Справа № 640/18540/18
Суддя: Безименна Наталія Вікторівна
Дата ухвалення: 2020-06-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2020 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Безименної Н.В.

суддів Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.

за участю секретаря судового засідання Головченко В.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 25 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Східспецремонт» до Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Східспецремонт» звернулося до Окружного адміністративного суду м.Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.10.2018 №.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 листопада 2019 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. В апеляційній скарзі відповідач посилається на нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Дан Компані» з огляду на відсутність усіх належних первинних документів, наявність яких передбачена договором на поставку продукції, а також на думку апелянта, позивачем не визначено та не відображено фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення на 5063651 грн. за 2017 рік та не здійснено амортизацію дисконту потягом строку користування на кожну наступну дату балансу на суму 593211 грн.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 22.10.2018 № прийняте на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки від 17.07.2018 №181/26-15-14-07-02-10/38311208 щодо нереальності господарських правовідносин позивача із ТОВ «Дан Компані», а також щодо заниження ТОВ «Східспецремонт» доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 рр. на 4370440 грн. під час відображення в податковому обліку кредиторської заборгованості по виданих позивачем векселях, адже позивач не визначив та не відобразив фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 5063651 грн. за 2017 рік та не здійснював амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на суму 693211 грн., тому податковий орган визнав фінансовий дохід платника від дисконтування кредиторської заборгованості в сумі 4370440 грн.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, на підставі направлень від 02.07.2018 №686/26-15-14-07-02, №687/26-15-14-07-02, №1961/26-15-14-06-03, №1197/26-15-42-08 та від 04.07.2018 №4243/26-15-14-09, виданих ГУ ДФС у м. Києві, відповідно до пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України, ухвали Печерського районного суду міста Києва від 25.05.2018 у справі №757/22593/18-к у кримінальному провадженні від 15.06.2017 №0000047 (а.с.25-26 т.1), наказу ГУ ДФС у м. Києві від 27.06.2018 №10503 (а.с.27 т.1), контролюючим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Східспецремонт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 17.07.2018 №181/26-15-14-07-02-10/38311208 (а.с.28-76 т.1)

В ході перевірки виявлено та зафіксовано наступні порушення ТОВ «Східспецремонт» вимог:

- п.п. 44.1, 44.2, 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток приватних підприємств на суму 1 280 019 грн;

- п. 185.1 ст. 185, п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 118 330 грн.

Позивач, не погоджуючись із вказаними висновками акту подав заперечення від 02.08.2018, яке було залишено без задоволення листом відповідача від 09.08.2018 № 43535/10/26-15-14-07-02-15 (а.с.86-91 т.1).

08.08.2018 на підставі висновків акта від 17.07.2018 №181/26-15-14-07-02-10/38311208 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення №72615147 та №, якими збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «Східспецремонт» зі сплати датку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 682 051 грн, податку на додану вартість на загальну суму 103 734 грн.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 08.08.201 № та № позивач оскаржив їх в адміністративному порядку шляхом подання скарги до ДФС України (а.с.93-106 т.1).

Рішенням про результати розгляду скарги від 17.10.2018 № 33748/6/99.99.11.01.02-25 контролюючий орган визнав помилковим висновок перевірки про заниження ТОВ «Східспецремонт» інших доходів по ТОВ «ІМПУЛЬС», ТОВ «ЮФ «Міжрегіональна управляюча компанія» за 2015 рік на суму 1716720 грн, а також в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість за рахунок невизнання перевіркою взаємовідносин з ТОВ «Вугілляпром», ТОВ «Гранд-Інжиніринг» та визначення штрафних санкцій у відповідній частині.

Вказаним рішенням контролюючий орган скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 08.08.2018 № та № у частині нарахування грошового зобов`язання за помилковими висновками відповідача про операції позивача з ТОВ «Імпульс», ТОВ «ЮФ «Регіональна управляюча компанія» та в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість за рахунок невизнання перевіркою взаємовідносин з ТОВ «Вугілляпром», ТОВ «Гранд-Інжиніринг» та у відповідній частині штрафних санкцій.

Також, на підставі рішення ДФС України, ГУ ДФС у м. Києві видано нове податкове повідомлення-рішення від 22.10.2018 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «Східспецремонт» з податку на прибуток приватних підприємств на 1257850 грн., в тому числі на 864511 грн. за податковим зобов`язання та на 393339 грн. за штрафними санкціями (а.с.122 т.1).

Грошове зобов`язання ТОВ «Східспецремонт» з податку на прибуток приватних підприємств нараховане згідно із податковим повідомленням-рішенням від 22.10.2018 № на підставі висновків відповідача про те, що позивач не визначив та не відобразив фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за виданими для ТОВ «Східно-Український Енергетичний Союс» векселями в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 5 063 651 грн за 2017 рік та не здійснював амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на суму 693 211 грн, як наслідок, занизив дохід за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 на 4 370 440 грн під час відображення в податковому обліку кредиторської заборгованості по вказаних векселях. Також контролюючим органом встановлено, що задокументовані господарські операції між ТОВ «Східспецремонт» з ТОВ «Дан Компані» у лютому, березні 2015 року не є реальними.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що позивач правомірно відобразив у складі податкового кредиту суми податку витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств за господарськими операціями з ТОВ «Дан Компані» на підставі належним чином оформлених бухгалтерських документів, крім того позивач належним чином відобразив у бухгалтерському та податковому обліку зобов`язання за векселями і не був зобов`язаний здійснювати дисконтування кредиторської заборгованості, до того ж дисконтування кредиторської заборгованості не включається до складу доходу, адже не є ані дивідендами, ані відсотками, ані іншими доходами, отриманими від фінансових інвестицій.

За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в порядку апеляційного оскарження, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.

Спірні правовідносини, що виникли між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Підпунктами 9.1.1 п.9.1 ст.9 ПК України податок на прибуток підприємств віднесено до загальнодержавних податків.

Згідно пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

В силу п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно п.201.1 ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

В силу вимог п.201.4 ст.201 ПК України податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

У своїй апеляційній скарзі відповідач посилається на не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та з ТОВ «Дан Компані» у лютому, березні 2015.

Під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ст.3 ГК України).

Згідно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як вбачається з вищенаведених норм, обов`язковими ознаками господарської діяльності є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження. Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків.

За таких обставин, аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватись на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Східспецремонт» та ТОВ «Дан Компані» 10.12.2014 укладено договір поставки №148/24-12/14 (а.с.125-132 т.1), відповідно до умов якого, постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію, найменування (номенклатура, асортимент), кількість, строки поставки та інші характеристик якої зазначені у специфікаціях до договору.

Відповідно до специфікацій 1-10 до договору №148/24-12/14 (а.с.133-142 т.1) постачальник мав здійснити поставку наступних товарів: Цемент ГЦ-40 у кількості 8 тн на суму 44808,00 грн., вагонетка 6 шт. на суму 59400,00 грн., дошка н/обр. 25 мм у кількості 57 на суму 60534,00 грн., міжрамне стягування 1м у кількості 416 на суму 34170,24 грн., М 24(27) - 416 шт. на суму 80489,40 грн. відповідно до специфікації №4 та міжрамне стягування 1м у кількості 30 на суму 2464,20 грн., М 24(27) - 95 шт. на суму 9291,00 грн. відповідно до специфікації №5, піки на МО2Б у кількості 21 на суму 1291,50 грн., міжрамне стягування 1м у кількості 460 на суму 37784,40 грн., М 24(27) - 866 шт. на суму 84694,80 грн. відповідно до специфікації №7, міжрамне стягування 1м у кількості 89 на суму 7310,46 грн., М 24(27) - 558 шт. на суму 54572,40 грн. відповідно до специфікації №8, піки на МО2Б у кількості 1000 шт. на суму 87600,00 грн., м 24(27) у кількості 600 шт. на суму 58680,00 грн.

На підтвердження фактичного виконання умов договору позивач надав копії наступних документів: видаткові накладні за період з лютого по березень 2015 року (а.с.143-155 т.1), товарно-транспортні накладні за період з лютого по березень 2015 року (а.с.165-190 т.1), банківські виписки про оплату товару (а.с.160-164),

В апеляційній скарзі відповідач зазначив, що у зв`язку з не подачею ТОВ «Дан Компані» звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів за 2015 рік встановлено відсутність працівників та залучення третіх осіб, які є фізичними-особами підприємцями та перебувають на спрощеній системі оподаткування та які виступають податковими агентами при нарахуванні та виплаті доходів. Відсутня будь-яка інформація про підтвердження кваліфікації у працівників, при виконанні вищезазначених робіт, необхідна відповідна кваліфікація у працівників, спеціальні знання високого рівня, значна кількість працівників. Відсутні трудові ресурси необхідної кваліфікації для реалізації послуг в значних обсягах контрагентам-постачальникам. Відсутні докази залучення сторонніх трудових ресурсів на підставі цивільно- правових договорів та основних фондів, активів, необхідних для проведення відповідної господарської діяльності. Номенклатура та обсяг реалізованих товарів свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарської діяльності без наявності допоміжних послуг, таких як транспортування, зберігання, сортування, пакування тощо та без залучення субпідрядних організацій. Таким чином, на думку апелянта, враховуючи відсутність у ТОВ «Дан Компані» основних фондів кваліфікованих трудових ресурсів, можна цілком впевнено стверджувати, що вони відбулись виключно на паперах, та не має матеріального наслідку, як того вимагає ст. 19 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника послуг на праві оренди або лізингу, що узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеними у постанові від 07 серпня 2018 року у справі № 808/760/16.

Норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Також апелянт посилається на те, що оскільки статутний фонд ТОВ «Дан Компані» становить 500 грн., і зазначає, що цих коштів не достатньо для нормального функціонування з самостійно визначеним видом його діяльності, а саме: «Рекламні агентства», скаржник вважає, що обумовлені договором поставки №148/24-12/14 послуги не підпадають ні під один з наведених видів діяльності ТОВ «Дан Компані», відтак, відсутність місця знаходження службових приміщень, а також відсутність складів, торгівельних точок, баз, площ, виробничих приміщень, цехів, спеціальної техніки, автотранспорту у власності або у оренді у підприємства та занадто малий статутний фонд ТОВ «Дан Компані», свідчить про неможливість реалізовувати товари іншим СГД.

Як вбачається з відомостей у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань окрім такого виду діяльності ТОВ «Дан Компані» за кодом КВЕД 73.11 «Рекламні агентства», зазначена і діяльність за кодом КВЕД 46.90 «Неспеціалізована оптова торгівля», що може передбачати собою здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Дан Компані» за умовами договору поставки №148/24-12/14.

Колегія суддів підкреслює, що обставиною, яка свідчить про не здійснення господарської операції, може бути фактична, а не задекларована, відсутність ресурсів. Разом з тим, відповідачем не надано жодних належних доказів на підтвердження фактичної відсутності у ТОВ «Дан Компані» об`єктивної неможливості здійснення господарської діяльності з поставки товарів, адже у комерційній діяльності виконання поставок товарів не завжди вимагає наявності власних основних засобів, значної кількості персоналу, службових приміщень звичаями ділового обороту встановлені й інші можливості залучення матеріальних ресурсів без реєстрації в уповноважених органах на умовах оренди, найму за цивільними договорами тощо.

Щодо вказаних апелянтом недоліків товарно-транспортних накладних, колегія суддів зазначає, що товарно-транспортна накладна не є документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей, наявність або відсутність товарно-транспортних накладних та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків.

Зазначене узгоджується з висновком у Верховного Суду, викладеним у постанові від 11.12.2018 року у справі № 807/143/16.

Зокрема, на підтвердження руху товарів від контрагента до позивача, до вказаних ТТН в матеріалах справи також долучені довіреності №22, 28, 29, 30, 31, 32 за березень 2015 року вантажоодержувача, за якими був здійснений відпуск товарів (а.с.167-172 т.2).

Зазначена обставина свідчить про безпідставність твердження апелянта щодо відсутності довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей.

Апелянт також посилається на те, що у видаткових накладних, які наявні у матеріалах справи, відсутні відомості про місце передачі товару, а міститься лише інформація у вигляді «м. Київ», не міститься відомостей щодо обліку товару та його руху по складу, не надано позивачем інформації щодо осіб, які здійснювали прийняття товару та про видані для них довіреності. Відсутні документи, які підтверджували б реалізацію отриманих товарів (послуг) в межах здійснення господарської діяльності, а місце складання видаткових накладних - вказано м. Київ, однак, згідно умов договору, специфікацій та ТТН відвантаження відбулось у м. Макіївці, тобто видаткові накладні складені передчасно, адже вони повинні бути підписані під час виконання вимог договору поставки та складені у місті відвантаження, а саме у м. Макіївці, колегія суддів зазначає наступне.

Щодо цього колегія суддів зазначає, що якщо товар дійсно поставлений покупцю, то дефекти в первинних документах, у разі якщо зазначена в них інформація дозволяє можливість ідентифікувати суб`єктів господарювання та господарські операції, а також порушення правил перевезення нафтопродуктів щодо вимог до транспорту та обладнання, якими здійснюється їх перевезення, самі по собі не можуть свідчити про нереальне вчинення поставки та розглядатися як підстава для позбавлення платника податку (постачальника) обов`язку відобразити у бухгалтерському та податковому обліку доходу та врахувати його при визначенні податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств.

Така позиція відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 05.02.2019 у справі № 822/2373/17.

З приводу посилань апелянта на те, що ГУ ДФС у м. Києві отримано службову записку СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві від 03.07.2018 №1332/26-15-23-0130, в якій зазначено, що СУ ФР ГУ ДФС у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні відносно службових осіб ТОВ «Дан Компані»(код 39313447).

Колегія суддів звертає увагу, що на момент розгляду даної справи відсутня інформація щодо закінчення досудового розслідування та наявності вироку суду у кримінальній справі за вказаним кримінальним провадженням.

Законом, який визначає порядок отримання показань під час досудового слідства та порядок їх фіксації у протоколі допиту є КПК України.

У ч.1 ст.23 КПК закріплено, що суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно.

Частина 2 цієї ж статті визначає, що не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом.

Частиною 4 ст.95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Таким чином, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.

Відповідно до ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Матеріали досудового розслідування за вказаними вище кримінальними провадженнями не можуть бути враховані як доказ фіктивності ТОВ «Дан Компані».

Аналогічний висновок щодо застосування норм права наведений у постанові Верховного Суду від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18, який в силу вимог ч.5 ст.242 КАС України має бути врахований судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Як вбачається з акту перевірки та підтверджується апелянтом, на виконання умов договорів від 30.01.2015 № 6, від 30.10.2014 № 123/30-10/14 та в рахунок оплати за поставлений товар позивачем на користь ТОВ «Східно-Український Енергетичний Союз» було виписано прості векселі. Апелянт зазначає, що станом на 31.12.2017 векселі не пред`явлені до сплати та не погашені, а тому існує кредиторська заборгованість з терміном виникнення більш ніж 12 календарних місяців по взаємовідносинах із ТОВ «Східно-Український Енергетичний Союз» стосовно складання та пред`явлення векселів до сплати, а тому кредиторська заборгованість за виданими довгостроковими векселями має обліковуватися на рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Апелянт зауважує, що позивачем не визначено та не відображено фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення на 5063651 грн. за 2017 рік та не здійснено амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на суму 693211 грн.

Колегія суддів зазначає, що правовідносини щодо обігу векселів в Україні врегульовано наступними нормативними актами: Женевською конвенцією 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні та прості векселі; Женевською конвенцією 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі; Женевською конвенцією 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів; Законом України «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі»; Законом України «Про цінні папери і фондову біржу»; Законом «Про обіг векселів в Україні» та інших прийнятих згідно з ними актів законодавства України (ст. 1 Закону України «Про обіг векселів в Україні»).

Пунктом 2 ч. 5 ст. 3 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» встановлено, що «боргові цінні папери» - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання, зокрема емітента, сплатити у визначений строк кошти. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.

Відповідно до п. 1 ст. 14 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі.

Особливості видачі та обігу векселів, здійснення операцій з векселями, погашення вексельних зобов`язань та стягнення за векселями визначаються законом.

Вексель складається на спеціальному бланку з відповідним ступенем захисту від підроблення за встановленою формою та розміром, вимоги щодо типової форми якого регламентовано Положенням про вимоги до стандартної (типової) форми виготовлення вексельних бланків, затвердженим рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку України від 03.09.2013 р. № 1681, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.09.2013 за № 1639/24171.

Відповідно до Закону України «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі» 06.07.1999 року України приєдналась до Конвенції, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі.

Обов`язкові реквізити простого векселя визначені в ст. 75 Уніфікованого закону. Так, простий вексель містить: (1) назву «простий вексель», яка включена в текст документа і висловлена тією мовою, якою цей документ складений; (2) безумовне зобов`язання сплатити визначену суму грошей; (3) зазначення строку платежу; (4) зазначення місця, в якому повинен бути здійснений платіж; (5) найменування особи, якій або наказу якої повинен бути здійснений платіж; (6) зазначення дати і місця складання простого векселя; (7) підпис особи, яка видає документ (векселедавець).

Згідно зі ст. 76 Уніфікованого закону документ, у якому відсутній будь-який з реквізитів, зазначених у попередній статті, не має сили простого векселя, за винятком випадків, зазначених нижче у цій статті. Простий вексель, строк платежу в якому не зазначено, вважається таким, що підлягає оплаті за пред`явленням.

Також, відповідно до ст. 33, 34 Уніфікованого закону (з урахуванням вимог ст. 77 цього закону стосовно простих векселів), встановлено наступні строки платежу за переказним та простим векселем, а саме: за пред`явленням; у визначений строк від пред`явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.

Простий вексель строком за пред`явленням підлягає оплаті при його пред`явленні. При цьому, він повинен бути пред`явлений для платежу протягом одного року від дати його складання.

В силу норм ст. 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.

На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.

Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. При цьому, у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Зі змісту наведених норм законів можна дійти правового висновку про те, що операції щодо видачі та погашення векселя є своєрідним способом проведення негрошового розрахунку за отримані товари (роботи, послуги). У свою чергу вексель по суті виступає письмовим борговим зобов`язанням у вигляді цінного паперу, складеного за встановленою формою, що посвідчує відносини позики і передбачає зобов`язання особи, яка його видала (векселедавця), сплатити у визначений строк зазначену в ньому суму коштів особі, якій він виданий (векселедержателю). Обов`язковою умовою проведення із застосуванням векселів є наявність договору, який в письмовій формі, передбачає такий порядок розрахунку та те, що у випадку видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселями.

При цьому, простий вексель - це вексель, який виписується позичальником (векселедавцем) і містить нічим не зумовлене зобов`язання сплатити борг векселедержателю. Простий вексель характеризується тим, що у нього векселедавець та платник співпадають, тобто це є одна і та юридична або фізична особа.

В бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 892/4185) операції з видачі векселя в рахунок погашення заборгованості за договором купівлі-продажу товарів відображається в такий спосіб: у продавця закривається дебіторська заборгованість за кредитом рахунка 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» і з`являється заборгованість, що відображається за дебетом рахунка 341 «Короткострокові векселі, отримані в національній валюті». У покупця одночасно закривається кредиторська заборгованість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» і з`являється заборгованість по рахунку 621 «Короткострокові векселі в національній валюті».

З матеріалів справи вбачається, що позивачем на користь ТОВ «Cхідно-Український Енергетичний Союз» виписано прості векселі на загальну суму 5063651,43 грн., згідно з актів приймання-передачі векселів від 25.11.2016 (а.с.192-194 т.1) з встановленим строком їх погашення до 24.11.2026.

За змістом цих простих векселів сплата відсотків за ними не передбачалась.

Станом на 31.12.2016 заборгованість по векселях обліковується на бухгалтерському рах.511 «Довгострокові векселі видані» на 5063651 грн., відтак, векселі на дату виписки є довгостроковими, у зв`язку із зазначенням у них строку пред`явлення 24.11.2026.

Відповідно до п.п. 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 р. за № 85/4306), яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

В розумінні цього П(С)БО 11, зокрема: довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

За змістом п. 7, 8 і 10 П(С)БО 11 до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Поряд з цим, п. 11 і 12 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

З контексту наведених положень П(С)БО 11 можна дійти висновку, що зобов`язання, які виникли за простими векселями позивача, виписаними на погашення заборгованості по оплаті товару за договорами від 30.01.2015 № 6, від 30.10.2014 № 123/30-10/14, за своєю суттю відносяться до поточних зобов`язань. Такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення.

При цьому, та обставина, що зобов`язання за векселями відображалися позивачем на бухгалтерському рахунку для довгострокових виданих векселів, не змінює сутті самих векселів та зобов`язань, що за ними виникли.

Водночас, у розумінні Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 р. за № 1050/6241) зобов`язання позивача за векселями відносяться також до фінансових інструментів, а саме - фінансових зобов`язань як контрактного зобов`язання щодо: а) передачі грошових коштів або інших фінансових активів іншому підприємству; б) обміну фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

У силу п.п. 10, 11, 29, 31 і 32 П(С)БО 13 фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною - укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Безумовні права вимоги і зобов`язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов`язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов`язання сплатити грошові кошти.

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об`єктом декларування та оцінюються за справедливою вартістю, визнається іншими доходами або іншими витратами.

Таким чином, порядок оцінки фінансових інструментів у вигляді фінансових зобов`язань та відображення її результатів в бухгалтерському обліку визначено у П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», а саме: на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю. При цьому, П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» не містить визначення амортизованої собівартості фінансового зобов`язання або посилань на встановлення такої в інших нормативно-правових актах.

За змістом тексту акта перевірки контролюючим органом до спірних правовідносин були застосовані Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (далі - П(С)БО 12), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 р. за № 284/4505) в частині оцінки та відображенні в бухгалтерському обліку фінансових інвестицій, та п. 11 і 14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів» (далі - П(С)БО 28), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. за №35/10315), в частині визначення формули дисконтування заборгованості за векселями.

Так, згідно з п.п. 3, 4, 8 і 10 П(С)БО 12 амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов`язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з придбанням фінансової інвестиції.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. Приклад визначення суми амортизації дисконту, премії та амортизованої собівартості фінансових інвестицій за методом ефективної ставки відсотка наведено в додатку 1 до Положення (стандарту) 12.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

В даному випадку, якщо припустити можливість застосування порядку визначення амортизованої собівартості фінансових інвестицій для цілей визначення амортизованої собівартості фінансового зобов`язання, то різниця між собівартістю (номінальною вартістю) векселів позивача та договірною вартістю погашення його зобов`язання за договором купівлі-продажу цінних паперів відсутня. Крім того, як зазначалося вище, у силу п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів доходить висновку про відсутність у відповідача підстав для застосування П( С )БО 12 «Фінансові інвестиції» до спірних правовідносин.

Також безпідставними є посилання контролюючого органу на пункти П(С)БО 28 для визначення формули дисконтування зобов`язань за векселями, оскільки відповідно до п. 1 цього Положення його норми застосовуються для формування в бухгалтерському обліку саме інформації про зменшення корисності активів (визначення яких як ресурсів, контрольованих підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому, міститься у П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»), а не до зобов`язань.

Таким чином, висновки акта перевірки про порушення позивачем норм п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, колегія суддів вважає необґрунтованими.

З огляду на викладені обставини, за результатами розгляду апеляційної скарги, з урахуванням наведених норм права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що наданими позивачем доказами підтверджується реальність здійснення ним господарських операцій та дотримання вимог податкового законодавства, а також про необґрунтованість висновку відповідача про визнання фінансового доходу позивача від дисконтування кредиторської заборгованості, у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення від 22.10.2018 № є таким, що порушує права позивача, як платника податків та підлягає скасуванню.

На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.

Керуючись ст.ст.243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 25 листопада 2019 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Текст постанови виготовлено 25 червня 2020 року.

Головуючий суддя Н.В.Безименна

Судді Л.В.Бєлова

А.Ю.Кучма