Справа № 820/1824/17
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2020-05-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

07 травня 2020 року

Київ

справа №820/1824/17

адміністративне провадження №К/9901/20908/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 березня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року у справі № 820/1824/17 за позовом Публічного акціонерне товариство «Агрофірма « 8 Березня» до Головного управління ДФС у Харківській області, третя особа - Державна фіскальна служба України, про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

У травні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Агрофірма « 8 Березня» (далі - позивач, ПАТ «Агрофірма « 8 Березня», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Харківській області), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2017 року №, №, №.

На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що Товариством не було порушено норм чинного законодавства щодо застосування при визначенні податкових зобов`язань позивача спеціального режиму оподаткування. Також зазначає про безпідставність застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України) як за несплату податку на доходи з фізичних осіб. Зазначає, що на початок періоду, який перевірявся у Товариства був борг зі сплати цього податку, а тому всі кошти, що ним сплачувалися при виплаті заробітної плати і орендної плати, зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу. Тобто, мала місце несвоєчасна сплата податку, відповідальність за що передбачена статтею 126 ПК України.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 2 жовтня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року, позов задовольнив частково, скасував податкові повідомлення-рішення ДФС від 15 лютого 2017 року:

- № в частині визначення суми грошового зобов`язання за основним платежем - 23411, 79 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 183321, 24 грн; в частині скасування за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 96952, 39 грн та пені в сумі 11681, 01 грн в задоволенні позову відмовив;

- № в частині визначення суми штрафних (фінансових) санкцій - 261775, 25 грн; в частині скасування за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 6706, 70 грн, пені в сумі 15310, 65 грн в задоволенні позову відмовив;

- № в частині визначення суми грошового зобов`язання за основним платежем - 46065 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 24704, 50 грн; в частині скасування за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 20478, 65 грн в задоволенні позову відмовив.

Верховний Суд постановою від 2 жовтня 2018 року зазначені судові рішення скасував, справу направив до суду першої інстанції на новий судовий розгляд.

За наслідками нового розгляду, Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року, позов задовольнив частково. Скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області з податку на додану вартість № від 15 лютого 2017 року в частині визначення суми грошового зобов`язання за основним платежем - 46065 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 24704, 50 грн; в частині скасування за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 20478, 65 грн - відмовив. Скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області від 15 лютого 2017 року № і № з податку на доходи фізичних осіб повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «Агрофірма « 8 Березня» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року, за наслідками якої складено Акт № 34/20-40-14-06-10/32015641 від 23 січня 2017 року (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:

- пункту 185.1 статті 185; пункту 187.1 статті 187; пункту 188.1 статті 188; пункту 189.1 статті 189; підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.5 статті 198; пункту 209.10, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість за Податковою декларацією з ПДВ 0110 - загальна за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року всього в сумі 49794 грн;

- пункту 188.1 статті 188; пункту 209.10, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту з ПДВ за податковою декларацією з ПДВ 0121 (спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства), що в поточному звітному періоді підлягає нарахуванню та сплаті до державного бюджету за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2016 року в сумі 3729 грн;

- пункту 188.1 статті 188; підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192; пункту 198.3 статті 198; пункту 209.2, пункту 209.10, абзацу а) підпункту 209.15.1 пункту 209.15, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого встановлено використання сум ПДВ, що не сплачені до бюджету внаслідок застосування податкової пільги по ПДВ, всупереч умовам та цілям її надання за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року в сумі 22145 грн;

- пункту 50.1 статті 50 ПК України, в результаті чого підприємством не розраховано суму штрафу від недоплати в розмірі 113 грн при наданні уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року;

- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме податок на доходи фізичних осіб з виплаченої орендної плати за березень 2016 року не утримано та до бюджету не перераховано до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, в зв`язку з чим донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 23411, 79 грн;

- підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати перераховувався (сплачувався) до бюджету несвоєчасно (до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків податок не перераховувався) та не в повному обсязі, а саме за жовтень 2013 року, за листопад 2013 року, за грудень 2013 року, за січень 2014 року, за лютий 2014 року, за березень 2014 року, за квітень 2014 року, за травень 2014 року, за червень 2014 року, за липень 2014 року, за серпень 2014 року, за вересень 2014 року, за жовтень 2014 року, за листопад 2014 року, за грудень 2014 року, січень 2015 року, за лютий 2015 року, за березень 2015 року, за квітень 2015 року, за травень 2015 року, за червень 2015 року, за липень 2015 року, за серпень 2015 року, за вересень 2015 року, за жовтень 2015 року, за листопад 2015 року, за грудень 2015 року, за січень 2016 року та за лютий 2016 року;

- підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2. статті 176 ПК України, а саме податок з доходів фізичних осіб з орендної плати за земельні паї перераховувався (сплачувався) до бюджету несвоєчасно (до або під час виплати доходу па користь іншого платника податків податок не перераховувався) та не в повному обсязі, а саме за грудень 2013 року, за вересень 2014 року, за грудень 2014 року, за листопад 2015 року, за грудень 2015 року, січень 2016 року;

- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2. пункту 164.1 статті 164, підпункту 168.1.1, 168.1.2, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзаців «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України: не в повному обсязі нараховано та до бюджету не перераховано військовий збір.

На підставі висновків Акта перевірки 15 лютого 2017 року ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 001491304, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб (орендна плата) у розмірі 315366, 43 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 23411, 79 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 280273, 63 грн та пені у сумі 11681, 01 грн;

- № 001501304, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб (заробітна плата) у розмірі 283792, 60 грн, в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 268481, 95 грн та пені у сумі 15310, 65 грн.

- № , яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 91248, 15 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 46065 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 45183,15 грн.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що отримання м`яса є результатом переробки продукції тваринництва, яка вирощується, відгодовується самим позивачем та відповідає КВЕД 15.11.0, а тому відсутність у ПАТ «Агрофірма « 8 Березня» наявності додатково такого виду діяльності, як виробництво м`яса, не свідчить про неправомірне визначення підприємством податкових зобов`язань за наслідками господарських операцій з реалізації виробленого ним м`яса та субпродуктів із застосуванням спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства. Також суд зазначив, що штрафні санкції в сумі 1672 грн визначено поза межами 1095 днів. Тому суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № від 15 лютого 2017 року в частині визначення суми грошового зобов`язання за основним платежем 46065 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 24704,50 грн. Відмовляючи в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 20478,65 грн, суд виходив з доведеності висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем суми податкових зобов`язань з ПДВ за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року всього на 22838 грн у зв`язку з відсутністю будь-яких бухгалтерських документів, підтверджуючих використання товарів (послуг), малоцінних необоротних матеріальних активів та МШП, придбаних у ТОВ «Епіцентр К», в господарській діяльності. Крім того, штрафні фінансові санкції у зв`язку з самостійним уточненням позивачем сум податкових зобов`язань з податку на додану вартість за лютий 2015 року (уточнюючий розрахунок від 28 квітня 2015 року), в сумі 5,65 грн, представником позивача також не заперечувалися та судом в ході розгляду справи встановлено правомірність такого нарахування. Скасовуючи податкові повідомлення-рішення № і №, суд виходив з неправомірності застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 127 ПК України, оскільки позивачем не вчинялись порушення, відповідальність за які передбачена санкцією саме цієї норми.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції у повному обсязі.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Харківській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду і ухвалити нове рішення про відмову в позові.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що підпункт 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України визначає поняття обробки чи переробки для платників податків, які мають наведені у цьому пункті коди Класифікації видів економічної діяльності (далі - КВЕД). Серед цих кодів є код 15.11.0 КВЕД, який включає виробництво м 'яса, а саме: забій худоби виробництво свіжого охолодженого замороженого м 'яса в тушах; виробництво свіжого, охолодженого, замороженого м 'яса у відрубах; одержування харчових субпродуктів, одержування та очищення смальцю та інших тваринних харчових жирів; одержування та первинне оброблення сирих шкур (крім свинячих; отриманих з боєнь; одержування вовни шляхом згону зі шкур; перероблення відходів, отриманих з боєнь, виробництво кісткового борошна; одержування ендокринно- ферментної і спеціальної сировини; одержання щетини свиней). Однак, у ПАТ «Агрофірма « 8 Березня» такі КВЕДи відсутні, а тому суми ПДВ при реалізації ним м`яса не підпадають під спеціальний режим оподаткування, відповідно, такі суми ПДВ підлягають сплаті у бюджет. Щодо податкових повідомлень-рішень № і № відповідач не погоджується з висновками судів про їх скасування, зазначає, що під час проведення перевірки встановлено, що за березень 2016 року Товариство як податковий агент не нарахувало, не утримало та не сплатило до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб при виплаті орендної плати за земельні ділянки (паї), а тому санкції правильно застосовані за статтею 127 ПК України. Також доведеним є факт, що податок на доходи фізичних осіб перераховувався до бюджету несвоєчасно та не в повному обсязі.

З посиланням на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постановах від 10 листопада 2015 року №21-2919а15 та від 22 березня 2016 року у справі №813/6774/13-а, а також правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 22 травня 2018 року у справі № 820/6437/16 зазначає, що аналіз правових позицій дозволяє: дійти висновку про те, що для визначення норми якої саме статті Кодексу (126 або 127) підлягають застосуванню до правовідносин з порушення порядку нарахування (утримання, сплати) податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходу на користь громадян, слід з`ясувати та відобразити в акті перевірки, яка з дій сталася першою (виплата доходу чи сплата податку, хоч і з порушенням строку). Таким чином, на переконання скаржника, якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент хоч і з порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку сплачує суму податку, застосуванню підлягає стаття 126 Кодексу. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати. Водночас, якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 Кодексу). Тому вважає, що контролюючим органом правомірно застосовано штрафні санкції у розмірах 25%, 50% і 75% відповідно до статті 127 ПК України.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу вважає судові рішення законними та обґрунтованими, а тому просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.

Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній з 15 грудня 2017 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив про помилковість висновків судів, що податковим законодавством не встановлюється особливих вимог для такої діяльності суб`єктів господарювання як переробка та обробка продукції, а тому позивач, який здійснює розведення великої рогатої худоби, овець, кіз, коней, свиней та птиці, може виготовляти м`ясо із цієї продукції та здійснювати його реалізацію в межах спеціального режиму оподаткування.

Проте під час нового розгляду справи суди цього не врахували.

Зокрема, суди не звернули уваги, що Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) передбачає, що тваринництво (розведення великої рогатої худоби, овець, кіз, коней, свиней, птиці) відповідає кодам КВЕД 01.21 - 01.24. В той же час, діяльність з виробництва м`яса відповідає коду КВЕД 15.11.

З огляду на це, та враховуючи приписи пункту 209.10 статті 209 Податкового Кодексу України, Товариство при реєстрації у якості суб`єкту спеціального режиму оподаткування повинно забезпечити внесення до реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування перелік всіх видів своєї діяльності, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування, тобто і таких видів як виробництво м`яса (код КВЕД 15.11).

Зі змісту положень статті 209 ПК України слідує, що сільськогосподарське підприємство вправі використовувати спеціальний режим оподаткування при визначенні своїх податкових зобов`язань виключно у тих випадках, коли здійснює ті види діяльність які внесено у реєстр суб`єктів спеціального режиму оподаткування.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України N375 від 26 грудня 2005 року затверджено Класифікацію видів економічної діяльності ДК 009:2005 (далі - Наказ №375, ДК 009:2005 відповідно). Код 15.11.0 КВЕД включає виробництво м`яса, а саме: забій худоби виробництво свіжого, охолодженого замороженого м`яса в тушах; виробництво свіжого, охолодженого, замороженого м`яса у відрубах; одержування харчових субпродуктів, одержування та очищення смальцю та інших тваринних харчових жирів; одержування та первинне оброблення сирих шкур (крім свинячих), отриманих з боєнь; одержування вовни шляхом згону зі шкур; перероблення відходів, отриманих з боєнь, виробництво кісткового борошна; одержування ендокринно-ферментної і спеціальної сировини; одержування щетини свиней.

При цьому, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що в первинній редакції ДК 009:2005 містилася примітка у розділі 01 секції А, відповідно до якої було передбачено, як виняток з загального правила кодування щодо комплексних видів діяльності, одиниця, що переробляє власне вирощену сільськогосподарську продукцію безпосередньо в господарстві, віднесена до розділу 01, незважаючи на те, що звичайно перероблення сільськогосподарської продукції класифіковане у розділах 15 та 16.

Проте Наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики N 56 від 2 лютого 2009 року були внесені зміни до ДК 009:2005, відповідно до яких вищенаведене речення було виключено.

Крім того, цей Наказ №375 втратив чинність 31 грудня 2012 року, але в подальшому Наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України № 113 від 7 лютого 2013 року дію Наказу №375 відновлено на період до 31 грудня 2013 року.

Наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11 жовтня 2010 року N 457 затверджено, зокрема, Національний класифікатор України з наданням чинності ДК 009:2010 Класифікація видів економічної діяльності - на заміну ДК 009:2005, який також передбачає різні коди КВЕД для

групи А «Сільське господарство, лісове господарство та рибне господарство»:

тваринництва (код 01.4), який включає: розведення великої рогатої худоби молочних порід (01.41), розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів (01.42), розведення коней та інших тварин родини конячих (01.43), розведення верблюдів та інших тварин родини верблюдячих (01.44), розведення овець і кіз (01.45), розведення свиней (01.46), розведення свійської птиці (01.47), розведення інших тварин (01.49).

груби С «Переробна промисловість»:

виробництво м`яса та м`ясних продуктів (10.1), виробництво м`яса (10.11), виробництво м`яса свійської птиці (10.12), виробництво м`ясних продуктів (10.13).

Відповідно до визначення понять, наведених у цьому ДК 009:2010, переробна промисловість - усі види економічної діяльності, віднесені до секції C "Переробна промисловість". До неї належать як кустарно-ремісничі промисли, так і серійне виробництво. Використання машин і устатковання для виконання економічної діяльності характерне не тільки для секції C; перероблення - це технологічний процес, виконання якого змінює форму, властивості чи склад сировини, напівфабрикатів або, в окремих випадках, готової продукції, задля отримання нової продукції.

Посилаючись на те, що положення Податкового кодексу України не містять визначення понять "обробка" та "переробка", суди вважали необхідним застосування цього терміну в розумінні ДК 009:2005 і ДК 009:2010.

При цьому, за встановленими судами обставинами, у ПАТ «Агрофірма « 8 Березня» серед переліків видів діяльності у реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування такий вид діяльності як виробництво м`яса (код КВЕД 15.11) відсутній, проте, суди вважали, що реалізована позивачем продукція (м`ясо, сало і субпродукти) - це результат перероблення власно вирощеної продукції, що підпадає під режим спеціального оподаткування податком на додану вартість.

Доречними є доводи заявника касаційної скарги, що відповідно до підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється на обробку чи переробку продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, вважається діяльністю у сфері сільського та лісового господарства і рибальства за умови, якщо така продукція вирощується, відгодовується виловлюється або збирається (заготовлюються) безпосередньо платником податку (крім їх придбання в інших осіб) (05.01.0, 15.11.0, 15.12.0, 15.13.0, 15.20.0, 15.31.0, 15.32.0, 15.33.0, 15.41.0,15.42.0, 15.43.0, 15.51.0, 15.61.0, 15.62.0, 15.71.0, 15.81.0, 15.83.0, 15.85.0 КВЕД).

Тобто підпункт 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України відносить обробку чи переробку власно вирощеної і відгодованої продукції до дії спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, для платників податків, які мають серед переліків видів діяльності у реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування вищезазначені КВЕД.

Отже, висновки судів в цій частині є помилковими, оскільки чинним законодавством не ототожнюються такі види діяльності як тваринництво та виробництво м`яса, а тому реалізуючи продукцію (м`ясо, сало і субпродукти), оподаткування і сплата сум податку на додану вартість мала бути здійснена на загальних підставах з відображенням сум у загальній декларації, а не спеціальній.

Доводи позивача в цій частині, які викладені у відзиві на касаційну скаргу, фактично зводяться до того, що в ПК України не внесено зміни щодо кодів КВЕД, зокрема, що наразі виготовлення м`яса класифікується за кодом 10.11, а не 15.11. Проте такі доводи, на думку колегії суддів, не спростовують відсутність у позивача серед переліків видів діяльності у реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування такого виду діяльності як виробництво м`яса, що свідчить про допущення ним порушення спеціального режиму оподаткування при віднесенні сум ПДВ за операціями з реалізації м`яса, сала і субпродуктів до спеціальної декларації з можливістю подальшого використання цих сум, а не до загальної - зі сплатою сум ПДВ до бюджету.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій правильно звернули увагу на те, що у податковому повідомленні-рішенні № визначено суми податкових зобов`язань з ПДВ та штрафних санкцій за періоди, які виходять за межі 1095 днів.

Так, відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Отже, враховуючи приписи статті 102 ПК України, податкове повідомлення-рішення в частині визначення контролюючим органом податкових зобов`язань за період жовтень 2013 року - січень 2014 року у сумі 6467 грн за основним платежем і 3233, 50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями підлягає скасуванню.

В частині відмовлених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № щодо визначення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 20478, 65 грн судові рішення позивачем не оскаржені, а тому, не переглядаються судом касаційної інстанції.

З урахуванням вищенаведених висновків, податкове повідомлення-рішення № скасовується в частині: за основним платежем 6467 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4905, 50 грн. Без змін залишається податкове повідомлення-рішення в частині: за основним платежем 39598 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 40277, 65 грн.

Щодо податкових повідомлень-рішень № і № 001501304, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для їх скасування.

Верховний Суд України у постановах від 10 листопада 2015 року №21-2919а15 та від 22 березня 2016 року у справі №813/6774/13-а висловлював правову позицію щодо підстав застосування статей 126 і 127 ПК України. Так, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК. Такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК. Положення статті 127 ПК встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Верховний Суд у постанові від 4 квітня 2018 року у справі №815/5491/16 висловив правову позицію, що у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 ПК України та у випадку несвоєчасного погашення якої, контролюючий орган нараховує штраф у розмірах, установлених ст. 126 ПК України у залежності від терміну затримки. При цьому, санкція норми статті 126 ПК України передбачає застосування до платника податків штрафу у випадку несплати ним узгодженої суми грошового зобов`язання безвідносно до підстав її виникнення. Будь-яких винятків до випадків застосування контролюючим органом норм пункту 87.9 статті 87 ПК України, стаття 126 не містить.

За встановленими судами обставинами, у зв`язку з існуванням у Товариства непогашеного боргу, платежі які здійснював позивач з податку на доходи з фізичних осіб при виплаті орендної плати за земельні паї і заробітної плати зараховувались контролюючим органом відповідно до положень пункту 87.9 статті 87 ПК України, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що у такому випадку контролюючий орган не мав правових підстав для притягнення позивача до відповідальності за статтею 127 ПК України, оскільки мала місце несвоєчасна сплата сум податку.

Посилання ГУ ДФС у Харківській області на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 22 травня 2018 року у справі № 820/6437/16, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки ця правова позиція стосується можливості застосування контролюючим органом штрафу в розмірі 25, 50 та 75 відсотків суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України внаслідок неодноразового порушення, пов`язаного з ненарахування, неутримання та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником податків незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу.

Натомість, у цій справі встановлено протиправність притягнення позивача до відповідальності за статтею 127 ПК України з огляду на відсутність складу правопорушення, передбаченого цією статтею, у зв`язку з чим вищенаведена правова позиція Верховного Суду не є релевантною до спірних правовідносин.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки обставини справи встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з порушенням норм матеріального права, вони підлягають частковому скасуванню з ухваленням нового рішення про скасування податкового повідомлення-рішення № в частині: за основним платежем 6467 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4905, 50 грн.

Щодо податкових повідомлень-рішень № і № 001501304 від 15 лютого 2017 року, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень про їх скасування, а тому, відповідно до статті 350 КАС України, судові рішення в цій частині підлягають залишенню без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 356, 359 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 березня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області № від 15 лютого 2017 року в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем - 46065 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 24704, 50 грн та в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування цього податкового повідомлення-рішення в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 20478, 65 грн.

Ухвалити нове рішення в цій частині позовних вимог.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області № від 15 лютого 2017 року в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем - 6467 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 4905, 50 грн.

У задоволенні позовних вимог про скасування зазначеного податкового повідомлення рішення в іншій частині відмовити.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 березня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон

М.Б. Гусак

Є.А. Усенко ,

Судді Верховного Суду