №1 від 02.02.2016 до вказаного договору, було реалізовано товари харнес та фолікур всього на суму з ПДВ 239 136,00 грн(том 6 а.с.83).

Під час поставки товару ТОВ "Техкомвест" виписано видаткову накладну № 9 від 03.02.2016 на 900 літрів харнесу (по ціні 195,83 гривень за одну літру) загальною вартістю 176 250,00 гривень та на 56 літрів фолікуру (по ціні 411,25 гривень за одну літру) загальною вартістю 23030,00 гривень (том 6 а.с. 84).

ТОВ "Техкомвест" виписало на користь ПСП "Оскар" податкову накладну від 03.02.2016 №4 на загальну суму 239 136,00 грн в т.ч. ПДВ - 39856,00 грн, яку позивачем включено до складу податкового кредиту по податку на додану вартість декларації спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за лютий 2016 року на загальну суму ПДВ в розмірі 39856,00 грн.

Згідно товарно-транспортної накладної № 03-02 від 03.02.2016 ТОВ "Техкомвест" (як вантажовідправник) поставив ПСП "Оскар" (як вантажоодержувачу) 956 літрів засобів захисту рослин загальною масою брутто 1,10 тон на загальну суму 239 136,00 гривень (том 6 а.с. 85).

Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частина друга статті 3 Закону №.996-XIV передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідач та суд першої інстанції покликаються на те, що ОСОБА_6 визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1КК України вироком Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4989/17, який набрав законної сили 19.08.2017(том 7, а.с. 7-11).

Однак, суд апеляційної інстанції зазначає, що вказаний вирок Центрального районного суду м.Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4989/17 не містить жодних відомостей про господарські операції між позивачем та ТОВ «Техкомвест» та про будь-які інші господарські операції вказаного контрагента позивача, як і не містить будь-якого аналізу його господарської діяльності. Крім того, відповідачем не було надано жодних належних та достатніх доказів наявності вироків суду відносно посадових осіб позивача та посадових осіб контрагентів позивача за ознаками злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, при цьому договори, укладені позивачем з вказаними контрагентами у судовому порядку недійсними визнані не були.

Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції) не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

Вищевказана правова позиція висловлена Верховним судом України в постанові від 18.03.2020 року у справі № 826/18952/14.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, ПСП "Оскар" підставно відображено в податковому обліку податкові накладні за операціями із ТОВ "Техкомвест", а тому податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № в частині зменшення податкового кредиту з ПДВ внаслідок включення до податкового кредиту ПН, складених на операції придбання ЗЗР у ТОВ «Техкомвест» є протиправним і підлягає скасуванню .

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо господарських операцій ПСП Оскар та ПП Галичина Авто по придбанню нафтопродуктів, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що 12.04.2016 між позивачем та ПП "Галичина-Авто"(постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів за № 12/04-16. Відповідно до п. 1.1 вказаного договору постачальник зобов`язується поставити покупцю нафтопродукти в асортименті, а саме бензин марок Mustang-100, Mustang-95, А-95, А-92(Mustang-92); дизельне паливо (дизельне паливо Mustang) та газ скраплений (газ Mustang (LPG Mustang) надалі іменоване товар від постачальника і оплатити його вартість відповідно до умов договору (том 6 а.с.70-71).

Відповідно до п. 5.1 договору від 12.04.2016 № 12/04-16 приймання товару здійснюється в момент навантаження у наданий покупцем транспорт.

На підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано, а судом досліджені копії вказаного договору, видаткові накладні від 06.04.2016 №33, 12.04.2016 № 39, 14.04.2016 №57, податкові накладні від 06.04.2016 №4, 12.04.2016 № 15, від 14.04.2016 № 22(том 6 а.с.72-74).

Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частина друга статті 3 Закону №.996-XIV передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Колегія суддів зазначає, що позивач вищевказаними документами довів реальність господарських операцій з ПП «Галичина Авто». Доказів протилежного відповідачем не представлено. При цьому, відсутність у платника транспортних документів, зокрема товарно-транспортних накладних на перевезення палива до місць зберігання не є безумовною підставою ставити під сумнів реальність здійснення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) та їх подальшого використання у господарській діяльності. Крім того, товарно-транспортні накладні не являються первинним документом, які фіксують факти здійснення господарських операцій, у розумінні статті 9 закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність».

Таким чином, ПСП "Оскар" підставно відображено в податковому обліку податкові накладні за операціями з придбання палива у ТОВ «Галичина Авто», а тому податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № в частині зменшення податкового кредиту з ПДВ внаслідок включення до податкового кредиту ПН, складених на операції придбання палива у ТОВ «Галичина Авто» є протиправним і підлягає скасуванню .

Щодо донарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 315 625 грн. на суму отриманих від ТОВ «Фінагротех» у липні 2017 грошових коштів у розмірі 1 515 000,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що ПСП «Оскар» отримало 06.07.2017 року від ТОВ «Фінагротех» грошові кошти в сумі 9 800 000,00 грн, як оплату за корпоративні права, проте додатковою угодою від 11.07.2017 вартість корпоративних прав визначено в сумі 8 285 000,00 грн., відповідно, на суму перевищення отриманих коштів від вартості корпоративних прав - 1 515 000,00 грн., які не були повернуто ТОВ «Фінагротех» як переплата, контролюючим органом нараховано податкові зобов`язання по ПДВ в сумі 252 500,00 грн. та 63 125,00 грн. штрафних санкцій. 12.07.2017 року між ПСП «Оскар» та ТОВ «Фінагротех» укладено договір, яким визначено суму переплати у розмірі 1 515 000 грн поворотною фінансовою допомогою за договором №12/04-2017 від 12.04.2017 року, який подано при проведенні позапланової перевірки (том 2 а.с. 161).

Суд першої інстанції, в оскаржуваному рішенні, погодився з доводами контролюючого органу в частині обкладенню податком на додану вартість суми переплати в розмірі 1 515 000,00 грн, яка утворилась за наслідками укладення додаткової угоди щодо зменшення вартості корпоративних прав 11.07.2017, тоді як договір про поворотну фінансову допомогу укладено тільки 12.07.2017 року. Отже, проаналізувавши подані договори позивача з ТОВ «Фінагротех», суд встановив правомірність висновків контролюючого органу щодо не нарахування ПСП «Оскар» податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ «Фінагротех» у липні 2017 року грошових коштів 1 515 000 грн у розмірі 252 500 грн. Відтак, податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 252 500 грн. та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 63 125,00 грн. є, на думку суду першої інстанції, правомірним.

Позивачем обґрунтовано заявлено про відсутність підстав для нарахування зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ «Фінагротех» у липні 2017 грошових коштів у сумі 1 515 000 грн., оскільки відсутній об`єкт оподаткування.

Зокрема, переплата що виникла за договором купівлі-продажу продажу (відступлення) №06-07-2017/1 частки (корпоративних прав) у сумі 1 515 000 грн. була здійснена згідно зазначеної угоди без урахування податку на додану вартість. 12 липня 2017 року між сторонами договору досягнуто згоди щодо укладення договору, яким визначено суму переплати за договором купівлі-продажу продажу корпоративних прав у розмірі 1 515 000 грн. поворотною фінансовою допомогою за договором №12/04-2017 від 12.04.2017 року. На дату проведення перевірки заборгованість з поворотної фінансової допомоги у розмірі 1 515 000 грн. відображено в регістрі бухгалтерського обліку по рахунку 6851, що підтверджується даними обліку та актом перевірки.

Згідно пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України;

постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно ж до підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу не є об`єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб`єктами підприємницької діяльності, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах.

Колегія суддів зазначає, що здійснена Позивачем попередня оплата за договором купівлі-продажу продажу корпоративних прав, що призвела до переплати у розмірі 1 515 000 грн., та у майбутньому отримала статус поворотної фінансової допомоги, не являється об`єктом оподаткування ПДВ.

Таким чином, висновок контролюючого органу, з яким погодився суд першої інстанції є необґрунтованим та таким, що базується на припущеннях а не обґрунтуваннях у відповідності до вимог Податкового кодексу України. Суд першої інстанції допустив не вірне застосування норми матеріального права, що призвело до прийняття в цій частині не правосудного рішення.

Колегія суддів зазначає, що позивачем укладено додаткову угоду 12.07.2017 року, якою визначено зміну статусу суми переплати за договором купівлі-продажу корпоративних прав у розмірі 1 515 000 грн. на поворотну фінансову допомогу з єдиною метою, а саме з метою отримання можливості відстрочення погашення зобов`язання (повернення коштів) у зв`язку з неможливістю її погашення відразу. Таким чином сторонами договору купівлі-продажу корпоративних прав було узгоджено порядок та строки повернення надмірно сплачених коштів за корпоративні права.

Однак укладені сторонами договору зміни до угод щодо зменшення вартості корпоративних прав та зарахування суми переплати коштів до поворотної фінансової допомоги не передбачали жодних змін щодо суті предмету договору, зокрема не передбачали можливості здійснення будь-якої компенсації за постачання товарів чи послуг, що являються оподатковуваними операціями у розумінні п.185.1 ст.185 Податкового кодексу. Аналогічно, договір поворотної фінансової допомоги теж не передбачає жодної можливості здійснення будь-якої компенсації за постачання будь-яких товарів чи послуг, що являються оподатковуваними операціями.

Висновок контролюючого органу, з яким погодився суд першої інстанції, спростовується також іншими вимогами Податкового кодексу, зокрема щодо реєстрації платником податкових зобов`язань у формі податкових накладних, які неможливо виконати у разі згоди зі спірним рішенням.

У разі декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у відповідності до вимог Податкового кодексу, зокрема пункту 201.1 статті 201, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов`язкові реквізити, у тому числі:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

ціну постачання;

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг.

Податкова накладна згідно пункту 201.7 статті 201 ПКУ складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно пункту 187.1. статті 187 ПКУ вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Однак жодних обставин які б встановлювали обов`язок Позивача щодо постачання товарів/послуг чи компенсації за постачання товарів/послуг сторонами договору не визначено, а Відповідачем відповідно не встановлено.

Таким чином, оскільки здійснена оплата на виконання договору купівлі-продажу продажу (відступлення) №06-07-2017/1 частки (корпоративних прав) з урахуванням внесених змін до договору не передбачала постачання товарів чи послуг, що є об`єктом оподаткування податком, визначених п.185.1 ст.185 Податкового кодексу, у Позивача відсутні підстави для оподаткування податком суми переплати, а відтак рішення Відповідача про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій є безпідставним та необґрунтованим.

Отже, проаналізувавши подані договори позивача з ТОВ "Фінагротех", колегія суддів приходить до висновку про неправомірність висновків контролюючого органу щодо нарахування ПСП Оскар податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ Фінагротех у липні 2017 року грошових коштів 1 515 000 грн у розмірі 252 500 грн.

Відтак, податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № в частині донарахування суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 252 500,00 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 63125,00 грн є неправомірним та підлягає скасуванню.

Щодо використання «агропослуг» та «сої товарної 2016» відображених ПСП «Оскар» у червні 2017 та грудні 2017 не у господарській діяльності, внаслідок чого позивачу донараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 889 271,25 грн., колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, за даними бухгалтерського обліку відповідачем встановлено, що ПСП «Оскар» у червні 2017 року на собівартість реалізованої готової продукції списано вартість основного виробництва в сумі 3 248 990,60 грн. та у грудні 2017 року на собівартість реалізованої готової продукції списано вартість основного виробництва в сумі 308 095,78 грн.

У оборотній відомості по рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» зазначено, що у червні 2017 року на собівартість реалізованої готової продукції списано вартість основного виробництва в сумі 3 248 990,60 грн. із зазначенням найменування «Агропослуги», та у грудні 2017 року на собівартість реалізованої готової продукції списано вартість основного виробництва в сумі 308 095,78 грн. із зазначенням найменування «соя товарна 2016» (Д-т 901 К-т 231,232).

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України від 16.07.1999р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Однак, жодних первинних документів на виконання яких здійснено вищенаведені проведення по бухгалтерському обліку до перевірки не надано. Саме такого висновку дійшов суд першої інстанції, аналізуючи доводи сторін та документальні докази по справі.

Таким чином, судом першої інстанції фактично підтверджені висновки контролюючого органу щодо обґрунтованості спірного рішення в частині донарахування Відповідачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 649 798 грн. на суму використання «агропослуг» у червні 2017 року та у сумі 61 619 грн. на суму використання «сої товарної 2016» у грудні 2017 не у господарській діяльності.

Колегія суддів зазначає, що відповідачем згідно акту перевірки встановлено використання продукції та послуг у негосподарській діяльності, зокрема підставою визначено відображення у бухгалтерському обліку собівартості основного виробництва «агропослуги» та «соя товарна 2016» згідно кореспонденції рахунків: Д-т 901 К-т 231,232.

Таким чином, на підставі бухгалтерських облікових записів, відповідач дійшов висновку про те, що позивачем занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 889 271,25 грн.

Колегія суддів зазначає, що віднесення собівартості реалізованої продукції/послуг у бухгалтерському обліку на витрати періоду ні за суттю ні за змістом не може бути доказом використанням такої продукції чи послуг у негосподарській діяльності, оскільки такі події взагалі не являється господарською операцією.

Господарською операцією, відповідно до чинного законодавства, являється безпосереднє використання товару (продукції, послуг), що підтверджується первинною документацією (відповідним правочином), а вже за наслідками здійснення господарської операції підприємство відносить до складу витрат у бухгалтерському обліку собівартість реалізованої продукції/послуг відповідно до кількості реалізації чи іншого використання такої продукції/послуг.

Так, згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» «Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат».

Тобто використання продукції (робіт, послуг) у господарській чи негосподарській діяльності являється дією платника податків на підставі правочину, що супроводжується складанням супровідного документу. Відображення господарської операції згідно кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку являється виключно записом в бухгалтерському регістрі а не господарською операцією. Для визначення суті та змісту господарської операції контролюючому органу слід керуватися документом, що підтверджує таку господарську операцію.

Висновок відповідача щодо оподаткування податком на додану вартість віднесення собівартості реалізованої продукції/послуг у бухгалтерському обліку на витрати періоду є неправомірним, оскільки позивачем вже визначено об`єкт та базу оподаткування саме при реалізації такої продукції та послуг на підставі складених первинних розрахункових документів.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції, колегією суддів встановлено, що віднесення позивачем зазначених в акті перевірки сум собівартості реалізованої продукції та послуг до складу витрат наступного звітного періоду (місяця) пов`язане з тим що, такі витрати є наслідком розподілу загальновиробничих витрат на виробництво продукції чи послуг відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства.

Відображення витрат згідно кореспонденції рахунків: Д-т 901 «Собівартість реалізації» К-т 231/232 «Виробництво продукції та послуг» відповідає нормативним вимогам «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій» затверджених Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 року.

Згідно Наказу №291 «За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо). Аналітичний облік за рахунком 23 «Виробництво» ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності».

Також слід зазначити про те, що фактична собівартість продукції (робіт і послуг) у сільгосппідприємствах розраховується в цілому за рік. Дана норма закріплена у «Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств» затверджених Міністерством аграрної політики України №132 від 18.05.2001 року а також обліковій політиці Позивача, яка затверджена наказом про облікову політику ПСП «Оскар» №1/12-15 від 30.12.2015 року, який наявний у матеріалах справи

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 зазначеного Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, прид баних або виготовлених до 01.07.2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку було включено до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Колегія суддів зазначає, що в даному випадку до спірного рішення відповідачем включено до бази оподаткування суми собівартості реалізованої продукції (робіт і послуг) на підставі їх використання у негосподарській діяльності.

Однак Відповідачем не враховано таких обставин, що собівартість реалізованої продукції (робіт і послуг) враховує фактично понесені підприємством витрати на виробництво продукції та послуг, які включають витрати частково придбані з податком на додану вартість та частково без податку, у тому числі витрати на оплату праці, податкові платежі, орендну плату за землю, амортизацію необоротних активів та інші придбання у неплатників податку.

Тобто підстави для нарахування податкових зобов`язань Позивачу на суму собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу абсолютно відсутні, а тому податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № в цій частині є протиправним і підлягає скасуванню.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, через що рішення суду в частині відмови в задоволенні позову щодо скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1355674 гривень та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338941 гривень підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення вказаних вище позовних вимог. В решті рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року у справі № 300/1673/19 в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1355674 гривень та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338941 гривень, - скасувати та в цій частині прийняти постанову, якою позов Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1355674 гривень та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338941 гривень.

В решті рішення суду першої інстанції в справі №300/1673/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді М. П. Кушнерик
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 13 липня 2020 року