Справа № 804/4065/17
Суддя: Круговий О.О.
Дата ухвалення: 2020-06-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 червня 2020 року м. Дніпросправа № 804/4065/17

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,

за участю секретаря судового засідання Іотової А.О.,

за участю:

представника позивача: Компанець М.Б.,

представника відповідача: Атрошенко В.М.,

представника відповідача: Шпильки С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпро апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерформ-М»

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року (суддя суду першої інстанції Захарчук-Борисенко ОСОБА_1 .В), рішення в повному обсязі складено 18.04.3019 року, в адміністративній справі №804/4065/17 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерформ-М» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

ВСТАНОВИВ:

27.06.2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Інтерфом-М звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 14.03.2017 №.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що, на думку позивача, відсутні порушення ним вимог податкового законодавства, а саме: п. 188.1 ст. 188, пп. а) п. 193.1 ст.193 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2756-VI із змінами та доповненнями, п.16 П(С)БУ 16 Витрати, оскільки собівартість виготовленого товару розраховано на підставі первинних документів бухгалтерського обліку, відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси, що відповідає вимогам Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, постачання виготовленого товару проведено виходячи з їх договірної вартості, внаслідок укладених договорів, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів є вищою за їх собівартість, податковий кредит за операціями постачання товару сформовано підприємством на підставі первинних документів податкового обліку, правовідносини сторін здійснювалися в рамках звичайної господарської діяльності, відповідають показникам первинних документів, що оформлені відповідно до вимог законодавства, реально проведені господарські операції відображено у податковому обліку позивача відповідно до вимог Податкового кодексу України на підставі ідентичних показників бухгалтерської документації. Позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.03.2017 року № протиправним та вважає, що воно суперечать нормам чинного законодавства України, а тому підлягає скасуванню.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що затверджений порядок обліку та розподілення загальновиробничих витрат на об`єкти витрат повністю відповідає вимогам НСБУ 16 «Витрати», а також положенням наказів позивача від 03.01.2014 року №б/н, від 05.01.2015 №б/н та від 04.01.2016 року №б/н «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства». Відтак, на думку позивача, посилання суду на те, що не здійснення позивачем розподілу загальновиробничих витрат на об`єкти витрат (готову продукцію, роботи та послуги), які виробляються (виготовлялись, виконувались чи надавались) в періоді, що перевірявся, вказуючи на те, що облікові дані в такому рахунку витрати фактично не включено ні до складу виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг), ні в собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), облік яких здійснюється позивачем на бухгалтерських рахунках 901, 902 та 903, в періодах їх виникнення є незаконним та необґрунтованим. Позивач зазначає, що постійні нерозподілені витрати включені до складу собівартості реалізованої продукції (рахунок 90 плану рахунків ТОВ «Інтерфом М») згідно п. 16 П (С) БО 16 «Витрати», із використанням бази розподілу - обсягу виробленої продукції при нормальній потужності підприємства, що підтверджується документами первинного бухгалтерського обліку. Включення загальновиробничих витрат в повному обсязі без врахування рівня поточної виробничої потужності у собівартість реалізованої продукції суперечить приписам П (С) БО 16 «Витрати», Інструкції про його застосування та наказу №б/н від 05.01.2015 року ТОВ «Інтерфом М» «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики на підприємстві». Крім того, позивач зазначає, що суд першої інстанції необґрунтовано не звернув увагу на висновки судів з приводу аналогічних доводів відповідача, викладених в адміністративній справі №804/7726/15.

Від відповідача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що позивачем неправомірно враховано у складі виробничої собівартості частини загальновиробничих витрат ТОВ «Інтерфом-М», бухгалтерський облік яких здійснювався на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» і які не були розподілені на обсяг виробленої протягом звітного періоду продукції, а була віднесена безпосередньо на собівартість реалізації (бухгалтерський рахунок 909 «Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати»). Виходячи з порядку відображення на рахунках бухгалтерського обліку загальновиробничих витрат, облік яких здійснювався позивачем на бухгалтерському рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», встановлено, що ТОВ «Інтерфом-М» постійні загальновиробничі витрати не було віднесено не тільки до складу собівартості, але й взагалі не віднесено на визначені та відображені в бухгалтерському обліку об`єкти витрат власного виробництва - готову продукцію, роботи та послуги. Відповідач зазначає, що про відповідне свідчить і сама назва введеного та самостійно обраного ТОВ «Інтерфом-М» для обліку таких витрат бухгалтерського рахунку 909 («Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати»). Крім того, відповідач зазначає, що під час судового розгляду позивач не довів, що обсяг виробленої готової продукції (робіт, послуг) був тотожній їх реалізації, а також не доведено відповідність розподілу постійних загальновиробничих витрат на обсяг реалізованої продукції (робіт, послуг), а не на обсяг виробленої продукції, як передбачено п. 22 наказу №б/з від 05.01.2015 року по ТОВ «Інтерфом-М» «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства». Відповідач вказує, що згадані позивачем рішення в адміністративній справі №804/7726/15 не підлягають врахуванню, оскільки при розгляді даної справи ТОВ «Інтерфом-М» участі не приймав, а встановлені обставини у справ не стосуються позивача та його діяльності.

Від позивача на адресу суду надійшли додаткові пояснення, в яких він зазначає, що вирішуючи спір між сторонами суд першої інстанції виходив з того, що суть спору полягає у неврахуванні постійних нерозподілених виробничих витрат, які згруповані на субрахунку 909, у собівартості реалізованої продукції. Натомість всі постійні виробничі витрати підприємства враховані у складі собівартості реалізованої продукції. Суть спору із податковим органом у цій частині полягає у тому, на якому саме рахунку бухгалтерського обліку Дт.23 «Виробництво» або 90 «Собівартість реалізації» підлягають відображенню нерозподілені загальновиробничі витрати. Вказаним обставинам суд першої інстанції правової оцінки не надав. Також, суд першої інстанції, на думку позивача припустився порушення вимог норм ст. 108 КАС України. Так, ухвалою суду від 10.08.2017 року по справі було призначено судово-економічну експертизу, проведення якої доручено Дніпропетровському НДІ судових експертиз Міністерства юстиції України. Згідно висновку експерта висновки акту перевірки Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 16.02.2017 року в частині неврахування у складі загальновиробничих витрат орендної плати за землю та нерозподілених на об`єкти витрат постійних загальновиробничих витрат документально та нормативно не підтверджено. Ухвалюючи судове рішення суд першої інстанції жодним чином не обґрунтував причин відхилення судом висновку судового експерта, що є істотним порушенням, та вказує на необґрунтований характер прийнятого судом рішення.

23.06.2020 року від відповідача на адресу апеляційного суду надійшли додаткові пояснення, в яких він зазначає, що проведеною експертизою не спростовано, що застосування позивачем не передбаченого Інструкцією №291 субрахунку 909 «Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати» призвело до штучного виключення в період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року постійних нерозподілених загальновиробничих витрат в сумі 2442456,69 грн. з передбачених для цілей застосування п. 188.1 ст. 188 ПК України порівнянь: 1) собівартості реалізованої готової продукції (рах. 901) з доходами від реалізації готової продукції (рах. 701); 2) собівартості реалізованих товарів (рах. 902) з доходами від реалізації товарів (рах. 702); 3) собівартості реалізованих робіт і послуг (рах. 903) з доходами від реалізації робіт і послуг (рах. 703). Судово-економічною експертизою не встановлено, що обсяг вироблених позивачем готової продукції (робіт, послуг) був тотожній обсягу їх реалізації, а також фактично здійснений розподіл постійних загальновиробничих витрат на обсяг реалізованих продукції (робіт, послуг), а не на обсяг виробленої продукції є протиправним та самостійно встановленому позивачем у п. 22 наказу б/н від 05.01.2015 року по ТОВ «Інтерфом-М» «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства» порядку, з урахуванням чого висновок за наслідками проведеної експертизи є документально не підтвердженими, а тому недостовірними. В свою чергу зазначає, висновок експерта щодо відповідності проведеного позивачем розподілу загальновиробничих витрат потужності роботи підприємства таким, що не міг бути встановленим та підтвердженим документально, оскільки за наведеною у висновку інформацією позивачем не ведуться аналітичні відомості по бухгалтерських рахунках: 23 «Виробництво»; 25 «Напівфабрикати»; 26 «готова продукція».

На підставі клопотання про заміну сторони його правонаступником, в судовому засіданні допущено процесуальне правонаступництво Головного управління ДФС у Дніпропетровській області Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, суд вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню за наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що у період з 28.12.2016 року по 09.02.2017 року посадовими особами ГУ ДФС у Дніпропетровській області було проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерформ-М» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 30.09.2016 року, за результатами якої був складений Акт №746/04-3614-03/35055734 від 16.02.2017 року.

Документальною перевіркою встановлено такі порушення:

п. 188.1 ст. 188, пп. а) п.193.1 ст.193 Податкового кодексу України, п.14, п.15.4 п.16 П(С)БУ 16 Витрати встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21 Декларації) за вересень 2016 року на суму 138 278 грн.;

п. 188.1 ст. 188, пп. а) п.193.1 ст.193 Податкового кодексу України, п.14, п.15.4 п.16 П(С)БУ 16 Витрати встановлено завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість, яке залишилося непогашеним станом на 1 липня 2015 року в податковій декларації з податку на додану вартість в сумі 8920 грн., що призвело до завищення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунок коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.

На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення рішення від 14.03.2017 року №, яким зменшено ТОВ «Інтерформ-М» суму від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 138 278 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 892 грн.

Вважаючи податкове повідомлення рішення від 14.03.2017 року № не правомірним позивач звернувся до суду з адміністративним позовом у даній справі.

Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ Інтерфом-М неправомірно виключено з розрахунку бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг нерозподілені загальновиробничі витрати, які взагалі не були віднесені позивачем на жодний із визначених в обліку об`єктів витрат.

Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

У відповідності до п.188.1 ст.188 ПКУ в редакції, що діяла в період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Абзацом 2 пункту 188.1 статті 188 ПКУ було передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.

Як видно з акту перевірки на думку податкового органу товариством неправомірно враховано у складі виробничої собівартості частини загальновиробничих витрат ТОВ Інтерфом-М, бухгалтерський облік яких здійснювався на рахунку 91 Загальновиробничі витрати і які не були розподілені на обсяг виробленої протягом звітного періоду продукції, а була віднесена безпосередньо на собівартість реалізації (бухгалтерський рахунок 909 Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати).

Таким чином, податковий орган дійшов висновку, що на порушення а. 188.1 ст. 188 ПК України ТОВ «Інтерформ-М» а період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року за рахунок здійснення операцій з постачання самостійно вироблених товарів за цінами нижчими за їх собівартість базу оподаткування податку на додану вартість занижено на 691 379 грн., в порушення п. 193.1 ст. 193 ПК України за рахунок наведених порушень ТОВ «Інтерформ М» занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 13278 грн. на цю ж суму завищено суму податкового кредиту.

Пунктом 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 р. за №27/4248) (зі змінами і доповненнями) (далі П(С)БО 16), передбачений поділ загальновиробничих витрат на постійні і змінні та їх склад. Відповідним пунктом П(С)БО 16 встановлено, що: змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду; постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

Згідно із наведеним у п.4 П(С)БО 16 визначенням терміну під об`єктом витрат розуміється продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Аналізом визначеної правової норми встановлено, що як змінні, так і постійні загальновиробничі витрати підлягають розподілу на кожен об`єкт витрат, якими для ТОВ Інтерфом-М є готова продукція (бух. рахунок 901 Собівартість реалізованої готової продукції), товари (бух. рахунок 901 Собівартість реалізованих товарів), роботи та послуги (бух. рахунок 903 Собівартість реалізованих робіт і послуг).

За наслідками розгляду справи суд першої інстанції погодився з позицією податкового органу, що розподілу загальновиробничих витрат на об`єкти витрат (готову продукцію, роботи та послуги), які виробляються (виготовлялись, виконувались або надавались) в періоді, що перевірявся, не здійснювалось, на підтвердження чого є застосування ТОВ «Інтерформ-М» на передбаченого Планом рахунків бухгалтерського обліку Інструкції про його застосування, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 рахунку 909 («Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати», що не відповідає положенням п. 15 П (С)БО 16, п.22 наказу без номеру від 05.01.2015 року по ТОВ «Інтерфом-М» «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства». Отже, обліковані на рахунку 909 витрати фактично не включені ні до складу виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг), ні у собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), облік яких здійснювався позивачем на бухгалтерських рахунках 901, 902 та 903, в періоді їх виникнення.

З огляду на вищевказане, суд першої інстанції зазначив, що з урахуванням того, що абзацом 2 п.188.1 ст.188 ПКУ не конкретизовано, з якою саме собівартістю (виробничою чи повною) повинна порівнюватись договірна вартість продажу готової продукції (робіт, послуг), суд приходить до висновку, що ТОВ Інтерфом-М неправомірно виключено з розрахунку бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг нерозподілені загальновиробничі витрати, які взагалі не були віднесені позивачем на жодний із визначених в обліку об`єктів витрат.

З метою з`ясування дійсних обставин справи з приводу включення підприємством нерозподілених загальновиробничих витрат до складу собівартості готової продукції з урахуванням потужності роботи підприємства, судом апеляційної інстанції 24 вересня 2019 року було призначено судово-економічну експертизу у справі, на вирішення якої поставлено такі питання: 1) чи підтверджується документально правомірність розподілу товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерфом-М» загальновиробничих витрат у періоді, що перевірявся актом перевірки Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №746/04-36-14-03/35055734 від 16.02.2017 року? 2) чи підтверджується правомірність включення товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерфом-М» до складу собівартості продукції загальновиробничих витрат у періоді, що перевірявся актом перевірки Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №746/04-36-14-03/35055734 від 16.02.2017 року, з урахуванням потужності роботи підприємства?

Судово-економічна експертиза, проведена на виконання ухвали Третього апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 року, оформлена Висновком експерта №4501/4502-19 за результатами проведення судово-економічної експертизи по адміністративній справі №804/4065/17. (а.с. 213-229 т. 54)

За наслідками дослідження матеріалів справи та Висновку судово-економічної експертизи, судом апеляційної інстанції встановлено наступне.

Так, згідно акту перевірки Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №746/04-36-14-03/35055734 від 16.02.2017 року, податковим органом встановлено, що згідно з даними аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку, в період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року ТОВ «Інтерфом-М» систематично здійснювались виробництво, випуск та реалізація готової продукції, з урахуванням чого на підставі п. 22 наказів від 03.01.2014 р. №б/н, від 05.01.2015 р. б/н та від 04.01.2015 р. №б/н «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства» розподіл загальновиробничих витрат повинен був здійснюватися в повному обсязі пропорційно обсягу виробленої продукції. Згідно відомості синтетичного обліку по рахунку №91 «Загальновиробничі витрати», їх загальна сума за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року склала 2 945.941.89 грн.. Із них за вказаний період до виробничої собівартості виробленої продукції було включено 503 035.20 грн., в тому числі: на виробництво основних видів продукції 494 589.80 грн. (К трах. 91 «Загальновиробничі витрати» Д трах.№230 «Виробництво основної продукції»); на інше виробництво (робіт, послуг) 8445 грн. (К трах.91 «Загальновиробничі витрати» ДТ рах. №231 «Виробництво (інше)» (кредит рахунку №231 дебет рахунків №94901 «Інші витрати операційної діяльності»).

Інші загальновиробничі витрати в сумі 2 442 456.69 грн. не розподілені, що суперечить п. 16 ПСБУ та п. 22 наказу від 05.01.2015 року №б/н «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства», а відображені за рахунком №23 «Виробництво» дебетом №909 «Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати», закриття якого відбулось щомісяця в дебет №791 «Результат операційної діяльності» без врахування у собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг)».

Згідно з Інструкцією про застосування Порядку рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань та господарських операцій підприємств та організацій, затвердженої наказом МФУ №291 від 30.11.1999, на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» також відображається сума визнаних витрат, за кредитом щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Як видно з Висновку експерта, під час експертного дослідження встановлено, що згідно синтетичного обліку по рахунку №91 «Загальновиробничі витрати» за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року всього сума загальновиробничих витрат (Дт) за 2015 рік складає 2945491.89 грн..

Згідно відомості синтетичного обліку по рахунку №91, загальновиробничі витрати за видами витрат складають: матеріальні витрати (матеріали для утримання та ремонту основних засобів, матеріалів, ГСМ, господарський інвентар, канцтовари, матеріали з охорони праці, спецодяг, інші матеріали) 902714.72 грн.; енергоресурси (електроенергія, газ, вода) 31636.40 грн.; оплата праці 1314902.94 грн.; амортизація 256447.14 грн.; послуги сторонніх організацій (ремонт, послуги зв`язку, транспортні послуги, страхування) 48357.67 грн., інші витрати (витрати на відрядження, інші витрати) 112433.02 грн.

Всього сума списання загальновиробничих витрат (Кт) за 2015 рік - всього 2495491.89 грн., в тому числі на рахунок 23 «Виробництво» - 503035.20 грн., на рахунок 90 «Собівартість реалізації» - 2442456.69 грн.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань та господарських операцій підприємств та організацій, затвердженої наказом МФУ №291 від 30.11.1999, для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) призначений рахунок 23 «Виробництво». За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом вартість фактичної виробленої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26,27) вартість виконаних робіт і послуг ( у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг, тощо). Аналітичний облік за рахунком 23 «Виробництво» ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється.

Згідно із відомістю синтетичного обліку по рахунку №23 «Виробництво» за січень-грудень 2015 року ТОВ «Інтерфом», документально підтверджується включення загальновиробничих витрат за 2015 рік всього на суму 503035.20 грн..

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань та господарських операцій підприємств та організацій, затвердженої наказом МФУ №291 від 30.11.1999, рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. За дебетом рахунку 90 «Собівартість продукції» відображається виробнича собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без товарних націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування за кредитом списання в порядку зменшення дебетових оборотів на рахунку 79 «Фінансовий результат».

Відповідно до наданої для проведення експертного дослідження відомості синтетичного обліку по рахунку №90 «Собівартість реалізації» за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, згідно з якою до собівартості реалізованої продукції включені загальновиробничі витрати в сумі 2442456.69 грн. Загальновиробничі витрати включені до субрахунку 909.

Згідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-ХІУ (зі змінами і доповненнями): підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних. Облікова політика сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

В наданому ТОВ «Інтерфом-М» «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства» №б/н від 05.01.2015 року із додатками, відсутні дані про перелік рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку.

Субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб, згідно наказу МФУ №291 від 30.11.1999 р.

Позивачем до експертного дослідження було надано перелік рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку ТОВ «Інтерфом-М», яким передбачено рахунок №909 «Постійні нерозподілені витрати».

Під час експертного дослідження було проаналізовано Розрахунки розподілу загальновиробничих витрат ТОВ «Інтерфом-М», які затверджені директором підприємства.

Розрахунки розподілу загальновиробничих витрат є підставою для включення у бухгалтерському обліку загальновиробничих витрат до витрат на виробництво продукції (рахунок 23 «Виробництво») та собівартості реалізованої продукції (рахунок 90 «Собівартість реалізації»).

З копій Розрахунків розподілу загальновиробничих витрат за січень-грудень 2015 року ТОВ «Інтерфом-М», видно розподіл загальновиробничих витрат до витрат на виробництво основних видів продукції (рахунок 230 «Виробництво основних видів продукції») та до собівартості реалізованої продукції (рахунок 909 «Собівартість реалізації»).

Так, під час проведення експертного дослідження встановлено, що розподіл загальновиробничих витрат (без урахування Кт91 Дт231) проведено виходячи з: 1) бази розподілу за нормальною потужністю; 2) суми загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу; 3) бази розподілу за фактичною потужністю (кг/місяць); 4)суми фактичних загальновиробничих витрат (у тому числі змінних та постійних (постійних розподілених та постійних нерозподілених).

З урахуванням вищевикладеного, експертним дослідженням документально підтверджено факт розподілу загальновиробничих витрат ТОВ «Інтерфом-М». Змінні загальновиробничі витрати розподілені на кожен об`єкт витрат з фактичної потужності звітного періоду. Постійні загальновиробничі витрати розподілені на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (обсяг виробленої продукції), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Постійні загальновиробничі витрати розподілені на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (обсягу виробленої продукції) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включені до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

Отже, за висновками проведеного експертного дослідження документально підтверджено списання товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерфом-М» загальновиробничих витрат всього в сумі 2 945 491.89 грн. за період січень-грудень 2015 року за відповідним розподілом на рахунки 23 «Виробництво» в сумі 503 035.20 грн. та 90 «Собівартість реалізації» 2 442456.69 грн.. Також, документально підтверджується включення товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерфом-М» до складу собівартості продукції загальновиробничих витрат за період січень-грудень 2015 року.

Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що встановлені обставини справи, зокрема висновки експертного дослідження, повністю спростовують висновки акту перевірки про те, що позивачем не здійснювалось розподілу загальновиробничих витрат на об`єкти витрат (готову продукцію, роботи та послуги), які виробляються (виготовлялись, виконувались або надавались) в періоді, що перевірявся, а обліковані на рахунку 909 витрати фактично не включені ні до складу виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг), ні у собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), облік яких здійснювався позивачем на бухгалтерських рахунках 901, 902 та 903, в періоді їх виникнення.

Відтак, висновки акту перевірки стосовно порушення позивачем приписів п. 188.1 ст. 188 ПК України є такими, що не відповідають дійсним обставинам справи.

Стосовно доводів відповідача з приводу неправомірності віднесення позивачем витрат на оренду земельних ділянок до складу загальногосподарських витрат та врахування їх у собівартості продукції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Так, згідно акту перевірки встановлено порушення п. 15.4 ПСБУ 16 та п. 22 наказу від 05.01.2015 року б/н «Про організацію бухгалтерського обліку облікової політики підприємства» в частині витрат на оренду земельних ділянок загальною площею 12 6042 га (або 126042 кв.м.), які були повністю віднесені до складу загальногосподарських витрат (кредит рахунку №№64105 «Розрахунки по податках» (субрахунок орендна плата за землю) дебет рахунку №92 «Адміністративні витрати») та не враховані у собівартості продукції, що вироблялась товариством.

Питання врахування віднесення позивачем витрат на оренду земельних ділянок до складу загальногосподарських витрат та врахування їх у собівартості продукції було предметом експертного дослідження, проведеного на виконання ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.08.2017 року, оформленого висновком експерта №4602/4603 за результатами проведення судово-економічної експертизи по адміністративній справі №804/4065/17. (а.с. 202 231 т. 51)

Так, згідно з висновком експерта, відповідно до П (С)БО-16 «Витрати» до складу інших прямих витрат виробничої собівартості продукції включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема, плата за оренду земельних і майнових паїв (п. 14 та п. 11). Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. Витрати на операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення включаються до складу загальновиробничих витрат (п. 15.4).

Наказом ТОВ «Інтерфом-М» від 05.01.2015 року б/н «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства» не передбачено включення до статей калькулювання виробничої собівартості (робіт, послуг) витрат на оренду земельних ділянок.

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, в тому числі витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда) (п. 18).

Згідно розрахунків розміру орендної плати за землю на 2015 рік, всього розмір орендної плати за січень-грудень 2015 року складає 633280.33 грн.

За даними оборотної відомості по рахунку №64105 «Розрахунки по податкам податок на землю» ТОВ «Інтерфом-М», нараховано податку на землю 633280.33, а сплачено 622759.81 грн.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджених наказом МФУ №291 від 30.11.1999 року: рахунок 64 «Розрахунки за податками й платежами» призначено для узагальнення інформації про розрахунки підприємства, та за фіксованими санкціями, що справляються в дохід бюджету. На цьому рахунку також узагальнюється інформація про інші розрахунки з бюджетом, зокрема, за субсидіями, дотаціями та іншими асигнуваннями. Порядок справляння таких платежів регулюється чинним законодавством. За кредитом рахунку 64 відображаються нараховані платежі до бюджету, за дебетом належні до відшкодування з бюджету податки, їх сплата, списання тощо. Рахунок №64 «Розрахунки за податками та платежами» має такі субрахунки: в т.ч. 641 «Рахунки за податками», на якому ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість та інші податки). Аналітичний облік розрахунків за податками й платежами ведеться за їх видами.

На рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. За дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом списання на рахунок 79 «Фінансові результати». До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службове відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги).

З урахуванням вищевикладеного, висновками експертного дослідження встановлено, що висновки акту перевірки щодо неврахування у складі загальновиробничих витрат орендної плати за землю, документально не підтверджені, а віднесення позивачем витрат на оренду земельних ділянок до складу загальногосподарських витрат відповідає Інструкції про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженої наказом МФУ від 30.11.1999 №291 та П (С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.1999 р. №318.

Отже, встановлені під час розгляду справи обставини, в своїй сукупності спростовують висновки акту перевірки щодо порушення ТОВ «Інтерфом-М» вимог чинного податкового законодавства та норм ведення бухгалтерського обліку, відтак податкове повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 14.03.2017 №, прийняте на підставі висновків акту перевірки, є таким, що підлягає скасуванню в судовому порядку.

Вищенаведене залишилось поза увагою суду першої інстанції, внаслідок чого судом прийнято судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог ТОВ «Інтерфом-М», із порушенням вимог норм матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування рішення суду в силу приписів п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України.

У відповідності до ч. 1 та ч. 6 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

У відповідності до ч. 7 ст. 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що під час звернення до суду з адміністративним позовом ТОВ «Інтерфом-М» сплатило судовий збір у розмірі 2087,55 грн., а при поданні до суду апеляційної скарги позивачем сплачено судовий збір у розмірі 3131,33 грн., що підтверджується відповідними платіжними документами.

Заявою про часткову відмову від вимог позивач відмовився від вимог в частині стягнення на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судових витрат, що пов`язані з розглядом справи, у загальному розмірі 42896,35 грн., що включають: витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 13706,66 грн.; витрати, що пов`язані із прибуттям до суду у розмірі 3191,69 грн., витрати на проведення судово-економічної експертизи, призначеної судом першої інстанції, у сумі 25998 грн.

При цьому, під час апеляційного розгляду справи ухвалою суду від 24.09.2019 року було призначено проведення судово-економічної експертизи у справі, витрати на проведення експертизи було попередньо покладено на позивача.

Відповідно до копії платіжного доручення №1520 від 21.10.2019 року ТОВ «Інтерфом-М» було проведено попередню оплату витрат на проведення експертизи по адміністративній справі №804/4065/17 у сумі 37680 грн.

Відтак, розмір судових витрат, які підлягають відшкодуванню на користь позивача за рахунок відповідача становить 42898,88 грн., з них 5218,88 грн. (2087,55 грн. +3131,33 грн.) судовий збір, та 37680 грн. витрати на проведення судово-економічної експертизи.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 325 КАС України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерфом-М» - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року в адміністративній справі №804/4065/17 скасувати та прийняти нову постанову.

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерфом-М» - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 14.03.2017 №.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерфом-М» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати у розмірі 42898.88 грн. (сорок дві тисячі вісімсот дев`яносто вісім тисяч) грн. 88 коп.

Постанова набирає законної сили з моменту постановлення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів до Верховного Суду.

Постанова в повному обсязі складена 24.06.2020 року.

Головуючий - суддя О.О. Круговий

суддя Т.С. Прокопчук

суддя А.В. Шлай