Справа № 823/1918/16
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2020-05-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 травня 2020 року

Київ

справа №823/1918/16

адміністративне провадження №К/9901/42122/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 (головуючий суддя Межевич М.В., судді: Земляна Г.В., Сорочко Є.О.) у справі №823/1918/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» (далі ТОВ «Сокар Петролеум», позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - ДПІ, відповідач), в якому позивач просив скасувати податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції від 28.07.2016 №.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 15.02.2017 у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15.02.2017 скасовано, ухвалено нове рішення, яким позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції ДПІ звернулася з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.06.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 у справі №823/1918/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №823/1918/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього Кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 13.05.2020 матеріали справи прийнято судом до провадження та призначено справу до розгляду у судовому засіданні без повідомлення (виклику) сторін на 14.05.2020.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що оскаржуване судове рішення прийнято з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права. Податковий орган посилається на те, що апеляційним судом невірно застосовано положення статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.

Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судом норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ДПІ проведено фактичну перевірку АЗС, яка належить ТОВ "Сокар Петролеум" () за адресою: м.Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 94-А.

За результатами перевірки складено акт від 13.07.2016 №2115/15-51-40-00/38305367. Актом перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: не ведеться у встановленому законодавством порядку облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.07.2016 №, яким до позивача застосовано штрафні санкції передбачені статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у розмірі 13000,15грн.

За наслідками процедури адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Позивач вважаючи, що податкове повідомлення-рішення прийнято необґрунтовано, звернувся до адміністративного суду з позовом у якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.07.2016 №, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 13000,15грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки про порушення ним законодавства є безпідставними, оскільки облік товарних запасів за місцем реалізації здійснюється підприємством у належній формі. Позивач вказував, що висновок про наявність на АЗС, необлікованого товару зроблено на підставі співставлення даних Х-звіту з фактичною кількістю паливно-мастильних матеріалів, визначених в результаті проведення замірів, який не являється первинним документом. Сама по собі відсутність за місцем реалізації товарів первинних документів, якими підтверджується їх оприбуткування після проведення планової інвентаризації, ще не свідчить про те, що підприємство реалізує не обліковані товари і не є підставою для застосування санкцій. Окрім того, позивач вважає, що виявлення реальних та фактичних залишків нафтопродуктів в резервуарному парку можливо лише шляхом проведення їх інвентаризації, а в період проведення фактичної перевірки взагалі не проводилась інвентаризація залишку нафтопродуктів в резервуарах, що підтверджується відсутністю форм №3-НП, 7-НП, 23-НП, акту інвентаризації форми №20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми 35-НП, та підписів всіх членів інвентаризаційної комісії.

У свою чергу, заперечуючи позовні вимоги, податковий орган вважав безпідставними доводи позивача щодо відсутності надлишку неоприбуткованого пального на АЗС тому, що відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17- НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції посилався на те, що досліджуючи обставини наявності на дату проведення перевірки реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, суд встановив, що в ході проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу разом з працівниками АЗС здійснено перевірку фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах. Дані перевірки відображені в додатку до акту перевірки, а тому у контролюючого органу були наявні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 13000,15грн. При цьому суд вказав, що порядок проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки контролюючими органами, оскільки не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку.

Апеляційний суд постанову суду першої інстанції скасував, ухвалив нове рішення, яким позов задоволено, з огляду на те, що у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» Х-звіт та змінний звіт за формою 17-НП не є первинними документами, що слугують підставою для облікування товарних запасів підприємств, а також документами, які можуть підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказані документи відображають виключно здійснені облікові операції. Таким чином виявлення не облікованих нафтопродуктів можливе лише за результатами проведення інвентаризації. За таких обставин, висновок податкового органу щодо наявності станом на час здійснення фактичної перевірки необлікованих нафтопродуктів, які реалізуються позивачем, є необґрунтованим, а тому рішення суду першої інстанції про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є помилковим.

Як слідує з матеріалів справи, відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), що полягало у неведенні у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Такого висновку контролюючий орган дійшов на підставі того, що під час проведення перевірки на АЗС позивача виявлено надлишок пального.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 Закону №265/95-ВР).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).

Відповідно до пункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Таким чином, з аналізу наведених вимог вбачається, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %.

Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС, а тому суд першої інстанції правомірно відхилив доводи Товариства, що денний Х-звіт не може засвідчувати документальні залишки пального на АЗС.

При цьому, суд першої інстанції правильно зазначив, що єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, зокрема з акту перевірки, що є носієм доказової бази, в ході проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу разом з працівниками АЗС здійснено перевірку фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах. Дані перевірки відображені в додатку до акту перевірки. Надлишок пального склав: ДП Nano 252,03 л. на суму 5290,11 грн.; бензину А-92 31,52 л. на суму 724,64 грн.; бензину А-95 20,23 л. на суму 485,32 грн. Всього надлишок всіх видів пального склав 303,78 л. на суму 6500,75грн.

Зазначений додаток до акту засвідчений підписом начальника АЗС позивача.

Суд першої інстанції зауважив, що позивач не заперечує обставину наявності надлишків пального на АЗС за адресою: м.Одеса, вул.Люстдорфська дорога, 94-А, оскільки ним надано до суду накладну №2213 від 06.07.2016 якою оприбутковано надлишки дизпалива.

Касаційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність доводів позивача та посилання суду апеляційної інстанції, що виявлення не облікованого товару (пального) можливо лише шляхом проведення інвентаризації відповідно до вимог розділу 13 Інструкції №281/171/578/155 та складення за її результатами відповідного акту інвентаризації, оскільки вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, оскільки не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку.

Слід зазначити, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N3-НП, N7-НП, N23-НП, акту інвентаризації форми N20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією №281/171/578/155 та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.

Отже, апеляційний суд у результаті невірного застосування норм матеріального та процесуального права дійшов помилкового висновку про скасування постанови суду першої інстанції, яка відповідає вимогам КАС України.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Таким чином, переглянувши судове рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм процесуального права, Верховний Суд дійшов вважає, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За вказаних обставин постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції залишенню в силі.

Керуючись статтями 340, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2017 скасувати.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15.02.2017 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду