Справа № 620/783/20
Суддя: Лобан Д.В.
Дата ухвалення: 2020-06-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 червня 2020 року Чернігів Справа № 620/783/20

Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Лобана Д.В.,

за участю секретаря - Вершняк Л.Л.,

представника позивача - Тарабанька Д.М.,

представника відповідача - Труби А.В.,

розглянувши у судовому засіданні в приміщенні суду справу за адміністративним позовом Державного підприємства "Холминське лісове господарство" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Державне підприємство "Холминське лісове господарство" (далі ДП "Холминське лісове господарство", позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач) № 0 від 15.11.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності в сумі 1069341 грн, в тому числі: основного платежу 855473 грн та штрафна (фінансова) санкція 213868 грн, № 0 від 15.11.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань) в сумі 2414125 грн.

Позов обґрунтовано тим, що дерева в лісі не перебувають на балансі підприємства і не є його власністю, оскільки відповідно до ст. 7 Лісового кодексу, ліси, які знаходяться в межах території України, є об`єктами права власності українського народу, а не якогось конкретного підприємства, як лісокористувача. В результаті понесення підприємством витрат на лісовідтворення не створюється новий об`єкт, який може бути об`єктом обліку біологічних активів, а підтримується у відповідному стані природний ліс, який не є об`єктом обліку біологічних активів, і, як наведено вище, не знаходиться і не може знаходитись на балансі і на бухгалтерському обліку ДП «Холминське лісове господарство». Таким чином, витрати на лісовідтворення природного лісу, не можна зарахувати на баланс ДП «Холминське лісове господарство», так як: їх не можна врахувати як окремий об`єкт обліку біологічних активів; їх не можна включити до вартості уже врахованого біологічного активу, так як природний ліс, витрати на лісовідтворення якого понесені, не є об`єктом обліку біологічних активів; витрати на лісовідтворення є витратами основної діяльності лісового господарства. Саме на лісокористувачів покладаються основні витрати на лісовідновлення, які прямо пов`язанні із діловою спрямованістю, оскільки специфікою ведення лісового господарства є те, що витрати на вирощування посадкового матеріалу, посадку лісу, догляду за культурами тощо принесуть дохід у майбутньому - після досягнення лісом віку стиглості (при рубках головного користування) або в процесі рубок формування, при яких також отримується деревина, та в процесі отримання інших корисних властивостей лісів незалежно від їх віку стиглості. Отримання доходу від цих рубок законодавчо закріплено виключно за лісовим господарством, оскільки згідно п. 2, 3 ч. 1 ст. 19 Лісового кодексу України останньому належить виключне право на заготівлю деревини та право власності на заготовлену ними продукцію та доходи від її реалізації. Отже, право отримувати доходи від реалізації включає право і можливість формувати (і отримувати) такі доходи з урахуванням витрат на лісовідтворення, що дає право і економічну доцільність (необхідність) включення цих витрат при визначенні оподатковуваного прибутку, інакше в цій частині буде оподатковуватись не прибуток, а дохід підприємства.

Ухвалою судді Чернігівського окружного адміністративного суду від 10.03.2020 призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження під головуванням судді Лобана Д.В. у відкритому підготовчому засіданні на 07 квітня 2020 року об 11:00 год.

У встановлений судом строк представником відповідача подано відзив на позов, в якому він просить відмовити позивачу у задоволенні позову, оскільки у оскаржуваних правовідносинах відповідач діяв в межах повноважень та згідно норм чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини.

Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 07.04.2020 задоволено клопотання представника позивача та відкладене підготовче судове засідання на 14:30 год. 07.05.2020.

Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 07.05.2020 задоволено клопотання представника відповідача та відкладене підготовче судове засідання на 13:30 год. 02.06.2020.

Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 02.06.2020 задоволено клопотання представника позивача та відкладене підготовче судове засідання на 11:00 год. 03.06.2020.

Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 03.06.2020 задоволено клопотання представника позивача та відкладене підготовче судове засідання на 14:00 год. 23.06.2020.

Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 23.06.2020, занесеною секретарем судового засідання до протоколу судового засідання, закрито підготовче провадження та продовжено розгляд даної справи по суті.

У судовому засіданні 23.06.2020 представник позивача позовні вимоги підтримав в повному обсязі з підстав, викладених у позові, та просив суд їх задовольнити.

Представник відповідача позовні вимоги не визнав, просив у їх задоволенні відмовити в повному обсязі, з підстав, викладених у відзиві на позов, та зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті в межах його повноважень та на підставі чинного законодавства.

Заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши матеріали справи, суд вважає, що позовні вимоги підлягають задоволенню, виходячи з наступного.

Встановлено, що працівниками ГУ ДПС у Чернігівській області були проведені документальні планові виїзні перевірка ДП «Холминське лісове господарство», за результатами яких були складені акти про результати документальної планової виїзної перевірки ДП «Холминське лісове господарство» від 09 вересня 2019 року № 673/14/00993484 (а.с. 18-66) та від 08.11.2019 № 118/14/00993484 (а.с. 175-192), якими контролюючим органом було встановлено наступні порушення:

1) п. 44.1 п. 44.2 ст. 44, п.п. 57.1-1.2. п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», п.5, п. 6, п. 8, п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 10, п.11 П(С)БО ЗО «Біологічні активи», наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», затвердженої в Міністерстві юстиції України від 11.11.2015 за 1415/27860 (зі змінами та доповненнями) занижено податок на прибуток за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 всього на суму 982 844 грн, в т.ч. за 2016 рік на суму 342437 грн, за 2017 рік на суму 203480 грн, за 2018 рік на суму 221203 грн, за 1 кв. 2019 року на суму 215724 грн.

2) п. 2, п. 3 «Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», затвердженого ПКМУ від 23.02.2011 № 138, ДП «Холминське лісове господарство» занижено розмір нарахувань частини чистого прибутку у розмірі 2 896 462 грн, за 2016 рік на суму 954 091 грн, за 2017 рік на суму 695 223 грн, за 2018 рік на суму 755 775 грн, за 1 кв. 2019 року на суму 491373 грн.

У зв`язку з незгодою з фактами, викладеними в акті перевірки, ДП «Холминське лісове господарство» надали до податкового органу пояснення та заперечення до висновків за результатами перевірки.

За результатами розгляду пояснень та заперечень ГУ ДПС у Чернігівській області в своїй відповіді № 2278/10/25-01-05-02-06 від 12.11.2019, частково погодилось в частині порушень щодо витрат на ремонт і утримання наявної лісодорожної мережі, а в частині віднесення на собівартість продукції витрат на лісорозведення та лісовідновлення - не погодилось.

За результатами розгляду заперечень «Висновок» акту перевірки від 09 вересня 2019 року № 673/14/00993484, був викладений в наступній редакції:

«Перевіркою встановлено порушення ДП «Холминське лісове господарство»:

1) п. 44.1 п. 44.2 cт. 44, п.п. 57.1-.2 п. 57.1 cт. 57, п.п. 134.1.1 п. 134.1 cт.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.7., п.11 П(С)БО 16 «Витрати» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 за № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», затвердженого в Міністерстві юстиції України від 11.11.2015 за № 1415/27860 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 855473 грн, в т.ч. за 2016 рік на суму 247144 грн, за 2017 рік на суму 186725 грн, за 2018 рік на суму 206092 грн, за 1 кв. 2019 року на суму 215512 грн.

2) п. 2, п. 3 «Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138, ДП «Холминське лісове господарство» занижено розмір нарахувань частини чистого прибутку у розмірі 2414125 грн, за 2016 рік на суму 581113 грн, за 2017 рік на суму 637 977 грн, за 2018 рік на суму 704147 грн, за 1 кв. 2019року на суму 490 888 грн.»

Згідно з вказаними висновками акта перевірки (з урахуванням відповіді на заперечення), податковим органом були винесені податкові повідомлення - рішення: № 0 від 15.11.2019 (а.с. 88-89), яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у Державній власності в сумі 1069341 грн, в т.ч. основного платежу 855473 грн та штрафна (фінансова) санкція 213868 грн та № 0 від 15.11.2019 (а.с. 90-91), яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань) в сумі 2414125 грн.

З незгодою з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями ДП «Холминське лісове господарство» 02.12.2019 подало скаргу до Державної податкової служби України (а.с. 92-105).

За результатами розгляду скарги ДПС України прийняте рішення від 03.02.2020 № 4244/6/99-00-08-05-01-06, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 15.11.2019 № 0 та № 0, а скаргу - без задоволення (а.с. 106-109).

Вважаючи вказані вище податкові повідомлення рішення незаконними та такими, що мають бути визнані протиправними та скасовані, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку вказаним обставинам справи, суд враховує наступне.

Пунктом 2 П(С)БО № 30 «Біологічні активи», затвердженого наказом МФУ від 18.05.2005 № 790 встановлено, що норми цього Положення застосовуються підприємствами, серед іншого, щодо обліку сільськогосподарської діяльності.

Відповідно до преамбули П(С)БО № 30, вказаний стандарт визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

У термінах, які використовуються в цьому Положенні, сільськогосподарська діяльність трактується як процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів.

Сільськогосподарська продукція - це актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання, а додаткові біологічні активи це біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень (пункт 4 П(С)БО №30).

Перелік (приклади) біологічних активів і сільськогосподарської продукції наведені в Додатку до П(С)БО № 30, в якому, зокрема, сказано, що до біологічних активів відносяться сади дерева в лісі (лісовий масив) і цими садами дерева в лісі є не будь-які дерева, а плодоносні рослини, пов`язані із сільськогосподарською діяльністю, на які не поширюється Положення (стандарт) 30.

Суд звертає увагу на те, що позивач здійснював посадку сосни та інших порід дерев, при цьому процес вирощування лісів є довготривалим і жодне із порід дерев в процесі перетворення не здатне давати:

- ні сільськогосподарську продукцію, як актив, отриманий в результаті відокремлення від біологічного активу;

- ні додатковий біологічний актив, як актив, одержаний в процесі біологічного перетворення іншого біологічного активу.

Відповідачем не спростовані зазначені твердження

Вищенаведене свідчить про те, що послуги по лісовідтворенню та лісорозведенню не підпадають під визначення «Біологічні активи».

Пунктом 3.1 П(С)БО № 30 прямо встановлено, що Положення 30 не поширюється на біологічні активи, не пов`язані з сільськогосподарською діяльністю.

Таким чином, розглядаючи вказані вище норми П(С)БО № 30 суд дійшов висновків, що Положення № 30 розповсюджується на біологічні активи сільськогосподарської діяльності, і не розповсюджується на біологічні активи, не пов`язані з сільськогосподарською діяльністю, та в Додатку до Положення № 30 в переліку активів, який дослівно названий «сади дерева в лісі (лісовий масив)» мова йде не про будь-який лісовий масив, а про масив плодоносних рослин, пов`язаних із сільськогосподарською діяльністю.

Розглядаючи питання щодо діяльності позивача, як підприємства, що відноситься до підприємств лісового господарства і підпорядковуються Державному агентству лісових ресурсів України, суд звертає увагу на фактичні види діяльності, які здійснювало підприємство у періоді, що перевірявся.

Відповідно до інформації, що включена до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій ДП «Холмське лісове господарство» зареєстроване 11.04.1994, основним видом діяльності підприємства є: 02.10. Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві.

У періоді, що перевірявся, діяльність підприємства здійснювалась виключно в рамках діяльності підприємства лісового господарства і підприємство не здійснювало сільськогосподарської діяльності.

Коди видів господарської діяльності встановлені Національним класифікатором кодів видів економічної діяльності, затвердженому Наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 № 457 (з урахуванням змін згідно наказу від 29.11.2010 № 530), далі-ДК 009:2010.

Відповідно до вказаного класифікатора сільське господарство відноситься до розділу 01 загальної секції А, а лісове господарство та лісозаготівля до розділу 02 цієї секції, тобто є окремими видами економічної діяльності.

Так, до сільськогосподарської діяльності (розділ 01 секції А), як діяльності, що регулюється П(С)БО № 30, відноситься діяльність з вирощування сільськогосподарських культур, зокрема, вирощування однорічних і дворічних культур (01.1.), багаторічних культур (01.2.), відтворення рослин (01.3), причому діяльність з відтворення рослин не включає діяльність лісорозсадників.

Таким чином вирощування лісів та пов`язана з цим діяльність не відноситься до сільськогосподарської діяльності.

У свою чергу, розділ 02 секції А «Лісове господарство та лісозаготівлі» включає декілька класів, в тому числі і ті види діяльності, по яких перевіркою витрати віднесені на витрати на створення біологічних активів, а не на витрати основної діяльності підприємств лісового господарства.

Зокрема, до класу 02.10 «Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві» відносяться такі види діяльності:

а) вирощування будівельного лісу: посадку, пересаджування саджанців, проріджування та охорону лісів і лісосік;

б) вирощування молодого порослевого лісу, балансової деревини та паливної деревини;

в) діяльність лісорозсадників.

Основною умовою для віднесення цих видів діяльності до вказаних класів є умова, що ці види діяльності здійснюються безпосередньо в місцях природних лісів або лісопосаджень.

Витрати, які відповідач помилково виключає із витрат основної діяльності і безпідставно вимагає враховувати, як витрати на створення біологічних активів, відносяться до діяльності під кодом 02.10. КВЕД-2010, зокрема: вирощування посадкового матеріалу в розсадниках, вирощування посадкового матеріалу в теплицях, обробіток грунту під лісові культури, викопка посадкового матеріалу, садіння лісу, доповнення лісових культур, разом на суму 4401564 грн.

Вказані витрати здійснені безпосередньо в місцях природних лісів і лісопосаджень, а не на окремих плантаціях, відділених від природного лісу, тобто ніяким чином не можуть вважатись витратами під сільськогосподарські культури і витратами сільськогосподарської діяльності.

Наведені аргументи, які відповідач жодним чином не спростовує, підтверджують, що сільськогосподарська діяльність і діяльність в сфері лісового господарства та лісозаготівлі є окремими і самостійними видами діяльності.

У свою чергу, розмежування таких витрат між цими видами діяльності (сільськогосподарська і діяльність лісового господарства), вимагає і розмежування витрат по бухгалтерському обліку.

Отже на підприємствах лісового господарства П(С)БО № 30 може застосовуватись виключно стосовно витрат сільськогосподарської діяльності, в разі якщо підприємство займається таким видом діяльності, а тоді як ДП «Холминське лісове господарство» в даному випадку не здійснювало сільськогосподарської діяльності.

Нормативним документом, що регулює порядок врахування витрат підприємств, що застосовують П(С)БО, є П(С)БО № 16 «Витрати», затверджений наказом Міністерством фінансів України № 318 від 31.12.1999, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (зі змінами та доповненнями).

Цей стандарт визначає методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства і встановлює загальні правила обліку витрат.

Відповідно до п. 6 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996) центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції мають право розробляти на базі П(С)БО методичні рекомендації щодо специфіки та особливостей обліку в окремих галузях виробництва.

На лісогосподарських підприємствах такі особливості встановлені «Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах, що належать до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України, затвердженими наказом Державного агентства лісових ресурсів України (ДАЛР) від 14.05.2013 за № 124 (далі - Методрекомендації № 124).

Згідно Методичних рекомендацій № 124, які визначають особливості обліку витрат на підприємствах лісового господарства, до основного виробництва зокрема, але не виключно, належать (п. 2.2 Методрекомендацій № 124): штучне та природне лісовідновлення; лісорозведення; полезахисне лісорозведення; лісогосподарські заходи з поліпшення якісного складу лісів; будівництво доріг лісогосподарського призначення.

Отже, всі спірні витрати належать до витрат основного виробництва лісового господарства. Відповідно до пункту 2.3 Методрекомендацій № 124 всі ці витрати (тобто витрати основного виробництва) включаються до собівартості окремих видів продукції. Відповідно до розділу 5 «Групування витрат виробничої собівартості продукції (робіт послуг) за статтями калькуляції (пункт 5.1), витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції є однією із статей калькуляції продукції (п.п. 10.1 пункту 5.1).

Таким чином, вказані пункти Методрекомендацій підтверджують, що витрати на лісогосподарські роботи і послуги входять до витрат, пов`язаних із виробництвом продукції лісового господарства, та те, що вказані витрати здійснені за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції, так як при визначенні ціни за продукцію (лісоматеріали) вартість лісогосподарських робіт і послуг включається до собівартості цієї продукції, а так як ціна реалізації продукції більша собівартості, вказане підтверджує той факт, що витрати на лісогосподарські роботи (послуги) повністю компенсовані доходом підприємства.

Перелік робіт (послуг), які включаються до складу лісогосподарських робіт (послуг) вказані в пункті 5.4.3 розділу 5 Методрекомендацій № 124, і це, зокрема: лісокультурні роботи в державному лісовому фонді; охорона лісу від пожеж та інші аналогічні роботи (послуги).

Методичними рекомендаціями встановлений порядок групування витрат і складання зведеного кошторису витрат на виробництво (розділ 7 Методрекомендацій № 124) та особливості обліку і калькулювання витрат за видами виробництва, в тому числі по продукції лісового господарства (розділ 12,підрозділ 12.1), які встановлюють як групуються витрати і яким чином визначається собівартість товарної продукції (що є базою для визначення собівартості реалізованої продукції).

Жодним пунктом вказаних розділів Методрекомендацій не встановлено необхідності або обов`язку виключення із витрат і собівартості товарної продукції витрат на вирощування лісу, посадкового матеріалу і інших спірних витрат, які включаються до витрат основного виробництва (рахунок 23) та списання їх на витрати по створенню біологічних активів.

Навпаки, у пункті 12.1.1 Методрекомендацій, в якому сказано, що облік витрат ведеться на рахунку 23 («Витрати по лісовому господарству), окремими статтями аналітичного обліку є: охорона лісів від пожеж; лісорозведення на землях, наданих в постійне користування.

Пунктом 12.1.2 встановлено, що фактичні витрати, понесені на вирощування посадочного матеріалу, списуються на вартість продукції в повному обсязі того періоду, коли вони понесені і не розподіляються між готовою продукцією та незавершеним виробництвом.

У пункті 7.12 вказано, що собівартість товарної продукції визначається, виходячи із загальної суми витрат (дебет рахунку 23) з урахуванням тільки змін незавершеного виробництва.

Враховуючи викладене, спірні витрати, як витрати основної діяльності, списуються на собівартість продукції в повному обсязі в періоді їх понесення.

Згідно пункту 5.1 Методрекомендацій до складу витрат, пов`язаних із виробництвом продукції (а не на створення біологічних активів) відносяться витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції, тобто власного доходу підприємства, а не бюджетних коштів.

З метою компенсації цих витрат підприємством, розділом 14 Методрекомендацій №124 «Ціноутворення в лісовому господарстві» встановлено, що при формуванні вільних цін на лісопродукцію вказані ціни встановлюються, виходячи із виробничої собівартості продукції, і однією із статей виробничої собівартості є витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції.

Як вбачається з матеріалів справи і не заперечується відповідачем, вказані вимоги позивач виконав, тобто витрати на лісогосподарські роботи повністю компенсуються доходом від реалізації продукції (куди входять ці витрати), і виключення їх з витрат основної діяльності приведе до подвійного оподаткування частини доходів підприємства.

Суд звертає увагу на те, що жодним пунктом Методрекомендацій не встановлено випадків чи необхідності списання витрат на лісогосподарські роботи не на собівартість випуску продукції, а на витрати по створенню біологічних активів.

Так як Методичні рекомендації № 124 видані Державним агентством лісових ресурсів в межах компетенції агентства, ДП «Холминське лісове господарство» мало право користуватись вказаними Методрекомендаціями при обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції.

Крім того, у матеріалах справи наявний лист з офіційним роз`ясненням Державного агентства лісових ресурсів України (Держлісагентство), викладеним в листі від 21.02.2020 № 07-55/1054-20 (а.с. 110-111), у якому зазначено наступне.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 19 Лісового кодексу України постійні лісокористувачі зобов`язані забезпечувати охорону, захист, відтворення, підвищення продуктивності лісових насаджень, посилення їх корисних властивостей, підвищення родючості грунтів, вживати інших заходів відповідно до законодавства на основі принципів сталого розвитку.

Відповідно до частини першої статті 98 Лісового кодексу України, видатки на підвищення продуктивності, поліпшення якісного складу лісів, їх відтворення і охорони здійснюються за рахунок коштів державного бюджету та власних коштів підприємств.

Витрати, понесені підприємством на відтворення лісів, а саме: вирощування посадкового матеріалу в розсадниках та теплицях, обробіток грунту під лісові культури, викопка посадматеріалу, садіння лісу, доповнення лісових культур не можуть визнаватися витратами на створення довгострокових біологічних активів, оскільки це суперечить нормам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку ЗО «Біологічні активи», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року № 790.

Так, пунктом 2 П(с)БО ЗО визначено, що норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами щодо сільськогосподарської діяльності.

Зазначені ж вище витрати, здійснені з метою вирощування лісу і лісогосподарською діяльністю, які відповідно до Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010 є окремим видом діяльності код 02 Лісове господарство та лісозаготівлі підкод 02.10 Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві.

Також, П(с)БО ЗО визначає, що біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Сільськогосподарська продукція - актив одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Дерева порід сосни, дуба, ялини (та інших лісових порід) в процесі перетворення (росту) не здатні давати додаткову продукцію або якісь інші додаткові блага, а отже не мають ознак біологічних активів.

Слід зазначити, що створення лісових культур - це технологічний процес, який у своєму часі становить від 5 до 7 років. Витрати на посадку та вирощування лісових насаджень неможливо прямо пов`язати з отриманим доходом, оскільки продукція, яку можна отримати з таких насаджень для реалізації та отримання доходу з`являється лише через 60-100 років. Жоден нормативно-правовий акт з питань ведення бухгалтерського обліку не передбачає порядок накопичення витрат підприємства з метою віднесення їх на собівартість реалізованої продукції через 60-100 років.

Разом з тим, абзацом 2 пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 визначено, що витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду в якому вони понесені.

Крім того, діяльність ДП «Холминське лісове господарство», як підприємства лісового господарства, в частині вирощування та відтворення лісових культур в межах природного лісу не може вважатись створенням біологічних активів, з огляду на наступне.

Стаття 1 Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 - 2004 років» від 18.01.2001 № 2238- ІІІ визначає сільськогосподарське виробництво як вид господарської діяльності з виробництва продукції, яка пов`язана з біологічними процесами її вирощування, призначеної для споживання в сирому і переробленому вигляді та для використання на нехарчові цілі.

Відтворення лісових культур не є сільськогосподарською діяльністю тому, що ДП «Холминське лісове господарство» не здійснює управління біологічними перетвореннями висаджених дерев з метою отримання сільськогосподарської продукції.

Підприємство не заперечує можливості існування біологічного активу у разі плантаційного ведення лісового господарства, якщо такому випадку мова йде про штучне насадження - плантацію лісопосадки, лісовий масив, ідентифікований, оцінений та відособлений і взятий на баланс підприємства.

Вказане не стосується в даному випадку позивача, так як спірні витрати здійснені безпосередньо в місцях природних лісів і лісопосаджень, а не на окремих плантаціях, відділених від природного лісу, тобто ніяким чином не можуть вважатись витратами під сільськогосподарські культури і витратами сільськогосподарської діяльності.

Зазначене не спростовується відповідачем.

Слід також зазначити, що дерева в лісі не є сільськогосподарської продукцією, оскільки вони не одержані в результаті відокремлення від біологічного активу, як це передбачено визначенням сільськогосподарської продукції, що міститься в п.4 ПСБО 30.

Згідно з п.5 ПСБО 30 біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов`язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Спірні витрати, є витратами на вирощування та відтворення природного лісу, а норми П(С)БО № 30 передбачають обов`язковість взяття біологічних активів на баланс підприємства.

Однак відповідачем не враховано той факт, що природний ліс, на який підприємство понесло спірні витрати, не перебуває на балансі ДП «Холминське лісове господарство», більше того підприємство не має законодавчих підстав для зарахування лісу на свій баланс.

Дерева в лісі не перебувають на балансі підприємства і не є його власністю, оскільки відповідно до ст. 7 Лісового кодексу, ліси, які знаходяться в межах території України, є об`єктами права власності українського народу, а не якогось конкретного підприємства, як лісокористувача.

У даному випадку в результаті понесення підприємством витрат на лісовідтворення не створюється новий об`єкт, який може бути об`єктом обліку біологічних активів, а підтримується у відповідному стані природний ліс, який не є об`єктом обліку біологічних активів, і, як наведено вище, не знаходиться і не може знаходитись на балансі і на бухгалтерському обліку ДП «Холминське лісове господарство».

Таким чином, витрати на лісовідтворення природного лісу, не можна зарахувати на баланс ДП «Холминське лісове господарство», з наступних причин:

- їх не можна врахувати як окремий об`єкт обліку біологічних активів;

- їх не можна включити до вартості уже врахованого біологічного активу, так як природний ліс, витрати на лісовідтворення якого понесені, не є об`єктом обліку біологічних активів.

- витрати на лісовідтворення є витратами основної діяльності лісового господарства.

Згідно з ст. 98 Лісового кодексу України видатки на підвищення продуктивності, поліпшення якісного складу лісів, їх відтворення і охорони здійснюються за рахунок державного бюджету та власних коштів підприємств лісового господарства (лісокористувачі) - щодо лісів державної власності.

Саме на лісокористувачів покладаються основні витрати на лісовідновлення, які прямо пов`язанні із діловою спрямованістю, оскільки специфікою ведення лісового господарства є те, що витрати на вирощування посадкового матеріалу, посадку лісу, догляду за культурами тощо принесуть дохід у майбутньому - після досягнення лісом віку стиглості (при рубках головного користування) або в процесі рубок формування, при яких також отримується деревина, та в процесі отримання інших корисних властивостей лісів незалежно від їх віку стиглості.

Отримання доходу від цих рубок законодавчо закріплено виключно за лісовим господарством, оскільки згідно п. 2, 3 ч. 1 ст. 19 Лісового кодексу України останньому належить виключне право на заготівлю деревини та право власності на заготовлену ними продукцію та доходи від її реалізації.

Пунктом 1 ч. 2 цієї ж статті Лісового кодексу України встановлено не тільки право, а й обов`язок постійного лісокористувача нести витрати із забезпечення охорони, захисту, відтворення, підвищення продуктивності лісових насаджень, посилення їх корисних властивостей, підвищення родючості ґрунтів, вжиття інших заходів відповідно до законодавства на основі принципів сталого розвитку.

Як уже було наведено вище, право отримувати доходи від реалізації включає право і можливість формувати (і отримувати) такі доходи з урахуванням витрат на лісовідтворення, що дає право і економічну доцільність (необхідність) включення цих витрат при визначенні оподатковуваного прибутку, інакше в цій частині буде оподатковуватись не прибуток, а дохід підприємства.

Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

У справах «Щокін проти України» ,заяви № 23759/03 та 37943/06, рішення від 14 жовтня 2010 року та «Серков проти України» заява № 39766/05, рішення від 07 липня 2011 року ЄСПЛ дійшов висновку що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватного захисту осіб від свавільного втручання у права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування; по-третє, відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості і точності порушує вимогу «якості закону». В разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід. Тобто вирішення колізій у законодавстві завжди тлумачиться на користь особи.

Цими рішеннями було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства.

Враховуючи вищезазначене, у даному випадку застосованню підлягає пп. 4.1.4 п.4.1 ст.4, п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України, якими встановлено презумпцію правомірності рішень платника в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Більш того, суд звертає увагу на те, що контролюючі органи проводили у встановлені ПК України терміни відповідні перевірки позивача (який зареєстрований ще 11.04.1994), однак жодного разу не встановлювали аналогічних порушень і жодного разу не заперечували правомірність застосування вищезазначених Методичних рекомендацій, якими позивач вже досить тривалий час керується у своїй діяльності.

У судовому засіданні відповідач на запитання суду підтвердив зазначені факти.

Таким чином, враховуючи все вище викладене, суд дійшов висновку, що висновки ГУ ДПС у Чернігівській області щодо порушення ДП «Холминське лісове господарство» норм податкового законодавства є необґрунтованими і хибними, і нарахування податку на прибуток та штрафних санкцій є протиправними.

Згідно з частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

При цьому, судом враховується положення пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, відповідно до якого обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.

Крім того, згідно з пунктом 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі RuizTorija v. Spain від 09.12.1994, пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав і основоположних свобод не можна розуміти як такий, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін.

Враховуючи протиправність висновків ГУ ДПС у Чернігівській області щодо нарахування податку на прибуток та штрафних санкцій, оскаржувані податкові повідомлення рішення є протиправними, та підлягають скасуванню.

У відповідності до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст. 139, 227, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області від 15.11.2019 № 0 та № 0.

Стягнути на користь Державного підприємства "Холминське лісове господарство" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області сплачений судовий збір у сумі 21020 (двадцять одна тисяча двадцять) грн.

Рішення суду набирає законної сили в порядку статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення суду. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення, або безпосередньо до суду апеляційної інстанції

Позивач: Державне підприємство "Холминське лісове господарство" (вул. Центральна, буд. 60, смт. Холми, Корюківський район, Чернігівська область, 15331, код ЄДРПОУ - 00996484).

Відповідач: Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області (вул. Реміснича, буд. 11, м. Чернігів, 14000, код ЄДРПОУ - 43143966).

Повний текст рішення виготовлено 30 червня 2020 року.

Суддя Д.В. Лобан