Справа № 540/1759/19
Суддя: Косцова І.П.
Дата ухвалення: 2020-06-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 червня 2020 р.м.ОдесаСправа № 540/1759/19
Головуючий в 1 інстанції: Гомельчук С.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача - судді Косцової І.П.,

суддів - Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.

за участі секретаря - Стефанцевої Ю.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі про визнання недійсним та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій,-

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати:

- податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі від 27.05.2019 року № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та застосування штрафної санкції у розмірі 41 319,4 грн.;

- податкове повідомлення - рішення від 27.05.2019 року № в частині збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору та застосування штрафної санкції в розмірі 3 443,73 грн.;

- вимогу від 27.05.2019 року №Ф в частині сплати боргу (недоїмки) в розмірі 33 667,63 грн.;

- рішення від 27.05.2019 року № в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного внеску в розмірі 4 838,84 грн.

В обґрунтування позову зазначено, що відповідач при прийнятті оскаржуваних рішень не врахував понесені ним у період, що перевірявся, витрати на обслуговування вантажного транспорту та їх вплив на податковий облік.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року позов задоволено.

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки виявлені за позивачем порушення встановлені податковим органом без урахування витрат, понесених платником податків на технічне обслуговування вантажного транспорту та їх вплив на податковий облік, оскаржувані рішення є незаконними та підлягають скасуванню.

При цьому суд першої інстанції зауважив, що оскільки суди не можуть підміняти повноваження податкових органів із визначення сум податкових зобов`язань, оскаржувані у справі рішення підлягають скасуванню у повному обсязі.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву (заперечень).

В апеляційний скарзі Головне управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, посилаючись на неповне дослідження всіх істотних обставин у справі, просить скасувати прийняте судове рішення та постановити нове про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх доводів зазначило, що суд першої інстанції при прийняті судового рішення у справі не врахував, що позивач перебуває на загальній системі оподаткування, а отже не має права включати до складу витрат пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, витрати на утримання вантажних автомобілів, зокрема на технічне обслуговування та ремонт.

У відзиві на апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 зазначив, що суд першої інстанції вірно встановив усі обставини справи та надав їм належну правову оцінку, у зв`язку з чим просив залишити судове рішення без змін.

Представники сторін у судове засідання не з`явились, про дату, час і місце розгляду справи належним чином повідомлені.

Відповідно до ч.2 ст. 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Фактичні обставини справи.

12 квітня 2019 року фахівцями ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20. пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75. п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 рік, за результатами якої складено акт від 12.04.2019 року №218/21-22-13- 05/ НОМЕР_1 .

За висновком акту перевірки підприємцем, серед іншого, допущені порушення:

- п. п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Розділу V ПК України, а саме не нарахування податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності на загальну суму 91889,8 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 42652,55 грн. та за 2018 рік на суму 49237,25 грн.;

- п. 2 ч.1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не нарахування єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 112309,81 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 52130,94 грн. та за 2018 рік на суму 60178,87 грн.;

- п. п. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПК України, в результаті чого занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 7657,59 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 3554,69 грн. та за 2018 рік на суму 4103,10 грн.

За висновком податкового органу, завищення валових витрат на загальну суму 357 464,46 грн. (за 2017 рік на суму 170 046,04 грн. та за 2018 рік на суму 187 418,42 грн.), сталося внаслідок включення Підприємцем до складу витрат придбання запасних частин, автомобільних шин, а також металопрокату, електродів, кругів відрізних, які, як вважає відповідач, є основними засобами подвійного призначення.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом 27.05.2019 року, серед іншого, винесено:

- податкове повідомлення-рішення №, яким визначено (збільшено) суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у загальному розмірі 137 834,71 грн., з яких 91 889 грн. 80 коп. - основний платіж, 45 944,91 грн. - за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення № , яким визначено (збільшено) суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 11 486,69 грн., з яких 7 657,79 грн. - за основним платежем, 3828,9 грн. за штрафними санкціями;

- вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф на суму боргу з єдиного внеску в розмірі 112 309,81 грн.;

рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № , яким застосовано штрафні санкції в розмірі 16 444,08 грн.

Не погодившись з такою позицією контролюючого органу, Підприємець подав письмові заперечення до Акту перевірки та оскаржив результати перевірки до ДФС України, де зазначав, що здійснені витрати напряму стосувались здійснення ним господарської діяльності, пов`язаної з діяльністю вантажного транспорту, однак листом ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі від 23.05 2019 року №2099/Адв/21-22-13-05 та рішенням ДФС України від 10.04.2019 року №31809/6/99-99-11-05-02-25 рішення контролюючого органу залишені без змін.

Законність рішень про збільшення податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій є предметом спору у даній справі.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та позиція суду апеляційної інстанції щодо доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляції, виходячи з наступного.

Згідно пп. 14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п.177.1 ст.177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

За п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування доходів є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Підпунктом 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отримання доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати (пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України).

За приписами пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці, які обрали загальну систему оподаткування мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Таким чином, за правилами Податкового кодексу України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

Як встановлено судом першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, здійснював підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування та був платником податку на додану вартість.

Згідно з реєстраційними даними основним видом господарської діяльності є роздрібна торгівля пальним (за кодом КВЕД 47.30) та вантажний автомобільний транспорт (за кодом КВЕД 49.41).

В ході перевірки встановлено формування валових витрат на загальну суму 357 464,46 грн. (за 2017 рік на суму 170 046,04 грн. та за 2018 рік на суму 187 418,42 грн.), внаслідок включення до складу витрат подвійного призначення - витрати на запасні частини, на придбання автомобільних шин, а також металопрокат, електроди, круги відрізні, які використано для ремонту вантажних автомобілів.

На думку податкового органу, витрати по придбанню шин вантажних автомобілів, запасних частин до вантажних автомобілів та причепів не можуть бути зараховані до складу витрат звітного періоду, оскільки є витратами на утримання основних засобів подвійного призначення.

Як зазначалось вище, пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України визначено об`єкти, які як засоби подвійного призначення не підлягають амортизації. Зокрема, не підлягають амортизації земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.

Отже, зазначена норма регулює порядок нарахування та віднесення до складу витрат виключно витрати на амортизаційне нарахування та не має посилання на інші витрати підприємця.

В свою чергу, відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

За приписами пп.138.3.1 п.138.3 ст.138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Підпунктом 138.3.2 п.138.3 ст.138 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів;

на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Термін "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку".

Аналіз наведених правових норм податкового законодавства дає судовій колегії підстави для висновку, що до складу витрат не включаються витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації. Разом з цим, ці витрати підлягають амортизації у порядку, передбаченому визначному п.138.3 ст.138, пп.177.4.5-177.4.9 п.177.4 ст.177 ПК України та включаються до валових витрат у вигляді амортизаційних відрахувань.

Витрати на технічне обслуговування також відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України відносяться до інших витрат. Зокрема, це витрати позивача на ремонт техніки.

За приписами підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

При цьому, відповідно до пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Частиною 3. ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що суб`єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надає фізичній особі-підприємцю право вести спрощений облік доходів і витрат, при цьому не позбавляє його права вести бухгалтерський облік валових витрат основних фондів, що підлягають амортизації та витрат на утримання основних засобів, придбання пально-мастильних матеріалів. Отже, висновок податкового органу про відсутність у позивача права здійснювати облік основних засобів та (як наслідок) включати до валових витрат вартість поліпшення основних фондів, є невірним.

За вказаних обставин, суд вважає висновки відповідача про завищення позивачем витрат в сумі 660231,77 грн. в тому числі у 2015 році на 176 584,88 грн., у 2016 році на 147 693,22 грн., у 2017 році на 335 953,67грн. на придбання ТМЦ та запасних частин для ремонту автотранспорту, які використовували в господарській діяльності підприємця, помилковими та такими, що не грунтуються на долучених до справи доказах.

При цьому судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що термін "утримання транспортного засобу", яким керувався контролюючий орган при проведенні перевірки платника податків, використовується виключно для тлумачення правовідносин, які регулюються Правилами експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 року № 550, і не може бути застосований до правовідносин зі сплати податків, зборів та інших загальнообов`язкових платежів фізичними та юридичними особами.

До того ж суд першої інстанції обгрунтовано звернув увагу на те, що контролюючий орган виключив із складу витрат саме витрати на придбання запасних частин та шин, а не витрати по технічному обслуговуванню та/або ремонту, які можуть включати вартість здійснення заміни цих об`єктів замість зношених або несправних на автомобілях, або витрати на зарплату працівників, які виконували ці роботи.

Перевіркою ця обставина не спростована, а контролюючим органом не було виявлено той факт, що позивач включив до складу витрат 2017-2018 років вартість послуг по ремонту та/або технічному обслуговуванню вантажних автомобілів. Зазвичай роботи по ремонту, технічному обслуговуванню оформлюються актом виконаних робіт, який містить складові вартості робіт.

Крім того, у ході перевірки не було досліджено та в акті не відображено зв`язок витрат ФОП ОСОБА_1 з його фінансово-господарською діяльністю. А посилання на норму Податкового кодексу України щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів, без належного дослідження зв`язку витрат з фінансово-господарською діяльністю є необґрунтованим.

Таким чином, висновок про неправомірність включення ФОП ОСОБА_1 витрат на придбання запчастин та шин є неправильним, оскільки вони не належать до витрат на утримання вантажного автомобіля у розумінні вищевказаних положень чинного законодавства, а тому мають включаються до підприємницьких витрат.

Враховуючи обгруноване спростування судом першої інстанції правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача за 2017-2018 роки, донарахування позивачеві суми єдиного соціального внеску на вказану суму доходу та нарахування військового збору, також є безпідставними та незаконними, що є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваної вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, Міністерство фінансів України листом від 22.08.2018 року № 11220-16-10/22320 надало відповідь Державній фіскальній службі України на лист від 25.07.2018 року №2144/4/99-99-13-04-03-13 щодо права фізичних осіб - підприємців згідно з п. п. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 розділу IV ПК України зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних нарахувань на вантажні автомобілі (основні засоби подвійного призначення), зареєстрованих на фізичну особу, але повністю використаних фізичною особою - підприємцем у господарській діяльності (за умови документального підтвердження повного використання), а також на суму витрат на утримання таких основних засобів.

Тобто, Державна фіскальна служба України зверталась до Міністерства фінансів України за роз`ясненням змісту та ознак терміну "основні засоби подвійного призначення" . При цьому, отримавши у відповідь вищезгаданий лист, яким повідомлено про законодавчу невизначеність такого терміну, територіальний орган Державної фіскальної служби України при здійснені перевірки все ж дійшов до висновку, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності, є основними засобами подвійного призначення.

Між тим, згідно з пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За приписами п.56.21 ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Судова колегія також погоджується з висновком суду першої інстанції, що в разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

В даному випадку суд не може ідентифікувати протиправні частини спірних податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимоги про сплату (боргу) недоїмки, а тому вони підлягають скасуванню в повному обсязі.

Беручи до уваги викладене, колегія суддів приходить до висновку, що при розгляді справи судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, вірно встановлено фактичні обставини справи та їм надано вірну правову оцінку.

Постанова суду першої інстанції викладена достатньо повно, висновки обґрунтовані з посиланням на конкретні норми Законів України та відповідають чинному законодавству, а доводи апеляційної скарги цих висновків суду не спростовують.

За таких обставин підстав для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи апеляційної скарги вважає такими, що висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 308, 310,316, 320, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - залишити без задоволення.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя Косцова І.П.
Судді Осіпов Ю.В. Скрипченко В.О.
Повне судове рішення складено 18.06.2020 року.