Справа № 160/1446/19
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2020-06-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 червня 2020 року

Київ

справа №160/1446/19

адміністративне провадження №К/9901/820/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вента. ЛТД»

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року (головуючий суддя Жукова Є.О.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року (суддя-доповідач Шальєва В.А., судді: Білак С.В., Олефіренко Н.А.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вента. ЛТД»

до Державної фіскальної служби України

про скасування податкової консультації,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕНТА. ЛТД" (надалі також - позивач, ТОВ "ВЕНТА. ЛТД") звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (надалі також - відповідач, ДФС України) про скасування податкової консультації від 26 вересня 2018 року №4158/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач послався на те, що висновок, зроблений контролюючим органом, та викладені в консультації обставини не відповідають вимогам чинного законодавства України.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року, в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація Державної фіскальної служби України, викладена в листі, від 26 вересня 2018 року №4158/6/99-99-15-03-02-15/ІПК «Про порядок оподаткування ПДВ», сформована відповідачем щодо ТОВ «ВЕНТА. ЛТД» на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; своєчасно, що виключає як протиправний характер оскаржуваної податкової консультації, так і наявність у суду правових підстав для задоволення позовних вимог в межах правового поля в спосіб захисту права, обраний позивачем.

Роблячи такий висновок про відповідність нормам права наданої позивачу податкової консультації, суди зазначили, що відповідачем надано всі відповіді в тій формі, в якій перед ним були поставлені питання, та викладено правову позицію щодо практичного застосування приписів Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) та інших законів і нормативно-правових актів, які регулюють питання оподаткування операцій з лікарськими засобами, які набули статусу відходів та почали використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податків.

Крім того, суди, вважаючи надану відповідачем податку консультацію такою, що ґрунтується на нормах податкового законодавства, погодилися із зазначеним у ній висновками, згідно з якими якщо лікарські засоби придбані саме для використання у господарській діяльності, проте в ході здійснення господарської діяльності частина лікарських засобів приходить в непридатний стан, у зв`язку з чим такі лікарські засоби мали розцінюватися як відходи та мали бути утилізовані. Тобто, лікарські засоби у будь-якому разі придбавались позивачем з податком на додану вартість, а внаслідок втрати якості мали бути використані в операціях, що не є господарською діяльністю у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені без дотримання вимог законності та обґрунтованості, позивач в касаційній скарзі просить їх скасувати та ухвалити у справі рішення про задоволення позовних вимог.

В обґрунтування неправильного застосування судами норм матеріального права позивач посилається на те, що з моменту виявлення суб`єктом господарювання чи встановлення Держлікслужбою неякісності лікарських засобів вони втрачають статус «лікарські засоби» через втрату лікувальних та профілактичних тощо властивостей та стають «неякісними лікарськими засобами» і через це не підлягають подальшому використанню як товар - «лікарський засіб». З моменту отримання статусу «неякісні лікарські засоби» будь-яке подальше використання (продаж, постачання, реалізація, вживання) таких неякісних лікарських засобів законодавством прямо заборонено. Господарською діяльністю, на думку позивача, є не лише діяльність з виробництва, виготовлення та реалізацією товарів, а також діяльність яка пов`язана з такими діями, але не є безпосереднім виробництвом/виготовленням чи реалізацією. Зв`язок знешкодження відходів лікарських засобів із забезпеченням належної реалізації товарів полягає у забезпеченні недопущення забруднення якісних лікарських засобів, що зберігаються у суб`єкта господарювання для подальшого постачання, будь-яким впливом відходів лікарських засобів шляхом вчасного і належного вивезення та знешкодження цих відходів. До того ж законодавство України прямо передбачає знищення та утилізацію відходів лікарських засобів саме в рамках діяльності суб`єкта господарювання при здійснення закупівлі, зберігання та постачання лікарських засобів - тобто всієї діяльності як оптового торговця лікарськими засобами.

З урахуванням наведеного позивач вважає, що у випадку списання суб`єктом господарювання неякісних лікарських засобів внаслідок чого вони набувають статус «відходів» та передаються спеціалізованому підприємству для утилізації та знищення, такий платник податку за вказаною нормою не повинен нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ за такою операцією, оскільки:

- придбавалися лікарські засоби як товари для подальшої реалізації, але через набуття лікарськими засобами статусу відходів такі товари припинили існування і замість них з`явилася не товари і не активи, а «відходи» лікарських засобів;

- відходами лікарських засобів є неякісні лікарські засоби, будь-яке використання яких як лікарських засобів заборонено законодавством;

- операції з утилізації і знищення відходів лікарських засобів є частиною господарської діяльності суб`єкта господарювання.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить судові рішення залишити без змін.

В обґрунтування наведеного відповідач посилається на те, що у разі, якщо зазначені у зверненні лікарські засоби придбавалися/виготовлялися з ПДВ, але виникли обставини, у зв`язку з якими вони набувають статусу «відходів», то з огляду на положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України та пункту 198.5 статті 198 ПК України такі лікарські засоби розцінюються як товари, що починають використовуватися в операції, яка не є господарською діяльністю платника податку. При цьому у такого платника податку виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за такою операцією відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Враховуючи вищезазначене, на думку відповідача, індивідуальна податкова консультація надана відповідно до статті 52 ПК України та містить усі обов`язкові складові: опис питання, що порушуються позивачем; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин справи, вказаних у зверненні; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

ТОВ "ВЕНТА. ЛТД" 2 серпня 2018 року на адресу Державної фіскальної служби України направлено заяву «Про надання податкової консультації».

В цій заяві позивач зазначив таке.

Під час придбання лікарських засобів ним відповідно до положень статті 198 ПК України та на підставі отриманих податкових накладних формується податковий кредит.

В ході здійснення господарської діяльності, а саме під час транспортування, зберігання тощо, частина придбаних лікарських засобів виявляється непридатною для використання (споживання) через брак, псування, закінчення строку придатності внаслідок цього такі лікарські засоби не підлягають подальшій реалізації через встановлену законодавством заборону такої реалізації і тому позивач здійснює їх списання.

На використання вимог законодавства, що регулює порядок дій при виявленні неякісних лікарських засобів, ТОВ «Вента. ЛТД» веде суворий контроль якості лікарських засобів, в результаті якого виявляються товарі, які не підлягають подальшій реалізації та списуються, а потім передаються на утилізацію спеціалізованим установам.

У зв`язку зі списанням лікарських засобів, заборонених до подальшої реалізації, у ТОВ "ВЕНТА. ЛТД" виникла необхідність в отриманні роз`яснення щодо податкових наслідків, що виникають в результаті виявлення лікарських засобів, які є непридатними (забороненими) для подальшої реалізації та використання (споживання), набуття ними зв`язку з цим статусу відходів і, як наслідок, їх списання.

В прохальній частині якого позивач просив надати податкову консультацію з питань застосування норм, положень ПК України щодо оподаткування операції зі списання лікарських засобів у зв`язку з набуттям ними статусу відходів, а саме:

- які виникають податкові наслідки для платника податків в результаті списання лікарських засобів у зв`язку з набуттям ними статусу відходів у відповідності до Правил утилізації та знищення лікарських засобів?

- у чому полягає термін «використання товару» в розумінні пункту 198.5 статті 198 ПК України?

- які операції (у чому повни полягають) не відносяться до господарської діяльності платника податків та якими нормами законодавства такі операції визначенні?

- чи підпадають неякісні лікарські засоби, які набули статусу відходів відповідно до Закону України «Про лікарські засоби», під категорію «товари», зазначені в пункті 198.5 статті 198 ПК України?

Відповідачем надано податкову консультацію від 26 вересня 2018 року №4158/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, в тексті якої зазначено таке.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів згідно з підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

При цьому товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Правила формування податкових зобов`язань з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187 і 201 розділу V ПК України.

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПК України термін.

Разом з цим пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПК України).

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПК України податкові зобов`язання з ПДВ визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

- придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

- придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

При цьому згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Таким чином, у разі, якщо зазначені у зверненні лікарські засоби придбавалися/виготовлялися з податком на додану вартість, але виникли обставини, у зв`язку з якими вони набувають статусу «відходів», то з огляду на положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пункту 198.5 статті 198 розділу V ПК України такі лікарські засоби розцінюються як товари, що починають використовуватися в операції, яка не є господарською діяльністю платника податку. При цьому у такого платника податку виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за такою операцією відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПК України.

Крім того, за змістом встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, Державним підприємством «Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України» на виконання умов укладеного з позивачем договору від 7 листопада 2018 було складено висновок експерта від 22 грудня 2018 року.

В заключній частині цього висновку надано відповіді на поставлені запитання та зазначено, що:

- необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися дієслово «використовуватися» та дієслівний іменник «використання» вживаються у значенні «застосовувати / застосування за безпосереднім, цільовим призначенням»;

- відповідно до усталених практик юридичного дискурсу словосполучення списання та утилізація лікарських засобів не може застосовуватися як видове позначення дій, які представлені в пункті 198.5 статті 198 ПК України родовим термінологізованим словосполученням використання (лікарських засобів) в операції, яка не є господарською діяльністю.

3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Підпунктами 14.1.172 та 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України надано визначення поняттю податкова консультація; це - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Як передбачено пунктами 53.1 та 53.3 статті 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Надаючи оцінку висновкам судів попередніх інстанцій щодо наявності у спірній індивідуальній податковій консультації всіх обов`язкових складових, Суд звертає увагу на таке.

За змістом пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Отже положення наведеної норми дають підстави для висновку про те, що у разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися у передбачених підпунктами а-г пункту 198.5 статті 198 ПК України операціях, то у платника податку на додану вартість виникає зокрема обов`язок щодо нарахування податкового зобов`язання.

Такими, виходячи із положень підпункту г пункту 189.5 статті 198 ПК України операції, які не є господарською діяльністю платника податку.

Під терміном «господарська діяльність» з метою застосування норм Податкового кодексу України розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного Податковим кодексом України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Тобто, з наведеного вище слідує, що не є господарською діяльністю операція, яка позбавлена розумної економічної причини, та сформована лише з метою отримання податкових вигод.

Надаючи оцінку висновкам судів попередніх інстанцій та відповідача щодо податкових наслідків операції зі списання на утилізацію лікарських засобів через брак, псування, закінчення строку придатності внаслідок чого такі лікарські засоби не підлягають подальшій реалізації через встановлену законодавством заборону такої реалізації, то суд вважає за необхідне зазначити таке.

Статтею 2 Закону України «Про лікарські засоби» надане визначення лікарського засобу лікарський засіб; це будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), що має властивості та призначена для лікування або профілактики захворювань у людей, чи будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), яка може бути призначена для запобігання вагітності, відновлення, корекції чи зміни фізіологічних функцій у людини шляхом здійснення фармакологічної, імунологічної або метаболічної дії або для встановлення медичного діагнозу.

За змістом статті 21 цього Закону реалізація (відпуск) громадянам неякісних лікарських засобів або таких, термін придатності яких минув або на які відсутній сертифікат якості, що видається виробником, забороняється.

Згідно зі статтею 23 Закону України «Про лікарські засоби» неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких закінчився, підлягають утилізації та знищенню. Утилізація та знищення лікарських засобів проводяться відповідно до правил, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я, та інших вимог законодавства.

Тобто в разі виявлення неякісних лікарських засобів, включаючи тих, термін придатності яких закінчився, у суб`єкта господарювання виникає обов`язок щодо їх утилізації.

Утилізація за своєю сутністю зумовлена звичайним перебігом господарської діяльності. Необхідність здійснення таких дій, внаслідок яких лікарські засоби набувають статусу відходів, виникає внаслідок закупівлі, зберігання та реалізації лікарських засобів. Відтак, якщо брак, псування, закінчення строку придатності частини придбаних товарів відбулось за об`єктивних (тобто без проявів недбалості), таких що не перебували в прямій залежності від платника податку на додану вартість причин, сама по собі утилізація частини лікарських засобів в майбутньому та набуття такими статусу відходів не може свідчити про негосподарський характер операції з придбання товарів (лікарських засобів).

Отже, якщо операції зі списання лікарських засобів та набуття ними статусу відходів поставлені в залежність від діяльності платника податків, яка обумовлена господарською, тобто такою що спрямована на отримання доходу, діяльністю у платника податку на додану вартість не виникає передбаченого пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України обов`язку щодо визначення зобов`язань з податку на додану вартість.

Щодо поставленого позивачем питання щодо можливості віднесення неякісних лікарських засобів, які набули статусу відходів у відповідності до Закону України «Про лікарські засоби», до категорію «товари», зазначені в пункті 198.5 статті 198 ПК України, то зміст дослідженої судами першої та апеляційної інстанції податкової консультації наданої відповідачем, свідчить що така містить лише загальні норми Податкового кодексу України щодо визначення товар, при цьому відповіді на конкретно поставлене питання в ній не міститься.

З урахуванням встановлених у цій справі обставин колегія суддів вважає, що трактування відповідачем положень законодавства, викладене в індивідуальній податковій консультації, щодо обов`язку відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПК України нараховувати податкові зобов`язання внаслідок списання лікарських засобів, у зв`язку з чим вони набувають статусу «відходів», є хибним, оскільки така діяльність самостійно, без урахування конкретних обставин не може свідчити про здійснення діяльності, яка позбавлена господарської мети.

Загалом, надана позивачу індивідуальна податкова консультація складається фактично лише з переліку правових норм, не роз`яснюючи при цьому порядку їх практичного використання в ситуації, що склалась з позивачем.

За приписами частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

З урахуванням викладеного, колегія суддів доходить висновку, що індивідуальна податкова консультація, надана позивачу, не відповідає наведеним вище критеріям, порушує права та законні інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом скасування рішення суб`єкта владних повноважень.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до частин першої - третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставної відмови позивачу у задоволенні позовних вимог, а тому касаційна скарга підлягає задоволенню, судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій у справі підлягають скасуванню, а позов задоволенню.

4.3.Судові витрати

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь позивача судових витрат, сплаченого на підставі наявних у матеріалах справи платіжних доручень, у розмірі 8 644,5 грн.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вента. ЛТД» задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою позовну вимогу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вента. ЛТД» до Державної фіскальної служби України про скасування податкової консультації задовольнити.

Скасувати індивідуальну податкову консультацію від 26 вересня 2018 року №4158/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Стягнути з Державної фіскальної служби України (, Львівська площа, 8, м. Київ-53, 0453) за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Вента. ЛТД» (, Селянський узвіз, 3а, м. Дніпро, 49005 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 8 644,5 грн. (вісім тисяч шістсот сорок чотири гривні п`ятдесят копійок).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх