Справа № 400/2503/19
Суддя: Федусик А.Г.
Дата ухвалення: 2020-06-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
__________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 червня 2020 р.м.ОдесаСправа № 400/2503/19
Головуючий в 1 інстанції: Лебедєва Г. В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Федусика А.Г.,

суддів: Бойко А.В. та Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року по справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплати боргу (недоїмки) та рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 травня 2019 року № 6 (18 липня 2019 року № 6), № 6 (18 липня 2019 року № 6), № 6 (18 липня 2019 року № 6), № 6 (18 липня 2019 року 6), № 6, № 6, № 6, № 6, № 6, № 6, № 6, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф 46, рішення від 02 травня 2019 року № та рішення від 02 травня 2019 року № .

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року позов задоволено частково. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення рішення: №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20081,25 грн., в т.ч. основний платіж 12825,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 7256,25 грн.; №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 4445,78 грн., в т.ч. основний платіж 1324, 44 грн. та штрафні (фінансові) санкції 3085,69 грн., пеня 35, 65 грн.; №6 в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 23749, 64 грн.. В решті позовних вимог було відмовлено.

Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині позовних вимог, в задоволенні яких було відмовлено, ФОП подав апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалене з частковим порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та прийняти нове про задоволення позовних вимог повністю.

Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її часткового задоволення з огляду на таке.

Під час судового засідання 10 червня 2020 року колегія суддів ухвалила перейти до розгляду справи в порядку письмового провадження.

Судом першої інстанції встановлено, що ФОП зареєстрований Веселинівською районною державною адміністрацією Миколаївської області 11 вересня 1995 року.

На підставі направлень, виданих ДПС, посадовими особами контролюючого органу відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, ст.77, п.п.82.1 ст.82 ПК України та на підставі наказів ДПС від 22 січня 2019 року №115 та № 387 була проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.

Перевірка проводилась з 12 лютого 2019 року по 25 лютого 2019 року, з продовженням з 26 лютого 2019 року по 04 березня 2019 року.

За результатами перевірки ДФС складено акт №365/14-29-13-06/ НОМЕР_1 від 12 березня 2019 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року», яким встановлено наступні порушення:

- пп.177.5.1, пп.177.5.3 п.177.5 ст.177 ПК України по податку на доходи фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності за період з 01 жовтня 2017 по 31 грудня 2018 року - встановлено порушення термінів сплати авансових внесків з податку на доходи фізичних осіб за 2017, 2018 та остаточного розрахунку згідно декларації за 2017 рік на суму 111295,80 грн.;

- п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України - заниження чистого оподатковуваного доходу за період з 01 жовтня 2017 по 31 грудня 2018, що призвело до нарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 127397,85 грн., в тому числі по періодам:

2017 рік - 62264,77 грн.;

2018 рік - 65133,08 грн.;

- пп.51.1 ст.51 пп.176.2.«б» п. 176.2 ст.176 ПК України, та п.3.2 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, - до податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку (ф.1-ДФ) за 4 кв. 2016, 4 кв. 2017 та 4 кв. 2018 не включено доходи, нарахованої та виплаченої орендної плати фізичним особами за оренду транспортних засобів (ознака 106) в сумі 71250,00 грн.;

- п.п.163.1.1 п. 163.1 ст.163, п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, пп.177.7 ст.177 ПК України - встановлено неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб із виплаченої орендної плати фізичним особам за орендовані транспортні засоби в сумі 12825,00 грн. за грудень 2016, грудень 2017 та грудень 2018;

- пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.а) п.176.2 ст.176 ПК України - встановлено не перерахування ПДФО утриманого з заробітної плати найманих працівників в сумі 19025,63грн. та несвоєчасне перерахування ПДФО утриманого з заробітної плати найманих працівників та інших виплат в сумі 32695,16 грн. за період з квітня 2016 по жовтень 2018;

- п.2 частини 2 ст.6, п.2 частини першої ст.7, частини восьмої ст.9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, а саме: ФОП порушив порядок нарахування, обчислення та строки сплати єдиного внеску із чистого оподатковуваного доходу, одержаного від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 жовтня 2017 по 31 грудня 2017 рік, чим занизив єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 8660,00 грн. за 2017 рік;

- п.185.1 ст.185, п.189.1 ст.189, п.п.«г» п.198.5 ст.198 ПК України, а саме: заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну 196098, 36грн., в тому числі по періодам:

- за вересень 2018 на суму 74192,52грн.;

- за жовтень 2018 на суму 2413,94грн.;

- за листопад 2018 на суму 96644,20грн.,

- за грудень 2018 на суму 22847,70грн.;

- п.200.1, п.200.4 ст.200 розділу V ПК України, а саме: завищено значення року 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» та р.21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на загальну суму 225 565,27 грн. в тому числі по періодам:

- за жовтень 2017 на суму 3675,00 грн.;

- за листопад 2017 на суму 3675,00 грн.;

- за грудень 2017 на суму 10166,34 грн.;

- за січень 2018 на суму 12347,34 грн.;

- за лютий 2018 на суму 12347,34 грн.;

- за березень 2018 на суму 12407,02 грн.;

- за квітень 2018насуму 15733,77 грн.;

- за травень 2018 на суму 15850,45 грн.;

- за червень 2018 на суму 17333,88 грн.;

- за липень 2018 на суму 17333,88 грн.;

- за серпень 2018 на суму 54929,25 грн.;

- за вересень 2018 на суму 13705,00 грн.;

- за жовтень 2018 на суму 36062,00 грн.;

- пп.1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX, пп.168.1.2, пп. 168.1.4 п.168.1 ст.168, пп.а) п.176.2 ст.176 ПК України - встановлено порушення термінів сплати військового збору згідно декларації за 2017 рік;

- пп.1.4 п. 16і підрозділу 10 розділу XX, пп.168.1.2, пп. 168.1.4 п.168.1 ст.168, пп.а) п.176.2 ст.176 ПК України - встановлено неперерахування військового збору в сумі 255,69грн. та несвоєчасне перерахування військового збору під час виплати доходів фізичним особам на загальну суму 3605,69грн., за період з червня 2016 по листопад 2018 на суму 8005,30грн.;

- п.161 підрозділу 10 розділу XX ПК України - заниження суми військового збору від доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 жовтня 2017 по 31 грудня 2018, що призвело до донарахування податкових зобов`язань по військовому збору в сумі 10616,49 грн., в тому числі по періодам:

- 2017 рік - 5188,73 грн.;

- 2018 рік - 5427,76 грн.;

- пп.1.3 п. 16і підрозділу 10 розділу XX ПК України - неутримання та неперерахування військового збору із виплаченої орендної плати за оренду транспортних засобів за період грудень 2016, грудень 2017 та грудень 2018 року, в результаті чого занижено військовий збір на суму 1068,75грн.;

- частину 8 ст. 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями - встановлено несвоєчасне перерахування нарахованого єдиного внеску за лютий, червень та липень 2018 на суму 478, 75 грн.

Керуючись п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України ФОП надав заперечення від 15 квітня 2019 року (вх.975/ФОП від 15 квітня 2019 року) до акту перевірки від 12 березня 2019 року №365/14-29-13-06/ НОМЕР_1 .

За результатами розгляду вказаних заперечень були внесені зміни до висновку п.2, п.7, п.8, акту перевірки, а саме:

2) п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України - щодо заниження чистого оподатковуваного доходу за період з 01 жовтня 2017 по 31 грудня 2018, що призвело до нарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 127397,85 грн., в тому числі по періодам:

- 2017 рік - 62264,77 грн.;

- 2018 рік - 65133,08 грн.;

7) п.185.1 ст.185, п.189.1 ст.189, пп.«г» п. 198.5 ст.198 ПК України - занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 245865,22 грн., в тому числі по періодам:

- за вересень 2018 на суму 87 897, 42 грн.;

- за жовтень 2018 на суму 38 475, 94 грн.;

- за листопад 2018 на суму 96 644, 17 грн.,

- за грудень 2018 на суму 22 847, 69 грн.

8) пп.«г» п. 198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України - платником не складено (не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду) та не зареєстровано в Єдиному реєстрі зведену податкову накладну, в якій платник податку повинен був визначити податкові зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 245865,22грн., в тому числі по періодам:

- за вересень 2018 на суму 87897,42рн.;

- за жовтень 2018 на суму 38475,94грн.;

- за листопад 2018 на суму 96644,17грн.,

- за грудень 2018 на суму 22847,69грн.

На підставі акта перевірки №365/14-29-13-06/ НОМЕР_1 від 12 березня 2019 року, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року:

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 1249,38 грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 800,53грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 159247,31грн., в т.ч. основний платіж 127397,85грн. та штрафні (фінансові) санкції 31849,46 грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 510, 00 грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 43424,08 грн., в т.ч. основний платіж 19025,63 грн. та штрафні (фінансові) санкції 23 749, 64 грн., пеня 648,81 грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20081,25грн., в т.ч. основний платіж 12825,00грн. та штрафні (фінансові) санкції 7256,25 грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 10504,89грн., в т.ч. штраф 10504,89грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 4445,78 грн., в т.ч. основний платіж 1324, 44 грн. та штрафні (фінансові) санкції 3085,69 грн., пеня 35, 65 грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 13270,61грн., в т.ч. основний платіж 10616,49 грн. та штрафні (фінансові) санкції 2654,12 грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість суму 122932,61грн.;

- №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 307331,53грн., в т.ч. основний платіж 245865,22 грн. та штрафні (фінансові) санкції 61466,31 грн.

Також контролюючим органом прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02 травня 2019 року № та № .

Крім цього, відповідачем 02 травня 2019 року було складено вимогу про сплату боргу (недоїмки) в сумі 8660,00 грн.

ФОП на адресу ДФС України подав скаргу від 14 травня 2019 року №14/05 на вказані податкові повідомлення-рішення до акту перевірки від 12 березня 2019 року №365/14-29-13- 06/ НОМЕР_1 .

Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 18 червня 2019 року №27847/6/99-99-11-05-02-25 вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02 травня 2019 № залишено без змін.

Відповідно рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 12 липня 2019 року №32346/6/99-99-11-05-01-15 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ДФС від 02 травня 2019 року № 6, 6, 6.

Скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 02 травня 2019 року №6 в частині визначеної суми грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на суму основного платежу - 58815,92 грн., штрафних санкцій - 14703,98 грн.; №6 в частині визначеної суми грошового зобов`язання з військового збору на суму основного платежу - 4901,33 грн., штрафних санкцій - 1225,33 грн.

Податкові повідомлення - рішення №6 та №6 в частині визначення ПДВ внаслідок включення до податкового кредиту податку на додану вартість з витрат на придбання запасних частин, вартості ремонту транспортних засобів, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

На підставі акту від 12 березня 19 року №365/14-29-13-06/ НОМЕР_1 , відповіді ДФС на заперечення від 24 квітня 19 року №2502/10/14-29-13-06-08 та рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 12 липня 2019 року № 32346/6/99-99-11-05-01-15, відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №6 від 18 липня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 223487,34грн., в т.ч. основний платіж 178789,87 грн. та штрафні (фінансові) санкції 44697,47 грн.;

- №6 від 18 липня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 7143,95грн., в т.ч. основний платіж 5715,16 грн. та штрафні (фінансові) санкції 1428,79 грн.;

- №6 від 18 липня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість суму 89394, 94грн., в т.ч. сума штрафу 89394, 94грн.;

- №6 від 18 липня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 85727, 41грн., в т.ч. основний платіж 68581,93грн. та штрафні (фінансові) санкції 17145,48 грн.

Вважаючи винесення вказаних податкових повідомлень-рішень протиправним, ФОП звернувся з позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги в частині суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства про неправомірне віднесення позивачем до складу документально підтверджених витрат у 2017 - 2018 роках витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення - легковий автомобіль та вантажні автомобілі (вантажні самоскиди) ґрунтуються на дійсних обставинах справи та правильному застосуванні норм щодо оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності. Також, було зазначено, що позивачем не надано доказів на підтвердження того, що металеві труби, сталеві листи та металопрофіль були використані для ремонту причепу, а саме: договорів, актів виконаних робіт, платіжних доручень на підтвердження здійснення ремонту даного транспортного засобу, а також доказів того, що вказаний транспортний засіб вийшов з ладу та потребував ремонту. Крім того, суд першої інстанції наголосив, що позивачем в ході проведення перевірки документально не обґрунтовано використання придбаних ПММ для заправлення власного легкового автомобіля для здійснення господарській діяльності. Також, суд приймаючи до уваги висновки про протиправне включення до складу витрат, не пов`язаних з веденням господарської діяльності, та витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, що призвело до завищення позивачем валових витрат за 2017 та 2018 роки, чим порушено пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, дійшов висновку про заниження позивачем податку на додану вартість. Окрім іншого, суд першої інстанції вважав, що перевіркою своєчасності сплати до бюджету узгоджених сум податкових зобов`язань від провадження діяльності ФОП військового збору за період з 01 жовтня 2017 по 31 грудня 2018 правомірно встановлено порушення термінів сплати військового збору в сумі 8005,30 грн. згідно декларації № на п`ять днів.

Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції не в повній мірі вірними з огляду на таке.

Стосовно податкових повідомлень-рішень від 18 липня 2019 року №6, №6 та №6 колегія суддів зазначає наступне.

Положеннями статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до ст.198.6 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Крім того, статтею 177 ПК України регламентовано питання оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, положеннями вказаної статті передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

документально не підтверджені витрати.

Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:

витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:

земельні ділянки;

об`єкти житлової нерухомості;

легкові та вантажні автомобілі.

Так, приймаючи вказані податкові повідомлення-рішення відповідач посилався, з чим погодився і суд першої інстанції, на ту обставину, що розбіжність за 2017 рік в сумі валових витрат склала 345 915,41 грн. та виникла за рахунок невірного визначення сум валових витрат, а саме: за рахунок включення ФОП до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (колонка 5 розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою від провадження господарської діяльності) сум:

- 326755,13 грн. на придбання міндобрив у ТЗОВ «Агроскопінтернейшл» (), що підтверджується видатковими накладними від 07 квітня 2017р. № А, 07 квітня 2017р. № A, 07 квітня 2017р. № А, 24 квітня 2017р. № А, 05 травня 2017р. № А, 19 травня 2017р. № А, 11 травня 2017р. № А, даними книги обліку доходів і витрат ф.Ю від 25 вересня 2017 №28. ФОП ОСОБА_1 в період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2017 року був платником єдиного податку ІІІ групи, а розрахунок здійснив перебуваючи на загальній системі. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням № 539 від 06 жовтня 2017 року на суму 392346,16 грн. (в т.ч. ПДВ-65391,03 грн.).

- 6223,75 грн. за ремонт автомобіля ТД ТОВ «Автосвіт Миколаїв», що підтверджується рахунком №АН-00001753 від 12 грудня 2017, даними книги обліку доходів і витрат ф.Ю від25 вересня 2017 року №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням № 570 від 13 грудня 2017 на суму 7468,50 грн. (в т.ч. ПДВ -1244,75грн.);

- 12936,53 грн. за ремонт автомобіля ТД ТОВ «Автосвіт Миколаїв», що підтверджується рахунком № АН-00001752 від 12 грудня 2017 року, даними книги обліку доходів і витрат ф.Ю від 25 вересня 2017 року №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №569 від 13 грудня 2017 року на суму 15523,84 грн. (в т.ч. ПДВ -2587,31грн.), до складу витрат включено витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт легкового автомобілів (основні засоби подвійного призначення).

Податковим органом було зазначено, що перевіркою правильності визначення валових витрат, відображених в податковій декларації про майновий стан і доходи за період 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2017 року, з даними про суми валових витрат, виявленими в ході перевірки встановлено завищення валових витрат в сумі 345915,41 грн., чим порушено ст.177.4.5 ПК України.

Також ДФС було зазначено, що розбіжність в сумі валових витрат за 2018 рік склала 485219,27 грн. та виникла за рахунок невірного визначення сум валових витрат, а саме: за рахунок включення ФОП до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (колонка 5 розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою від провадження господарської діяльності) сум, а саме:

1) до складу витрат включено витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт легкового автомобіля (основні засоби подвійного призначення):

- 1535,00 грн. на дизельне паливо Дт-3-Євро5-80 ТОВ «Окко-Рітейл» (Тернопілька обл. Тернопільський р-н с. Великі Гаї) касовий чек № 0371 від 13 лютого 2018 року, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 08 січня 2014 року №1222;

- 1338,05 грн. на дизельне паливо Дт-3-Євро5-80 ТОВ «Окко-Рітейл» (Вінницька обл. Вінницький р-н с.Писарівка) касовий чек № 4350 від 25 липня 2018, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 08 січня 2014 №1222 ;

- 2419,28 грн. на дизельне паливо Дт-3-Євро5-80 ТОВ «Окко-Рітейл» (м. Миколаїв вул.Г. Карпенка) касовий чек № 2586 від 09 вересня 2018, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 08 січня 2014 №1222 ;

- 1635,57 грн. на дизельне паливо Дт-3-Євро5-80 ТОВ «Окко-Рітейл» касовий чек № 5274 від 21 грудня 2018, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 08 січня 2014 №1222 ;

- 1519,79 грн. на дизельне паливо Дт-3-Євро5-80 ТОВ «Окко-Рітейл» касовий чек № 8975 від 10 грудня 2018, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 08 січня 2014 №1222 ;

- 1025,00 грн. на дизельне паливо ТОВ «Глуско-Рітейл» касовий чек № 17 від 06 грудня 2018, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 08 січня 2014 №1222 ;

- 1025,00 грн. на дизельне паливо ТОВ «Глуско-Рітейл» касовий чек № 17 від 06 грудня 2018, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 08 січня 2014 №1222 ;

- 2083,13 грн. на дизельне паливо ФОП ОСОБА_2 (код ЄДПРО НОМЕР_2 ) касовий чек № 5836 від 25 грудня 2018, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 08 січня 2014 №1222 ;

- 1666,50 грн. на дизельне паливо ФОП ОСОБА_2 (код ЄДПРО НОМЕР_2 ) касовий чек № 5836 від 25 грудня 2018, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 08 січня 2014 №1222 ;

- 23683,10грн. на запасні частини ТД ТОВ «Автосвіт Миколаїв», що підтверджується рахунком № АН-00001630 від 25 жовтня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням № 856 від 26 жовтня 2018;

- 6317,13грн. на запасні частини ТД ТОВ «Автосвіт Миколаїв», що підтверджується рахунком № АН-00001631 від 05 листопада 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням № 863 від 05 листопада 2018;

- 1742,53 грн. на запасні частини ТД ТОВ «Автосвіт Миколаїв», що підтверджується рахунком № АН-00001636 від 12 грудня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням № 897 від 12 грудня 2018;

- 13250,00 грн. за шиномонтаж, рихтування дисків ТОВ «Логсервіса» (), що підтверджується рахунком № 680 від 17 квітня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням;

- 108419,17 грн. на бензин А-92 євро5 ТОВ «Кворум нафта» (), що підтверджується рахунок № 6127 від 09 жовтня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №829 від 09 жовтня 2018;

2) до складу витрат включено витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт вантажних автомобілів (основні засоби подвійного призначення):

- 3383,75 грн. за придбані запчастини на КАМАЗ ТОВ «Автоадреса» (), що підтверджується рахунком № 6325 від 13 квітня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням;

- 773,40 грн. за придбані запчастини на ГАЗ-53 ТОВ «Автоадреса» (), що підтверджується рахунком № 5152 від 02 травня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №668 від 03 травня 2018 ;

- 583,40 грн. за придбані запчастини на КАМАЗ TOB «Автоадреса» (), що підтверджується рахунком № 5286 від 04 травня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №672 від 05 травня 2018 ;

- 5236,85 грн. за придбані запчастини на КАМАЗ TOB «Автоадреса» (), що підтверджується рахунком № 17893 від 05 вересня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №783 від 06 вересня 2018 ;

- 13200,00 грн. за придбані запчастини на КАМАЗ TOB «Автоадреса» (), що підтверджується рахунком № 23368 від 14 листопада 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №870 від 14 листопада 2018 ;

- 11048,00грн. за придбані запчастини на КАМАЗ TOB «Автоадреса» (), що підтверджується рахунком № 23366 від 14 листопада 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №871 від 14 листопада 2018 ;

- 6908,33грн. за придбані запчастини на КАМАЗ TOB «Техномасив» (), що підтверджується рахунком № 2026 від 16 жовтня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №841 від 16 жовтня 2018 ;

- 22665,69грн. за запчастини ТОВ «Агротехсоюз» (), що підтверджується актом звірки від 10 вересня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №818 від 26 вересня 2018 ;

- 74002,83грн. - олива моторна 4630л ТОВ «Кворум нафта» ( ), що підтверджується рахунок № 10602 від 09 жовтня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням №828 від 09 жовтня 2018 ;

Колегія суддів зазначає, що в контексті спірних правовідносин та згідно положень ст.177.4.5 ПК України, не підлягають включенню до складу витрат (та як наслідок неможливість формування податкового кредиту), зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.

Слід зазначити, що вказаною статтею засобами подвійного призначення визначені, зокрема, легкові та вантажні автомобілі.

Водночас, колегія суддів наголошує, що згідно діючого податкового законодавства, не підлягають включенню до складу витрат, щодо основних засобів подвійного призначення, витрати саме на придбання та утримання, тобто ФОП не мав законодавчо визначеного права віднести до витрат (та сформувати податковий кредит) лише витрати на придбання та утримання вищезазначених вантажних та легкових транспортних засобів.

На думку колегії суддів та в контексті спірних правовідносин, придбанням майна може вважатись здійснення особою витрат, направлених на набуття нею відповідних об`єктів (рухоме та/або нерухоме майно) у власність.

Поряд з цим, утриманням вказаного майна є вчинення власником/користувачем певних заходів, в тому числі і здійснення грошових витрат, саме на забезпечення перебування відповідного майна в належному фізичному та/або правовому стані, що дає змогу безпосередньо використовувати таке майно за призначенням, однак, не є наслідком такого використання. Такими витратами можуть бути, зокрема, обов`язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів, сплата податку на нерухоме майно, витрати на оплату зберігання та охорону транспортного засобу, тощо.

На думку колегії суддів, слід розрізняти такі правові категорії, як утримання, зокрема, транспортного засобу, та технічне обслуговування і ремонт такого об`єкта, оскільки необхідність такого технічного обслуговування і ремонту, є наслідком безпосередньої експлуатації об`єкта та відповідного зносу технічних вузлів, натомість витрати на утримання вказаного об`єкта не залежать від факту використання вказаного транспортного засобу та належать до здійснення (витрати) в будь-кому випадку.

Разом з тим, як вбачається з акту перевірки та всупереч вказаним висновкам, податковим органом помилково по суті ототожнено витрати на утримання транспортних засобів з витратами позивача на технічне обслуговування і ремонт, що є безпідставним та таким, що суперечить правовій сутності положення ст.177.4.5 ПК України.

Отже, враховуючи вищезазначене колегія суддів приходить до висновку про наявність у позивача правової можливості для віднесення до складу валових витрат (та формування податкового кредиту), витрати на технічне обслуговування і ремонт відповідного транспортного засобу, на придбання палива та запасних частин до нього, однак, за умови наявності належним чином оформлених первинних документів, та зв`язок господарських операцій на придбання товарів та послуг, на підтвердження яких складаються вказані первинні документи, з господарською діяльністю такого платника.

Наведені висновки також узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 26 березня 2019 року справа №810/5425/15.

Так, по вказаній справі суд касаційної інстанції зазначив, що ухвалюючи судові рішення суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що Підприємцем правомірно віднесені витрати на придбання запасних частин та нафтопродуктів до валових витрат, пов`язаних з здійсненням його господарської діяльності та, відповідно, з дотриманням всіх вимог податкового законодавства України зменшено загальний оподатковуваний дохід на суму таких витрат за відповідні періоди.

Суд касаційної інстанції погодився з висновками судів попередніх інстанцій про наявність у позивача відповідних первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Верховний Суд визнав, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишена без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Крім того, в постанові Верховного Суду від 24 квітня 2018 року, справа №808/1077/17, суд касаційної інстанції досліджував по суті питання віднесення протягом 2015 року до складу витрат витрати на придбання автомобільних шин на загальну суму 14 010 809,44 грн., оскільки основним видом підприємницької діяльності підприємця є діяльність вантажного автомобільного транспорту і для здійснення вказаної діяльності позивачем безпосередньо використовується значна кількість автомобільного транспорту як власного так і залученого. Придбані у 2015 році автомобільні шини були використані (як зазначено позивачем по вказаній справі) у господарській діяльності позивача як у зв`язку із використанням належного йому автотранспорту, так і у зв`язку з передачею частини придбаних шин ТОВ «Елізет» у відповідності з умовами укладеного договору (з урахуванням додаткових узгоджень).

Також, положеннями ч.1 ст.78 КАС України передбачено, що обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню.

Так, в акті перевірки податковим органом зазначено, що здійснення ФОП витрат на ремонт автомобіля підтверджено відповідними рахунками, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 та платіжними дорученнями; витрати на придбання палива Дт-3-Євро5-80 підтверджено касовими чеками, даними книги обліку доходів і витрат ф.10; витрати на придбання запчастин належними рахунками, даними книги обліку доходів і витрат ф.10, платіжними дорученнями.

З наведеного вбачається, що податковим органом не оскаржується факт належного документального підтвердження вищевказаних витрат, натомість єдина підстава для не врахування вказаних витрат є те, що позивачем здійснено віднесення до складу валових витрат (та сформовано податковий кредит), витрати на технічне обслуговування, ремонт, придбання палива та запасних частин до автомобілів, як засобів подвійного призначення, що, як зазначено вище, є безпідставним.

Крім того, приймаючи вказані податкові повідомлення-рішення відповідач посилався на ту обставину, що до складу витрат включено витрати не пов`язанні з провадженням господарської діяльності ФОП, а саме:

- 118132,70 грн. за придбані труби та сталеві листи «Металоцентр Саввотс» (), що підтверджується рахунком № 7102 від 14.11,2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням № 874 від 15 листопада 2018 ;

- 47143,67 грн. за придбаний металопрофіль ФОП ОСОБА_3 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ), що підтверджується рахунком № 9229 від 15 грудня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Відсутня оплата по банку;

- 10905,00 грн. за придбані труби та сталеві листи ТОВ УТК «Пальміра» (), що підтверджується рахунком № 08 від 12 січня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням № 589 від 12 січня 2018 на суму 13086,00грн.

Разом з тим, колегія суддів не погоджується з вказаними доводами відповідача та зазначає, що на підтвердження пов`язаності вказаних витрат з провадженням господарської діяльності, ФОП було надано акти передачі на ремонт, реконструкцію та модернізацію зернового складу матеріалів від 12 січня 2018 року, від 15 листопада 2018 року, від 15 грудня 2018 року, згідно яких комісія у складі ФОП та бухгалтера вирішили передати на реконструкцію та модернізацію зернового складу наступні матеріали: лист сталевий товщина 5 мм в кількості 0.462т, труба прямокутна 50x25 в кількості 0,092 т, труба проф. 120x120x4.0 12.00м - 0,72 т, труба проф. 80x60x2.7-3.0 12.00 м 1.842, труба проф. 60x40x2.0 6.00 м - 2,263 т, труба проф. 100х100x4.0 12.00м - 0,487 т, балка двотаврова N 16 12.00 м - 0,421 т, балка двотаврова N 20 12.00м - 0,448 т та швелер N 20 12.0м - 0.085.

Крім того, апелянтом надано пояснення від 01 червня 2020 року (т.2 а.с.231), згідно яких реконструкція та модернізація зернового складу проводилась власними силами, що цілком логічно пояснює факт відсутності договору підряду, або інших правочинів щодо виконання сторонніми особами робіт по реконструкції та модернізації вказаного складу. Також, в поясненнях зазначено, що придбані товари, будматеріали, використовувались в господарській діяльності, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, паданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Наведені обставини у сукупності з видом діяльності позивача (вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур), свідчить про безпідставність висновку податкового органу щодо не пов`язаності вказаних витрат з провадженням господарської діяльності ФОП.

Також, висновки суду першої інстанції щодо відсутності документального обґрунтування використання придбаних ПММ для заправлення власного легкового автомобіля (Mitsubishi) для здійснення господарській діяльності, колегія суддів вважає хибними та зазначає, що матеріали справи містять акти списання дизельного палива для заправки легкового автомобіля пікап-В Mitsubishi L200 від 30 вересня 2018 року, 28 лютого 2018 року та 30 грудня 2018 року, якими підтверджено факт використання вказаного автомобіля та палива у господарських цілях, зокрема, з метою закупівлі запасних частин для сільськогосподарської техніки та оформлення відповідних документів.

Крім того, справа містить подорожні листи легкового автомобіля №5 від 06 грудня 2018 року, №8 від 21 грудня 2018 року, №9 від 25 грудня 2018 року та інші, що також підтверджує використання вказаного автомобіля Mitsubishi L200 у господарських цілях, зокрема, з метою закупівлі запасних частин для сільськогосподарської техніки та оформлення відповідних документів.

Також, справа містить Акти списання бензину, використаного для заправки вантажного автомобіля ГАЗ 83Б та подорожні листи на вказаний автомобіль (т.3 а.с.5-9), що свідчать про використання вказаного автомобіля та палива у господарських цілях позивача.

Наведені обставини у сукупності свідчать, що вказані податкові повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №6, №6 та №6 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Додатково стосовно податкового повідомлення-рішення №6 від 18 липня 2019 року, колегія суддів зазначає, що перевіркою реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН та/або щодо виявлення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкових накладних встановлено, що позивачем в порушення п.п.«г» ст.198.5 ПК України не нараховано податкове зобов`язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до ст.189.1 ПК України на вартість придбаних товарів/послуг (запасних частин), що, на думку відповідача, з чим погодився і суд першої інстанції, стало передумовою протиправного не складання (не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду) та не реєстрації в Єдиному реєстрі зведені податкові накладні, в яких платник податку повинен був визначити податкові зобов`язання по придбаним запасним частинам.

Колегія суддів вважає вказані посилання помилковими з огляду на ту обставину, що вище судом апеляційної інстанції визнано податкові повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №6, №6 та №6 протиправними, та встановлено правомірність формування витрат ФОП і відсутність обов`язку у позивача по донарахуванню податкового зобов`язання з ПДВ, що, в даному випадку, виключає необхідність складання та реєстрації в Єдиному реєстрі зведених податкових накладних, в яких ФОП повинен був визначити податкові зобов`язання по придбаним запасним частинам та свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення №6 від 18 липня 2019 року.

Стосовно податкового повідомлення - рішення 6, яким ФОП збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 7143, 95 грн. колегія суддів зазначає таке.

Положеннями п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

З аналізу п.п.1.1 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в сукупності зі ст.162.1 ПК України вбачається, що платниками військового збору є, зокрема, фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

За змістом п.п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в сукупності зі ст.163 ПК України можна дійти висновку, що об`єктом оподаткування військовим збором є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування; іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

З наведеного вбачається, що військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця.

Так, приймаючи вказане податкове повідомлення-рішення, відповідач ґрунтувався на наявності факту заниження ФОП податку на доходи фізичних осіб.

Разом з тим, враховуючи встановлення вище судом апеляційної інстанції факту відсутності заниження ФОП чистого доходу, з якого нараховується військовий збір, колегія суддів вважає, що вказане податкове повідомлення - рішення №6 є також безпідставним та таким, що підлягає скасуванню.

Стосовно податкового повідомлення рішення №6 від 02 травня 2019 року, яким визначено штрафні санкції за військовим збором, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 800,53грн., колегія суддів зазначає, що перевіркою своєчасності сплати до бюджету узгоджених сум податкових зобов`язань від провадження діяльності ФОП військового збору за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року встановлено порушення термінів сплати військового збору в сумі 8005,30 грн. згідно декларації № на п`ять днів.

Положеннями п.п.1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачено, що нарахування, утримання та сплати (перерахування) збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст.168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього кодексу.

Згідно пп.168.1.4 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України якщо оподаткований дохід надається у не грошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

За результатом аналізу розрахунків прострочення сплати ФОП військового збору за відповідний період, зроблених податковим органом під час проведення перевірки, та з урахуванням положень ст.168 ПК України, колегія суддів зазначає про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення рішення №6 від 02 травня 2019 року.

Доводи ФОП, зазначені в позові, з приводу того, що пункти статей 168 та 176 ПК України не мають жодного відношення до строків сплати військового збору ФОП, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки норми п.п.1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають, що нарахування, утримання та сплати (перерахування) збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст.168 ПК України, тобто, саме вказана стаття регламентує порядок і строки сплати (перерахування) військового збору до бюджету.

Стосовно податкових повідомлень-рішень №6 від 02 травня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 10504,89грн., в т.ч. штраф 10504,89грн., та №6 від 02 травня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 1249,38грн., в т.ч. штраф 1249,38грн. та які винесені за порушення ФОП термінів сплати авансових внесків з податку на доходи фізичних осіб за 2017 2018 роки та остаточного розрахунку згідно декларації за 2017 рік, колегія суддів зазначає таке.

Положеннями статті 177.5.1 ПК України передбачено термін сплати авансових платежів з податку на доходи фізичних осіб, розрахованих фізичною особою-підприємцем самостійно згідно з фактичними даними, зазначеними у Книзі обліку доходів і витрат, до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня). При цьому, якщо результатом розрахунку авансового платежу за відповідний календарний квартал є від`ємне значення, то авансовий платіж за такий період не сплачується.

Також, ст.177.5.3 ПК України передбачено, що остаточний розрахунок ПДФО за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації про майновий стан і доходи (далі - податкова декларація), з урахуванням сплаченого ним протягом року ПДФО на підставі документального підтвердження факту його сплати.

Термін сплати податкового зобов`язання з ПДФО, зазначеного у поданій фізичною особою-підприємцем податковій декларації визначений п.57.1 ст.57 ПК України, а саме протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Податковим кодексом України для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим кодексом.

Відповідно до п.126.1 ст.126 ПК України якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених п.126.2 ст.126 ПК України) протягом строків, визначених Податковим кодексом, то платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу.

Судом першої інстанції та відповідачем за наслідком проведеної перевірки встановлено, що в поданих позивачем деклараціях про майновий стан та доходи за 2017 - 2018 роки (Додатку Ф2 Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою) авансові платежі самостійно визначались позивачем, однак, сплата вказаних внесків була проведена з порушенням законодавчо визначених строків, що свідчить про обґрунтованість вказаних податкових повідомлень-рішень.

Додатково колегія суддів зазначає, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Разом з тим, колегія суддів наголошує, що в обґрунтування власної правової позиції, ФОП в апеляційній скарзі не було зазначено жодних посилань щодо того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права судом першої інстанції при наданні правової оцінки законності податкових повідомлень-рішень від 02 травня 2019 року №6 та №6.

Стосовно вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46 на суму боргу 8660,00 грн., колегія суддів зазначає, що за даними перевірки позивача оподатковуваний дохід, отриманий від його діяльності, що підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб за 2017 рік складає 1803172,29 грн., кількість місяців отримання доходу - 3.

Згідно звіту про суми нарахованого єдиного внеску за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2017 року база нарахування, на яку нараховується єдиний внесок склала 1250326, 00 грн., тобто розбіжність склала 552846,29 грн., яка є базою для донарахування єдиного внеску.

З аналізу акта перевірки вбачається, що відповідна розбіжність виникла внаслідок заниження чистого оподаткованого доходу, а саме порушення відображене в п.2.1 даного акту перевірки, в якому (пункті 2.1) податковим органом досліджено правильність ведення обліку, достовірності, повноти нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що оскільки судом апеляційної інстанції вище зроблено висновок про правомірність формування витрат ФОП та з огляду на ту обставину, що спірна вимога є похідною від недотримання ФОП вимог щодо правильності ведення обліку, достовірності, повноти нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності (в разі наявності такого факту), то і вимога про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46 є протиправною та такою, що підлягає скасуванню.

З вищенаведених підстав колегія суддів не погоджується і з правомірністю винесення рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02 травня 2019 року на суму штрафної санкції у розмірі 1732,00 грн., оскільки дане рішення є похідним від вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46 та приймається з метою реалізації застосування штрафних санкцій за донарахування податковим органом єдиного внеску, які передбачені положеннями п.3 ч.11 ст.25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", згідно яких податковий орган застосовує до платника єдиного внеску штрафні санкції за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Стосовно рішення № від 02 травня 2019 року про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на суму штрафу у розмірі 95,75грн. та 1.15 грн. пені, колегія суддів вважає його обґрунтованим з огляду на таке.

Відповідно до ч.10 та 11 ст.25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоплати за кожний день прострочення платежу.

Податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції, зокрема, за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум.

Так, перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування нарахованого єдиного внеску по граничному строку сплати 20 березня 2018 року в сумі 452,25 грн. - сплачено несвоєчасно (фактично сплачено 21 березня 2018 року), по граничному строку сплати 21 липня 2018 року в сумі 23,25 грн. - сплачено несвоєчасно (фактично сплачено 16 серпня 2018 року), по граничному строку сплати 21 серпня 2018 в сумі 3,25 грн. - сплачено несвоєчасно (фактично сплачено 12 вересня 2018 року).

Стосовно податкового повідомлення-рішення №6 від 02 травня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 510, 00 грн. колегія суддів зазначає таке.

Приймаючи вказане податкове повідомлення-рішення відповідач посилався (т.1 а.с.103) на порушення ФОП п.п.б) ст.176.2 ПК України, за якими особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Фактично відповідачем застосовано штрафну санкцію у розмірі 510, 00 грн. до ФОП за не подання позивачем (як податковим агентом) податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу (т.1 а.с.57-58).

Колегія суддів вважає вказані посилання безпідставними та зазначає, що вказане податкове повідомлення-рішення нерозривно пов`язане та є наслідком прийняття податкових повідомлень - рішень №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20081,25грн., в т.ч. основний платіж 12825,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 7256,25 грн., та №6, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 4445,78 грн., в т.ч. основний платіж 1324,44 грн. та штрафні (фінансові) санкції 3085,69 грн., пеня 35, 65 грн..

Колегія суддів зазначає, що рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року вказані податкові повідомлення - рішення №6 та №6 було скасовано та таке скасування не оскаржується в апеляційному порядку, а тому не підлягає дослідженню.

Так, судом першої інстанції було зазначено, що позивачем орендовано транспортні засоби у ОСОБА_4 , згідно договорів оренди від 01 січня 2017 року та 13 липня 2017 року, у ОСОБА_5 , згідно договору оренди від 01 квітня 2016 року, у ОСОБА_6 , згідно договору оренди від 10 квітня 2016 року та в ОСОБА_7 від 10 квітня 2016 року.

Перевіркою встановлено, що транспортні засоби використовувалися на протязі грудня 2016, грудня 2017 та грудня 2018 року. Контролюючим органом встановлено, сума орендної плати за транспортні засоби у грудні 2016, грудні 2017 та грудні 2018 року складає 71250,00 грн., водночас, перевіркою не встановлено факту нарахування та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за оренду транспортних засобі у грудні 2016, грудні 2017 та грудні 2018 року у сумі 12825,00 грн. та відповідно не встановлено подання ФОП (як податковим агентом) податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за вказаними операціями.

Судом першої інстанції зазначено, що відповідачем не надано до суду доказів сплати позивачем суми орендної плати за транспортні засоби у грудні 2016, грудні 2017 та грудні 2018 року, а згідно з пояснень позивача у нього існує заборгованість за договорами оренди транспортних засіб перед ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 ..

Скасовуючи податкові повідомлення - рішення №6 та №6 судом першої інстанції було зазначено, що оскільки, відсутній факт сплати орендної плати за договорами оренди, то й відсутній обов`язок нарахувати та перерахувати оподатковуваний дохід за оренду транспортних засобів.

Колегія суддів зазначає, що оскільки первісні податкові повідомлення - рішення № 6 та № 6 було скасовано (з підстав відсутності факту сплати орендної плати за договорами оренди), то і дане спірне податкове повідомлення-рішення №6 від 02 травня 2019 року на суму 510,00 грн., яке винесене за не подання ФОП (як податковим агентом) податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу також підлягає скасуванню.

Крім того, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції було скасовано податкове повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року №6 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 23749, 64 грн., а в частині донарахування податкового зобов`язання у розмірі 19025,63 грн. та пені у розмірі 648,81 грн. вказане рішення відповідача залишено в силі та оскаржується ФОП в апеляційному порядку.

Так, з акту перевірки (т.1 а.с.58-59) вбачається, що перевіркою дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, зокрема, не перерахування податку з доходів фізичних осіб, утриманого з заробітної плати найманих працівників в сумі 19025,63 грн., чим порушено ст.168.1.2 пп.а) ст.176.2 ПК України.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Положеннями п.4 Розділу III (Зміст акта (довідки) документальної перевірки), Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 передбачено, що описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином:

- у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Разом з тим, всупереч вказаним вимогам, фахівцями відповідача не було належно та ґрунтовно викладено зміст порушення - не перерахування податку з доходів фізичних осіб, утриманого з заробітної плати найманих працівників в сумі 19025,63 грн., не було зазначено господарську операцію, при здійсненні якої вчинено вказане порушення, зокрема, не пояснено, з яких саме робітників при виплаті заробітної плати позивач не утримав податок, коли саме була виплачена заробітна плата та чи була виплачена взагалі, не було зазначено первинні документи, на підставі яких податковий орган прийшов до такого висновку.

Наведені обставини у сукупності з відсутністю доказів, що підтверджують наявність факту порушення, свідчать про не дотримання відповідачем обов`язку щодо доказування правомірності свого рішення в цій частині, наслідком чого є скасування податкового повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року №6 в частині донарахування податкового зобов`язання у розмірі 19025,63 грн. та пені у розмірі 648,81 грн..

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні справи допущено порушення норм матеріального права, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині, а позов задоволенню частково.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 02 травня 2019 року № 6 (18 липня 2019 року № 6), від 02 травня 2019 року №6 (18 липня 2019 року № 6), від 02 травня 2019 року № 6 (18 липня 2019 року № 6), від 02 травня 2019 року № 6 (18 липня 2019 року № 6), від 02 травня 2019 року №6, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46, рішення № від 02 травня 2019 року, в задоволенні яких було відмовлено скасувати.

Прийняти в цій частині постанову, якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплати боргу (недоїмки) та рішень задовольнити частково. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення:

- від 02 травня 2019 року №6, 18 липня 2019 року № 6;

- від 02 травня 2019 року №6, 18 липня 2019 року № 6;

- від 02 травня 2019 року №6, 18 липня 2019 року № 6;

- від 02 травня 2019 року №6, 18 липня 2019 року № 6;

- від 02 травня 2019 року №6;

- від 02 травня 2019 року №6 в частині збільшеного податкового зобов`язання у сумі 19025,63 грн. та пені у розмірі 648,81 грн..

Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46.

Визнати протиправним та скасувати рішення № від 02 травня 2019 року.

В решті рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Федусик А.Г.
Судді Бойко А.В. Шевчук О.А.