Справа № 620/142/19
Суддя: Бєлова Людмила Василівна
Дата ухвалення: 2020-06-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/142/19 Суддя (судді) першої інстанції: Скалозуб Ю.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого: Бєлової Л.В.

суддів: Аліменка В.О., Безименної Н.В.

розглянувши у порядку письмового провадження у м. Києві апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Комбікормник" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року (повний текст рішення складено 21.03.2019) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комбікормник" до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У січні 2019 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Комбікормник", звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, у якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 991 949 грн, в тому числі податкових зобов`язань на суму 661 299 грн та штрафних санкцій на суму 330 650 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 170 993 грн, в тому числі податкових зобов`язань на суму 780 662 грн та штрафних санкцій на суму 390 331 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018, яким застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року відмовлено у задоволенні позову.

Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, позивачем, подано апеляційну скаргу у якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про задоволення позовних вимог.

Апелянт мотивує свої вимоги тим, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню через недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

Апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що висновки суду першої інстанції про відсутність реального проведення господарських операцій позивача з ТОВ «НГ Тредінг» з врахуванням наявності кримінального провадження, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205 КК України є необґрунтованим, оскільки відсутні обвинувальні вироки чи ухвали про закриття кримінальних проваджень, а ухвали слідчого судді не доводять причетність керівника, бухгалтера ТОВ «НГ Тредінг» вину у вчиненні цього кримінального правопорушення. Також, апелянт вказує на безпідставніст тверджень відповідача про порушення податкового законодавства по ланцюгу постачання, оскільки зазначене жодним доказом не підтверджено, а відсутність у постачальника необхідних ресурсів для здійснення продажу не є доказом нереальності господарських операцій.

Щодо господарських операцій з ТОВ АЗС «Крос» та висновків суду першої інстанції про нереальність господарських операцій з даним товариством, апелянт вказує на неправильність таких висновків, оскільки претензій від відповідача щодо форми та змісту документів, оформлених за наслідками таких операцій не зазначалося у акті перевірки а за зазначеним епізодом відповідач ставив під сумнів фактичне отримання позивачем нафтопродуктів та відсутність чеків як розрахункових операцій, натомість факт придбання та отримання нафтопродуктів підтверджується належними доказами.

Окрім того апелянт вважає незаконними висновки суду першої інстанції про не підтвердження господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , оскільки жодних вимог у позивача до відповідача в цій частині в позовній заяві заявлено не було, натомість суд першої інстанції порушив вимоги ч.2 ст.9 КАС України, згідно якої суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою в межах позовних вимог.

29.05.2020 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримав позицію суду першої інстанції.

З огляду не те, що учасники справи скористалися правом подати відзив на апеляційну скаргу, до закінчення встановленого судом десятиденного строку, який обраховується з моменту отримання копії даної ухвали, але не раніше, ніж з дня закінчення карантину, запровадженого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID - 19, спричиненої коронавірусом SARS-Co V-2, колегія суддів вважає можливим здійснити апеляційний розгляд справи.

У відповідності до ст. 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДФС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "Комбікормник" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.16 по 30.06.18, валютного за період з 01.07.16 по 30.06.18, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.16 по 30.06.18, за результатами якої складено акт перевірки від 30.11.2018 № 833/14/14223117.

В зазначеному акті перевірки, зафіксовано порушення ТОВ "Комбікормник":

- п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України в результаті чого товариством занижено податок на прибуток на суму 661 299 грн, в т.ч. за 2016 рік на суму 448 888 грн, за 2017 рік на суму 212 411 грн.; завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на суму 3 081 382 грн, в т.ч. за 1 півріччя 2018 року на суму 3 081 382 грн;

- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України

в результаті чого товариством занижено податок на додану вартість всього на суму 780 662 грн, в т.ч. за жовтень 2016 на суму 6 477 грн, за листопад 2016 на суму 493 938 грн, за грудень 2016 на суму 5 007 грн, за січень 2017 на суму 132 096 грн, за жовтень 2017 на суму 143 144 грн, завищено від`ємне значення ПДВ на суму 114 130 грн, в т.ч. за жовтень 2016 на суму 5 790 грн, за червень 2016 на суму 108 340 грн;

- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України;

- п. 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованого в МЮУ 30.01.2015 № 111/26556.

На підставі висновків, встановлених відповідачем в акті перевірки, податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

- №0 від 27.12.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 991949 грн, в тому числі податкових зобов`язань на суму 661 299 грн та штрафних санкцій на суму 330 650 грн;

- №0 від 27.12.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1170993 грн, в тому числі податкових зобов`язань на суму 780 662 грн та штрафних санкцій на суму 390 331 грн;

- №0 від 27.12.2018, яким застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн.

Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позовних та зазначив, що документальне оформлення придбання ТОВ "Комбікормник" природного газу від ТОВ "НГ Трейдинг" не мали юридичного змісту та наслідків реального проведення господарських операцій, оскільки злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб`єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства (виключно з метою здійснення злочинної діяльності). Оскільки первинні документи, які стали підставою для формування даних податкового обліку та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена судом, не можуть вважатись належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, то акти приймання-передачі газу складені всупереч Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, позаяк не можуть бути документальним підтвердженням.

Суд першої інстанції вказував на те, що ТОВ "Комбікормник" було використано придбане у ТОВ "АЗС Крос" пальне поза межами господарської діяльності підприємства, що свідчить про порушення підприємством п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України у зв`язку з ненарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість та занижено податкові зобов`язання з ПДВ всього на суму 160 016 грн.

Також, суд першої інстанції вважав, що документальне оформлення придбання ТОВ "Комбікормник" інформаційно-консультативних послуг у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 не мали юридичного змісту та наслідків реального проведення господарських операцій.

Даючи правову оцінку викладеним обставинам, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для відмови у задоволенні позовних вимог, проте не підтримує доводи, викладені рішенні суду першої інстанції.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1170993 грн, в тому числі податкових зобов`язань на суму 780 662 грн та штрафних санкцій на суму 390 331 грн.

Відповідно до пп.14.1.181 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених в ціні товару (послуги) та зменшення суми оподаткованого доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Відповідач у акті перевірки заперечував факт реального здійснення господарської операції між позивачем та ТОВ "НГ Трейдінг", ТОВ "АЗС Крос".

Таким чином, для вирішення справи по суті необхідно з`ясувати чи мали господарські операції позивача з його контрагентами реальний характер, та чи відповідали ці операції меті господарської діяльності позивача.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі договорів постачання природного газу від 24.10.2016 № 07/10-16 та від 19.12.2016 № 09/12-16, ТОВ "НГ Трейдінг" (надалі Постачальник) зобов`язується поставити, а ТОВ "Комбікормник" (надалі - Споживач) зобов`язується прийняти газ та оплатити Постачальнику його вартість.

Заперечуючи у акті перевірки факт реального здійснення господарської операції між позивачем та контрагентом, відповідач вказував про наявні ознаки фіктивності контрагента позивача в ухвалі слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 11.05.2018 року № 757/20454/18-к зазначено, що Управлінням з розслідування кримінальних проваджень у сфері економіки Департаменту з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки Генеральної прокуратури України здійснюється досудове розслідування кримінального провадження № 0002030 від 23.06.2017 за ознаками кримінальних правопорушень передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 5 ст. 191 КК України, в ході якого було встановлено, що впродовж 2016-2017 років невстановленими особами шляхом використання ряду підприємств з ознаками фіктивності, серед яких ТОВ "НГ Трейдінг" шляхом документального оформлення безтоварних операцій вчинили пособництво у заволодінні державними коштами у вигляді ПДВ в особливо великому розмірі ряду СГД реального сектору економіки. В Ухвалі зазначено про надання прокурорам відділу процесуального керівництва та підтримання державного обвинувачення управління процесуального керівництва, підтримання державного обвинувачення та представництва в суді Департаменту з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки Генеральної прокуратури України доступу до відповідних документів.

Також, відповідач вказував, що в Ухвалі слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 27.07.2018 по справі №760/17784/18 зазначено, що досудовим розслідуванням у кримінальному провадженні № 0000013 від 21.02.2018 встановлено, що у злочинних схемах мінімізації податкових зобов`язань та ухилення від сплати податків підприємствам реального сектору економіки, зокрема ТОВ "НГ Трейдінг" (код 40729007) по ланцюгу фінансово-господарських взаємовідносин з підприємством з ознаками фіктивності ТОВ "Інтер газ трейдінг" (код 413342300), ТОВ "Агро Вест 2017". При цьому сума незаконно сформованого переліченими підприємствами з ознаками фіктивності та транзитності для ТОВ "НГ Трейдінг" податку на додану вартість є достатньою для кваліфікації злочину передбаченого ст.212 КК України. В Ухвалі зазначено про надання прокурорам відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби прокуратури Київської доступу до відповідних документів.

Також, одним із посилань податкового органу на безпідставність включення позивачем до податкового кредиту по контрагенту ТОВ "НГ Трейдінг" є відсутність основних засобі для здійснення господарської діяльності безпосередньо у ТОВ "НГ Трейдінг" та наявну інформація, отриману з Єдиного реєстру податкових накладних про те, що в ланцюгах постачання природного газу контрагентом контранта відсутній факт придбання природного газу.

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що відповідно до частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

А тому колегія суддів вважає посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень щодо можливих ознак фіктивності контрагентів позивача, як на підставу порушення позивачем норм податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки вищезазначені акти не є вироком суду в розумінні статті 369 Кримінального процесуального кодексу України, яким встановлюються визнані судом доведеними фактичні обставин із зазначенням місця, часу, способу вчинення та наслідків кримінального правопорушення, форми вини і мотивів кримінального правопорушення.

До винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в межах кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом.

При цьому, вироків, за фактом фіктивного підприємництва, що має безпосереднє значення для надання висновку, щодо діяльності господарюючих суб`єктів відповідачем надано не було.

Наразі, сам факт наявності кримінальних проваджень, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій.

Щодо доводів податкового органу про порушення контрагентом позивача ТОВ «НГ Трейдинг» та контрагентом контрагента позивача ТОВ «Енжі Енержи Менеджмент Юкрейн» податкової дисципліни, відсутності у контрагента позивача ресурсів для виконання взятих на себе зобов`язань за укладеними договорами.

На переконання суду, чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Крім того, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Колегія суддів зазначає, що за певних обставин подані позивачем документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. У податкових спорах суди встановлюють чи підтверджують документи і розкривають, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Згідно ст.12 Закону України «Про постачання природного газ» постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким постачальник зобов`язується поставити споживачеві природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором. Якість та інші фізико-хімічні характеристики природного газу визначаються згідно із встановленими стандартами та нормативно-правовими актами.

В даному випадку, перевіркою встановлено відсутність документів бухгалтерського і податкового обліку, необхідних для підтвердження задекларованих показників податкового кредиту по операціям з контрагентом ТОВ "НГ Трейдінг" та ряд порушень в оформленні наданих фінансово-господарських документів.

Так, з матеріалів справи вбачається, що відповідно до актів приймання-передачі природного газу, отриманих товариством позивача від ТОВ "НГ Трейдінг", Позивач отримав природного газу обсягом 555,167 тис.м.куб на загальну суму 4 408 659,9 грн, в т.ч. ПДВ 734 776,7 грн (а.с. 41-45 том 2).

На підтвердження факту транспортування природного газу позивачем надано Акти транспортування ПАТ "Чернігівгаз" (податковий номер 03358104) та Чернігівнафтогаз Нафтогазовидобувне управління Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" (а.с. 18-21 том 2) з попередньо укладеними Договорами між підприємствами та ТОВ "Комбікормник" (а.с. 4-10, 11-17 том 2), а також податкові накладні (а.с. 46-63 том 2).

Окрім того, позивачем на підтвердження факту використання газу для виробничих потреб , отриманого через газорозподільні мережі від ТОВ «НГ Трейдинг» надано звіти про використання газу за періоди з 01.11.2016 по 30.11.2016 та з 01.01.2017 до 28.02.2017, із відображенням даних електронного обліку використаного газу. (а.с.79-83 том 2).

Разом з тим, за змістом акту перевірки ТОВ "Комбікормник" надано до перевірки акти приймання-передачі природного газу, отримані від ТОВ "НГ Трейдінг" обсягом 555,167 тис.м.куб на загальну суму 4 408 659,9 грн.

Проте, перевіркою встановлена невідповідність обсягу постачання газу, зазначеного в Договорах, Додаткових угодах до Договорів та актах приймання-передачі газу.

Так, відповідно до п.1.2 Договору постачання природного газу від 24.10.2016 № 07/10-16 Постачальник передає Споживачу газ в 2016 році в обсязі 450 тис.м.куб в листопаді 2016 року Згідно Дадатковї угоди № 1 від 07.11.2016 до Договору постачання природного газу від 24.10.2016 № 07/10-16 Постачальник передає Споживачу газ в обсягах 400 тис.м.куб в листопаді 2016 року.

Відповідно до Акту приймання-передачі природного газу від 30.11.2016 року, наданого до перевірки, кількість переданого газу за листопад 2016 року складає 371, 749 тис.м.куб.

Відповідно до договору постачання природного газу від 19.12.2016 № 09/12-16 обсяг газу, що постачається в 2017 році становить 2400 тис.м.куб, а згідно актів приймання-передачі природного газу ТОВ "НГ Трейдінг" кількість газу за 2017 рік зазначено 183, 418 тис.м.куб.

Також, за змістом акту перевірки з актів приймання-передачі природного газу встановлено невідповідність сум, зазначених в акті від 30.11.2016 № б/н, а саме в табличному вигляді зазначена загальна сума 2 992 586,88 грн. (сума ПДВ 498 764,48 грн., сума без ПДВ 2 493 822,4 грн.), прописом під таблицею зазначено всього з ПДВ 834 658,27 грн.

Разом з тим, позивачем не наведено жодних пояснень щодо встановлених контролюючим органом невідповідностей задекларованих обсягів постачання газу та невідповідності сум.

При цьому, позивачем не надано до перевірки жодних документів, які б містили інформацію щодо показників комерційного вузла обліку та інформації щодо підтвердження даних показників щодо кількість поставленого позивачу як споживачу газу.

Також не надано таких ані суду першої інстанції ані суду апеляційної інстанції.

З наданих позивачем документів взагалі не вбачається ідентичності придбаного у контрагента ТОВ "НГ Трейдінг" природного газу. Як і не надано документів, які б підтверджували факт постачання ТОВ "НГ Трейдінг" позивачу саме природного газу - сертифікати якості товару, поспати тощо.

Згідно зі ст. 1, ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 1 та ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Відповідно до ч. 1 ст. 72, ч. 2 ст. 76 Кодексу адміністративного судочинства України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Наразі, колегія суддів вважає, що надані позивачем докази не містять необхідних для підтвердження задекларованих показників по операціям з контрагентом, та в своїй сукупності не дають підстав стверджувати про реальність вчинення господарських операцій позивач з ТОВ "НГ Трейдінг".

Відтак, нарахування відповідачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) позивачу в цій частині є правомірним.

Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ "АЗС Крос".

Заперечуючи у акті перевірки факт реального здійснення господарської операції між позивачем та контрагентом ТОВ "АЗС Крос", відповідач вказував про відсутність: документів щодо доставки нафтопродуктів постачальником, ємностей для зберігання нафтопродуктів, затверджених керівником лімітів використання пального та касових чеків з АЗС, документів оприбуткування нафтопродуктів на складі, талони або інші документи на підставі яких здійснювалася заправка автомобілів.

На думку контролюючого органу відсутність розрахункового документа, де саме безпосередньо отримані нафтопродукти та паливо ( чеки з АЗС) вказує на відсутність підтвердження фактичного (фізичного) отримання товару.

А тому, відповідач вважав, що ТОВ «Комбікормник» було використано придбане у ТОВ «АЗС Крос» пальне поза межами господарської діяльності, що свідчить про порушення п.198.5 ст.198 ПК України.

Отже, для вирішення справи по суті в цій частині необхідно з`ясувати обставини щодо придбання ТОВ «Комбікормник» нафтопродуктів у ТОВ «АЗС Крос» через мережу АЗС.

Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що між ТОВ "Комбікормник" та ТОВ "АЗС Крос" (податковий номер 31237275) укладено договір постачання № 15 від 01.01.2011, згідно умов якого ТОВ "АЗС Крос" (Продавець) зобов`язується продати покупцеві нафтопродукти, газ скраплений та запасні частини іменовані в подальшому товар, а Покупець - ТОВ "Комбікормник", зобов`язується прийняти Товар та оплатити його вартість на умовах даного Договору (а.с. 1-3 том 2).

Відповідно до п.2.1 вказаного Договору розрахунок за кожну поставлену партію здійснюється на протязі 3-х банківських днів з дня отримання Товару або попередній оплаті на вимогу Продавця шляхом переразування коштів на розрахунковий рахунок Продавця.

ТОВ "Комбікормник" отримані від ТОВ "АЗС Крос" податкові накладні на загальну суму ПДВ 160 016,4 грн, перелік яких наведено в акті перевірки (а.с. 52-56 том 1).

На підтвердження факту отримання нафтопродуктів позивачем надано видаткові накладні та заправочні відомості (а.с. 106-197 том 1, 198-255 том 1).

Порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами визначають, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442 (далі - Правила).

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Продаж нафтопродуктів (крім бензину, дизельного палива, скрапленого вуглеводневого газу) у дрібній розфасовці здійснюється також через спеціалізовані магазини, що продають товари господарського вжитку.

Відповідно до пункту 34 Правил заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Отже, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Відповідно ж до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Відповідно до підпунктів 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16). Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Порядок здійснення розрахункових операцій, зокрема у сфері торгівлі, визначений нормами Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями), дія якого поширюється на суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 цього Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

Для реєстрації розрахункових операцій на АЗС в Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій зареєстровані спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати, які забезпечують реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Відпуск нафтопродуктів операторами АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки без проведення реєстрації операції з відпуску технічно виключається.

Відтак, враховуючи вимоги Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», належним та допустимим доказом операції з відпуску (продажу) пального на АЗС є саме розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій. Іншими словами, розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій є допустимим доказом продажу (придбання) палива на АЗС.

На підтвердження факту отримання нафтопродуктів від ТОВ "АЗС Крос" позивачем надано відомості на відпуск нафтопродуктів, складеними за формою № 16-НП із зазначенням інформації про дату, найменування , марку, вид нафтопродукту, державний номер автомобіля, кількість придбаного нафтопродукту, відомості, щодо особи водія, відомості щодо особи, яка склала відомість (а.с.106-197 т.1).

Також, з матеріалів справи вбачається, що розрахунки за нафтопродукти між ТОВ «Комбікормник» та ТОВ "АЗС Крос" здійснювалися у безготівковій формі, на підтвердження чого позивачем до апеляційної скарги додано копії платіжних доручень.

Натомість, у позивача відсутні розрахункові документи, роздруковані реєстратором розрахункових операцій на операції з відпуску (продажу) пального.

Оскільки факт відпуску нафтопродуктів через АЗС має бути підтверджений відповідним розрахунковим документом (чеками з АЗС), натомість такі документи позивачем не надано, отже вказані операції не є господарською діяльністю платника податку.

Зазначене відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій в постановах від 27.03.2018 року у справі № 813/4238/15 та від 17.04.2018 року у справі № 820/9931/15.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що оскільки ТОВ «Комбікормник» було використано придбане у ТОВ "АЗС Крос" пальне поза межами господарської діяльності, а тому відповідачем було правомірно винесено в цій частині податкове повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 991949 грн, в тому числі податкових зобов`язань на суму 661 299 грн та штрафних санкцій на суму 330 650 грн.

За змістом акту перевірки вбачається, що підставою прийняття податкового повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018 стали висновки контролюючого органу сформовані за наслідками аналізу господарських операцій ТОВ «Комбікормник» з ТОВ «НГ Трейдинг», з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .

Колегія суддів зауважує, що вище було надано оцінку господарських операцій ТОВ «Комбікормник» з ТОВ «НГ Трейдинг» за наслідками чого колегія суддів дійшла висновку про не підтвердження реальності вказаних господарських операцій.

Також, відповідно до ч. 2 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Так, предметом даного адміністративного позову є, зокрема, податкове повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018 щодо якого заявлено позовну вимогу про скасування його в в повному обсязі.

Разом з тим, жодних вимог у позивача до відповідача в частині господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 в позовній заяві заявлено не було.

Оскільки вказані доводи не зазначались позивачем в адміністративному позові, тому суд першої інстанцій не міг надавати їм оцінку.

Таким чином, оцінка господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 у межах даного адміністративного позову не надається.

Відтак, податкове повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018 з урахуванням встановлених раніше фактів щодо господарських операцій позивача з ТОВ «НГ Трейдинг» та виходячи із доводів позову, скасуванню не підлягає.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018, яким застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн.

Так, за змістом акту перевірки вбачається, що підставою прийняття податкового повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн., стали висновки контролюючого органу про те, що в результаті порушень, описаних в п.3.1.2.1 акту перевірки на підставі пункту 201.10 ст. 201 ПК України, відповідно до якої податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлено порушення щодо відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тому, контролюючий орган вважає, що ТОВ «Комбікормник» не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкові накладні, що повинні бути виписані на операції, що не є об`єктом оподаткування ПДВ та операції, що використані не в господарській діяльності платника.

Зокрема, контролюючим органом в акті перевірки (в п.3.1.2.1 Акту) зазначено про те, що оскільки ТОВ «Комбікормник» було використано придбане у ТОВ "АЗС Крос" пальне поза межами господарської діяльності, платнику податків з урахуванням вимог п.198.5 ст.198 ПК України, був зобов`язаний скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації відповідні податкові накладні у разі якщо товари почали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п. 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до п. 120-1.2. ст. 120-1 Податкового кодексу України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає податкове повідомлення-рішення №0 від 27.12.2018, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн правомірним.

Частиною 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно із ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтується її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Колегія суддів вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідають вимогам ч.3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а відповідачем, як суб`єктом владних повноважень доведено правомірність таких рішеннь.

Враховуючи викладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Комбікормник" до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Згідно з положеннями ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 2 ч. 1 ст.315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право змінити судове рішення.

Відповідно до ч. 4 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню частково: необхідно змінити рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року, зазначивши у мотивувальній частині, що підставами для відмови у задоволенні позовних вимог є доводи, викладені у даній постанові суду. У решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Керуючись ст. 243, 315, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Комбікормник" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року - задовольнити частково.

Змінити мотивувальну частину рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року, зазначивши, що підставами для відмови у задоволенні позовних вимог є доводи, викладені у даній постанові Шостого апеляційного адміністративного суду.

У решті рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту підписання та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст підписано 01 червня 2020 року.

Головуючий суддя Л.В.Бєлова

Судді В.О.Аліменко,

Н.В.Безименна