Справа № 814/832/15
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2020-07-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2020 року

м. Київ

справа №814/832/15

адміністративне провадження №К/9901/27256/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фронта» до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень-рішень, визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 травня 2015 року (суддя - Малих О.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2015 року (головуючий суддя - Кравець О.О., судді: Вербицька Н.В., Яковлєв Ю.В.) у справі №814/832/15,

В С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У березні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фронта» (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області (далі - відповідач, контролюючий орган), у якому просило:

- визнати неправомірними дії Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області щодо коригування на підставі акта перевірки від 03.10.2014 №755/14-03-22-08/36579053 показників податкової звітності з податку на додану вартість в базі даних автоматизованої системи «Податковий блок»;

- зобов`язати Державну податкову інспекцію у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області змінити показники податкового кредиту та податкових зобов`язань в системі «Податковий блок», що були відкориговані на підставі акта перевірки від 03.10.2014 №755/14-03-22-08/36579053.

- скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.10.2014 № та від 13.01.2015 №.

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю проведення позивачу донарахувань з податку на прибуток та податку на додану вартість за спірними податковими повідомленнями-рішеннями з огляду на те, що господарські операції по придбанню у контрагентів товарів та послуг мали реальний характер, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які також були предметом документальної позапланової невиїзної перевірки. Також позивач зазначає про неправомірність дій контролюючого органу щодо внесення до бази даних автоматизованої системи «Податковий блок» інформації про наслідки проведеної перевірки, зокрема коригування на підставі акта перевірки від 03.10.2014 №755/14-03-22-08/36579053 показників податкової звітності з податку на додану вартість, оскільки за результатами її проведення податкове повідомлення-рішення не приймалось. На переконання позивача, у податкового органу відсутнє право щодо внесення змін до задекларованих позивачем податкових зобов`язань на підставі акта перевірки без прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення. За викладеного, на переконання Товариства з обмеженою відповідальністю «Фронта», висновки контролюючого органу щодо порушення ним положень податкового законодавства є помилковими.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.05.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015, позовні вимоги задоволено.

4. Рішення суду першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний адміністративний суд, мотивовано правомірністю формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за взаємовідносинами з його контрагентами, з огляду на те, що факт вчинення спірних господарських операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Суди також зауважили щодо протиправності дій контролюючого органу, які полягати у самостійному коригуванні відповідачем показників податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «Фронта» в інформаційній базі «Податковий блок», оскільки, на переконання суду, такі дії здійсненні поза межами повноважень, наданих законодавством України відповідачу, як суб`єкту владних повноважень.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Державна податкова інспекція у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області звернулась з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.05.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

6. У відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Фронта» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток за 2011 рік, 2012 рік та 2013 рік та з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками Товариством з обмеженою відповідальністю «ГМФ» за серпень 2011 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «БС КОНСАЛТІНГ ЮКРЕІН» за серпень, вересень 2011 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОТОРГ-КОМ» за вересень 2011 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОМОНТАЖ-ТРЕЙД» за жовтень-грудень 2011 року, Приватним підприємством «НОЛЬГА» за жовтень 2011 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «ТРАНСПОРТНО-МОНТАЖНА ФІРМА «ТРАНСПОЄЕРВТЄ- ЛТД» за січень-травень 2012 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «БАРЕЛЛІ Н» за червень-серпень 2012 року, Дочірнім підприємством «ЕНЕРГО-ЄЕРВІЄ-1» за період серпень 2012 року, Приватним підприємством «НИКО-АВТОТРАНЄ ЮГ» за грудень 2012 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК-ВЕЄТА» за січень, березень, червень 2013 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «ОПТ-ТРЕЙДІНГ» за червень, серпень 2013 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОФ-ТРЕЙД» за березень, червень-вересень 2013 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРЕЙМАРКЕТ» за вересень-грудень 2013 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «ПІВДЕНЬ-РІЧМАРКЕТ» за грудень 2013 року, контрагентами-постачальниками за період лютий-червень 2014 року та контрагентами-покупцями.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок заниження позивачем суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 262474,00грн; пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.6 статті 138, пункту 149.1 статті 149 Податкового кодексу України, в внаслідок заниження позивачем суми податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 151134,00грн; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198,1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в частині формування податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 322756,97грн по операціях з придбання продукції у контрагентів-постачальників та в частині формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 457895,77грн по операціях з поставки продукції контрагентам-покупцям.

Відповідно до листа Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12.02.2015 №671/10/14-03-22-08-21 зазначене порушення в частині формування податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 322756,97грн по операціях з придбання продукції у контрагентів-постачальників та в частині формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 457895,77грн по операціях з поставки продукції контрагентам-покупцям було відображено контролюючим органом в базі даних «Податковий блок» шляхом коригування, а саме зменшення податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість на вказані суми.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 03.10.2014 №755/14-03-22-08/36579053 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.10.2014 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 328092,50грн, з яких 262474,00грн за основним платежем та 65618,50грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 22.10.2014 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 188917,50грн, з яких 151134,00грн за основним платежем та 37783,50грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

За результатом адміністративного оскарження, рішенням Головного управління Міндоходів у Миколаївській області від 30.12.2014 №292/10/14-29-10-0210 скаргу позивача від 05.11.2014 задоволено частково, а саме: податкове повідомлення-рішення від 22.10.2014 № залишено без змін; податкове повідомлення-рішення від 22.10.2014 № скасовано в частині визначення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 29371,25грн та прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 13.01.2015 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 159546,25грн, з яких 127637,00грн за основним платежем та 31909,25грн за штрафними (фінансовими) санкціям.

Фактичною підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу щодо неправомірності формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за результатом договірних відносин з Приватним підприємством «НИКО-АВТОТРАНС ЮГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК-ВЕСТА», Товариством з обмеженою відповідальністю «Греймаркет», Товариством з обмеженою відповідальністю «Проф-Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Опт-Трейдінг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Південь-річмаркет» з огляду на відсутність фактичного проведення спірних операцій, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних правових наслідків. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач послався на акти про неможливість проведення зустрічної звірки контрагентів позивача, зокрема контролюючий орган зазначив про неможливість встановлення вказаних суб`єктів господарювання за місцезнаходження; неможливість встановлення наявності у останніх розумних економічних умов та ресурсів, обладнання, технічного персоналу та транспортних засобів необхідних для ведення господарської діяльності такого роду, а також проведення останніми транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій з надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання. На переконання податкового органу, всі первинні бухгалтерські та податкові документи, отримані позивачем від контрагентів-постачальників не мають юридичної сили та доказовості, оскільки, єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.

При оцінці оспорюваних господарських операцій судами попередніх інстанцій встановлено, у періоді, в якому проводилася перевірка, Товариство з обмеженою відповідальністю «Фронта» мало господарські взаємовідносини з рядом контрагентів, а саме: на підставі договору про надання послуг №0108-12 від 01.08.2012 позивач мав господарські взаємовідносини з Приватним підприємством «НИКО-ГОТРАНС ЮГ» по придбанню послуг з прибирання приміщень, миття вікон, виносу сміття, видалення краски за місцем розташування замовника; на підставі договору про надання послуг від 01.10.2012 №1110-12 позивач мав господарські взаємовідносини з Приватним підприємством «НИКО-АВТОТРАНС ЮГ» по придбанню консультаційних послуг управлінської та організаційної підтримки; на підставі договорів №01-13 від 01.01.2013, від 01.10.2012 №0110-12, від 01.10.2012 №0110-12 позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК-ВЕСТА» по придбанню послуг з прибирання приміщень, миття вікон, виносу сміття, видалення краски; по придбанню консультаційних послуг управлінської та організаційної підтримки; поставки товарно-матеріальних цінностей відповідно; на підставі договорів №02-13 від 01.01.2013 та №168 від 01.05.2013 позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Проф-Трейд» по придбанню консультаційних послуг управлінської та організаційної підтримки, маркетингових досліджень в сфері розвитку бізнесу; по придбанню транспортних послуг відповідно; на підставі договору поставки №68-Р/ЕТСК від 08.08.2011 позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «НЕК» по придбанню товарно-матеріальних цінностей; на підставі договору про надання послуг №04-13 від 01.04.2013 позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Опт-Трейдінг» по придбанню консультаційних послуг управлінської та організаційної підтримки, маркетингових в сфері розвитку бізнесу; на підставі договорів №87 від 01.09.2013, №87/1 від 01.09.2013, №102 від 01.10.2013 позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Греймаркет» про придбанню товарно-матеріальних цінностей; по придбанню послуг з передпродажної підготовки товару; по придбанню консультаційних послуги управлінської та організаційної підтримки, маркетингових в сфері розвитку бізнесу відповідно; на підставі договорів оренди транспортного засобу №111/13 від 11.11.2013 та №165 від 01.02.2014 позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Південь-річмаркет», Приватним підприємством «Євроальянсбуд» з надання позивачу транспорту з водієм для здійснення перевезення вантажів замовника; на підставі договору постачання промислових товарів №164 від 01.05.2014 мав господарській відносини з Приватним підприємством «ВКФ «Авента» на поставку товар відповідно до усних заявок покупця.

У підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій з вказаними контрагентами, позивачем було надано копії первинних документів, які також були предметом розгляду під час документальної невиїзної перевірки, зокрема договорів; специфікацій до названих договорів; актів виконаних робіт; актів передачі-отримання робіт (надання послуг) з додатками та пояснювальними записками, які містять у собі докладний перелік наданих позивачу послуг, а також деталізовану інформацію щодо змісту та обсягів виконаних робіт (наданих послуг); звітів; актів прийому-передачі автомобілів; рахунків-фактури; товарно-транспортних накладних з інформацією про рух вантажного автомобіля та здійснені ними перевезення вантажів; податкових накладних, які внесені позивачем в реєстр отриманих податкових накладних; видаткових накладних; актів внутрішнього переміщення, тощо. Розрахунки за отриманий позивачем товар та послуги проводились між сторонами у безготівковій формі, про що свідчать надані позивачем копії платіжних доручень та банківських виписок. Станом на момент проведення перевірки заборгованість по вищевказаним договірним відносинам відсутня; отримані позивачем товари та послуги оплачені у повному обсязі.

Постачання придбаного позивачем товару згідно вищеназваних договорів здійснювалось зі складу постачальника автотранспортом покупця (власним транспортом директора позивача), що підтверджується копіями видаткових накладних, податкових накладних та товарно-транспортних накладних.

Як встановлено судами, товари та послуги придбані у вищевказаних контрагентів було використано позивачем у межах власної господарській діяльності з метою отримання прибутку, а вказані суб`єкти господарювання, на момент проведення спірних правовідносин з позивачем, були зареєстровані платниками податку на додану вартість.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Державна податкова інспекція у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною безпідставного задоволення позовних вимог. Зокрема, контролюючий орган посилається на неправомірність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за результатом договірних відносин з контрагентами з огляду відсутність їх фактичного здійснення. Також відповідач зазначає, що судами не було надано належної оцінки доводам відповідача щодо дефектності первинних документам складених за наслідком господарських операцій з виконання інформаційно-консультаційних послуг та послуг з прибирання та актам про неможливість проведення зустрічної звірки контрагентів позивача. Крім того, відповідач вважає, що позовні вимоги щодо зобов`язання контролюючого органу вилучити з інформаційної системи «Податковий блок» інформації є безпідставними та не підлягають задоволенню, оскільки відображення в інформаційних базах результатів податкового контролю щодо платка податків не є зміною податкової звітності, а є лише відомостями щодо фактів, які об`єктивно мали місце - проведення перевірки, її результати. Відповідач вважає, що судами не досліджено факту настання негативних наслідків для позивача, а спірні дії є лише збиранням податкової інформації, які не зумовлюють зміни майнового стану платника податків та не породжують для останнього обов`язкових правових наслідків, а тому підстави для задоволення позовних вимог в цій частині відсутні.

9. В свою чергу Товариство з обмеженою відповідальністю «Фронта» у запереченні на касаційну скаргу зазначає, що твердження податкового органу про неправомірність формування ним даних податкового обліку за взаємовідносинами з контрагентами є необґрунтованими, оскільки дослідженими судами в процесі розгляду справи належними первинними документами підтверджено зміст господарських операцій, рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та спрямованість його дій на отримання реального результату в процесі таких взаємовідносин. Позивач вважає, що податковим органом не доведено наявність складу порушення товариством вимог податкового законодавства; не наведено жодних обґрунтованих доводів та не надано доказів, які б свідчили про правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Позивач просить касаційну скаргу контролюючого органу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт 61.1 стаття 61.

Податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

10.2. Підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62.

Способом здійснення податкового контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.

10.3. Пункт 71.1 стаття 71.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.

10.4. Підпункт 72.1.1 пункту 72.1 статті 72.

Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.

10.5. Пункт 74.1 статті 74.

Податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику

10.6. Пункт 74.2 статті 74.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань

10.7. Пункту 75.1 статті 75.

Органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

10.8. Пункт 86.1 статті 86.

Результати перевірок оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності), у разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов`язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

10.9. Пункт 135.2 статті 135.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

10.10. Пункт 138.2 статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

10.11. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

10.12. Пункт 185.1 статті 185.

Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

10.13. Пункт 188.1 статті 188.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

10.14. Стаття 198.

9.14.1. Пункт 198.1 статті 198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) в необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного фінансового лізингу.

10.14.2. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

10.14.3. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Пункт 2 статті 3.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

11.3. Стаття 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. До адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено чи оспорюється, водночас, відповідно до зазначених норм, право особи на звернення до адміністративного суду обумовлено суб`єктивним уявленням особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту. Обов`язковою умовою здійснення такого захисту судом є наявність відповідного порушення права або законного інтересу на момент звернення до суду.

13. Неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.

14. Рішення, дія чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень є такими, що порушують права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення, дія чи бездіяльність прийняті владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а по-друге, оспорюванні рішення, дія чи бездіяльність є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.

Висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника.

15. Податковий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні суб`єктивні висновки щодо зафіксованих обставин, та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень про визначення грошових зобов`язань, що приймаються на підставі такого акта, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податків порушень, а оцінка акта перевірки, в тому числі і оцінка дій посадових осіб податкового органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, а також щодо самих висновків перевірки, надається при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.

16. Дії контролюючого органу щодо внесення (зміни) інформації у електронних баз даних показників податкової звітності суб`єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов`язань на підставі акта перевірки без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.

17. Дії контролюючого органу щодо внесення до баз даних інформації, отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, у тому числі й складеного за її результатами акта, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків зі збирання доказової інформації, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку. Зазначені дії самі собою не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків.

18. Визнання протиправним дій контролюючого органу щодо призначення та проведення перевірки є передумовою для визнання протиправними дій відповідача щодо внесення інформації до баз даних та зобов`язання відповідача виключити таку інформацію, яка надійшла за результатами податкового контролю. У разі, якщо дії зі здійснення податкового контролю не визнані протиправними в установленому законом порядку, то інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних.

19. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

20. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

21. В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

22. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

23. Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат та податкового кредиту.

24. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент постановлення судами оскаржуваних судових рішень), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, у тому числі сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент постановлення судами оскаржуваних судових рішень), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

25. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

26. Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги в частині визнання неправомірними дії відповідача щодо коригування на підставі акта перевірки від 03.10.2014 №755/14-03-22-08/36579053 показників податкової звітності з податку на додану вартість в базі даних автоматизованої системи «Податковий блок» та зобов`язання відповідача змінити показники податкового кредиту та податкових зобов`язань в системі «Податковий блок», що були відкориговані, суди виходили з того, що оскільки за результатами перевірки, оформленої актом від 03.10.2014 №755/14-03-22-08/36579053 відносно завищення позивачем податкового кредиту на суму 322756,97грн та податкових зобов`язань з податку на додану вартість суму 457895,77грн податкових повідомлень-рішень відповідачем не приймалося, а також позивачем самостійно не вносилися зміни до податкової звітності з податку на додану вартість за відповідні звітні податкові періоди, підстави для здійснення коригування в автоматизованій системі співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту показників податкового зобов`язання та податкового кредиту на підставі такого акта перевірки у відповідача були відсутні. Суди також зауважили, що виключною підставою для коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту є податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта перевірки, адже податкове повідомлення рішення є актом індивідуальної дії, який встановлює обов`язки для платника податків. Таким чином, за висновками судів, дії відповідача щодо коригування в електронних базах даних податкових органів, як у розглядуваному випадку, без прийняття податкового повідомлення-рішення, є неправомірними та такими, що створюють негативні наслідки, усунути які можливо лише зобов`язанням відповідача вчинити дії щодо поновлення у зазначеній системі даних, задекларованих позивачем за відповідні періоди.

27. У свою чергу, Верховний Суд не погоджується з вказаними висновками судів першої та апеляційної інстанції та вважає їх помилковими, з огляду на наступне.

28. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, урегульовані нормами Податкового кодексу України. Способом здійснення такого контролю є, зокрема інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій податкових інспекторів та не породжують правових наслідків для платника податків і, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи змін показників податкової звітності суб`єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов`язань на підставі акта перевірки без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена інформація в цій системі є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.

Враховуючи вищевикладене, контролюючий орган має право вчиняти дії щодо коригування показників податкової звітності з податку на додану вартість в базі даних автоматизованої системи «Податковий блок» та інших електронних баз даних суми податкового кредиту й податкових зобов`язань з податку на додану вартість, внесених на підставі акта перевірки, оскільки права позивача оскаржуваними діями контролюючого органу не порушуються.

29. До того ж, дії відповідача з проведення та призначення розглядуваної перевірки протиправними в установленому порядку не визнавалися; податкові повідомлення-рішення на підставі акта перевірки від 03.10.2014 №755/14-03-22-08/36579053 відносно завищення позивачем податкового кредиту на суму 322756,97грн та податкових зобов`язань з податку на додану вартість суму 457895,77грн контролюючим органом не приймались. Вказані обставини сторонами не заперечувалися.

30. Таким чином, підстави для відновлення в електронній базі даних автоматизованої системи «Податковий блок» показників податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «Фронта» також відсутні, оскільки така інформація не порушує права позивача.

Аналогічний підхід застосовується також Верховним Судом, зокрема, у постановах від 27.02.2019 справа №804/17037/14, від 05.03.2019 справа №826/8491/15, від 04.04.2019 справа №826/11168/15.

31. В той же час Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо протиправності прийняття спірних податкових повідомлення-рішення від 22.10.2014 № та від 13.01.2015 № та зазначає, що доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у запереченні на позовну заяву та у апеляційній скарзі, та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи та дійшли висновку про безпідставність проведення позивачу донарахувань з податку на прибуток та податку на додану вартість.

32. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, представлених позивачем та зібраних судами на підставі та у відповідності до вимог Кодексу адміністративного судочинства України, та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення товариством вимог податкового законодавства щодо формування валових витрат та податкового кредиту. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент вчинення судами процесуальної дії), є підставою для податкового обліку, та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

33. Застосовуючи вищезазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими Товариством з обмеженою відповідальністю «Фронта» до матеріалів справи належним чином оформленими копіями первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, та які містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.

Зокрема, судами попередніх інстанцій під час дослідження долучених до матеріалів справи письмових доказів встановлено, що первинні документи, на підставі яких позивачем було сформовано витрати та податковий кредит стосуються господарських операцій за участі його контрагентів, та фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення, а саме придбання товарів та послуг на підставі договорів укладених з метою здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку, що узгоджується з основними видами економічної діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Фронта».

34. На підтвердження зміни майнового стану у результаті здійснення господарських операцій з вищевказаними контрагентами, Товариством з обмеженою відповідальністю «Фронта» до матеріалів справи долучено платіжні доручення та банківські виписки про перерахування коштів за товар та послуги, що свідчить про понесення позивачем витрат на їх придбання. Станом на момент проведення перевірки заборгованість за вищевказаними договорами відсутня.

35. Досліджені судами первинні документи, складені за результатом проведених операцій між позивачем та його контрагентами, відповідають вимогам первинних документів встановлених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема містять всі необхідні реквізити, виписані суб`єктами господарювання, які, на момент взаємовідносин з позивачем були зареєстровані платниками податку на додану вартість, не були виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебували на обліку в органах державної фіскальної служби. Контролюючий орган у встановленому законом порядку не довів факту підробки, недостовірності чи неналежного оформлення цих документів.

36. Також судами правомірно відхилено посилання контролюючого органу на висновки викладені в актах про неможливість проведення зустрічної звірки контрагентів позивача зважаючи на те, що податкова інформація наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є достовірними та достатніми доказами в розумінні процесуального Закону. Зокрема, посилання контролюючого органу на наявність таких актів, як критерію оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки під час складення таких актів будь-які первинні документи платника податків не використовувались та не аналізувались, а отже оформлення вказаних актів з відображенням в них окремих відомостей не відповідають критерію юридичної значимості, а отже не є достовірними та достатніми доказами в розумінні процесуального Закону.

37. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, детально досліджено господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентами, за результатом проведення яких Товариством з обмеженою відповідальністю «Фронта» було сформовано витрати та податковий кредит, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом в акті перевірки, в запереченні на позовну заяву та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно. Наведені скаржником у касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

38. Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм процесуального права, Верховний Суд, враховуючи вимоги Податкового кодексу України, дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування (тлумачення) судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, у результаті чого суди безпідставно дійшли висновку про допущене контролюючим органом порушення прав позивача в частині визнання протиправними дій контролюючого органу та зобов`язання останнього вчинити певні дії, а тому касаційна скарга Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.05.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 у справі №814/832/15 підлягає частковому задоволенню.

39. Відповідно до пунктів 1 та 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право: залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення; скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

40. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

41. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша стаття 351 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).

42. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.05.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 у справі №814/832/15 в частині визнання неправомірними дії Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області щодо коригування на підставі акта перевірки від 03.10.2014 №755/14-03-22-08/36579053 показників податкової звітності з податку на додану вартість в базі даних автоматизованої системи «Податковий блок» та зобов`язання Державну податкову інспекцію у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області змінити показники податкового кредиту та податкових зобов`язань в системі «Податковий блок», що були відкориговані на підставі акта перевірки від 03.10.2014 №755/14-03-22-08/36579053 скасувати та прийняти в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Фронта».

В решті постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.05.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 у справі №814/832/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова