Справа № 1340/4179/18
Суддя: Судова-Хомюк Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2020-06-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
22 червня 2020 рокуЛьвівСправа № 1340/4179/18 пров. № А/857/1188/20
Як слідує зі змісту положень ч.3 ст.34 КАС України, суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку, яка приєднується до матеріалів справи і є відкритою для ознайомлення.
Хоча і окрема думка, в свою чергу, немає жодного правового значення для результатів розгляду справи, але, відповідно до вимог процесуального закону, виключно саме таким чином суддя у процесуальний спосіб може висловити свою незгоду з прийнятим по справі рішенням суду в цілому та зняти з себе професійну відповідальність за його зміст та подальшу реалізацію.
Таким чином, користуючись наданим КАС України правом на висловлення окремої думки, вважаю за необхідне виразити свою «незгоду» із прийнятою нашою колегією постановою від 22 червня 2020 року про залишення апеляційної скарги Головного управління ДПС у Львівській області без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року у справі №1340/4179/18 без змін, з огляду на наступне.
Так, уважно дослідивши матеріали даної справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, з урахуванням конкретних обставин справи, вважаю, що дана апеляційна скарга є обґрунтованою та підлягала задоволенню, а рішення суду 1-ї інстанції, відповідно, скасуванню, з огляду на наступне.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області № від 04.09.2018 року.

Стягнуто з Головного управління ДФС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська пивна компанія» судовий збір в сумі 67532 грн. 51 коп..

За висновками більшості з членів колегії Восьмого апеляційного адміністративного суду, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника, у зв`язку з його господарською діяльністю.

Припущення податкового органу про відсутність у позивача та його контрагентів виробничих та транспортних ресурсів тощо є безпідставним, оскільки навіть відсутність ресурсів не виключає можливості реального виконання контрагентами господарських операцій і не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вимоги позивачем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). При цьому, замовник послуг не зобов`язаний перевіряти контрагентів на наявність власних або орендованих ресурсів.

Вважаю, що у даній справі Восьмий апеляційний адміністративний суд, у складі більшості з членів колегії, дійшов помилкових висновків щодо залишення оскаржуваного судового рішення без змін з огляду на таке.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Вказана позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 у справі № 816/4537/14.

Після внесення з 01.01.2018 змін у ст.1 і 9 Закону України « Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», первинні документи втратили свій доказовий статус підтвердження факту здійснення операції. Доведення реальності здійснення будь-яких господарських операцій прийняло дещо інший характер: платнику податків тепер недостатньо надати суду документи, що підтверджують відображення такої операції у своєму обліку.

Так, в ухвалі ВАСУ від 20.01.2015 у справі № К/800/15312/13 наведено відмінність господарських операцій від угод і господарських зобов`язань: «…господарські операції, здійснені на виконання угод, є самостійним поняттям, відмінним від угод або господарських зобов`язань, а дотримання норм цивільного або господарського права не означає автоматично реальності здійснення господарської операції».

Дійшовши висновків щодо реальності операцій по поставці товару позивачу, суд першої та більшість членів колегії апеляційної інстанції свої мотиви обґрунтовували відповідно неможливістю застосування до платника податків негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкових вигод за операціями з контрагентами.

Водночас предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення валових витрат позивача.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Вважаю, що задекларовані позивачем господарські операції з ТзОВ «Вірленд Компані», як первинним продавцем соняшникової олії, були відсутні.

Висловлені твердження обґрунтовую наступним.

Договір поставки 01.11.2017 за № 01/11 укладений в місті Києві, та засвідчує, що покупець ТзОВ «Львівська пивна компанія», інтереси якої за угодою представляв директор, придбала у ТзОВ «Вірленд Компані» (постачальник) соняшникову олію, що повинна відповідати ДСТУ 4492:2005. Відповідно до Специфікацій, котрі долучені до матеріалів справи, постачальник зобов`язується поставити товар до 19.01.2018, базис поставки: СРТ Термінал ТзОВ «Евері» (м.Миколаїв, вул. Громадянська, 117, Україна). Загальна маса поставленого товару становила 775 т.

Загальна сума товару поставлених по Специфікаціях до вказаного Договору поставки становила 18 008 669, 40 грн..

Позивач укладаючи цивільно-правовий договір від 01.10.2017 уповноважував за умовами вказаного договору громадянку ОСОБА_1 на виконання робіт по отриманню товарно- матеріальних цінностей, місце яких та класифікація невідомі та не визначені за видовими ознаками. В подальшому, ТзОВ «Львівська пивна компанія» укладає довіреність на представництво інтересів товариства, що виникають за цивільно- правовим договором від 01.10.2017 ( Т.І а.с. 76-79).

Аналізуючи зміст угоди і довіреності вважаю, що слід було провести перевірку ідентифікації особи, оскільки вказана угода і довіреність не визначали підстав щодо участі фізичної особи ОСОБА_1 та подальшого отримання товару від ТзоВ «Вірленд Компані», представляючи інтереси ТзОВ «Львівська пивна компанія.

Позивач, як підприємство, що є керівником штату чисельністю 959 осіб, уповноважує особу, котра зазначається у юридичних адресах сторін лише за номером та датою видачі паспортних даних.

Наступною ознакою нереальності господарської операції щодо отримання товару від ТзоВ « Вірленд Компані» є невідповідність обсягу придбаної соняшникової олії.

Представлені до матеріалів справи специфікації засвідчують про придбання ТзОВ «Львівська пивна компанія» 775 т. соняшникової олії, в той же час, за матеріалами податкової перевірки, ТзОВ «Вірлент Компані» за січень 2018 року документує придбання олії соняшникової в кількості 732, 3 т., а на ТзОВ «Львівська пивна компанія» передано 748,9 т.

Аналіз контрагентів ТзОВ «Вірлент Компані», в яких було придбано спірний товар, засвідчує про відсутність у ТзОВ «Кастон», ТзОВ «Тогсерівс 2016», ТзоВ «Бартейн» постачальників ТзОВ «Компанія ВБРО» (продавець соняшникової олії) придбання соняшникової олії з кодами УКТЗЕД та номенклатурою, що в подальшому було реалізовано для ТзОВ «Вірлент Компані» та відповідно для ТзОВ «Львівська пивна компанія».

Офіційні постачальники соняшникової олії, що придбавалась ТзОВ «Вірлент Компані» були наступні компанії - «Компанія ВБРО», ТзОВ « Оіл Міраж», ТзоВ « Комьюніті Сервіс», котрі декларували придбання соняшникової олії у контрагентів, у яких відсутнє придбання соняшникової олії з кодами УКТЗЕД та номенклатурою, що в подальшому було реалізовано для ТзОВ «Вірлент Компані» та відповідно для ТзОВ «Львівська пивна компанія».

Отже, Договір поставки 01.11.2017 за № 01/11 укладений в місті Києві між ТзОВ «Вірлент Компані» та ТзОВ «Львівська пивна компанія» фактично засвідчує про наявність певного товару, що знаходиться на території Терміналу ТзОВ «Евері» (м.Миколаїв, вул. Громадянська, 117, Україна), однак матеріали справи засвідчують про відсутність будь-яких документальних підтверджень щодо підстав використання території Терміналу товариством «Львівська пивна компанія», зокрема підтверджуючих документів щодо відрядження відповідальних осіб до міста Києва - за місцем складання угоди чи до міста Миколаєва місце отримання до подальшої передачі товару за комісійною угодою.

Крім того, матеріали справи засвідчують лише про часткову оплату за поставлений товар в сумі 2 326 000 грн., та про наявність кредиторської заборгованості позивача перед ТзОВ «Вірлент Компані» у розмірі 33 607 160, 31 грн..

Отже, походження товару в контексті податкових норм не підтверджується, прийняття соняшникової олії та подальше відвантаження цієї групи товару відбувається силами лише ТзОВ «Вірлент Компані» та замовником перевезень ПП «Н.В. Плюс», комісіонером за Договором комісії від 01.11.2017 року №01/11-ІК, силами автомобільного перевізника ТзОВ «Миртранс», що позбавляє права ТзОВ «Львівська пивна компанія» стверджувати про реальність господарської операції щодо придбання, отримання, передачі до відвантаження товарно-матеріальних цінностей соняшникової олії, за безпосередньої участі товариства позивача, з представленням доказів щодо участі позивача у всіх етапах господарської операції чи участі делегованих осіб на здійснення таких функцій.

Укладаючи в подальшому Договір комісії від 01.11.2017 року №01/11-ІК, за умовами якого ПП «Н.В.Плюс» отримує функції комісіонера щодо реалізації сільськогосподарської продукції, назва якої, видові характеристики ціна та обсяги не визначені, позивач не вказав , що подальші обов`язки комітента буде виконувати фізична особа ОСОБА_1 .

Фактично, за умовами договорів, а саме: Договору поставки від 01.11.2017 за № 01/11 укладеного в місті Києві між ТзОВ «Вірлент Компані» та ТзОВ «Львівська пивна компанія», Договору комісії від 01.11.2017 року №01/11-ІК, укладеного на території Кіровоградської області, с. Соколівське між ПП «Н.В. Плюс» та ТзОВ «Львівська пивна компанія», єдиною особою, яка уповноважувалась на перше прийняття соняшникової олії від імені ТзОВ «Львівська пивна компанія» та подальшу передачу за комісійною угодою була фізична особа ОСОБА_1 , з місцем реєстрації на території Кіровоградської області, відсутністю будь-якої інформації про вид діяльності, освіту та досвід в сфері підприємницької діяльності, та відсутності відомостей щодо розміру фінансової винагороди ( п.3.1 угоди від 01.10.2017 ) за отримання, перевірку щодо якості та комплектності товару, подальшої передачі товару на виконання Договору комісії, загальна вартість угоди становила 18 008 669, 40 грн..

Матеріали справи містять копії ВМД, які засвідчують, що ПП «Н.В.Плюс» є відправником соняшникової олії, з визначенням місця одержання вказаного товару Мальти та подальшим визначення країни призначення Індія, Китай. Водночас, відомості щодо обсягів відвантаженої соняшникової олії не відповідають обсягам придбаної соняшникової олії ТзОВ «Львівська пивна компанія».

Більшість з членів колегії відхилили клопотання представника податкового органу щодо необхідності представлення документів на доведення фактичного вивезення товару за межі митної території України згідно ВМД від 19.09.2018 року № UA504120/2018/107661 та ВМД № UA504120/2018/107921 та № UA504120/2018/107661в загальній кількості 781 259 т, проте вважаю, що отримання вказаної інформації було необхідним з метою з`ясування реальних номерів ВМД, кількісних та якісних показників товару, що поставлявся за митну територію України силами фірми комісіонера «Н.В.Плюс», оскільки матеріали справи містять інші ВМД, які засвідчують здійснення операції експортування соняшникової олії на територію іноземних країн в період 2017-2018 років (т.І а.с.200-209).

У відповідності до інформації, що міститься у звіті Комісіонера від 14.12.2018 року (т.5 а.с. 143), ПП «Н.В. Плюс» вказує на виконання договору комісії та реалізації товару в кількості 780 т. на загальну суму 546 000 доларів США, по діючому курсу валюти обсяг прибутку ТзОВ «Львівська пивна компанія» становив 15 347 064, 30 грн.. Попередня сума витрат, яка була задекларована в акті податкової перевірки вказує на здійснення операції купівлі соняшникової олії становила 18 008 669,40 грн..

Також не з`ясованими залишились обставини щодо здійснення ТзОВ «Львівська пивна компанія» розрахунків перед ТзОВ «Вірлент Компані», оскільки матеріали податкової перевірки містять дані про часткове здійснення оплати на момент проведення перевірки на суму 2 326 000 грн. та наявність кредиторської заборгованості позивача перед ТзОВ « Вірлент Компані», 33 607 160,31 грн.( т.І а.с. 33).

В подальшому, представником позивача 19.11.2018 було долучено до матеріалів справи перелік платіжних документів, які мали засвідчити проведення оплати ТзОВ «Львівська пивна компанія» коштів на виконання договору поставки соняшникової олії №01/11 від 01.11.2017 на загальну суму 37 053 718,88 грн. (т.5, а.с.35-95). Представлені представником позивача копії платіжних доручень містять інформацію про інші номери платіжних доручень, ніж ті, котрі зазначені в акті податкової перевірки. Зокрема, на момент проведення перевірки зазначається про виплати на суму 2 326 000 грн. згідно платіжного доручення № 68 від 05.01.2018 на суму 200 000,0 грн., ця платіжка долучена до переліку (т.5 а.с.42), здійснення виплат на суму 826 000 грн. згідно платіжного доручення №105 від 11.01.2018 року не відповідає долученому представником позивача платіжному дорученню, оскільки вказує на № 92 ( т.5 а.с. 43), а платіжне доручення № 93 від 31.01.2018 року на загальну суму 1 300 000,0 грн. не відповідає долученому представником позивача платіжному дорученню, оскільки вказує на №231 (т.5 а.с. 85). Слід також звернути увагу на те, що матеріали справи не містять інформації щодо купівлі соняшникової олії на суму 37 053 718,88 грн..

Відтак, користуючись правом, передбаченим ч. 3 ст. 34 статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України, не погоджуюся з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2020 року про залишення апеляційної скарги Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2019 без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2019 по справі № 1340/4179/18 - без змін, з вищенаведених мотивів.

Суддя Н. М. Судова-Хомюк