Справа № 160/8040/19
Суддя: Чередниченко В.Є.
Дата ухвалення: 2020-05-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

14 травня 2020 року м. Дніпросправа № 160/8040/19
(суддя Віхрова О.В., м. Дніпро)

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чередниченка В.Є. (доповідач),

суддів: Іванова С.М., Панченко О.М.,

за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою публічного акціонерного товариства «ІНТЕРПАЙП НИЖНЬОДНІПРОВСЬКИЙ ТРУБОПРОКАТНИЙ ЗАВОД» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі № 160/8040/19 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРПАЙП НИЖНЬОДНІПРОВСЬКИЙ ТРУБОПРОКАТНИЙ ЗАВОД» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «ІНТЕРПАЙП НИЖНЬОДНІПРОВСЬКИЙ ТРУБОПРОКАТНИЙ ЗАВОД» 19 серпня 2019 року звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, згідно з яким, просить визнати нечинним та скасувати прийняте відповідачем 10.05.2019 року податкове повідомлення-рішення №.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказане податкове повідомлення-рішення повинно бути скасоване, оскільки висновки відповідача, щодо відсутності факту реального вчинення позивачем господарської операції з ТОВ «СТРОЙСЕРВІСЛТД», викладені у акті № 60/28-10-46-07-05393116 від 17.04.2019 року (далі - акт перевірки) на підставі якого було прийнято оскаржене рішення є безпідставними та необґрунтованими.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у задоволені адміністративного позову відмовлено повністю.

Рішення суду мотивовано тим, що відповідачем доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки судом встановлено наявність обставин неможливості виконання договору підряду укладеного між позивачем та ТОВ «СТРОЙСЕРВІС ЛТД», враховуючи недостатність у контрагента трудових ресурсів та часу на виконання робіт, та як наслідок безпідставного включення позивачем до складу податкового кредиту податкової накладної ТОВ «СТРОЙСЕРВІС ЛТД» на загальну суму 680136 грн в т.ч. ПДВ 113356 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач оскаржив його до апеляційного суду з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

В апеляційній скарзі зазначає про те, що реальність спірної господарської операції позивача підтверджується дійсними первинними документами наявними в матеріалах справи, яким суд першої інстанції не надав належної оцінки. Звертає увагу на те, що підрядник мав відповідний дозвіл Держгірпромнагляду України на виробництво робіт підвищеної небезпеки та ліцензію.

Зазначає про те, що платник податків не може нести відповідальність за дії контрагентів при відсутності його вини.

Посилається на правову позицію Верховного суду в аналогічних справах, відносно того, що відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання не може в цілому спростовувати фактичне виконання господарських операцій.

Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, відповідач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, яка підтримала доводи апеляційної скарги, пояснення представників відповідача, які заперечували щодо її задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань перевірки формування від`ємного значення податку на додану вартість по декларації ПДВ за січень 2019 року.

За результатами якої складено акт від 17.04.2019 р. №60/28-10- 46-07-05393116 (т.1, а.с.10 - 24).

Зазначеною перевіркою встановлено порушення п. 198.1, п. 198.2 ст. 198, п. 200.1, абз. б п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в періоді, що охоплений перевіркою), внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у січні 2019 року на суму 113356,00 грн.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки, позивачем були подані заперечення на нього до Офісу ВПП ДФС від 23.04.2019 р. №24-1-156 (вх. від 23.04.2019 р. №27701/10), за результатом розгляду яких висновки акта перевірки було залишено без змін (лист Про розгляд заперечень до акту перевірки №22745/10/28-10-46-06 від 07.05.2019 р.).

За результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених порушень відповідачем 10.05.2019 року, прийняте податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2019 р. у розмірі 113356,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 56678,00 грн (т.1 а.с.76).

Не погодившись із вказаними податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу до ДФС України (вх. №19354/6 від 24.05.2019 р.), за наслідками розгляду якої скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Правомірність та обґрунтованість вказаного рішення відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду.

Вирішуючи спірні відносини між сторонами та відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що спірне рішення відповідача прийнято на підставі та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.

Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при прийнятті оскарженого рішення, виходить з наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового Кодексу України (далі ПК). Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначенні господарські операції пов`язані не з фактом підписання договорів, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (далі - ПК).

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач (замовник) у письмовій формі уклав з ТОВ «СТРОЙСЕРВІС ЛТД» (підрядник) договір підряду № 560181559 від 27 листопада 2018 року, згідно з яким підрядник приймає на себе зобов`язання з виконання робіт з капітального ремонту КП №2 Ф24 термоучастку КПЛ КПЦ замовника Інв. №10422392 - вогнетривкі роботи, а замовник зобов`язується прийняти і оплатити виконані роботи (т.1 а.с.87-93).

Згідно з довідкою позивача від 24.03.2020 р № 24-1-127 зазначена у договорі піч кольцева № 2 знаходиться на балансі підприємства та є його власністю (т. 2 а.с. 8).

Відповідно до умов договору та з метою його виконання підрядником було залучено до виконання робіт по договору щодо капітальному ремонту КП №2 д.24 термодільниці КПЛ КПЦ інв.№ 10422392 - вогнетривкі роботи субпідрядну організацію ТОВ "ТРЕЙНКОМ" (код за ).

На підтвердження виконання умов договору підряду його сторонами оформлено акт передачі об`єкта в капітальний ремонт від 27.12.2018р (т. 1 а.с. 94), акт приймання виконаних підрядних робіт за січень 2019 року від 06.01.2019р (т. 1 а.с. 95 - 97), відомість ресурсів (т.1 а.с. 98 - 100), акт на списання основних та допоміжних матеріалів, конструкцій, запасних частин та деталей підрядною організацією (т. 1 а.с. 101 - 103) та оперативний графік виконаних робіт (т. 1 а.с. 104).

ТОВ «СТРОЙСЕРВІС ЛТД» виписано податкову накладну (т. 1 а.с. 105 106).

Зазначена господарська операція в бухгалтерському обліку позивача належним чином відображено. Кредиторська заборгованість згідно з актом перевірки відсутня.

Враховуючи зазначені обставини, колегія суддів дійшла висновку про реальність господарської операції позивача з вказаним контрагентом, за наслідками якої сформовано спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи свідчать про виконання робіт, оплату їх вартості, використання у власній господарській діяльності.

Разом з цим, слід звернути увагу на те, що заперечуючи щодо можливості надання позивачу послуг у вигляді виконання робіт з ремонту, зазначеним контрагентом позивача або субпідрядною організацією, відповідачем не з`ясовано стан ремонту цих об`єктів, не опитано осіб, які зазначені в актах виконаних робіт щодо реальності їх виконання. Не здійснено перевірку контрагента позивача та субпідрядної організації.

Крім того, як вбачається з акта перевірки від 17.04.2019 року № 60/28-10-46-07-05393116, відповідачем не спростовується, що на час здійснення господарських операцій ТОВ "СТРОЙСЕРВІС ЛТД" (код за ), ТОВ "ТРЕЙНКОМ" (код за ), були зареєстровані як юридичні особи.

Також слід зазначити, що доводи відповідача про відсутність у субпідрядника позивача достатньої кількості працівників для здійснення господарської діяльності, а саме лише 11 осіб, не спростовують обставин виконання комплексу робіт по ремонту, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів) та не тільки лише протягом 8 часового робочого дня.

Що стосується посилань податкового органу на відомості інформаційних баз даних, як джерела інформації, то колегія суддів апеляційного суду вважає їх необґрунтованими, оскільки така інформація носить виключно інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку, а отже не є належним доказом в розумінні КАС України.

Вказані правові висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 27.11.2019 року по справі № 826/11629/16, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.

Взагалі в акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагента позивача: ТОВ "СТРОЙСЕРВІС ЛТД" та субпідрядника ТОВ «ТРЕЙНКОМ», у якого згідно з Інформаційною системою «Реєстр дозволів» дозволи на Дергірпромнагляду на виконання робіт підвищеної небезпеки відсутні, що є неприпустимим як за законодавством України так і за міжнародними нормами.

Зокрема, ст. 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

Крім того, рішеннями Європейського Суду від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України» та від 22.01.2009 «Булвес» АД проти Болгарії, які згідно зі ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права, вказано на те, що коли Держави-члени Конвенції володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань… Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.

Згідно з ч. 2 ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Отже, виходячи з наведеного, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Крім того, чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів.

Так само, на думку колегії суддів, відсутність у субпідрядника ТОВ «ТРЕЙНКОМ» дозволу Дергірпромнагляду на виконання робіт підвищеної небезпеки, не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Вказана правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним в постановах від 18.12.2018 року по справі № 816/1118/17, від 15.01.2019 року по справі №809/2918/13-а, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.

Таким чином, суд апеляційної інстанції, надавши оцінку доводам сторін по справі та встановивши обставини справи, які суд першої інстанції безпідставно залишив поза увагою, дійшов висновку про реальність господарської операції між позивачем та ТОВ "СТРОЙСЕРВІС ЛТД", за наслідками якої сформовано спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи свідчать про виконання послуг(робіт), оплату їх вартості, використання у власній господарській діяльності.

Таким чином, зменшення відповідачем позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2019 р. у розмірі 113356,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 56678,00 грн в податковому повідомленні-рішенні від 10.05.2019 року № не є правомірним.

Відтак, з зазначених обставин справи вбачається, що відповідачем, з урахуванням приписів ч. 2 ст. 77 КАС України, не було доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 10.05.2019 року № повністю.

Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що позивач просить визнати податкове повідомлення-рішення яке є актом індивідуальної дії - нечинним.

Проте, такий спосіб захисту (вимога про визнання акта нечинним), як випливає з системного аналізу статей 160, 245, 264 КАС України, може стосуватися лише випадків оскарження нормативно-правових актів. Відмінність між встановленою судом незаконністю (протиправністю) актів індивідуальних та нормативно-правових є істотною і полягає, зокрема в моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання незаконним (протиправним) індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий, якщо інше не встановлено законом або не зазначено судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.

Таким чином, позов в частині вимог щодо визнання оскарженого податкового повідомлення-рішення нечинним задоволенню не підлягає.

Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Між тим відповідач зазначеного обов`язку не виконав.

Частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань з відповідача, підлягає стягненню на користь позивача 6377 грн судового збору, сплаченого при поданні позову та апеляційної скарги виходячи з розрахунку 2551 грн + 3826 грн = 6377 грн.

З огляду на викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку про ухвалення судом першої інстанції рішення при неповному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови, якою позов слід задовольнити частково.

Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 2 частини 1 статті 315, пунктами 2, 4 статті 317, статтями 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу публічного акціонерного товариства «ІНТЕРПАЙП НИЖНЬОДНІПРОВСЬКИЙ ТРУБОПРОКАТНИЙ ЗАВОД» - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі № 160/8040/19 скасувати та прийняти нову постанову якою позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 10.05.2019 року №.

У задоволені позову в іншій частині відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на користь публічного акціонерного товариства «ІНТЕРПАЙП НИЖНЬОДНІПРОВСЬКИЙ ТРУБОПРОКАТНИЙ ЗАВОД» в рахунок відшкодування витрат по сплаті судового збору 6377 (шість тисяч триста сімдесят сім) грн.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 14 травня 2020 року.

Повне судове рішення складено 15 травня 2020 року.

Головуючий - суддя В.Є. Чередниченко

суддя С.М. Іванов

суддя О.М. Панченко