Справа № 813/2756/18
Суддя: Карп'як Оксана Орестівна
Дата ухвалення: 2020-05-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа №813/2756/18
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2020 року м. Львів

Львівський окружний адміністративний суд в складі: головуючого-судді Карп`як О.О., секретар судового засідання Лубоцька Н.І., за участю: представника позивача - Демчик О.І., представника відповідача - Іванського В.І., розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю "ОККО-СХІД» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

27.06.2018 до Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО СХІД» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень , у якій позивач просить:

1. визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби:

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 4057968,75 грн.;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 473 985,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 375 165,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 549 772,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 355 295,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 656 617,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 532 520,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 834 317,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 930 457,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 716 581,25 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 401 543,75 грн;

- від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 120 363,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 070 883,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 523 963,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 692 698,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 568 990,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 184 210,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 3 414 993,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 854 092,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 498 851,25 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 247 900,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 921 665,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 452 031,25 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 993 242,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2 136 282,50 грн.;

2. стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО СХІД» понесені ним судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 443465,89 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.

Ухвалою від 03.07.2018 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, справу призначено до розгляду в порядку загального позовного провадження.

Ухвалою від 18.07.2018 року клопотання позивача про зупинення провадження у справі задоволено, зупинено провадження у справі до набрання законної сили судовим рішенням у адміністративній справі №813/1012/18.

27 березня 2020 року представник позивача через канцелярію суду подав клопотання про поновлення провадження у справі у зв`язку з тим, що відпали обставини, які були підставою зупинення провадження у справі. Також, разом з клопотанням про поновлення провадження, надійшла заява позивача про доповнення підстав позову та заява позивача про заміну сторони, просить замінити Офіс великих платників податків ДФС України її правонаступником Офісом великих платників податків Державної податкової служби України.

Ухвалою від 30.03.2020 року клопотання представника позивача про поновлення провадження у справі задоволено; поновлено провадження у справі № 813/2756/18 за позовом ТзОВ "ОККО - СХІД" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень; призначено підготовче засідання на 22 квітня 2020 року о 12:15; прийнято до розгляду заяву позивача про доповнення підстав позову; запропоновано відповідачу до 16.04.2020 року подати пояснення з питання заміни відповідача правонаступником (Офіс великих платників податків Державної податкової служби України).

Ухвалою від 22.04.2020 у задоволенні клопотання представника відповідача про відкладення розгляду справи відмовлено; клопотання представників сторін про заміну відповідача на правонаступника задоволено; замінено сторону відповідача у даній справі Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби на його правонаступника Офіс великих платників податків Державної податкової служби (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11г, ); роз`яснено відповідачу, що усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Ухвалою від 22.04.2020 підготовче провадження в адміністративній справі закрито та призначено справу до судового розгляду по суті на 14 травня 2020 року о 10:30 год.

Ухвалою від 14.05.2020 року в судовому засіданні оголошено перерву за клопотанням представника відповідача до 18.05.2020.

Позиція позивача:

Позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення -рішення протиправними, а відтак, такими, що підлягають скасуванню з огляду на наступне. Позивач зазначає, що надіслане на його адресу одне з винесених податкових повідомлень рішень, не містило дати його винесення та номеру, що є порушенням Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень рішень платникам податків, затвердженого наказом МФ України 28.12.2015 №1204 (зокрема п.8 розділу 2, п.1 розділу 4 вказаного наказу). Крім того, позивач вважає, що контролюючим органом недотримано Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки. Зокрема, зі змісту акта перевірки, його висновки сформовано на підставі листа від 25.10.2017 №366, договору купівлі продажу товарів на АЗС з використанням пластикових смарт карт від 01.02.2015 №ОБК/2-1-1-15/14, договору купівлі продажу товарів за бланками від 01.02.2015 №ОБК/1-1-15/34, даних реєстру податкових накладних, даних податкових декларацій з акцизного податку. При цьому, зміст акта перевірки зводиться до цитування умов зазначених договорів. Крім того, в акті перевірки зазначено, що до перевірки не надано додатки (додаткові угоди), доповнення до наведених договорів, а також акти приймання передачі на зберігання та зі зберігання нафтопродуктів, товарів. Тому, за висновками акта перевірки на підставі наданих документів неможливо встановити перелік АЗК на яких здійснювалась поставка, зберігання та повернення зі зберігання нафтопродуктів, товару в рамках договорів, неможливо визначити інші дані про нафтопродукти, товари (кількість, асортимент, дату поставки). В той же час, контролюючим органом спірними податковими повідомленнями рішеннями здійснено донарахування податкових зобов`язань саме в розрізі ДФС за місцем реєстрації декларацій з акцизного податку за місцем розташування АЗК, з яких здійснювався відпуск товару. Крім того, відповідачем зроблено висновок про те, що позивачем реалізовано нафтопродукти, отримані відповідно до договорів купівлі продажу, укладених з ПП «ОККО Бізнес Контракт» кінцевому споживачу без сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального в обсягах, зазначених в поясненнях ТзОВ «ОККО _ СХІД», наданих листом №366 від 25.10.2017 на запит щодо реалізації нафтопродуктів у 2015 році за смарт картками та бланками в рамках договорів купівлі продажу на суму ПДВ 473030271,16 грн. Тому, висновки акта перевірки, дані інформаційних додатків до акта перевірки не містять будь якого обґрунтування із посиланням на первинні документи, визначених контролюючим органом показників «Дані перевірки» додатку 3 до акта перевірки. Щодо посилання контролюючого органу на бази даних ДФС, зазначає, що такі дані не відповідають критерію юридичної значимості, оскільки не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів (аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 19.06.2018 у справі №806/4988/13-а). Жодним нормативним актом не передбачено право контролюючого органу на відображення в інформаційному додатку до акта перевірки зведених даних. Ні акт перевірки, ні інформаційні додатки до нього не містять посилання на дати та номери конкретних декларацій, в яких за висновками виявлено відхилення, які були враховані контролюючим органом при формуванні висновків. Тому позивач вказує, що розмір донарахованого податкового зобов`язання за спірними рішеннями не обґрунтовано.

Позивач вважає висновки контролюючого органу про те, що через АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу і такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до п.213.1.9. п.213.1 ст.213 ПК України суперечать вимогам закону. При цьому, з аналізу положень п.7.1, 7.3, 7.4 ст.7, пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.14.1.212, 14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, вважає, що операції з надання товарів /відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС, а саме через паливо-, масло- та газороздавальні колонки, незалежно від форм розрахунків, відносяться до операцій реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів виключно за наявності умов, передбачених п.14.1.212 п.14.1 ст.4 ПК України, а саме продажу (реалізації) товарів в розмінні п.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України та здійснення такого продажу підакцизних товарів, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання незалежно від форм розрахунків. В свою чергу, виходячи з того, що суб`єктами господарювання можуть укладатися різного виду господарські та цивільно правові договори щодо підакцизних товарів, - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно правового чи господарсько правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск. Споживачем є фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов`язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов`язків найманого працівника (п.22, ст.1 Закону України «Про захист прав споживачів»). Тобто, якщо здійснюється реалізація товару юридичній особі, то така реалізація не буде вважатися реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, оскільки, як правило, юридичні особи (за винятком некомерційних організацій) здійснюють підприємницьку діяльність, а тому придбавають товари для комерційного використання. У акті перевірки та рішенні про результатами розгляду скарги від 15.06.2018 контролюючий орган покликається на рішення ВАСУ, зокрема від 30.08.2017 №К/800/1069/17, у якому судом зроблено висновки щодо здійснення через мережу АЗС саме роздрібного продажу нафтопродуктів, «оскільки відпуск пального відбувається через паливо - , масло та газороздавальні колонки кінцевому споживачу» та щодо поняття некомерційного використання. Ст.78, 370 КАС України дає підстави для висновку про обов`язковість як для ТзОВ «ОККО СХІД» так і для Офісу великих платників податків ДФС постанови Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2015 у справі №810/2691/15 за позовом «ОККО СХІД» до ДФС України про визнання недійсними пунктів податкової консультації. Рішенням суду у вказаній справі за результатами встановлення фактичних обставин зроблено висновок про те, зокрема, що виникнення об`єкту оподаткування акцизним податком пов`язане з наявністю передбачених пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України умов, а саме здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Крім того, за висновками суду в залежності від змісту господарських операцій, укладених цивільно правових угод особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, або повертає їх зберігання, або реалізує (продає) суб`єкту господарювання, безготівкові клієнти якого отримали нафтопродукти через АЗС, відповідно фактичним продавцем отриманих на АЗС нафтопродуктів безготівковими клієнтами є суб`єкт господарювання, що не є експлуатантом АЗС та який попередньо уклав із такими клієнтами отримувачами нафтопродуктів на АЗС договори купівлі продажу, договори зберігання тощо. Відпуск з АЗС нафтопродуктів експлуатантом АЗС у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову, доручення, довічного управління, оперативного лізингу, інших цивільно правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари не є продажем, в розумінні пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, а , відтак, реалізацією суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розумінні п.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України, якою об`єктом оподаткування акцизним податком визначено саме реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову, доручення, довічного отримання, оперативного лізингу, інших цивільно правових договорів, які не передбачають передачі прав власності, не є платником акцизного податку в розумінні пп.212.1.11. п.212.1 ст.212 ПК України при здійсненні таких операцій. Безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти, відпуск яких здійснено , зокрема, за смарт картками, бланками дозволами, відомостями, тощо не є розрахунковою операцією та не підпадає під регулювання нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивач вказує, що як вбачається зі змісту акта перевірки, контролюючим органом самостійно розширене трактування норм ПК України що регулюють порядок сплати акцизного податку, зокрема в частині визначення платника податку, об`єкта оподаткування таким чином, щоб акцизний податок з операцій роздрібного продажу нафтопродуктів підлягав сплаті у тих випадках, коли це прямо не передбачено законом, а саме нормами ПК України чи іншого закону з питань оподаткування. Контролюючий орган, при визначенні платника податку, об`єкта оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів керується термінами та визначеннями, наведеними в нормативно правових актах, що не є законами з питань оподаткування, а саме Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені Постановою КМ України від 20.12.1997 №1442 ,ДСТУ 4303:2004, Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом МПЕ України, МЕ України, МТЗ України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, в той час як згідно п.7.3 ст.7 ПК України будь які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що місять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу4 та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. При цьому, п.7.4 ПК України визначено, що елементи податку, визначені в п.7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом. У акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про те, що ТзОВ «ОККО СХІД» «реалізовано нафтопродукти, отримані відповідно до договорів купівлі продажу, укладених з ПП «ОККО Бізнес Контракт» кінцевому споживачу без сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального в обсягах, зазначених в поясненнях ТОВ «ОККО- СХІД», наданих листом від 25.10.2017..». Однак вважає, що контролюючим органом не враховано, що позивач здійснюючи відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС з колонок, або повертає їх зі зберігання, або реалізує (продає) суб`єкту господарювання (ПП «ОККО Бізнес», ПП «ОККО Бізнес Контракт»), безготівкові клієнти якого отримали нафтопродукти через АЗС. Відповідно фактичним продавцем отриманих на АЗС нафтопродуктів безготівковими клієнтами є суб`єкт господарювання, ще не є експлуатантом АЗС (ПП «ОККО Бізнес», ПП «ОККО Бізнес Контракт») та які попередньо уклали із такими клієнтами отримувачами нафтопродуктів на АЗС договори купівлі продажу, договори зберігання тощо в межах своєї господарської (комерційної) діяльності з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Відтак, позивач вважає, що такі операції, не містять умов, передбачених п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, а саме продажу (реалізації) товарів в розумінні пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України та здійснення такого продажу підакцизних товарів, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а , отже, не є об`єктом оподаткування акцизним податковим з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Контролюючим органом у акті перевірки не доведено, з посиланням на первинні бухгалтерські документи, факт здійснення ТзОВ «ОККО - СХІД» господарських операцій з продажу підакцизних товарів, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Позивач вважає, що у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття оскаржуваних податкових повідомлень рішень у зв`язку з незаконністю перевірки. Наказ №331 ід 02.03.2018 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» ТОВ «ОККО _ СХІД» з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 отримано позивачем лише 13.03.2018, тобто після початку проведення перевірки (в останній день її проведення). Крім того, контролюючим органом при призначенні такої перевірки порушено вимоги пп.78.1.4 п.78.1 ст.78, п. 73.3 ст.73 ПК України. Законність призначення такої перевірки є предметом розгляду справи №813/1012/18.

Відповідно до заяви про доповнення підстав позову від 27.03.2020 (вх.№16973), позивач вказує що норми п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України, на підставі яких контролюючим органом винесено оскаржувані податкові повідомлення рішення, не могли бути застосовані для визначення податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в 2015 році, оскільки вказані норми були прийняті та введені в дію всупереч принципам оподаткування. Встановленим пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України, менш ніж на 6 місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому запроваджена їх дія. З огляду на викладене позивачем у заявах по суті справи, просить позов задоволити повністю.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримала з підстав, наведених у позовній заяві та заяві про уточнення підстав позову, просить позов задоволити у повному обсязі.

Заперечення відповідача:

Відповідач не погоджується з доводами позивача, проти позову заперечив, подав відзив на позовну заяву. Перевіркою встановлено, що позивач реалізовував нафтопродукти отримані відповідно договорів купівлі продажу укладених з ПП «ОККО Бізнес Контракт» кінцевому споживачу без сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального в обсягах зазначених в поясненнях ТОВ «ОККО - СХІД» наданих листом від 25.10.2017 № 366 на суму ПДВ 473030271,16 грн. Відповідно до пп.212.1.11 п.212.1 ст.212 ПК України платниками акцизного податку є особи суб`єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів. Згідно п.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів продаж в числі іншого, товарів, зазначених у пп.215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форм розрахунків. Відповідно до абз. 2 п.1 розділ «Загальні положення» Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою КМ України від 20.12.1997 №1442 із змінами і доповненнями, поширюються на всіх суб`єктів господарювання на території України, які зареєстровані у встановленому порядку. Роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів (п.2 Правил №1442). Згідно ДСТУ 4303: «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», роздрібна торгівля це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання і сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі продажу товарів, їх доставляння та використовування. Відповідно до п.10 Правил №1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо в установленому законодавством порядку. Відповідач вважає, що законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт карток (паливних карток). Згідно п.34,35 Правил №1442, заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо -, масло- та газороздавальні колонки. Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через палив-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Щодо поняття некомерційного використання вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форм розрахунків. Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою. Також вказує, що з урахуванням п.10 Правил №1442 безпідставними є доводи позивача про відсутність розрахунків за пальне на АЗС.

Щодо дотримання вимог Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень рішень платникам податків, затвердженого наказом МФ України від 28.12.2015 №1204 вказує, що у відповідності до наведених приписів Порядку, 30.03.218 податковому повідомленню рішенню, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 4057968,75 грн. присвоєно номер , що підтверджується даними ІС «Податковий блок». Звертає увагу на те, що на даний час номер податковому повідомленню рішенню формується в автоматичному режимі. Направлення позивачу податкового повідомлення рішення від 30.03.2018 № з незаповненими окремими реквізитами жодним чином не спростовує виявлені перевіркою порушення. Окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення, і як наслідок, про його скасування.

Твердження позивача щодо недотримання Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового , валютного та іншого законодавства платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом МФ України від 20.08.2015 №727, вважає безпідставними з огляду на те, що перевірка проведена на підставі наданих ним документів згідно з додатком 2 до акта перевірки. З огляду на викладі у відзиві обставини, просить відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечив з підстав, наведених у відзиві, просить відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

Суд, заслухавши вступне слово учасників справи, з`ясувавши обставини, на які учасники справи посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, яким вони обґрунтовуються, встановив наступне.

ТОВ «ОККО-СХІД» зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 16.06.2011, номер запису: 1 025764, вид економічної діяльності (основний): Код КВЕД 47.30 Роздрібна торгівля пальним, а також оптова торгівля твердим, рідким газоподібним паливом і подібними продуктами.

Наказом від 02.03.2018 №331 Офісу великих платників податків Державної податкової служби призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

За результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки відповідачем було складено акт № 367/28-10-42-04/37776078 від 14.03.2018 (далі акт). Відповідно до висновків акта, перевіркою встановлено порушення позивачем п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 23651514 грн.

На підставі акта перевірки Офісом великих платників податків ДФС винесено податкові повідомлення-рішення:

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 4 057 968,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 473 985,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 375 165,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 549 772,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 355 295,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 656 617,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 532 520,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 834 317,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 930 457,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 716 581,25 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 401 543,75 грн;

- від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 120 363,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 070 883,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 523 963,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 692 698,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 568 990,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 184 210,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 3 414 993,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 854 092,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 498 851,25 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 247 900,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 921 665,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 452 031,25 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 993 242,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2 136 282,50 грн.

Як вбачається з акта перевірки, перевіркою повноти визначення акцизного податку з реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 в сумі 51 306 734 грн на підставі баз даних Державної фіскальної служби України, договорів купівлі-продажу, інформації та пояснень, що були надані листом від 25.10.2017 №366 (вх.№76400/10 від 25.10.2017) на запит Офісу великих платників податків ДФС №51514/10/28-10-42-05-10 від 03.10.2017 та декларацій з акцизного податку, встановлено заниження акцизного податку при реалізації пального у сумі 23 651 514 грн.

Судом встановлено, що одними із видів діяльності ТОВ «ОККО-СХІД», відповідно до відомостей з ЄДРПОУ, є роздрібна торгівля пальним, а також оптова торгівля твердим, рідким газоподібним паливом і подібними продуктами.

В межах господарської діяльності між ТОВ «ОККО-СХІД» та ПП «ОККО-Бізнес» укладено договір №4/2-1-14/19 купівлі-продажу товарів за бланками від 01.04.2014, відповідно до умов якого ТОВ «ОККО-СХІД», як продавець, зобов`язується передавати товар (партії товару) у власність ПП «ОККО-Бізнес», як покупця, а останній зобов`язується приймати у власність Товари, оплачувати їхню ціну. Передача товару продавцем покупцеві здійснюється в кожному випадку по факту пред`явлення бланка покупцем або уповноваженим держателем бланка, лише в обмін на такі бланки та після зчитування даних бланка на POS-терміналі. За визначеними у розділі 1 вказаного договору термінами бланк емітований покупцем документ встановленого зразка та форми, одноразового використання, що посвідчує право покупця та/або уповноваженого ним держателя бланка на одержання певної кількості та певної марки товарів на АЗС. Бланк не є засобом розрахунків за отримані по ньому товари. Держатель бланка особа, яка передає бланк продавцеві в обмін на отримання вказаного в бланку товару на АЗС продавця. Покупець підтверджує та гарантує, що кожна особа, яка передає бланк продавцеві є належним уповноваженим представником покупця на отримання від імені покупця Товару, вказаного в бланку, на АЗС продавця.

Передача товарів здійснюється партіями, відповідно до кількості пального, вказаного в бланку, на умовах EXW АЗС продавця узгоджених сторонами, відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року (п.3.6 договору). Зобов`язання продавця передати товар вважається виконаним, а право власності на товар переданим покупцеві, у момент завантаження продавцем товару у транспортний засіб держателя бланка на території АЗС після погашення бланка, тобто обміну бланка на товар з друкуванням касового чеку та чеку POS-терміналу за цією операцією та подальшим підписанням уповноваженими представниками обох сторін видаткової накладної (накладної). Оплата вартості відпущеного товару здійснюється шляхом перерахування ПП «ОККО-Бізнес» грошових коштів на поточний рахунок продавця один раз на місяць, на підставі рахунків, що виставляються продавцем в порядку, встановленому пунктом 3.7 цього договору. Передача товару на умовах та в порядку визначеному договором №4/2-1-14/19 купівлі-продажу товарів за бланками від 01.04.2014 підтверджено накладною на відпуск товарів №4/2-1-14/19- та накладною на відпуск товарів №4/2-1-14/19 лук- , належним чином завірені копії яких містяться в матеріалах справи.

Також ТОВ «ОККО-СХІД» та ПП «ОККО-Бізнес» укладено договір №4/2-1-14/20 купівлі-продажу товарів на АЗС з використанням пластикових смарт-карт від 01.04.2014, відповідно до умов якого ТОВ «ОККО-СХІД», як продавець зобов`язується передавати у власність покупця - ПП «ОККО-Бізнес» товари на АЗС з використанням пластикових смарт-карт, а покупець зобов`язується приймати у власність товари, оплачувати їхню ціну. Згідно термінів, визначених у розділі 1 вказаного договору, пластикова смарт-карта технічний засіб, пред`явлення якого дає право на отримання покупцем товарів на АЗС, який обліковує об`єм та марку відпущених товарів. Пластикова смарт-карта не є платіжним засобом, а є технічним засобом обліку операцій відпуску (передачі) товарів. Поставка товарів здійснюється на умовах EXW адреса АЗС узгоджених Сторонами, відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року. Передача товарів відбувається безпосередньо на АЗС. Право власності на товари, отримані в рамках та на підставі цього договору, переходить до покупця в момент їх безпосереднього отримання на АЗС покупцем (п.3.3 договору). Пунктом 4.5 згаданого договору визначено, що ПП «ОККО-Бізнес» зобов`язаний оплатити ціну (вартість) товарів, до 15 числа місяця, наступного за місяцем, в якому здійснювалась поставка (передача у власність) товарів.

Виконання умов вказаного договору підтверджено наявними в матеріалах справи, належним чином засвідченими копіями накладних на відпуск товарів за період з 01.01.2015 по 31.01.2015.

Крім того, ТОВ «ОККО-СХІД» 01.02.2015 уклало з ПП «ОККО-Бізнес Контракт» договір № ОБК/1-1-15/34 купівлі-продажу товарів за бланками, за умовами якого ТОВ «ОККО-СХІД», як продавець зобов`язується передати у власність ПП «ОККО-Бізнес Контракт», як покупця, товари на АЗС, зберігати їх до моменту фактичного отримання покупцем та повертати зі зберігання з використанням бланків, а покупець зобов`язується приймати у власність товари, оплачувати їхню ціну. За визначенням термінів, наведених у розділі 1 зазначеного договору, бланк емітований покупцем документ встановленого зразка та форми, одноразового використання, що посвідчує право покупця та/або уповноваженого ним держателя бланка на одержання певної кількості та певної марки товарів на АЗС.

Передача товарів покупцеві (держателю бланка) здійснюється EXW резервуари АЗС узгоджених сторонами, відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року. Продавець забезпечує повернення товарів зі зберігання в місцях зберігання (АЗС) негайно, на вимогу покупця або держателів Бланків, при пред`явленні ними бланків та зчитування даних бланка на POS-терміналі. Виконання умов вказаного договору підтверджено наявними в матеріалах справи, належним чином засвідченими копіями накладних на відпуск товарів за період 01.02.2015 по 31.12.2015.

01.02.2015 між ТОВ «ОККО-СХІД» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» укладено договір №ОБК/1-1-15/14 купівлі-продажу товарів на АЗС з використанням пластикових смарт-карт, відповідно до умов якого ТОВ «ОККО-СХІД», як продавець зобов`язується передати у власність ПП «ОККО-Бізнес Контракт», як покупцю, товари на АЗС, зберігати їх до моменту фактичного отримання покупцем та повертати зі зберігання з використанням бланків, а покупець зобов`язується приймати у власність товари, оплачувати їхню ціну. Пластикова смарт-карта технічний засіб, пред`явлення якого дає право на отримання покупцем (його довіреною особою) товарів та отримання зі зберігання нафтопродуктів на АЗК, який обліковує об`єм та марку відпущених товарів та отриманих зі зберігання нафтопродуктів. Поставка товарів здійснюється на умовах EXW резервуари АЗС узгоджених сторонами, відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року.

Виконання умов вказаного договору підтверджено наявними в матеріалах справи, належним чином засвідченими копіями накладних на відпуск товарів за період з 01.02.2015 по 31.12.2015.

Поставка товарів на умовах EXW резервуари АЗС узгоджених сторонами, відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів INCOTERMS в редакції 2000 року означає, що зобов`язання продавця по поставці вважається виконаним після того, як він надав покупцю товар на своєму підприємстві.

Таким чином, через мережу АЗС здійснювались господарські операції з надання (відпуску) нафтопродуктів на підставі укладених між ТОВ «ОККО-СХІД» та ПП «ОККО-Бізнес», а також між ТОВ «ОККО-СХІД» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» договорів, при пред`явленні смарт-картки, бланку-дозволу (талону), в тому числі уповноваженим представникам (безготівковим клієнтам ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт») шляхом заправки автотранспортних засобів. При цьому, розрахунки за товар здійснюються у безготівковій формі між суб`єктами господарювання сторонами зазначених договорів.

Підставою винесення оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень стали висновки відповідача про те, що ТОВ «ОККО-СХІД» реалізовано нафтопродукти, отримані відповідно до договорів купівлі-продажу, укладених з ПП «ОККО-Бізнес Контракт» та ПП «ОККО-Бізнес» кінцевому споживачу без сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального, чим порушено п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України.

За висновками відповідача через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу (п.2 Правил №1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України. Податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків під час здійснення розрахункової операції.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Порядок сплати акцизного податку регулює розділ VI Податкового кодексу України. Нормами вказаного розділу визначаються, зокрема, платники податку, об`єкт оподаткування, база оподаткування, підакцизні товари та ставки податку, дата виникнення податкових зобов`язань, порядок і строки сплати податку.

Норми вказаного розділу Податкового кодексу України, викладаються та застосовуються судом в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин та підлягали застосуванню, зокрема в періоді з 01.01.2015 по 31.10.2015, що був охоплений перевіркою позивача.

Відповідно до п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування акцизним податком є реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Згідно із п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин до 01.01.2016, визначено, що реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у п.п.215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Підпунктом 215.3.4 п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України, серед інших товарів зазначено нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Відповідно до п.п.212.1.11 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України, платником податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Підпунктом 14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Виходячи з наведених норм Податкового кодексу України, операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС, зокрема, через паливо-, масло- та газороздавальні колонки, незалежно від форми розрахунків, відносяться до операцій реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів виключно за наявності умов, передбачених п.п.14.1.212. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, тобто має мати місце саме продаж (реалізація) товарів в розумінні п.п.14.1.202. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України та здійснення такого продажу підакцизних товарів, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Не вважаються продажем (реалізацією), а, відтак, не є об`єктом оподаткування акцизним податком, операції з надання (відпуску), в тому числі через мережу АЗС, зазначених у п.п.215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу товарів, у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Для цілей сплати акцизного податку до «суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі» відноситиметься суб`єкт господарювання за наявності таких ознак, як здійснення продажу товарів, зокрема, деяких паливно мастильних матеріалів, перелік яких зазначено у підпункті 215.3.4 п.215.3 ст.215 ПК України та продаж безпосередньо громадянам або іншим кінцевим споживачам для некомерційного використання, в тому числі на об`єктах громадського харчування.

В свою чергу, споживачем, в розумінні п.22 ст.1 Закону України «Про захист прав споживачів» є фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов`язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов`язків найманого працівника.

Відповідно до ст.52 Господарського кодексу України кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.

Статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво визначається як самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Отже, придбаваючи товар (в тому числі зазначений у п.п.215.3.4 п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України) суб`єкт господарювання не є споживачем, в розумінні Закону України «Про захист прав споживачів», а реалізація (відпуск) підакцизного товару такому суб`єкту не є реалізацією кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, в розумінні ст.14 ПК України.

Відповідачем жодним чином не доведено придбання ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» нафтопродуктів, відпуск (повернення зі зберігання) яких здійснювався з АЗС, згідно укладених з ТОВ «ОККО-СХІД» договорів купівлі-продажу, з іншою метою, окрім використання у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку, тобто, для комерційного використання.

Крім того, можливість здійснення суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів реалізації підакцизних товарів кінцевим споживачам (якими є також суб`єкти господарювання), що не є об`єктом оподаткування акцизним податком випливає також зі змісту декларації з акцизного податку, що затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, з якого вбачається, що в декларації зазначаються дані щодо реалізації товарів кінцевим споживачам, що є об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів та інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, а операції з відпуску нафтопродуктів з колонок, що не є реалізацією, в декларації не відображаються: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 - «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр. 3 - гр. 4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.

Отже, Міністерством фінансів України, як головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування єдиної державної податкової політики (п.1. Положення про Міністерство фінансів України, затв. Постановою КМ України від 20.08.2014 № 375), шляхом затвердження форми декларації акцизного податку, чітко встановлено, що у 2015 році не всі операції з підакцизними товарами підлягали оподаткуванню акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Обґрунтовуючи висновки акта перевірки та визнаючи будь-які господарські операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, відповідач покликається на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 та зазначає про те, що законодавець визначив, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, кінцевому споживачу. Крім того, відповідач покликається на положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155.

Однак, як зазначалось вище, виникнення об`єкту оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів пов`язане з наявністю передбачених п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України умов, а саме: здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Трактування діяльності АЗС як таке, що здійснює виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, тільки для некомерційного використання унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов`язання з акцизного податку.

Крім того, п.7.1 ст.7 Податкового кодексу України визначено, що під час встановлення податку обов`язково визначаються такі елементи: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Згідно п.7.3 вказаної статті Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

При цьому, п.7.4 ст.7 Податкового кодексу України встановлено, що елементи податку, визначені в пункті 7.1 вказаної норми, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.

Враховуючи наведене, Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 не регулюють питання щодо оподаткування, відтак не можуть визначати елементи податку, зокрема, платника податку, об`єкт оподаткування, порядок обчислення акцизного податку з реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Крім того, відповідно до п.1 Правил №1442, ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування. Вказані правила не регулюють правовідносини в сфері оптового продажу нафтопродуктів та відповідно не можуть його забороняти, в тому числі із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів.

У відповідності до п.216.9 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зі змінами та доповненнями, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар (п.216.9 Податкового кодексу України).

Згідно із абз.4 ст.2 вказаного Закону розрахункова операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Як вбачається із змісту наведених вище договорів, укладених позивачем з ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт», при відпуску нафтопродуктів на АЗС не відбувається приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів, як кваліфікуючої ознаки розрахункової операції. Бланк, пластикова смарт-карта не є платіжними засобами, згідно визначень термінів, наведених у розділі 1 вказаних договорів.

Під талонами на пальне (або бланки-дозволи/бланки) слід розуміти спеціальні талони, придбані за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджують право їх власника на отримання фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки на АЗС. Таке визначення наведено у п.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України № 281. Із цього тлумачення випливає, що талони не є платіжними або розрахунковими документами, а лише засвідчують право покупця на отримання раніше оплачених нафтопродуктів, які тимчасово зберігаються на АЗС.

Таким чином, безготівкові розрахунки між юридичними особами за придбані нафтопродукти, місцем передачі (повернення зі зберігання) яких є АЗС, не підпадають під визначення розрахункових операцій згідно із Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Наведені у даній справі доводи позивача та заперечення відповідача свідчать про наявність неоднозначного (множинного) підходу до трактування обов`язків платника при застосуванні, зокрема, норм п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України, в період, охоплений перевіркою позивача.

У Акті перевірки, на обґрунтування правомірності його висновків, відповідач покликається також на ухвалу Вищого адміністративного суду України від 19.07.2016, а також у відзиві на рішення Верховного Суду від 27.03.2018 у справі №813/4238/15, від 22.03.2018 у справі №803/3643/15, у яких судами зроблено висновок про те, що через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України.

Надаючи оцінку вказаним доводам відповідача, суд вважає необхідним врахувати наступне.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2015 у справі №810/2691/15 задоволено позов ТОВ «ОККО-СХІД» до Державної фіскальної служби України та визнано недійсними пункти 2, 4, 5 податкової консультації Державної фіскальної служби України від 09.02.2015 №2570/6/99-99-19-03-03-15, що надана ТОВ «ОККО-СХІД», з питань практичного застосування норм ст.ст. 212, 213, 214 та 215 Податкового кодексу України, в редакції, чинній в період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Суд зазначає, що підставою винесення оскаржуваних у даній справі податкових повідомлень-рішень стало аналогічне, до викладеного в індивідуальній податковій консультації, що була предметом спору у справі 810/2691/15, тлумачення відповідачем вказаних вище норм Податкового кодексу України.

Судом у згаданій справі зроблено висновок про те, що виникнення об`єкту оподаткування акцизним податком в період з 01.01.2015 по 31.12.2015, пов`язане з наявністю передбачених п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України умов, а саме здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Крім того, за висновками суду в залежності від змісту господарських операцій, укладених цивільно-правових угод особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, або повертає зі зберігання, або реалізує (продає) суб`єкту господарювання, безготівкові клієнти якого отримали нафтопродукти через АЗС, відповідно фактичним продавцем отриманих на АЗС нафтопродуктів безготівковими клієнтами є суб`єкт господарювання, що не є експлуатантом АЗС та який попередньо уклав із такими клієнтами-отримувачами нафтопродуктів на АЗС договори купівлі-продажу, договори зберігання тощо. Відпуск з АЗС нафтопродуктів експлуатантом АЗС у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари не є продажем, в розумінні п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, а, відтак, реалізацією суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розумінні п.п.213.1.9. п.213.1 ст.213 ПК України, якою об`єктом оподаткування акцизним податком визначено саме реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності, не є платником акцизного податку в розумінні п.п.212.1.11. п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України при здійсненні таких операцій. Безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти, відпуск яких здійснено, зокрема, за смарт-картками, бланками-дозволами (талонами), відомостями, тощо не є розрахунковою операцією та не підпадає під регулювання нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Враховуючи викладене, судом у згаданій вище справі зроблено висновок про те, що тлумачення відповідачем положень ст.ст. 212, 213, 214 та 215 Податкового кодексу України в контексті поставлених позивачем запитань не відповідає основними засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

Постанова Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2015 у справі №810/2691/15 залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2015 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.09.2016.

Згідно із ст.370 КАС України, судове рішення, яке набрало законної сили є обов`язковим для учасників справи, для їх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України.

Частиною 4 ст.78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Статтею 8 Конституції України, в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року №3477-IV, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають змісті спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (ст.6 КАС України).

Вимога щодо правової визначеності є одним з основоположних аспектів верховенства права. Згідно вказаної вимоги, у разі остаточного вирішення спору судами їхнє рішення, що набрало законної сили, не може ставитися під сумнів (справа «Брумареску проти Румунії» (Brumarescu v. Romania), заява №28342/95, п.61). Юридична визначеність вимагає поваги до принципу res judicata, тобто поваги до остаточного рішення суду.

Наявність судових рішень, в яких по різному тлумачено наслідки для платника податку від застосування контролюючими органами одних і тих самих норм матеріального права, не може ставити під сумнів рішення суду у справі №810/2691/15, що набрало законної сили та вказує на наявність неоднозначного (множинного) підходу до трактування прав та обов`язків платника та контролюючих органів у спірних правовідносинах.

Конституційний Суд України у Рішенні від 27.02.2018 №1-р/2018 вказав, що принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища людини.

Європейський суд з прав людини у рішенні «Сєрков проти України» визнав порушення прав заявника у зв`язку з тим, що, по-перше, відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим, а, відтак, не відповідало вимозі «якості» закону, що мало наслідком його суперечливе тлумачення, та, по-друге, незастосування судами, всупереч національному законодавству, підходу, який був би сприятливішим для заявника, коли у його справі законодавство припускало неоднозначне тлумачення. Крім того, у п.43 згаданого рішення Суд вказав на необхідність практичного застосування принципу вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принципу іn dubio pro tributario): «Суд не може не брати до уваги вимоги Закону, який передбачає, що в разі, якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.»

Проблема множинності трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів виникає тоді, коли податковий закон не відповідає критеріям чіткості, зрозумілості, визначеності, коли він (закон) створює правові колізії при врегулюванні відносин. Саме тому правило вирішення сумнівів на користь платника податків, закріплене у нормах пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 й п.56.21. ст.56 Податкового кодексу України, покликане забезпечити реалізацію однієї зі складових принципу верховенства права правової визначеності.

Так ст.4 Податкового кодексу України закріплено принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство, серед яких, згідно із п.4.1.4. вказаної норми закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

А згідно із п.56.21. ст.56 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У справі «Щокін проти України» Європейський суд з прав людини висловив позицію щодо сумісності способу, у який тлумачиться і застосовується національне законодавство, з принципами Конвенції та практикою ЄСПЛ в світлі захисту прав, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Так, у пунктах 50.51.56 рішення у цій справі від 14.10.2010, Європейський суд зазначив: «перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним…

Говорячи про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (рішення у справі «Шпачекs.r.o.» проти Черкаської Республіки», № 26449/95, пункт 54, від 09.11.1999). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підставі в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі «Бейлер проти Італії» № 33202/96. пункт 109…».

За практикою Європейського суду з прав людини вимога про визнання протиправним рішення суб`єкта владних повноважень, яке впливає на склад майна позивача, у тому числі шляхом безпідставного стягнення податків, зборів, штрафних санкцій тощо, є майновою. Тобто, адміністративними позовами майнового характеру є вимоги щодо протиправності рішень про визначення грошових зобов`язань платників податків, про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, про стягнення адміністративно-господарських та інших штрафних санкцій тощо. Таким чином, звернені до суду вимоги про скасування рішення відповідача - суб`єкта владних повноважень, безпосереднім наслідком яких є зміна складу майна позивача, є майновими.

Як вбачається із змісту акта перевірки, контролюючим органом норми Податкового кодексу України, що регулюють порядок сплати акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, зокрема, в частині визначення платника податку, об`єкта оподаткування трактуються таким чином, що акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів підлягав сплаті у тих випадках, коли це прямо не передбачено законом, а саме нормами Податкового кодексу України чи іншого закону з питань оподаткування та керується термінами та визначеннями, наведеними в нормативно-правових актах, що не є законами з питань оподаткування.

Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення норм Податкового кодексу України, що регулюють спірні правовідносини, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права позивача.

У цій справі суд встановив, що мало місце порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, у тому числі через те, що органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на позивача додаткових зобов`язань зі сплати акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів, що дає підстави суду для застосування положень пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 й п.56.21. ст.56 Податкового кодексу України.

Верховною Радою України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII було внесено зміни до визначення об`єкта оподаткування акцизним податком, що справляється з операцій роздрібного продажу підакцизних товарів, зокрема, відповідно до пп.14.1.212. п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2016) реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Наведене додатково підтверджує, що лише з 01 січня 2016 року до об`єкту оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів віднесено будь-які операції з фізичного відпуску підакцизних товарів з АЗС незалежно від особи, якій вони відпускаються, підстав такого відпуску (виду цивільно-правових відносин), незалежно від подальшого комерційного чи побутового використання такого підакцизного товару та незалежно від форми розрахунків.

Відтак, доводи відповідача про те, що в охопленому перевіркою позивача періоді, а саме з 01.01.2015 по 31.12.2015, податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникали у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС безпосередньо споживачам, з будь-яких, без виключення, операцій відпуску (фізичного відпуску) зазначених у підпункті 215.3.4 п.215.3 ст.215 Податкового Кодексу України товарів, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків під час здійснення розрахункової операції, не відповідають дійсності та суперечать змісту норм пп.14.1.212. п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

З огляду на вищевикладене, суд приходить до висновку, що господарські операції здійснені ТОВ «ОККО-СХІД» на виконання умов договорів, укладених з ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» не містять умов, передбачених п.п.14.1.212. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, а саме продажу (реалізації) товарів в розумінні п.п. 14.1.202. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України та здійснення такого продажу підакцизних товарів, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а, отже, не є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач покликається також на те, що норми п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України, на підставі яких відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та застосовано штрафні (фінансові) санкції, не могли бути застосовані для визначення такого грошового зобов`язання, оскільки вказані норми були прийняті та введені в дію всупереч принципам оподаткування, встановленим пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України, менше ніж на 6 місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому запроваджена їх дія.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII (далі Закон №71-VIII) запроваджено акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та визначено його елементи: об`єктом оподаткування акцизним податком - реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (п.213.1 ст.213 доповнено підпунктом 213.1.9 згідно із Законом №71-VIII); ставки податку для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 п.213.1 ст.213 цього Кодексу, які встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків (п.215.3 ст.215 доповнено підпунктом 215.3.10 згідно із Законом №71-VIII); визначено дату виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, якою є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар (ст.216 доповнено п.216.9 згідно із Законом № 71-VIII); до переліку товарів, з роздрібної торгівлі якими справляється акцизний податок, віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне (пп.14.1.212. п. 14.1. ст.14. та пп.215.3.4. п.215.3. ст.215 Податкового кодексу України в редакції Закону № 71-VIII); платником податку визначено суб`єкта господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (п. 212.1 ст.212 доповнено п.п.212.1.11 згідно із Законом № 71-VIII).

Положеннями п.4 розділу ХІХ Податкового кодексу України визначено Кабінету Міністрів України щорічно до 1 червня вносити до Верховної Ради України проект закону про внесення змін до цього Кодексу щодо ставок оподаткування, визначених в абсолютних значеннях, з урахуванням індексів споживчих цін, індексів цін виробників промислової продукції, зокрема з акцизного податку (підпункт 1 п.4 розділу XIX в редакції Закону № 71-VIII).

Закон № 71-VIII від 28.12.2014 набрав чинності вже з 1 січня 2015 року.

Одним із принципів податкового законодавства України, закріплених у п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України, є принцип стабільності, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Наведені положення Податкового кодексу України необхідно застосовувати з урахуванням приписів Конституції України, які є нормами прямої дії, а звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

Так, за змістом статті 57 Основного Закону кожному гарантується право знати свої права і обов`язки. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов`язки громадян, мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов`язки громадян, не доведені до відома населення у порядку, встановленому законом, є нечинними.

Зміст принципу правової визначеності розкрито у низці рішень Конституційного Суду України. Наприклад, у Рішенні від 29.06.2010 №17-рп/2010 Конституційний Суд України звернув увагу на правову визначеність як елемент верховенства права, зазначивши, що одним з елементів верховенства права є принцип правової визначеності, в якому стверджується, що обмеження основних прав людини і громадянина та втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дозволять особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки.

Отже, встановлення державою строків внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів у системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для платника податків та інших осіб стабільності податкового законодавства та обґрунтованих очікувань набуття відповідного майна після відрахування усіх податків та зборів.

Водночас, суд вважає за необхідне зазначити й те, що у рішенні Конституційного Суду України №1-6/2018 від 27.02.2018 року констатовано: «У Доповіді «Верховенство права», яка схвалена Європейською Комісією «За демократію через право» (Венеціанською Комісією) на 86-му пленарному засіданні (25-26 березня 2011 року), наголошено, що принцип правової визначеності є ключовим у питанні довіри до судової системи і верховенства права; держава зобов`язана дотримуватися та застосовувати у прогнозований і послідовний спосіб ті закони, які вона ввела в дію (пункт 44); правова визначеність передбачає, що норми права повинні бути зрозумілими і точними, а також спрямованими на забезпечення постійної прогнозованості ситуацій і правових відносин (пункт 46); парламентові не може бути дозволено зневажати основоположні права людини внаслідок ухвалення нечітких законів (пункт 47); правова визначеність означає також, що необхідно у цілому дотримуватися зобов`язань або обіцянок, які взяла на себе держава перед людьми (поняття «законних очікувань») (пункт 48).

Закріпивши уп.4.1 ст.4 Податкового кодексу України принцип стабільності, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки, держава гарантувала забезпечення, зокрема, постійної прогнозованості ситуації та правових відносин у податковій сфері а також прогнозований і послідовний спосіб внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів.

Таким чином, з огляду на неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку, норми п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України не могли бути застосовані в 2015 році, а таким застосуванням держава порушила легітимні очікування позивача від непередбачуваних змін податкового законодавства.

Відтак, при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем застосовано норму закону, в редакції, що не підлягала застосуванню до спірних правовідносин в 2015.

Подібна правова позиція щодо застосування норми п.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України наведені в постановах Верховного Суду від 18.01.2018 у справі №804/1241/17, від 09.09.2018 у справі №826/18755/15, ухвалах ВАСУ від 09.02.2017 у справі №805/3465/15-а, постанові Верховного Суду України від 04.09.2013 у справі №21-423а12.

Як зазначалось вище, оскаржувані у справі податкові повідомлення-рішення винесені за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-Схід» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, призначеної наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.03.2018 №331.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із пунктом 75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п.79.2. ст.79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 ст.86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Згідно з п.86.10 ст.86 Податкового кодексу України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Пунктом 86.8 ст.86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа №826/12651/14), від 27.01.2015 (справа №21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа №1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа №808/1746/15), від 04.02.2019 (справа №807/242/14), від 28.01.2020 (справа № 818/998/17)

Судом встановлено, що рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08.05.2018 у справі №813/1012/18 задоволено адміністративний позов ТОВ «ОККО-СХІД» та визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.03.2018 №331 «Про проведення документальної позапланової перевірки». Рішення залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 та постановою Верховного Суду від 24.01.2019.

Згідно із ст.370 КАС України, судове рішення, яке набрало законної сили є обов`язковим для учасників справи, для їх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України.

Оскільки підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень від 30.03.2018 був наказ відповідача від 02.03.2018 №331, а предметом розгляду справи №813/1012/18 - законність прийняття вказаного наказу та проведення перевірки на його підставі, визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.08.2018 у справі № 812/1283/17.

За таких обставин, оскаржувані у справі податкові повідомлення-рішення від 30.03.2018 є протиправними та підлягають скасуванню.

Згідно із ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок доказування в спорі покладається на відповідача орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про його правомірні дії.

Відповідно до ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Під час розгляду справи відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, не навів мотивів прийняття оскаржуваних рішень.

Оцінивши кожен доказ, який є у справі щодо його належності, допустимості, достовірності та їх достатності і взаємного зв`язку у сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд вважає позов таким, що підлягає задоволенню.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст. 19-21, 72-77, 242-246, 255, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю ОККО-СХІД до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Офісу великих платників податків ДФС:

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 4057968,75 грн.;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 473 985,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 375 165,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 549 772,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 355 295,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 656 617,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 532 520,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 834 317,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 930 457,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 716 581,25 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 401 543,75 грн;

- від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 120 363,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 070 883,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 523 963,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 692 698,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 568 990,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 184 210,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 3 414 993,75 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 854 092,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 498 851,25 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 247 900,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 921 665,00 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 452 031,25 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 993 242,50 грн;

- № від 30.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2 136 282,50 грн.

Стягнути з Офісу великих платників податків Державної податкової служби (04119, м.Київ, вул.Дегтярівська, 11г, ), за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ОККО-СХІД (82660, Львівська обл., Сколівський район, смт.Славське, вул.Івана-Франка,14 А, ЄДРПОУ 37776078) 443 465,89 грн. сплаченого судового збору.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Львівський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 27.05.2020 року.

Суддя Карп`як Оксана Орестівна