Справа № 826/8435/18
Суддя: Черпіцька Людмила Тимофіївна
Дата ухвалення: 2020-06-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 826/8435/18 Суддя (судді) першої інстанції: Чудак О.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2020 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого-судді: Черпіцької Л.Т.
суддів:Вівдиченко Т.Р., Собків Я.М.,
секретар судового засідання:Закревська І.Л.,
за участю:
представники відповідачаКоваленко Л.В., Шишкін А.О., Тіслюк Ю.П.,
представник Національного банку України Калугіна О.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 вересня 2019 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Фінансова компанія «Вернум» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору - Національний банк України, Міністерство фінансів України, Державна фіскальна служба України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А:

Публічне акціонерне товариство «Вернум Банк» (яке було перейменовано на Акціонерне товариство «Фінансова компанія «Вернум») звернулось до суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у місті Києві) від 23.02.2018 № та від 04.05.2018 №.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 вересня 2019 року адміністративний позов задоволено.

Суд першої інстанції мотивував рішення необґрунтованістю тверджень контролюючих органів про порушення ПАТ «Вернум Банк» вимог підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України в редакції, яка діяла до 01.01.2015, шляхом завищення курсових різниць по переоцінці страхових резервів за 2014 рік на загальну суму 2 308 357 грн., підпункту 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 ПК України шляхом завищення курсових різниць по переоцінці страхових резервів за 2015 рік на загальну суму 14 713 578 грн. Суд першої інстанції дійшов висновку, що у даному випадку не відбулась передача фінансового активу в розумінні параграфів 18, 19 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», а позивач одночасно із міжбанківським кредитом для ПАТ «КБ «Піденкомбанк» обліковував міжбанківський депозит на суму 17000000 грн., права на який збережені у ПАТ «КБ «Піденкомбанк», у зв`язку з чим відсутня втрата контролю над активом.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин справи.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що у випадку, якщо суб`єкт не зберіг контроль, йому слід припинити визнання фінансового активу. Після визнання зменшення корисності активу (формування резерву) у зв`язку із, зокрема, втратою контролю над активом, МСБО 39 чітко передбачає припинення визнання активу та виключення його зі звіту про фінансовий результат. Тобто, ПК України із врахуванням положень параграфу 20 МСБО 39 не встановлює необхідність відображення у податковому обліку результату оцінки ризику неповернення наданих кредитів після формування резерву через втрату контролю над активом. МСБО 39 не передбачає додаткового (повторного) зменшення корисності.

Водночас, надане НБУ визначення «кредитної операції» не передбачає в її системі такої складової як формування страхових резервів щодо такої операції. Резерви банку за операціями з надання кредитів є оцінкою суми можливих втрат від неповернення кредитів, а не самою банківською операцією, вираженою в іноземній валюті.

У відзиві на апеляційну скаргу Національний банк України та позивач, посилаючись на те, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтовані, просять в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Міністерство фінансів України та Державна фіскальна служба України заяви про приєднання до апеляційної скарги або відзиви на апеляційну скаргу не надали.

Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, та перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що в період з 27.12.2017 по 25.01.2018 працівниками ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну виїзну планову перевірку ПАТ «Вернум Банк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2014 по 30.09.2017 та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування 01.01.2014 до 30.09.2017.

За результатами перевірки складено акт від 01.02.18 №71/26-15-14-06-01-10/36301800, згідно висновків якого позивачем порушені вимоги підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України в редакції, яка діяла у 2014 році, та підпункту 139.3.1 пункту 139.3 статті 139, пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік у сумі 415 504 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 23 663 308 грн.

Виявлені порушення ґрунтуються на тому, що податковий орган, досліджуючи правильність формування банком складу витрат, дійшов висновку, що ПАТ «Вернум Банк» в порушення вимог підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України завищено курсові різниці по переоцінці страхових резервів за 2014 рік на загальну суму 2 308 357 грн., виходячи з того, що страховий резерв не є монетарною статтею та перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатись у податковому обліку. Підтвердженням вчиненого порушення є наступне.

На балансі ПАТ «Вернум Банк» в період з 01.01.2014 по 16.04.2016 обліковувалась заборгованість по міжбанківському кредиту ПАТ «КБ «Південкомбанк» у сумі 2 000 000 дол. США, під яку банк формував страховий резерв (у тому числі по переоцінці).

Станом на 01.10.2014 резерв по ПАТ «КБ «Південкомбанк» становив 24202,58 дол. США (еквівалент в гривнях за курсом 12,9492 грн складав 313403,69 грн).

Станом на 01.01.2015 резерв по ПАТ «КБ «Південкомбанк», з урахуванням названої вище суми резерву в розмірі 24202,58 дол. США, становив 268533,23 дол. США (еквівалент в гривнях за курсом 15,7686 грн складав 4 234 381,28 грн).

Таким чином, курсові різниці по перерахунку резерву в розмірі 68 236 грн (24 202,58 дол. США 15,7686 валютний курс - 313 403,69 грн) неправомірно включено банком до витрат.

Перевіркою також встановлена заборгованість за кор.рахунком, відкритому у ПАТ «КБ «Південкомбанк» у розмірі 1 188 728,68 дол. США (еквівалент 30 396 504,40 грн).

Станом на 01.10.2014 резерв по кор.рахунку ПАТ «КБ «Південкомбанк» становив 794546,25 дол. США (еквівалент у гривнях за курсом 12,9492 грн - 10 288 726,38 грн).

Станом на 01.01.2015 резерв, з урахуванням названої вище суми резерву в розмірі 794546,25 дол. США, по ПАТ «КБ «Південкомбанк» становив 800 252,15 дол. США (еквівалент в гривнях за курсом 15,7686 грн - 12 618 820,84 грн).

Таким чином, курсові різниці по перерахунку резерву в розмірі 2 240 121 грн (794546,25 дол. США х 15,7686 валютний курс - 10 288 726,38 грн) неправомірно включено банком до витрат.

Досліджуючи правильність формування банком складу доходів та фінансового результату, податковий орган дійшов висновку, що ПАТ «Вернум Банк» в порушення вимог підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України в редакції, яка діяла до 01.01.2015, та підпункту 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 ПК України, в редакції, яка діяла з 01.01.2015, завищено курсові різниці по переоцінці страхових резервів за 2015 рік на загальну суму 14 713 578 грн., також виходячи з того, що страховий резерв не є монетарною статтею та перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатись у податковому обліку. Підтвердженням вчиненого порушення є наступне.

На балансі банку у період з 01.01.2015 по 16.04.2016 обліковувалась заборгованість по міжбанківському кредиту ПАТ «КБ «Південкомбанк» у сумі 2 000 000 дол. США, під яку банк формував страховий резерв (в тому числі по переоцінці).

Станом на 01.10.2015 резерв по ПАТ «КБ «Південкомбанк» становив 2 000 000,00 дол. США (еквівалент у гривнях за курсом 21,5275 грн. - 43055000,00 грн.).

Станом на 01.01.2016 резерв по ПАТ «КБ «Південкомбанк» становив 2 000 338,9 дол. США (еквівалент в гривнях за курсом 24,0007 грн. - 48 009 467,59 грн.).

Таким чином, курсові різниці за 2015 рік по перерахунку резерву у розмірі 7 165 063 грн. неправомірно включено банком до витрат.

Перевіркою також встановлена заборгованість за кор.рахунком, відкритому у ПАТ «Південкомбанк» у розмірі 1 188 728,68 дол. США (еквівалент 30 396 504,40 грн).

Станом на 01.10.2015 резерв по кор.рахунку ПАТ «КБ «Південкомбанк», з урахуванням суми резерву в розмірі 800252,15 дол. США, яка була сформована на 01.01.2015, становив 1 188 728,68 дол. США (еквівалент в гривнях за курсом 21,5275 грн. - 25 590 408,96 грн.)

Станом на 01.01.2016 резерв по ПАТ «КБ «Південкомбанк» становив 1 188 728,7 дол. США (еквівалент в гривнях за курсом 24,0007 грн. - 28 530 281,2 грн.).

Таким чином, курсові різниці за 2015 рік по перерахунку резерву в розмірі 7 548 515 грн. неправомірно включено банком до витрат.

В рішенні ДФС України від 26.04.2018 №14917/6-99-99-11-01-01-05 в основу обґрунтування вчиненого позивачем порушення були покладені додаткові мотиви про те, що після визнання зменшення корисності активу (формування резерву) у зв`язку із, зокрема, втратою контролю над активом, МСБО 39 чітко передбачає припинення визнання активу та виключення його зі звіту про фінансовий результат. Податковий кодекс України із врахуванням положень параграфу 20 МСБО 39 не встановлює необхідність відображення у податковому обліку результату оцінки ризику неповернення наданих кредитів після формування резерву через втрату контролю над активом.

23.02.2018 на підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС в м. Києві прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № форми «Р», яким збільшено сума грошового зобов`язання ПАТ «Вернум Банк» за платежем податок на прибуток банківських організацій на 519 380 грн, в тому числі на 415 504 грн за податковими зобов`язаннями, та на 103 876 грн за штрафними (фінансові) санкціями;

- № форми «П», яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 23 663 308 грн.

За результатом оскарження позивачем в адміністративному порядку, прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, їх скасовано в частині нарахування зобов`язань за порушення пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

На підставі акта від 01.02.18 №71/26-15-14-06-01-10/36301800 та рішення ДФС України від 26.04.2018 №14917/6-99-99-11-01-01-05 відповідачем направлено ПАТ «Вернум Банк» податкове рішення-повідомлення від 04.05.2018 № форми «П», яким за порушення вимог підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України в редакції, яка діяла у 2014 році, та підпункту 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 ПК України зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 14713578 грн.

Так, відповідно до абзаців 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Курсовою різницею є різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти за різних валютних курсів (п. 4 П(С)БО 21, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 N 193 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за N 515/4736).

Абзацами 1, 3 підпункту 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 ПК України (у редакції до 01.01.2015) передбачено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв). Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

Питання визначення курсових різниць до 01.01.2015 регулювались підпунктом 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, згідно приписів якого визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Відповідно до статті 139 ПК України, у редакції з 01.01.2015, банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв за активами згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням підпунктів 139.3.2-139.3.4 пункту 139.3 статті 139 ПК України.

Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначає об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

В той же час, положеннями ПК України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на курсові різниці від перерахунку сформованих страхових резервів за активами в іноземній валюті. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату.

Згідно з частиною третьою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.

За приписами частини першої статті 121 цього ж Закону для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Статтею 41 Закону України «Про Національний банк України» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що Національний банк України встановлює обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.

Відповідно до абзацу 1 статті 68 Закону України «Про банки і банківську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) банки організовують бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених Національним банком України відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Зважаючи на вищенаведене нормативне регулювання, формування показників фінансової звітності для цілей оподаткування має здійснюватися банком відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Згідно з положеннями параграфу 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контрактне право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб`єкта господарювання є фінансовим активом.

Положеннями параграфів 8, 16 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» передбачено, що монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти. Основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти.

Параграфом 58 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» встановлено, що наприкінці кожного звітного періоду суб`єктові господарювання слід оцінювати, чи є об`єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, зменшується. Якщо таке свідчення є, суб`єктові господарювання слід застосовувати параграф 63 для визначення суми будь-якого збитку від зменшення корисності.

Згідно з параграфом 63 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», якщо є об`єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вартість активу слід зменшити прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку слід визнавати у прибутку чи збитку.

Характеристики монетарних статей, а також вимоги з визнання впливу валютних курсів, встановлені також у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (Положення №193), а також в Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженій постановою Правління Національного банку України від 17.11.2004 № 555 та зареєстрованій в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2004 року за № 1511/10110 (Інструкція №555).

За визначенням, наведеним у пункті 4 Положення №193, монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Абзацом 3 пункту 6 Положення №193 передбачено, що балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Згідно з підпунктом «а» пункту 7 Положення №193, на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 8 Положення №193, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

За визначенням, наведеним у пункті 3 розділу І Інструкції №555 монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.

Особливості переоцінки активів і зобов`язань в іноземній валюті визначені у розділі Х Інструкції №555, пунктом 3 якого встановлено, що переоцінка залишків в іноземній валюті за балансовими рахунками з обліку нарахованих доходів, витрат і резервів під фінансові активи здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку типових кредитних операцій (надання (отримання) кредитів, здійснення факторингових операцій, операцій репо, урахування векселів) та вкладних (депозитних) операцій, що оцінюються за амортизованою собівартістю, гарантій, авалів та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, визначає Інструкція з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затверджена Постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 №481 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 22 січня 2008 року за № 48/14739 (Інструкція №481).

За визначенням, наведеним у пункті 1.3 глави 1 розділу І Інструкції №481, балансова вартість - це вартість, за якою актив та зобов`язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов`язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту), суми визнаного зменшення корисності.

Згідно з пунктом 1.10 глави 1 розділу І Інструкції №481 банк здійснює аналіз доказів, що свідчать про зменшення корисності фінансового активу (наданих кредитів, розміщених вкладів (депозитів)) або групи фінансових активів, на кожну дату балансу. Банк визнає зменшення корисності, якщо є свідчення зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів унаслідок однієї або кількох подій, що відбулися після первісного визнання і впливають на величину та/або строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання фінансового активу або групи фінансових активів.

Пунктом 1.23 глави 1 розділу І Інструкції №481, передбачено, що банк здійснює облік кредитних, вкладних (депозитних) операцій в іноземній валюті та банківських металах, а також нарахування доходів і витрат та формування спеціальних резервів аналогічно до порядку обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій у національній валюті. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті та банківських металах у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Порядок бухгалтерського обліку формування і використання спеціальних резервів визначений у розділі VII Інструкції №481, передбачає, що банк має визнавати зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів, якщо є об`єктивне свідчення зменшення їх корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу, і така подія (або події) впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити (пунктом 1.1 глави 1 розділу VII Інструкції №481).

Згідно з пунктами 1.10, 1.11 глави 1 розділу VII Інструкції №481, банк формує (збільшує) резерви в іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції. Банк формує резерви в іноземній валюті за кожною валютою окремо. Банк відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют за балансовим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Відповідно до вимог Інструкції про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 24.10.2011 № 373 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 10 листопада 2011 року за № 1288/20026, банк у Звіті про фінансовий стан відображає статті активів та зобов`язань за їх балансовою вартістю, яка зокрема уключає суми переоцінки, зменшення корисності (резерву), суми неамортизованого дисконту (премії), нарахованих та несплачених процентних доходів (витрат) (пункт 1.2 пункту 1 розділу II).

Таким чином, за фінансовим активом, який відповідає характеристикам монетарної статті балансу, всі складові його балансової вартості, відображені у бухгалтерському обліку на окремих рахунках (включаючи резерв), складають єдину монетарну статтю.

Проаналізувавши наведені норми в сукупності, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що резерви відображають оцінки щодо отримання грошових потоків за фінансовим активом у зменшеній кількості одиниць валюти активів. Таким чином, резерви не є окремими активами або зобов`язаннями (статтями балансу), а тому не підлягають оцінці окремо від фінансового активу на відповідність характеристикам монетарної статті. За фінансовим активом, що є монетарною статтею балансу, всі його складові, у тому числі резерв, належать до монетарної статті. Банк формує резерви в іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції та відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих резервів іноземній валюті у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Неможливо здійснювати переоцінку вибірково, лише частини балансової вартості фінансового активу (без урахування резерву), оскільки це призведе до недотримання принципу обачності. Так, у разі зниження офіційного курсу гривні до іноземних валют переоцінка лише частини балансової вартості знецінених фінансових активів (без урахування резервів) призведе до невиправданого збільшення їх вартості та визнання доходів у вигляді курсових різниць від частини вартості активу, яка вже визнана знеціненою. З огляду на зазначене у цьому випадку необхідно визнавати додаткові витрати у вигляді збитку від знецінення фінансового активу.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність банків ґрунтуються на вимогах Міжнародних стандартів фінансової звітності, відповідно до яких монетарні статті в іноземній валюті переоцінюються на кожну звітну дату, у тому числі у складі балансової вартості фінансових активів, переоцінюється сума резерву, що визначає збиток від зменшення корисності. Розрахункові величини, що використовуються з метою оподаткування та визначаються на підставі норм податкового законодавства, не впливають на бухгалтерський облік та фінансову звітність банків, у тому числі на суму прибутку або збитку від переоцінки монетарних статей в іноземній валюті.

Таким чином, у фінансовій звітності визнаються курсові різниці від переоцінки резерву (зменшення корисності активу) як складової балансової вартості монетарного фінансового активу в іноземній валюті.

Колегія суддів акцентує особливу увагу на тому, що аналогічна позиція викладена не лише у листі Міністерства фінансів України від 12.03.2018 №11210-09-10/6626, але й у листах ДФС України від 10.02.2017 №2581/6/99-99-15-02-02-15, від 07.03.2018 №8278/6/99-99-15-02-02-15, від 12.07.2018 №21198/7/99-99-15-02-02-17.

Отже, позиція податкового органу про те, що страховий резерв не є монетарною статтею не узгоджується не лише нормами права правильно застосованими судом першої інстанції до спірних правовідносин, а й з позицією ДФС України, наведеною у перелічених вище листах, що беззаперечно свідчить про недотримання принципів юридичної визначеності та належного урядування.

Європейський суд з прав людини у рішенні у справі «Рисовський проти України» підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб.

Також Європейський суд з прав людини у справі «Лелас проти Хорватії» зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своєчасного виконання своїх обов`язків.

Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», «Ґаші проти Хорватії», «Трґо проти Хорватії»).

Згідно позиції Європейського суду у справі «Yvonne van Duyn v. Home Office» (Case 41/74 van Duyn v. Home Office) принцип юридичної визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатися на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться у законодавчому акті, який загалом не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов`язана з іншим принципом - відповідальності держави, який полягає у тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності. При цьому, якщо держава чи будь-який її орган схвалили певну концепцію, така держава чи орган вважатимуться такими, що діють протиправно, якщо вони відступлять від такої політики чи поведінки, оскільки схвалення такої політики чи поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих сподівань у осіб (юридичних чи фізичних) стосовно додержання державою чи органом публічної влади такої політики чи поведінки.

Не узгоджуються також з приписами Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку твердження відповідача, що у зв`язку із віднесенням ПАТ «КБ «Піденкомбанк» до категорії неплатоспроможних згідно постанови Національного банку України від 23.05.2014 №305, позивач втратив контроль над активом, відповідно мав виключити такий актив із звіту про фінансовий результат.

Тобто відповідач наполягає на тому, що після визнання зменшення корисності активу (формування резерву) у зв`язку із, зокрема, втратою контролю над активом, МСБО 39 чітко передбачає припинення визнання активу та виключення його зі звіту про фінансовий результат.

При цьому, в ході апеляційного розгляду даної справи, представник відповідача вказує на суперечність висновків суду першої інстанції у судовому рішенні щодо невтрати контролю банком, оскільки висновок про невтрату контролю суперечить висновку про обґрунтованість формування резерву, який, в свою чергу, формується саме з підстав втрати контролю.

Згідно пункту і) параграфу 20 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», якщо суб`єкт господарювання передає фінансовий актив, йому слід оцінити межі, в яких він зберігає всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом. У цьому випадку якщо суб`єкт господарювання не зберіг контроль, йому слід припинити визнання фінансового активу і визнати окремо як активи або зобов`язання будь-які права та зобов`язання, створені або збережені при передачі.

В той же час, згідно пунктів а), г), ґ) параграфу 59 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 корисність фінансового активу або групи фінансових активів зменшується і збитки від зменшення корисності виникають, якщо і тільки якщо є об`єктивне свідчення зменшення корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу ("подія збитку"), і така подія (або події) збитку впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити. Може бути неможливим ідентифікувати одну, окрему подію, що спричинила зменшення корисності. Скоріше поєднаний вплив кількох подій може спричинити зменшення корисності. Збитки, очікувані як наслідок майбутніх подій, незалежно від того, наскільки вони ймовірні, не визнаються. Об`єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи активів зменшується, містить у собі спостережені дані, які привертають увагу утримувача активу до таких подій збитку, такі як:

- значні фінансові труднощі емітента або боржника;

- стає можливим, що позичальник оголосить банкрутство або іншу фінансову реорганізацію;

- зникнення активного ринку для цього фінансового активу внаслідок фінансових труднощів.

Як вже зазначалось вище, згідно з параграфом 63 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39, якщо є об`єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вартість активу слід зменшити прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку слід визнавати у прибутку чи збитку.

Згідно з параграфом 65 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39, якщо в наступному періоді сума збитку від зменшення корисності зменшується і це зменшення може бути об`єктивно пов`язаним з подією, яка відбувається після визнання зменшення корисності (наприклад, покращання кредитного рейтингу боржника), то попередньо визнаний збиток від зменшення корисності слід сторнувати (або прямо, або коригуючи рахунок резервів). Сторнування не повинне призводити до такої балансової вартості фінансового активу, яка перевищує суму, що її мала б амортизована собівартість у разі невизнання зменшення корисності на дату сторнування. Суму сторнування слід визнавати у прибутку чи збитку.

Колегією суддів також встановлено, що відповідно до прийнятої у позивача облікової політики формування резерву здійснювалось шляхом щомісячного розформування резерву до нуля (зі сторнуванням сум резервів і витрат на суму еквіваленту) і формуванням в іноземній валюті з одночасним визнанням витрат по курсу НБУ, який встановлений на 1 число кожного місяця.

Згідно параграфу 32.6 Міжнародного стандарту фінансової звітності 9, якщо суб`єкт господарювання передає фінансовий актив (див. параграф 3.2.4), він оцінює, якою мірою він зберігає ризики та винагороди від володіння фінансовим активом. У цьому випадку:

а) якщо суб`єкт господарювання передає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то суб`єкт господарювання має припинити визнання фінансового активу і визнати окремо як активи або зобов`язання будь-які права та зобов`язання, створені або збережені при передачі;

б) якщо суб`єкт господарювання зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то суб`єкт господарювання продовжує визнавати фінансовий актив;

в) якщо суб`єкт господарювання ні передає, ні зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то суб`єкт господарювання визначає, чи зберігає він контроль за фінансовим активом. У цьому випадку:

i) якщо суб`єкт господарювання не зберіг контроль, він припиняє визнання фінансового активу і визнає окремо як активи чи зобов`язання будь-які права чи обов`язки, створені або збережені при передачі;

ii) якщо суб`єкт господарювання зберіг контроль, він продовжує визнавати фінансовий актив тією мірою, якою він бере подальшу участь у фінансовому активі (див. параграф 3.2.16).

Отже вимоги наведених норм беззаперечно вказують, що зменшення корисності фінансового активу не є прямим і безумовним наслідком втрати контролю.

По-друге, як правильно було встановлено судом першої інстанції у даних спірних правовідносинах не відбулось передачі фінансового активу в розумінні параграфів 18, 19 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», оскільки позивач одночасно із міжбанківським кредитом для ПАТ «КБ «Піденкомбанк» обліковував міжбанківський депозит, права на який збережені у ПАТ «КБ «Піденкомбанк».

Інших доводів та доказів податковим органом не було покладено в основу оскаржуваних у даній справі податкових повідомлень-рішень, що також виключає можливість посилатися на підстави та докази, які не були покладені в їх основу.

Проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і податковий орган, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам частини 2 статті 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 вересня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 18 червня 2020 року.
Головуючий суддя:Л.Т. Черпіцька
Судді:Т.Р. Вівдиченко
Я.М. Собків