Справа № 160/6862/19
Суддя: Чумак С.Ю.
Дата ухвалення: 2020-05-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 травня 2020 року м. Дніпросправа № 160/6862/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді-доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 жовтня 2019 року у справі № 160/6862/19 (суддя І інстанції Єфанова О.В.)

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дом «ВОК Україна» до Державної податкової служби України (відповідач-1) та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-2)

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України та ГУ ДФС у Дніпропетровській області (ухвалами суду від 20 лютого та 5 березня 2020 року замінено на правонаступників Державну податкову службу України та Головне управління ДПС у Дніпропетровській області відповідно), в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати Рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області в особі Комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, а саме:

Рішення від 27.06.2019 № 1206211/40901535, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 27 від 30.05.2019;

Рішення від 27.06.2019 № 1206209/40901535, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 28 від 14.06.2019;

Рішення від 27.06.2019 № 1206210/40901535, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 29 від 31.05.2019;

- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: № 27 від 30.05.2019, № 28 від 14.06.2019, № 29 від 31.05.2019, що складені ТОВ «Торговий дом «Вок Україна», датою їх фактичного отримання;

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;

- зобов`язати Головне управління ДФС у Дніпропетровській області виключити ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволений.

Не погодившись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у позові відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що позивачем після зупинення реєстрації податкової накладної не наданий повний перелік документів, передбачений пунктом 14 постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". Також вказав, що внесення та перебування позивача в переліку ризикових платників податків його права не порушує, оскільки ця інформація використовується лише для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу і сама по собі не створює для платника жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжує для нього обов`язкових юридичних наслідків.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів розглянула справу відповідно до вимог статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» є юридичною особою приватного права та зареєстроване в якості платника податку на додану вартість з 01.12.2016 року, індивідуальний податковий номер 41.

Основними видами економічної діяльності позивача є: Код КВЕД 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; Код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; Код КВЕД 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); Код КВЕД 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; Код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

За договором суборенди нежитлового приміщення № АВ/19/1 від 21 січня 2019 року ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» орендує нежитлову будівлю площею 16 кв. м. за адресою: 49017, м. Дніпро, вул. Авіаційна, 39.

Для виробничих цілей позивач орендує складське приміщення за адресою: Харківська область, Лозовський район, смт. Орільська, вул. Степна, 12.

З метою здійснення господарської діяльності ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» також орендує ємність для зберігання нафтопродуктів об`ємом 75 м3 на підставі Договору оренди майна № 0103 від 01 лютого 2019 року, укладеного з ТОВ «Фірма «Гонг».

18 березня 2019 року між ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» (Продавець) та ТОВ Науково-виробниче підприємство «РІЧ» (Покупець) укладений договір купівлі-продажу № 18/03. 14 червня 2019 року позивачем покупцю реалізовано розчинник лакофарбового покриття та гідратних пробок 7,31 тн. (видаткова накладна № 85 від 14 червня 2019 року, видаткова накладна № 84 від 30.05.2019).

Транспортування здійснювалось за договором про надання транспортних послуг № 31/05 від 31 травня 2019 року ФОП ОСОБА_1 та підтверджується товарно-транспортною накладною № 85 від 14.06.2019, № 84 від 30.05.2019 року.

Реалізовану продукцію ТОВ «Торговий дом «ВОК Україна» придбало за договором купівлі-продажу № 150201 від 15.02.2019 у ТОВ «ЕНЕРГОТРЕЙД-ОЙЛ». Транспортування здійснювалось за договором про перевезення вантажів автотранспортом № 2102 від 15 лютого 2019 року ФОП ОСОБА_1 зі складу ТОВ «ЕНЕРГОТРЕЙД-ОЙЛ» на територію орендованого складу за адресою: АДРЕСА_1 область АДРЕСА_2 район АДРЕСА_3 .

З метою належного виконання договірних зобов`язань та на виконання вимог статей 187, 201 ПК України ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» були складені та направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні № 27 від 30.05.2019 та № 28 від 14.06.2019.

Проте, згідно з отриманими квитанціями від 14 червня 2019 року реєстрація зазначених податкових накладних була зупинена із зазначенням: «Документ доставлено до ДФС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 88, 104)

На виконання п. 15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі Порядок № 117), відповідно до якого Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування, ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» подало пояснення та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.06.2019 № 2.

Проте, рішеннями Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації (далі Комісія), від 27.06.2019 № 1206211/40901535 та № 1206209/40901535 у реєстрації податкових накладних № 27 від 30.05.2019 та № 28 від 14.06.2019 відповідно відмовлено. (а.с. 91-92, 107-108)

Крім того, 31 травня 2019 року між ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» (Продавець) та приватним підприємством «АБЗ» (Покупець) укладений договір купівлі-продажу № 31/05 (бітум нафтовий дорожній). В той же ень позивачем покупцю реалізовано бітум нафтовий дорожній вязкий марка БНД 60/90 - 37,037 тн. (видаткова накладна № 86 від 31.05.2019).

Транспортування здійснювалось за договором про надання транспортних послуг № 31/05 від 31 травня 2019 року ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» та підтверджується товарно- транспортною накладною № 86 від 31.05.2019 року.

Реалізовану продукцію позивач придбав за договором купівлі-продажу № 29/05 від 29 травня 2019 року у ТОВ «НАФТАПРОМГРУП». Транспортування здійснювалось за договором про перевезення вантажів автотранспортом № 2102 від 15 лютого 2019 року ФОП ОСОБА_1 зі складу ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» на територію орендованого складу за адресою: АДРЕСА_3 .

З метою належного виконання договірних зобов`язань та на виконання вимог статей 187, 201 ПК України ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» було складена та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 29 від 31.05.2019.

Проте, позивачем отримано квитанцію від 14 червня 2019 року наступного змісту: «Документ доставлено до ДФС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 66)

На виконання п. 15 Порядку № 117, відповідно до якого письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування, позивачем подані пояснення та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.06.2019 № 3.

Проте, рішенням Комісії від 27.06.2019 № 1206210/40901535 у реєстрації податкової накладної від 31.05.2019 № 29 відмовлено. (а.с. 69-70)

Крім того, відповідно до Протоколу № 227 від 13 червня 2019 року засідання Комісії ТОВ «Торговий дом «ВОК Україна» включено до переліку ризикових платників, як таке, що відповідає критеріям ризиковості платника податку. (а.с. 150).

Посилаючись на необґрунтовану та протиправну відмову у реєстрації зазначених вище податкових накладних, а також на безпідставне включення до Переліку ризикових платників податків, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також вказав, що позивачем були надані необхідні документи, які пропонувались для надання податковим органом, проте останній, відмовляючи в реєстрації податкових накладних, не зазначив у рішенні, які саме документи не були надані. Суд зазначив, що рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних прийняті необґрунтовано, відтак є протиправними та підлягають скасуванню, у зв`язку з чим, зобов`язав відповідача зареєструвати ці податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання. В частині включення позивача до Переліку ризикових платників податків суд першої інстанції виходив з того, що рішення відповідача не містить належних мотивів, підстав та причин для такого включення, а самі Критерії ризиковості не затверджені нормативно-правовим актом і існують лише у вигляді листа ДФС України, тобто не є джерелом права.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 вказаного Кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абз. 1-3, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі Закон № 2245-VIII).

Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Отже, відповідність:

1) платника податку критеріям ризиковості платника податку

або

2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції

є підставами для обов`язкового зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.

Реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено у відповідних квитанціях) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку». При цьому в самих квитанціях відомостей щодо цих Критеріїв, зокрема дати та органу, що їх прийняв або затвердив, не вказано.

Згідно з пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

При цьому за приписами пп. 3 та 4 пункту 13 Порядку № 117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються:

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Критерії ризиковості), натомість у пункті 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

Як у спірних рішеннях, так і в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відповідачем не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про невідповідність ним податкової накладної, проте у відзиві на позов і в апеляційній скарзі відповідач посилається на Критерії ризиковості, затверджені ДФС України 12 листопада 2018 року № 35019/7/99-99-05-02-12, але не зазначає, яким саме актом та органом здійснено таке затвердження. Жодних нормативних актів чи інших документів (листів, роз`яснень) в системі ДФС з такими вихідними даними не зареєстровано.

Проте, враховуючи, що на час прийняття відповідачем рішень про зупинення та відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на офіційному веб-сайті ДФС України 13 листопада 2018 року були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим (далі Критерії ризиковості), колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, приймаючи спірні рішення.

Так, у цих Критеріях ризиковості зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.

При цьому у пп. 1.6 п. 1 Критеріїв, на який у квитанціях про зупинення посилається відповідач, зазначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків за наявності певних обставин, перелік яких і наведений у цьому підпункті.

Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.

З цього приводу апеляційний суд зазначає, що Критерії ризиковості від 5 листопада 2018 року існують виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.

Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.

У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.

Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.

Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".

Критерії ризиковості від 05.11.2018, як і зазначені вище Критерії ризиковості від 21.03.2018, про які йде мова у листі Державної регуляторної служби, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.

Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної з посиланням на ці Критерії, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку № 117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цього рішення надані документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку № 117, проте ця обставина не надає легітимності діям і рішенням відповідача по зупиненню реєстрації податкових накладних та витребуванню від позивача певного пакету документів і пояснень.

Натомість, Комісією центрального рівня комісією ДФС України спірними рішеннями відмовлено у реєстрації кожної із спірних податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку № 117 не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку № 2 Порядку № 117 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Натомість такі дії податковим органом вчинені не були, про що правильно зазначено в рішенні й судом першої інстанції.

Відповідно до п. 20 Порядку № 117 Комісії приймають рішення про:

- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірної податкової накладної, відтак спірні рішення Комісії є протиправними та підлягають скасуванню, як правильно вказав і суд першої інстанції.

У зв`язку тим, що рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є протиправними, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необхідності зобов`язання відповідача зареєструвати ці податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Стосовно визнання протиправним та скасувати Рішення Комісії про внесення ТОВ «Торговий дом «Вок Україна» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, та зобов`язання відповідача-2 виключити позивача з цього переліку колегія суддів також виходить з того, що Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, тобто за приписами статті 7 КАС України не є джерелом права, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про віднесення позивача на підставі цих Критеріїв до Переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

При цьому, відповідно до пп. 1.6 пункту 1 Критеріїв від 05.11.2018, якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Отже, про внесення платника податків до переліку ризикових платників податковим органом приймається саме рішення, яке у спірному випадку оформлене у вигляді протоколу засідання Комісії.

Доводи апелянта, що прийняття рішення про внесення товариства до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, не порушує прав останнього суд апеляційної інстанції вважає помилковим, оскільки, як зазначалось вище, таке внесення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації кожної наступної податкової накладної, і, як наслідок, створює перешкоди у здійсненні платником податків його господарської діяльності з покладенням на платника податків обов`язку надання до контролюючого органу певного пакету документів і покладення на нього обов`язків по доведенню правомірності складення податкової накладної.

У спірних відносинах, як зазначалось вище, після прийняття оскарженого рішення та з на його підставі податковим органом зупинено реєстрацію трьох податкових накладних, складених позивачем, на загальну суму 1711990 грн. Жодної податкової накладної після прийняття спірного рішення податковим органом не зареєстровано, що, фактично руйнує ділову репутацію позивача та змушує контрагентів відмовлятися від співпраці з ним як ризиковим платником податків, який не може зареєструвати в ЄДР жодної податкової накладної, чим відповідно позбавляє контрагентів права на формування податкового кредиту. Фактично податковим органом прийняттям рішення про віднесення особи до переліку ризикових платників податків блокується вся господарська діяльність позивача, тому це рішення порушує його права та інтереси і надає такому платнику право звернутись до суду з відповідним позовом.

При цьому колегія суддів враховує висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 20 листопада 2019 року у справі № 480/4006/18, які відповідають доводам апелянта, проте не погоджується з ними та не застосовує з огляду на таке.

В постанові у справі № 480/4006/18 Верховний Суд, посилаючись на аналогічну правову позицію щодо застосування норм матеріального права у постановах Верховного Суду від 25 квітня 2018 року у справі № 826/1902/15, від 18 вересня 2018 року у справі № 818/398/15, дійшов висновку, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.

Однак, колегія суддів зауважує, що предмет спору у справах № 826/1902/15 та № 818/398/15 був зовсім інший, ніж у справі, що наразі переглядається, оскільки товариство в цих справах оскаржувало дії податкового органу щодо внесення в інтегровану автоматизовану інформаційну систему «Податковий блок» інформацію про результати документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом такої перевірки та зобов`язання податкового органу відновити в обліковій картці платника та в усіх електронних системах показники декларацій з ПДВ в частині визначених товариством показників податкових зобов`язань та податкового кредиту. Визнання протиправним і скасування рішення контролюючого органу про включення товариства до переліку ризикових платників податків предметом спору у зазначених вище справах, на які послався Верховний Суд, не було.

Натомість, Верховний Суд у справі № 480/4006/18 без будь-якого аналізу чи обґрунтування ототожнив ці предмети спору, не звернувши уваги, що у справі, яку переглядав, позивачем оскаржувались не дії податкового органу по внесенню певних відомостей в інформаційні системи, а оскаржувалось відповідне рішення, на підставі якого і були внесені такі відомості.

Апеляційний суд ще раз наголошує, що прийняття податковим органом у цьому випадку саме рішення передбачено Критеріями ризиковості платника податків, які застосовують у спірних відносинах податковим органом, а віднесення за таким рішенням особи до переліку ризикових платників податків Порядком № 117 імперативно визначено підставою для зупинення реєстрації будь-яких податкових накладних такого платника податків. Винятків з цього правила не існує.

Зупинення ж реєстрації податкових накладних беззаперечно порушує права та інтереси платника податків, про що, як зазначено вище, Верховний Суд зазначив, зокрема у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.

Так, Верховний Суд у цих постановах зробив висновок, що саме зупинення реєстрації податкових накладних первинно порушує права платника податків і саме обставини такого зупинення, а саме його законність, повинні бути предметом дослідження у подібних спорах.

Крім цього, відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Так, у справі «Сєйдіч і Фінці проти Боснії і Герцеговини» Уряд країни посилався на те, що законодавство, на яке скаржились заявники де-факто і де-юре не породжувало само по собі ніяких наслідків для заявників, проте

ЄСПЛ відхилив ці доводи уряду, зазначивши, зокрема у п. 28, що «заявники можуть стверджувати, що певний закон порушує їхні права, незважаючи на відсутність конкретних заходів з його застосування, у разі, якщо вони належать до категорії людей, права яких можуть виявитися безпосередньо зачепленими таким законом, або якщо вони змушені змінити свою поведінку, щоб не наразитися на ризик зазнати судового переслідування».

Аналогічні висновки здійснені ЄСПЛ і в п. 33-34 рішення у справі «Берден проти Сполученого Королівства».

Отже, навіть у випадку, коли рішення суб`єкта владних повноважень саме по собі не тягне за собою безпосереднього негативного ефекту (не примушує сплатити конкретні кошти, не перешкоджає у стягненні конкретних коштів тощо), за практикою ЄСПЛ, якщо таке рішення створює неминуче покладення на заявника обов`язків і обмежень в майбутньому, тобто заявник в результаті прийняття цього рішення змушений "змінити свою поведінку" та "зазнає ризику переслідування", то особа має право на судовий захист.

Безпосередньо у спірних правовідносинах включення позивача до Переліку ризикових платників податків тягне за собою зупинення реєстрації всіх складених ним податкових накладних, у зв`язку з чим він зобов`язаний доводити правомірність складення кожної податкової накладної, подавати контролюючому органу певні документи на підтвердження своєї позиції тощо, що у випадку непідтвердження (недоведення) на думку контролюючого органу певних обставин тягне за собою відмову в реєстрації податкових накладних.

З огляду на вказане апеляційний суд вважає безпідставними доводи відповідача, що включення позивача до Переліку ризикових платників податків жодним чином не впливає на його права, обов`язки та інтереси.

У зв`язку з цим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що прийняття податковим органом рішення про віднесення до переліку ризикових платників податків безумовно впливає на права та інтереси позивача, а тому останній відповідно до статті 5 КАС України має право на звернення до суду з позовом про оскарження такого рішення і на судовий захист шляхом визнання такого рішення протиправним і його скасування, а також зобов`язання відповідача виключити його з вказаного Переліку, оскільки саме такий спосіб захисту є ефективним і дієвим у спірних правовідносинах та призведе до повного поновлення прав позивача.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим апеляційну скаргу залишає без задоволення, а рішення суду без змін.

Оскільки за приписами ч. 1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, а справа згідно з ч. 4 ст. 257 КАС України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.

На підставі викладеного, керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 жовтня 2019 року у справі № 160/6862/19 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко