Справа № 1.380.2019.004866
Суддя: Пліш Михайло Антонович
Дата ухвалення: 2020-05-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2020 рокуЛьвівСправа № 1.380.2019.004866 пров. № А/857/2277/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пліша М.А.,

суддів Судової-Хомюк Н.М., Гуляка В.В.,

за участю секретаря судового засідання Федак С.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Представництва «ДРОГ - БУД» Сп. з о.о. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року (головуючий суддя Сасевич О.М., м. Львів, повний текст складено 29.12.2019) по справі за адміністративним позовом Представництва «ДРОГ - БУД» Сп. з о.о.» до Державної податкової служби України про скасування податкової консультації,-

В С Т А Н О В И В :

Представництва «ДРОГ-БУД» Сп. з о.о.» звернулося в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Державної податкової служби України про скасування податкової консультації від 26.07.2019 №3508/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з таким рішення суду першої інстанції Представництва «ДРОГ-БУД» Сп. з о.о.» оскаржило його в апеляційному порядку та просило скасувати таке і постановити нове рішення, яким скасувати податкову консультацію від 26.07.2019 №3508/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

В апеляційній скарзі зазначає, що між Україною та Польщею було укладено міжнародний ДОГОВІР між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09 вересня 2015 року, договір ратифіковано Законом № 977 - VІІІ від 03.02.2016 (далі міжнародний договір).

Відповідно до даного міжнародного договору, стаття 1, Уряд Республіки Польща надає кредит у розмірі, який не перевищує 100 мільйонів євро (сто мільйонів ЕІІК) (далі - Кредит), Уряду України для фінансування проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України (надалі - Контракт). Кредит використовується для фінансування 100 % (сто процентів) вартості Контрактів на поставку товарів, робіт та послуг, з Республіки Польща до України.

На виконання даного міжнародного договору, Службою автомобільних доріг у Львівській області було проведено тендер ГБН Г.1-218-182:2011, ДСТУ БД.1.1-1-2013, ДК 021:2015 (45000000-7) Капітальний ремонт автомобільної дороги загального користування місцевого значення 0142001 Яворів - Грушів на ділянці км 0+000 - км 19+500, Львівської області за моделлю «проектування - будівництво». В якому, згідно протоколу №912 від 15.08.2017, визначено переможця

Відповідно до ч. 2 ст. 11 Міжнародного договору товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території у відповідності до чинного законодавства України.

Статтею 3 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755- VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ) визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. Пунктом 3.2. ПКУ, встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

На виконання Міжнародного договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09 вересня 2015 року позивачем укладаються договори, контракти, угоди з українськими підприємствами, щодо купівлі відповідних товарів, робіт та послуг на території України.

Податковий орган, без відповідного правового обґрунтування звужує норми міжнародного договору, який не містить такої норми, що звільняються від оподаткування лише учасники Контрактів.

Міжнародний договір містить загальне правило, що товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території у відповідності до чинного законодавства України. Інших положень, міжнародний договір не містить. Згідно положень ст. 3 ПКУ лише положення міжнародного договору є частиною внутрішнього законодавства, і правила оподаткування відмінні від національного законодавства, можуть бути встановлені лише таким міжнародним договором.

Тобто, якщо міжнародним договором встановлено інші правила оподаткування тих чи інших операцій то такі норми мають вищу юридичну силу над національним законодавством, і застосовуються саме вони, а не внутрішнє законодавство. Стаття 12 міжнародного договору це чітко встановлює - положення цього Договору мають вищу силу над положеннями внутрішнього законодавства України, які можуть дозволити Уряду України в односторонньому порядку призупинити чи припинити виконання зобов`язань за цим Договором до того часу, як всі зобов`язання за ним будуть виконані.

Згідно ст. 11 міжнародного договору будь-які податки, збори та інші платежі, які можуть виникнути у зв`язку з виконанням Контрактів, укладених згідно із цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні і не фінансуються за рахунок Кредиту.

Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території у відповідності до чинного законодавства України.

Будь-які комісії банку, так само як інші платежі, які можуть підлягати сплаті з будь-яких причин будь-яким чином пов`язаних з погашеннями за цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні поза рамками Кредиту.

Всі виплати основної суми та процентів за цим Договором здійснюються без вирахування будь-яких податків або зборів, які можуть бути накладені згідно із законодавством України.

Тобто, що закладено Україною та Польщею в принципи регулювання оподаткування згідно міжнародного договору, це: податки не фінансуються за рахунок кредитних коштів (бо є режим звільнення); виплати основної суми та процентів за цим Договором здійснюються без вирахування будь-яких податків або зборів - тобто, такою позицією відповідач фактично завдає збитків державі Україна, бо проценти за користування кредитом будуть зі всієї суми; на виконавців покладаються лише комісії банків пов`язані з погашенням.

Не можна не виконувати міжнародний договір та прямо ігнорувати його положення, виходячи з того, що відсутнє пряме регулювання в національному законодавстві.

Тобто, сторонами міжнародного договору визначено режим звільнення від податків, тобто виконавець не може платити податку на території України, а це фактично відбувається.

Податок на додану вартість це непрямий податок, який по своїй економічній суті не оплачується безпосередньо учасником.

В поданому відзиві на апеляційну скаргу відповідач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

У відповідності до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що Міністерством економічного розвитку і торгівлі України 08.11.2016 зареєстровано без права юридичної особи Представництво «ДРОГ-БУД» Сп. з о.о.» (Республіка Польща) за місцезнаходженням: площа Галицька, буд.7, м.Львів (ідентифікаційний код 26626926). Представництво «ДРОГ-БУД» Сп. з о.о.» зареєстроване платником ПДВ (ІПН 44 ). Позивач звернувся до Головного управління ДФС у Львівській області зі зверненням від 03.07.2019 №03-07/1 про отримання індивідуальної податкової консультації. У такому зверненні платник податків зазначає, що «на виконання Міжнародного договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015 нами будуть укладатися договори, контракти, угоди з українськими підприємствами щодо купівлі відповідних товарів, робіт та послуг на території України».

У зв`язку з чим, запитувачем поставлено питання про те, «чи будуть звільнені від оподаткування ПДВ операції з купівлі Представництвом «ДРОГ-БУД» Сп. з о.о.!» товарів, робіт та послуг на території України на підставі правочинів, укладених на виконання Міжнародного договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015 для капітального ремонту автомобільної дороги загального користування місцевого значення 0142001 Яворів - Грушів на ділянці км 0+000 - км 19+500, Львівської області за моделлю «проектування - будівництво»?».

ДФС України за наслідком розгляду звернення від 03.07.2019 №03-07/1 було надано податкову консультацію від 26.07.2019 №3508/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. У такій індивідуальній податковій консультації зазначено, що «Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання нерезидентами та/або їх постійними представництвами (не платниками ПДВ) послуг, і операцій з постачання резидентами (платниками ПДВ) товарів, робіт, послуг пов`язаних із капітальним ремонтом автомобільної дороги, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє. Як зазначено у зверненні, Представництво зареєстровано як платник ПДВ та приймає участь у реалізації контрактів, укладених у рамках Договору між Урядом України та Урядом Республіка Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015 (далі - Договір від 09.09.2015), ратифікованого Законом України від 03 лютого 2016 року №977-VIII.

На виконання Договору від 09.09.2015 Представництвом будуть укладатися договори з резидентами (платниками ПДВ) щодо купівлі товарів, робіт, послуг на території України…

… порядок оподаткування ПДВ операцій платника податку з постачання послуг безпосередньо залежить від виду послуг та місця постачання таких послуг.

Зважаючи на норми пункту 2 статті 11 Договору від 09.09.2015 та статті 3 розділу І ПК України, зокрема, за умови якщо товари, роботи та послуги фінансуються згідно з Контрактом, укладеним у рамках, вказаних у Договорі від 09.09.2015 проектів, операції з постачання таких товарів/послуг (робіт) на митній території України звільняються від оподаткування ПДВ. При цьому режим звільнення поширюється на операції з постачання таких товарів/послуг (робіт) на митній території України, що здійснюються безпосередньо постачальниками (виконавцями) товарів/послуг (робіт) згідно з Контактами, укладеними у рамках, вказаних у Договорі від 09.09.2015 проектів.

Операції з постачання нерезидентами та/або постійними представництвами нерезидентів (неплатниками ПДВ), які не є сторонами Контрактів, укладених у рамках, вказаних у Договорі від 09.09.2015 проектів, Представництву (платнику ПДВ) послуг, пов`язаних із капітальним ремонтом автомобільної дороги, місцем постачання яких визначено митну територію України, оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

При цьому у даному випадку Представництво (платник ПДВ) є особою відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету…

Операції з постачання резидентами (платниками ПДВ), які не є сторонами Контрактів, укладених у рамках, вказаних у Договорі від 09.09.2015 проектів, Представництву (платнику ПДВ) товарів оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою…

Отже, у разі якщо придбані від резидентів (платників ПДВ), та/або виготовлені Представництвом товари/послуги, у подальшому використовуються у повній мірі в операціях, що звільнені від оподаткування ПДВ, то такий платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ».

Розглядаючи спір суд першої інстанції вірно врахував, що відповідно до п.п.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно з п.52.1, п. 52.2, п. 52.3 ст.52 Податкового кодексу України, індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надаються контролюючими органами безоплатно за зверненням платників податків.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Згідно п.53.2 ст.53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Також, вірно враховано судом першої інстанції, що п. 180.1 ст.180 Податкового кодексу України визначено коло платників податку для цілей оподаткування ПДВ, до яких, зокрема, відносяться будь-які особи, що провадять або планують провадити господарську діяльність і реєструються за своїм добровільним рішенням як платник податку; будь-які особи, що зареєстровані або підлягають реєстрації як платник податку та ін. Відповідно до п.180.2 ст.180 Податкового кодексу України, особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 Податкового кодексу України; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 Податкового кодексу України; в)ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з п.186.1 ст.186 Податкового кодексу України, місцем постачання товарів є: а)фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б)місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в)місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Згідно з п.п.186.2.2 п.186.2 ст.186 Податкового кодексу України, місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов`язані з нерухомим майном: а)послуг агентств нерухомості; б)послуг з підготовки та проведення будівельних робіт; в)інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується.

Відповідно до п.186.4 ст.186 Податкового кодексу України, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п.п.186.2 і 186.3 Податкового кодексу України.

Між Урядом України та Урядом Республіки Польща було укладено Договір про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015, який регламентує окремі питання справляння податків і зборів при його реалізації. Такий Договір було ратифіковано Законом України від 03.02.2016 №977-VIII. За умовами цього Договору від 09.09.2015 року Уряд Республіки Польща надає Уряду України кредит у розмірі, який не перевищує 100 мільйонів євро, для фінансування проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України. Кредит використовується для фінансування 100% вартості Контрактів на поставку товарів, робіт та послуг, з Республіки Польща до України (ст.1 Договору).

Відповідно до ч.ч.2-4 ст.3 Договору від 09.09.2015, Контракти, зазначені у ст.1 цього Договору, укладаються підприємцями з місцезнаходженням в Республіці Польща та юридичними особами - резидентами України не пізніше, ніж через 2 (два) роки з дати набрання чинності цим Договором. Мінімальна вартість Контракту за цим Договором становить 500 000 євро. Контракти, укладені відповідно до цього Договору, погоджуються Договірними Сторонами відповідно до такої процедури: 1)Міністерство фінансів України у письмовій формі інформує Міністерство фінансів Республіки Польща про схвалення Контракту відповідними центральними органами виконавчої влади України; 2)надалі, Міністерство фінансів Республіки Польща надає Міністерству фінансів України своє письмове підтвердження Контракту; 3)Контракт набере чинності через 15 (п`ятнадцять) днів з дати надсилання письмового підтвердження Міністерства фінансів Республіки Польща Міністерству фінансів України; 4)процедура узгодження для кожної Договірної Сторони не може перевищувати 45 днів.

Частиною 1 ст.4 Договору від 09.09.2015 передбачено, що платежі польським підприємцям у зв`язку із Контрактами, укладеними та здійсненими за цим Договором, здійснюються Урядом Республіки Польща в особі Міністра фінансів Республіки Польща, через банківську установу, уповноважену обслуговувати Кредит, відповідно до ч.1 ст.10 цього Договору, з Державного бюджету Республіки Польща у польських злотих, відповідно до умов Контрактів.

Статтею 11 Договору від 09.09.2015 встановлено, що будь-які податки, збори та інші платежі, які можуть виникнути у зв`язку з виконанням Контрактів, укладених згідно із цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні і не фінансуються за рахунок Кредиту (ч.1 ст.11 Договору). Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території у відповідності до чинного законодавства України (ч.2 ст.11 Договору). Будь-які комісії банку, так само як інші платежі, які можуть підлягати сплаті з будь-яких причин будь-яким чином пов`язаних з погашеннями за цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні поза рамками Кредиту (ч.3 ст.11 Договору). Всі виплати основної суми та процентів за цим Договором здійснюються без вирахування будь-яких податків або зборів, які можуть бути накладені згідно із законодавством України (ч.4 ст.11 Договору).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що звільнення від сплати ПДВ за умовами Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща від 09.09.2015 має місце в разі виконання операцій із постачання товарів, робіт та послуг саме учасниками Контрактів, що укладені в рамках Договору від 09.09.2015 (відповідно до його ст.3), і які оплачуються за такими Контрактами (відповідно до ст.4 Договору). При цьому, твердження про те, що режим звільнення від оподаткування ПДВ поширюється й на ті операції, які не є безпосереднім предметом Контрактів за Договором від 09.09.2015 року, які не вчиняються їхніми учасниками та не фінансуються безпосередньо за цими Контрактами не заслуговують на увагу.

Роз`яснення податкового органу, надані в податковій консультації від 26.07.2019 №3508/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, якими окреслено суть режиму звільнення від оподаткування ПДВ товарів, робіт та послуг за положеннями Договору від 09.09.2015, за своїм змістом кореспондують зазначеному вище висновку й податковим органом правильно означено кваліфікуючі ознаки для застосування відповідного звільнення від оподаткування в даних правовідносинах.

З урахуванням наведеного вище, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про безпідставність позовних вимог.

Враховуючи зазначене суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Представництва «ДРОГ - БУД» Сп. з о.о. залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року по справі № 1.380.2019.004866 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції, з врахуванням гарантій встановлених пунктом 3 Розділу VI «Прикінцевих положень» Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя М.А. Пліш

Судді Н.М. Судова-Хомюк

В.В. Гуляк

повний текст складено 25.05.2020