Справа № 140/2992/19
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2020-06-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2020 рокуЛьвівСправа № 140/2992/19 пров. № А/857/3849/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Бруновської Н.В. та Кузьмича С.М.,

з участю секретаря судового засідання - Хомича О.Р.,

а також сторін (їх представників):

від позивача Шкіринець Ю.М.;

від відповідача - Федорчук І.Ю.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31.01.2020р. в адміністративній справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ратнівський аграрій» до Головного управління ДПС у Волинській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних (суддя суду І інстанції: Андрусенко О.О., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 11 год. 20 хв. 31.01.2020р., м.Луцьк, дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 10.02.2020р.),-

В С Т А Н О В И В:

04.10.2019р. позивач Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю /СТзОВ/ «Ратнівський аграрій» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому, із врахуванням поданої під час розгляду справи заяви про збільшення розміру позовних вимог, просив визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, які винесені відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДФС у Волинській обл.:

№ від 29.05.2019р. про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість /ПДВ/ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 145737 грн.;

№ від 29.05.2019р. щодо встановлення відсутності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 66864 грн. та застосування штрафу в розмірі 50 відсотків на суму 33432 грн. 50 коп.;

№ від 29.05.2019р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 13190 грн., в т.ч. 10552 грн. за податковими зобов`язаннями та 2638 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.3-12, Т.2, а.с.15-25).

Ухвалою суду від 24.10.2019р. допущено заміну в порядку ст.52 КАС України відповідача ГУ ДФС у Волинській обл. його правонаступником - ГУ ДПС у Волинській обл. (Т.2, а.с.11-13).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 31.01.2020р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській обл. № від 29.05.2019р. в частині визначення суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в розмірі 101318 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській обл. № від 29.05.2019р. в частині визначення грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 10056 грн. 25 коп.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській обл. № від 29.05.2019р. в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 11697 грн. 50 коп.; у задоволенні решти позовних відмовлено; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір у розмірі 1846 грн. 06 коп. (Т.3, а.с.153-166).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням в частині задоволених позовних вимог, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Волинській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить рішення суду скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.3, а.с.169-172).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що згідно наказу № 100/2-вир. від 06.12.2018р. та додатку до нього СТзОВ «Ратнівський аграрій» списано з балансу кредиторську заборгованість перед ТзОВ «Волинь-Нова», строк позовної давності якої минув і яка є безнадійною для погашення в сумі 328975 грн.

Тобто, позивач самостійно прийняв рішення про визнання безнадійної кредиторської заборгованості та відобразив таку заборгованість в бухгалтерському обліку. Однак, така безнадійна кредиторська заборгованість не була відображена підприємством у податковому обліку, зокрема, у податковій декларації з ПДВ за звітний період грудень 2018 року.

Таким чином, відображаючи кредиторську заборгованість у бухгалтерською обліку в грудні 2018 року, СТзОВ «Ратнівський аграрій» фактично визнав свою заборгованість перед кредитором, а тому в силу приписів Цивільного кодексу /ЦК/ України вчинив дії щодо визнання свого боргу, тому саме з грудня 2018 року розпочався перебіг трирічного строку позовної давності.

Враховуючи самостійне визначення платником заборгованості безнадійною в грудні 2018 року, вказана операція підлягає відображенню за даними податкового обліку з ПДВ із застосуванням форми податкової декларації, визначеної наказом Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016р.

Також проведеною перевіркою встановлено, що СТзОВ «Ратнівський аграрій» дорослу велику рогату худобу обліковує на субрахунку 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю (амортизуються)», вартісні показники якої відображено в розділі І Балансу «Необоротні активи». Водночас, позивач здійснював постачання довгострокових біологічних активів нижче їх залишкової вартості, в результаті чого встановлено заниження бази оподаткування та, відповідно, податкових зобов`язань на загальну суму 56052 грн.

Також за даними бухгалтерського обліку СТзОВ «Ратнівський аграрій» за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р. господарські операції із списання тварин відображено по рахунку 164 «Довгострокові біологічні активи». У подальшому дані активи відображено в складі виробничої собівартості реалізованої готової продукції проведенням: Кт 2121 «Молодняк тварин на вирощуванні» Дт 901, з подальшим списанням в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати»; Кт 79 «Фінансові результати» - Дт 701 «Дохід від реалізації готової продукції».

З причин, які відбулися в процесі біологічних перетворень довгострокових активів тваринництва, позивачем складено акти довільної форми з вибуття тварин із основного стада шляхом їх постановки на відгодівлю та подальшу їх реалізацію живою вагою без забою на підприємстві.

При проведенні перевірки встановлено, що позивачем формуються акти на переведення тварин з групи в групу в межах поточних біологічних активів (форма ПБАСГ-9), а саме: з групи «основне стадо» в групу «відгодівля». Результат зважування тварин на відгодівлі, що залишилися в групі на кінець звітного періоду, відображено у Відомості зважування тварин (форма № ПБАСГ-10), якій вказують вид і групу тварин, ідентифікаційний номер тварини (інвентарний номер), вагу на дату попереднього зважування, вагу на дату зважування й різницю, яка складе приріст живої маси або відвагу.

Разом з тим, переведення довгострокових біологічних активів в поточні біологічні активи можливе лише за умови, що такі довгострокові біологічні активи будуть списуватися у випадки їхнього падежу, вимушеної прирізки, а також забою.

У бухгалтерському обліку позивача не відображено записів по господарських операціях у зв`язку із падежем або загибеллю тварин.

Таким чином, доросла велика рогата худоба і надалі повинна обліковуватися на субрахунку 164 «Довгострокові біологічні активи» по Балансу в розділі І «Необоротні активи», з врахуванням відсутності підстав для їх переведення в групу «Поточні біологічні активи», оскільки таке переведення повинно оформлятися належними актами списання, а саме форми № ПБАСГ-6 та відповідно з певних причин - падежу, вимушеної прирізки, а також забою тварин.

Отже, під час проведення перевірки виявлено безпідставне переведення ВРХ з однієї групи біологічних активів - довгострокових, в іншу групу біологічних активів - поточних біологічних активів, а також їх подальшу реалізацію за ціною нижче балансової вартості необоротних активів. Зазначене порушення призвело до заниження податкового зобов`язання на загальну суму 56052 грн.

Окрім того, у відповідності до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ у встановлений термін. В ході перевірки встановлено відсутність складання СТзОВ «Ратнівський аграрій» зведеної податкової накладної та її реєстрації в ЄРПН на суму податкових зобов`язань з ПДВ в розмірі 23395 грн. по вищенаведених операціях з реалізації необоротних активів нижче залишкової вартості відповідних звітних періодів з 01.01.2017р. по 31.12.2018р.

Позивачем СТзОВ «Ратнівський аграрій» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.3, а.с.199-201).

Ухвалою апеляційного суду від 18.06.2020р. задоволено клопотання ГУ ДПС у Волинській обл. та прийнято рішення про проведення судового засідання в режимі відеоконференції, забезпечення якого доручено Волинському окружному адміністративному суду (Т.3, а.с.203-204, 211-213).

Копія цієї ухвали скерована учасникам справи для відома за допомогою засобів електронної пошти (Т.3, а.с.214-218).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Під час судового розгляду встановлено, що впродовж 27.02.2019р. 21.03.2019р. відповідачем ГУ ДФС у Волинській обл. проведено документальну планову виїзну перевірку СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки № 6092/14-09-37236628 від 27.03.2019р. (Т.1, а.с.32-88).

09.04.2019р. позивачем подані заперечення на вищевказаний Акт перевірки, по причині чого відповідачем ГУ ДФС у Волинській обл. було прийнято наказ № 1596 від 03.05.2019р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СГ ТзОВ «Ратнівський аграрій» (Т.1, а.с.107-114, 139).

Упродовж 06.05.2019р. 11.05.2019р. відповідачем ГУ ДФС у Волинській обл. проведено документальну позапланову виїзну перевірку СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., що стали предметом заперечень.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки № 10571/14-09-37236628 від 17.05.2019р. (Т.1, а.с.140-169).

Проведеними перевірками виявлено ряд допущених позивачем порушення норм податкового законодавства, зокрема, які стосуються оподаткування ПДВ, формування звітності з цього податку та реєстрації податкових накладних, а саме:

вимог пп.14.1.185, 14.1.203 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ на загальну суму 23188 грн. 66 коп. та завищення від`ємного значення з цього податку на загальну суму 145737 грн.

вимог п.201.10 ст.201, п.192.1 ст.192 ПК України, внаслідок чого виявлено відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних на загальну суму ПДВ 66864 грн.

На підставі цих результатів перевірок податковим органом винесені наступні податкові повідомлення-рішення:

№ від 29.05.2019р. про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 145737 грн. (Т.1, а.с.26-27);

№ від 29.05.2019р. щодо встановлення відсутності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 66864 грн. та застосування штрафу в розмірі 50 відсотків на суму 33432 грн. 50 коп. (Т.2, а.с.26-27);

№ від 29.05.2019р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 13190 грн., в т.ч. 10552 грн. за податковими зобов`язаннями та 2638 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.2, а.с.28-29).

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач скерував 09.07.2019р. скаргу до ДФС України (Т.1, а.с.197-205, 206), яка рішенням № 41489/6/99-99-11-04-01-25 від 28.08.2019р. про результати розгляду скарги була залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін (Т.2, а.с.211-223).

Висновки контролюючого органу обґрунтовані наступним.

15.05.2012р. СТзОВ «Ратнівський аграрій» було укладено з ТзОВ «Волинь-Нова» договір купівлі-продажу № 09, за умовами якого позивач придбав молодняк великої рогатої худоби на суму 1973850 грн., що підтверджується накладною № 41 від 26.06.2012р.

За отриманий товар позивач провів розрахунки на суму 1644875 грн., що підтверджується відповідними платіжними дорученнями.

Оскільки позивач є сільськогосподарським виробником, податковий кредит, сформований при придбанні ВРХ у ТзОВ «Волинь-Нова», було акумульовано на спеціальному рахунку відповідно до вимог ст.209 ПК України. У зв`язку з втратою чинності 01.01.2017р. нормою ст.209 ПК України, платники податку, що знаходилися на спецрежимі, діють за правилами, які встановлені для усіх платників ПДВ.

Згідно даних бухгалтерського обліку станом на 01.01.2016р. по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» відображено кредиторську заборгованість у сумі 328975 грн. по взаємовідносинах з ТзОВ «Волинь-Нова».

Проведеними перевірками встановлено, що згідно наказу № 100/2-вир. від 06.12.2018р. та додатку до нього списано з балансу кредиторську заборгованість перед ТзОВ «Волинь-Нова», строк позовної давності по якій минув і яка є безнадійною для погашення в сумі 328975 грн.

Однак, у податковому обліку суму кредиторської заборгованості підприємством не відображено, податковий кредит на суму цієї заборгованості не зменшено, що призвело до завищення суми податкового кредиту за грудень 2018 року в розмірі 54829 грн. 17 коп.

На підставі наведеного, відповідачем завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в розмірі 54289 грн. 17 коп. у зв`язку з невідображенням підприємством у податковій звітності за грудень 2018 року сум безнадійної кредиторської заборгованості, включено до сум податкового повідомлення-рішення № від 29.05.2019р. (розрахунок податкових зобов`язань та штрафних санкцій - Т.1, а.с.244).

Окрім цього, перевірками встановлено, що за даними бухгалтерського обліку СТзОВ «Ратнівський аграрій» за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р. господарські операції зі списання тварин відображено по рахунку 164 «Довгострокові біологічні активи». У подальшому дані активи відображено в складі виробничої собівартості реалізованої готової продукції проведенням: Кт 2121 «Молодняк тварин на вирощуванні» - Дт 901, з подальшим списанням в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати»; Кт 79 «Фінансові результати» - Дт 701 «Дохід від реалізації готової продукції».

Таким чином, позивачем відображено фінансовий результат від здійснення господарських операцій з реалізації довгострокових біологічних активів тваринництва по рах.793 «Результат іншої звичайної діяльності» та повторно по субрахунку 791 «Результат операційної діяльності».

Також за даними бухгалтерського обліку підприємства з причин, які відбулися в процесі біологічних перетворень довгострокових активів тваринництва, складено акти довільної форми з вибуття тварин із основного стада шляхом їх постановки на відгодівлю та подальшу їх реалізацію живою вагою без забою на підприємстві. Однак, у ході перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» підтверджуючих документів по списанню тварин внаслідок дії обставин непереборної сили та у інших можливих випадках ліквідації без згоди платника податку та/або їх знищення або перетворення в інший спосіб, не надано.

У зв`язку з наведеним відповідачем зроблено висновок, що СТзОВ «Ратнівський аграрій» здійснювало постачання довгострокових біологічних активів нижче їх залишкової вартості, в результаті чого відповідно до вимог п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 ПК України встановлено заниження бази оподаткування та податкових зобов`язань на загальну суму 56052 грн.

Крім того, на думку податкового органу, внаслідок здійснення вищевказаних операцій з реалізації необоротних активів нижче залишкової вартості у період з 01.01.2017р. по 31.12.2018р. позивачем не дотримано вимог п.201.1 ст.201 ПК України щодо обов`язку скласти зведену податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН на суму податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 23395 грн.

У зв`язку з встановленням під час перевірки фактів здійснення товариством операцій з реалізації необоротних активів нижче залишкової вартості ГУ ДФС у Волинській обл. визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у розмірі 47029 грн. згідно податкового повідомлення- рішення № від 29.05.2019р., визначено грошове зобов`язання з ПДВ у розмірі 8045 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 2011 грн. 25 коп. згідно податкового повідомлення-рішення № від 29.05.2019р., а також застосовано штрафні санкції у розмірі 11697 грн. 50 коп. згідно податкового повідомлення-рішення № від 29.05.2019р. (розрахунок податкових зобов`язань та штрафних санкцій - Т.1, а.с.244).

Також під час перевірок СТзОВ «Ратнівський аграрій» були досліджені договори найму з надання у тимчасове користування житлових приміщень (двох квартир та житлового комплексу) фізичній особі - засновнику товариства ОСОБА_1 за плату: по двох квартирах в місяць в сумі 50 грн. та по житловому комплексу - 50 грн.

СТзОВ «Ратнівський аграрій» не відображено за даними бухгалтерського обліку за період, що перевірявся, права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції за вищенаведеними договорами найму, оформленої первинним документом, та відповідно у фінансовій звітності та за даними податкового обліку з ПДВ, чим порушено вимоги ст.ст.9, 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп.14.1.185, 14.1.203 п.14.1 ст.14 ПК України.

Водночас, позивачем за даними бухгалтерського обліку відображено витрати у формі амортизаційних відрахувань (бал. pax.131 «Знос основних засобів») по даних необоротних активах: за січень-грудень 2016 року в сумі 227174 грн. 87 коп., за січень-грудень 2017 року в сумі 249091 грн. 32 коп. та за січень-жовтень 2018 року в сумі 207576 грн. 10 коп.

Проведеним аналізом співвідношення відображених товариством витрат по даних об`єктах в частині амортизаційних відрахувань за місяць до визначеної у договорах орендної плати, встановлено їх перевищення над визначеною в договорах ціною оренди, що свідчить про збитковість таких господарських операцій.

Вказані порушення стали підставою для встановлення податковим органом завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у розмірі 54972 грн. згідно податкового повідомлення-рішення № від 29.05.2019р., визначення грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 3133 грн. 75 коп. згідно податкового повідомлення-рішення № від 29.05.2019р. та застосування штрафних санкцій у розмірі 21734 грн. 50 коп. згідно податкового повідомлення-рішення № від 29.05.2019р. (розрахунок податкових зобов`язань та штрафних санкцій - Т.1, а.с.244).

Вирішуючи наведений спір та частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що всупереч приписам п.102.1 ст.102 ПК України, відповідачем ГУ ДФС у Волинській обл. у зв`язку із невідображенням підприємством у податковій звітності сум безнадійної кредиторської заборгованості встановлено завищення від`ємного значення у розмірі 54289 грн. 17 коп. Разом з тим, нормами ПК України та ЦК України не передбачено обчислення строків давності залежно від рішення підприємства про списання сум заборгованості. Разом з тим, цими актами чітко визначені терміни, коли закінчується строк позовної давності по невиконаних правочинах та наслідки закінчення такого строку в контексті податкового обліку.

Окрім цього, позивачем належними документами оформлено процес переведення тварин із основного стада в процесі біологічних перетворень. Зокрема, представлені до перевірки копії актів на вибуття тварин зі стада та переведення на відгодівлю, дають можливість ідентифікації тварин для встановлення причин їх вибуття із основного стада в процесі біологічних перетворень.

Оскільки тварини, які обліковувалися як довгострокові біологічні активи, втратили свої якісні характеристики, що відображені у актах, їх було переведено до необоротних активів та реалізовано за ціною нижче залишкової вартості, а тому є відсутніми правові підстави для застосування норм п.189.9 ст.189 ПК України при реалізації тварин, які віднесено до необоротних активів.

Колегія суддів вважає, що сформовані судом першої інстанції висновки правильними, оскільки такі ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно роз`яснень, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі» у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).

В частині операцій по наданню позивачем у тимчасове користування житлових приміщень (двох квартир та житлового комплексу) фізичній особі - засновнику СТзОВ «Ратнівський аграрій» Паннікову А.І. суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, в цій частині рішення суду позивачем не оскаржується, а тому правові підстави для перегляду цих висновків суду за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Волинській обл. є відсутніми.

Отже, оскільки рішення суду першої інстанції фактично не оскаржується в частині відмови в задоволенні позовних вимог, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

Разом з тим, в поданій ГУ ДПС у Закарпатській обл. апеляційній скарзі вказано на оскарження рішення суду щодо висновків по операціям із списання безнадійної заборгованості та реалізації необоротних активів по ціні, яка є нижчою від їх балансової вартості, а також стосовно обов`язку позивача скласти і зареєструвати зведену податкову накладну по цій операції продажу; на спростування висновків суду в цій частині апелянтом наведено свої доводи і міркування, що в цілому складає предмет дослідження суду апеляційної інстанції.

При цьому, доводи апелянта побудовані на переоцінці наявних доказів і усуненні помилок застосування норм матеріального права судом першої інстанції; будь-яких нових доказів до матеріалів справи апелянтом не представлено.

Ключовим питанням в аспекті розглядуваних правовідносин є надання належної оцінки доводам податкового органу про те, що строки, визначені ст.102 ПК України, дотримані під час визначення завищення від`ємного значення ПДВ у розмірі 54289 грн. 17 коп.

Згідно з пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога це, зокрема, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

Згідно з п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затв. наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31.01.2000р., зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999р. затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», відповідно до п.5 якого дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до п.7 П(С)БО 15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

За змістом п.15 П(С)БО 15 «Дохід» доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню.

Згідно з п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктом 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно даних бухгалтерського обліку станом на 01.01.2016р. по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» відображено кредиторську заборгованість у сумі 328975 грн. по взаємовідносинах з ТзОВ «Волинь-Нова» (Т.2, а.с.53-54).

Згідно наказу СТзОВ «Ратнівський аграрій» № 100/2-вир. від 06.12.2018р. та додатку до нього списано з балансу кредиторську заборгованість перед ТзОВ «Волинь-Нова», строк позовної давності по якій минув і яка визнана безнадійною для погашення, в сумі 328975 грн.

Однак, у податковому обліку суму кредиторської заборгованості підприємством не відображено, податковий кредит на суму цієї заборгованості не зменшено, що призвело до завищення суми податкового кредиту за грудень 2018 року у розмірі 54829 грн. 17 коп.

Відповідно до п.4.2 договору купівлі-продажу № 09 від 15.05.2012р. строк оплати за поставлену ВРХ встановлено 1 день з дня відвантаження товару.

Товар позивачем було отримано по накладній № 41 від 26.06.2012р. (Т.2, 55). Отже, строк оплати настав 27.06.2012р.

Відповідно до ст.256 ЦК України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Статтею 257 ЦК України передбачено загальний строк позовної давності тривалістю три роки.

Наведене дає підстави для висновку, що строк позовної давності по заборгованості позивача перед ТзОВ «Волинь Нова» закінчився 28.06.2015р.

З урахуванням наведених норм та фактичних обставин справи, у позивача виникла безнадійна заборгованість у червні 2015 року, яку він зобов`язаний відобразити у податковій декларації з ПДВ за вказаний період і подати її до податкового органу до 20.07.2015р.

Пунктом 102.1 ст.102 ПК України передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Звідси, з порушенням 1095-денного терміну (який обраховується з моменту закінчення строку позовної давності та виникнення безнадійної заборгованості), встановленого п.102.1 ст.102 ПК України, відповідачем ГУ ДФС у Волинській обл. 29.05.2019р. у зв`язку з невідображенням підприємством у податковій звітності сум безнадійної кредиторської заборгованості, встановлено завищення від`ємного значення у розмірі 54289 грн. 17 коп. податковим повідомленням-рішенням № .

Доводи податкового органу про те, що позивачем лише у грудні 2018 року було прийнято наказ про списання безнадійної заборгованості, через що відповідачем саме за цей період зменшено податковий кредит та не порушено строки, передбачені ст.102 ПК України, вірно визнані судом помилковими. Зокрема, нормами ЦК України та ПК України не передбачено обчислення строків давності залежно від часу прийняття платником рішення про списання сум заборгованості. При цьому, нормами цих Кодексів чітко та однозначно встановлено терміни, коли закінчується строк позовної давності по невиконаних правочинах та наслідки закінчення такого строку в контексті податкового обліку.

Окрім цього, факт відображення кредиторської заборгованості у бухгалтерському обліку після спливу передбаченого законом строку позовної давності не можна вважати визнанням платником податків своєї заборгованості перед кредитором.

Відповідно до положень ст.264 ЦК України перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Позовна давність переривається у разі пред`явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Таким чином, факт відображення в бухгалтерському обліку суми кредиторської заборгованості не дає підстав для висновку про вчинення позивачем дій, які б свідчили про визнання ним свого боргу в сумі 328975 грн. перед ТзОВ «Волинь-Нова», оскільки останній не може призвести до правових наслідків, спрямованих на зменшення кредиторської заборгованості позивача.

Таким чином, судом першої інстанції зроблено обґрунтований висновок про те, що податкове повідомлення-рішення № від 29.05.2019р. в частині встановлення завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в розмірі 54289 грн. 17 коп. підлягає скасуванню як протиправне.

За даними бухгалтерського обліку СТзОВ «Ратнівський аграрій» за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р. господарські операції зі списання тварин відображено по рахунку 164 «Довгострокові біологічні активи». У подальшому зазначені активи відображено в складі виробничої собівартості реалізованої готової продукції проведенням: Кт2121 «Молодняк тварин на вирощуванні» - Дт901, з подальшим списанням в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати»; Кт79 «Фінансові результати» - Дт701 «Дохід від реалізації готової продукції».

Фінансовий результат від здійснення господарських операцій з реалізації довгострокових біологічних активів тваринництва відображено позивачем по рах.793 «Результат іншої звичайної діяльності» та повторно по субрахунку 791 «Результат операційної діяльності».

Також за даними бухгалтерського обліку підприємства з причин, які відбулися в процесі біологічних перетворень довгострокових активів тваринництва, складено акти довільної форми з вибуття тварин із основного стада шляхом їх постановки на відгодівлю та подальшу їх реалізацію живою вагою без забою на підприємстві.

Під час судового розгляду з`ясовано, що упродовж обревізованого періоду в процесі біологічних перетворень довгострокових активів тваринництва позивачем були складені акти довільної форми з вибуття тварин із основного стада шляхом їх постановки на відгодівлю та подальшу реалізацію.

Позивачем представлено під час судового розгляду копії актів на вибуття тварин зі стада та переведення на відгодівлю, частина яких складена відповідно до Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах, затв. наказом Міністерством аграрної політики України № 73 від 21.02.2008р., а частина оформлена в довільній формі (Т.1, а.с.249-251, Т.2, а.с.63-65, 108-250, Т.3, а.с.1-105).

Названі Методичні рекомендації розроблені з метою забезпечення методичних засад формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи та про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи, розкриття інформації про них у фінансовій звітності та відповідно до вимог чинного законодавства.

Вказані Методичні рекомендації не є обов`язковим і єдиним нормативним актом, який може застосовуватися при веденні обліку біологічних активів, крім того, вони мають рекомендаційний характер, що випливає з їх назви та змісту п.1 наказу Міністерства аграрної політики України № 73 від 21.02.2008р.

Разом з тим, представлені акти, які складені в довільній формі. містять інвентарні номери тварин, причини їх вибуття із основного стада, підписані ветеринарним лікарем, завідуючим фермою та техніком штучного осіменіння.

Звідси, вказані акти дають об`єктивну можливість для достовірної ідентифікації тварин, встановлення причин їх вибуття із основного стада в процесі біологічних перетворень, а тому є належними документами, що підтверджують списання тварин.

Окрім цього, відповідно до ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік господарських операцій будується на принципі превалювання сутності документу над його формою - операції повинні обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи із юридичної форми.

Таким чином, відсутність будь-якого із наведених у ст.9 цього Закону реквізитів первинних документів, некоректне або невірне заповнення реквізитів не тягне за собою визнання такого документу недійсним, оскільки визначальною умовою формування податкового кредиту є фактичне здійснення господарської операції.

Згідно з пп.14.1.138 п.14.1 ст.14 ПК України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Пунктом 33 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» встановлено, що об`єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Згідно з п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про тварин на вирощуванні та відгодівлі окреслені Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» та Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи».

Відповідно до п.4 ПСБО 30 «Біологічні активи»:

біологічний актив - це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами.

поточні біологічні активи- біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.

З метою забезпечення методологічних принципів ведення бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах Міністерством аграрної політики видано наказ № 73 від 21.02.2008р. «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів».

Відповідно до п.4.2 Методичних рекомендацій («Документальне оформлення облiку поточних бiологiчних активiв тваринництва) молодняк тварин i тварини на вiдгодiвлi складають особливу групу бiологiчних активiв, якi в процесi бiологiчних перетворювань здатнi давати сiльськогосподарську продукцiю та/або додатковi бiологiчнi активи, а також приносити в iнший спосiб економiчнi вигоди.

Бiологiчнi перетворення це процес кiлькiсних i якiсних змiн бiологiчних активiв, що пов`язанi з витратами на утримання тварин, їх годiвлю до моменту їх реалiзацiї, забою або переведення до основного стада (довгострокових бiологiчних активiв тваринництва).

В процесi бiологiчних перетворень (вирощування молодняку i вiдгодiвлi худоби) в стадi тварин вiдбуваються змiни. Збiльшується поголiв`я тварин за рахунок одержання приплоду в своєму господарствi, за рахунок придбання худоби в iнших господарствах та у фiзичних осiб. До вiдгодiвельної групи надходить худоба, вибракувана з основного стада. Тварини ростуть, переходять з однiєї вiкової групи в iншу, збiльшують свою живу масу, а вiдповiдно i вартiсть. Значна частина тварин вибуває з господарства внаслiдок реалiзацiї м`ясокомбiнатам, iншим пiдприємствам та громадянам; частину переводять до основного стада; частину забивають на м`ясо та мають мiсце випадки падежу тварин, вимушеного забою, нестач, крадiжок тощо. Всi цi процеси повиннi знайти своє вiдображення в первинних документах з облiку тварин на вирощуваннi та вiдгодiвлi.

Молодняк тварин i тварини на вiдгодiвлi складають особливу групу бiологiчних активiв, якi в процесi бiологiчних перетворювань здатнi давати сiльськогосподарську продукцiю та/або додатковi бiологiчнi активи, а також приносити в iнший спосiб економiчнi вигоди.

З наведеного слідує, що до відгодівельної групи надходить худоба, вибракувана з основного стада та відповідно стає поточним біологічним активом.

Згідно пп.3.4 вказаних Методичних рекомендацій вибракування продуктивної та робочої худоби, iнших видiв тварин вiдбувається при втратi ними господарсько-корисних якостей: значному зниженнi продуктивностi, втратi племiнної або робочої цiнностi, захворюваннi невилiковними хворобами, а також внаслiдок травматичних наслiдкiв, старостi або недостатньої розвиненостi на пiдставi Акта № ___ на списання довгострокових бiологiчних активiв тваринництва (вибраковка тварин) (форма № ДБАСГ-4).

Для визначення непридатностi тварин до подальшого використання, а також для складання необхiдної документацiї утворюються постiйно дiючi комiсiї, якi проводять безпосереднiй огляд тварин основного стада, призначених до списання i встановлюють причини, що обумовили їх списання. Комiсiя складає Акт № ___ на списання довгострокових бiологiчних активiв тваринництва (вибраковка тварин) (форма № ДБАСГ-4) iз зазначенням клички (iнвентарного номера) тварини, породи, батькiв, живої маси на дату вибракування, стану вгодованостi, причин вибракування та визначає подальше використання тварин, вибракуваних з основного стада.

Згідно з п.11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».

Відповідно до п.189.9 ст.189 ПК України у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Оскільки тварини, які обліковувалися як довгострокові біологічні активи, втратили свої якісні характеристики, що відображено у актах, їх було переведено до оборотних активів та реалізовано за ціною нижче залишкової вартості, а тому є відсутніми підстави для застосування п.189.9 ст.189 ПК України при реалізації тварин, які віднесено до необоротних активів.

Відповідно до пп.4.2.4 названих Методичних рекомендацій для документального оформлення вибуття тварин та птиці в результаті забою, прирізки та падежу використовується Акт на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж) (форма № ПБАСГ-6) й Обліковий лист забою та падежу худоби (форма № ПБАСГ-8).

Отже, даний акт на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж) (форма N ПБАСГ-6) застосовується лише для обліку вибуття тварин з поточних біологічних активів у випадках їхнього падежу, вимушеної прирізки, а також забою тварин всіх облікових груп (молодняк тварин, тварини на відгодівлі, птиця, тварини основного стада).

Оскільки, в обревізованому періоді в СТзОВ «Ратнівський аграрій» відсутні випадки вибуття тварин в результаті забою, прирізки та падежу, тому й Акти на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж) (форма N ПБАСГ- 6) і Облікові листи забою та падежу худоби (форма N ПБАСГ-8) не складалися.

Отже, переведення худоби з необоротних активів до оборотних слід розцінювати як перетворенням активу, при цьому сам актив не зникає, однак змінюється його класифікація, оскільки така худоба фактично втратила ті якості, відповідно до яких вона була зарахована до складу довгострокових біологічних активів.

Відтак, норма п.189.9 ст.189 ПК України в розглядуваному випадку не застосовується, а тому в разі продажу таких тварин база оподаткування ПДВ визначається виходячи із договірної ціни, але не менше звичайних цін.

За таких умов у позивача СТзОВ «Ратнівський аграрій» є відсутніми правові підстави для складання зведеної податкової накладної та реєстрації її в ЄРПН на суму податкових зобов`язань з ПДВ 23395 грн. у відповідності до вимог п.201.10 ст.201, п.192.1 ст.192 ПК України.

Зважаючи на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність у діях позивача порушень податкового законодавства при здійснення операцій з реалізації необоротних активів нижче залишкової вартості, а тому податкове повідомлення-рішення № від 29.05.2019р. в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у розмірі 47029 грн., податкове повідомлення-рішення № від 29.05.2019р. в частині визначення грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 8045 грн. і застосування штрафних санкцій в сумі 2011 грн. 25 коп., податкове повідомлення-рішення № від 29.05.2019р. в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 11697 грн. 50 коп. підлягають скасуванню як протиправні.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є частково підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до часткового задоволення.

При цьому висновок суду про неправомірність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Волинській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31.01.2020р. в адміністративній справі № 140/2992/19 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Волинській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді Н. В. Бруновська
С. М. Кузьмич
Дата складення повного тексту судового рішення: 24.06.2020р.