Справа № 160/11301/19
Суддя: Царікова Олена Василівна
Дата ухвалення: 2020-03-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді Царікової О.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження у місті Дніпрі адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кам`янський елеватор» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В обґрунтування позову позивачем зазначено, що оскаржені рішення є протиправними та підлягають скасуванню судом, оскільки прийняті відповідачем на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Кам`янський елеватор» (далі - ТОВ «Кам`янський елеватор»), які не відповідають фактичним обставинам та грунтуються виключно на сфецифічному та однобічному трактуванні положень ведення бухгалтерського обліку.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року відкрито провадження у справі в порядку загального позовного провадження, підготовче судове засідання призначено на 11 грудня 2019 року о 11:30. Останнє судове засідання було призначено на 23 березня 2020 року о 13:00.
В ході перевірки контролюючим органом встановлено, зокрема, заниження позивачем фінансового результату до оподаткування та, відповідно, податку на прибуток за період 2018 рік - 1 квартал 2019 року на загальну суму 9438325 грн.; завищення від`ємного значення в податковій декларації за березень 2019 року на суму 6777138 грн.; порушення п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Кам`янський елеватор» у періоді, що перевірявся, укладені ряд договорів про отримання безвідсоткової фінансової допомоги: від 12.01.2018 №12-01/2018КЕ з ТОВ «Приват-Агро-Альянс, від 29.01.2018 №29-01/2018КЕ з ТОВ «Приват-Агро-Альянс», від 29.01.2018 №29-01-1810 із ТОВ «СФ «АгроСтар», отримана фінансова допомога станом на 31.03.2019 є довгостроковим зобов`язанням.
Отже, за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку на дату виникнення заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання.
Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом користування позикою.
Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Так, перевіркою задекларованих платником показників Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) встановлено, що за 1 квартал 2019 року до складу інших фінансових доходів Звіту про фінансові результати не віднесено суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості у розмірі 5024608 грн.
У складі витрат «Звіту про фінансові результати» не відображені фінансові витрати (амортизація дисконту) на загальну суму 731615 грн..
Таким чином, в порушення п. 44.2 ст. 44. п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 4, п. 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 29, п. 30 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» перевіркою встановлено заниження фінансового результату до оподаткування, та, відповідно, об`єкту оподаткування за І квартал 2019 року на загальну суму 4292993 гривень.
Перевіркою задекларованих у рядку 02 декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» показників встановлено, що ТОВ «Кам`янський елеватор» укладено однотипові договори про відступлення права товарної вимоги, перелік яких наведений в акті перевірки (на стор. 9-19), на підставі яких ТОВ «Кам`янський елеватор» від боржників отримано товар на загальну суму 288852875,86 грн. (в т.ч. ПДВ), та відображено в бухгалтерському обліку наступним чином: у 2017 році: Дт 281 (Товари) - Кт 6851 (Розрахунки за іншими операціями) на суму 282981569,99 грн. з ПДВ; Дт 281 (Товари) - Кт 631 (Розрахунки з постачальниками та підрядниками) - 740923,77 грн., з ПДВ; у 2018 році: Дт 281 (Товари) - Кт 6851 (Розрахунки за іншими операціями) на суму 5130381,70 грн. з ПДВ (з подальшим відображенням у бухгалтерському обліку, та, відповідно, у складі собівартості реалізованих товарів, списано на витрати Товариства у І півріччі 2018 року (Дт 282, 283 - Кт 281; Дт 902 - Кт 281, 282, 283). Станом на 30.06.2018 залишок товару складає 14311001,18 грн., а саме: по рахунку 281 - 1862958,72 грн., по рахунку 282 - 12448042,46 грн., по рахунку 283 - 0 грн., який придбано та оприбутковано у II кварталі 2018 року (Дт 281 - Кт 631 - 28151803,88 грн., з подальшим відображенням у бухгалтерському обліку Дт 282, 283 - Кт 281).
Таким чином, перевіркою встановлено, що ТОВ «Кам`янський елеватор» в порушення п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, з урахуванням норм п.8 П(С)БО 9 «Запаси», п.7, п.10 П(С)БО 16 «Витрати», завищено витрати на суму ПДВ у складі реалізованого товару, отриманого від боржників в рахунок погашення боргу відповідно до наведених договорів про відступлення права товарної вимоги, що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на загальну суму 48142146 грн..
У зв`язку з вищенаведеним, оскаржені податкові повідомлення-рішення є правомірними, тому у суду відсутні підстави для їх скасування.
У судове засідання 23 березня 2020 року сторони не з`явилися, про дату час та місце проведення судового засідання повідомлені належним чином.
Від представника позивача надійшло клопотання про здійснення розгляду справи за його відсутністю в порядку письмового провадження.
Згідно з ч. 3 ст. 194 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.
У відповідності до ч. 1 ст. 205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Враховуючи наведені положення процесуального законодавства, суд дійшов висновку про можливість розгляду справи в порядку письмового провадження.
Суд, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позовна заява, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, вважає позовні вимоги такими, що підлягають частковому задоволенню з таких підстав.
На підставі акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення - рішення від 08.08.2019:
На виконання рішення Державної податкової служби від 28.10.2019 №7380/6/99-00-08-05-01 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області були винесені податкові повідомлення - рішення:
- від 04.11.2019 №000541501 (форми "ПН"), за яким до підприємства застосовано штраф у сумі 3310740 грн. за порушення п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України (не складання податкових накладних);
- від 04.11.2019 №000540501 (форми "В4"), за яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ на суму 6621480 грн. в податковій декларації позивача за березень 2019 року.
Надаючи оцінку оскарженим податковим повідомленням - рішенням, суд виходить з такого.
- від 12.01.2018 № 12-01/2018 КЕ із ТОВ «Приват-Агро-Альянс, за умовами якого ТОВ «Приват-Агро-Альянс» в порядку та на умовах, визначених договором, зобов`язується надати ТОВ «Кам`янський елеватор» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу у розмірі 7256877 грн. Фінансова допомога надається з терміном повернення до 12.01.2020;
- від 29.01.2018 №29-01/2018КЕ із ТОВ «Приват-Агро-Альянс», за умовами якого ТОВ «Приват-Агро-Альянс» в порядку та на умовах, визначених договором, зобов`язується надати ТОВ «Кам`янський елеватор» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу у розмірі 9840468 грн.. Фінансова допомога надана з терміном повернення, відповідно до додаткової угоди до 31.12.2020;
- від 29.01.2018 №29-01-18КЭ з ТОВ «СФ «АгроСтар», згідно з умовами якого ТОВ «СФ «АгроСтар» в порядку та на умовах, визначених договором, зобов`язується надати ТОВ «Кам`янський елеватор» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу у розмірі 8030524 грн. Фінансова допомога надана з терміном повернення 29.01.2021.
Отже, на дату виникнення заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання.
Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом користування позикою.
Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Так, перевіркою задекларованих платником податків показників Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2) встановлено, що за 1 квартал 2019 року до складу інших фінансових доходів Звіту про фінансові результати не віднесено суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості у розмірі 5024608 грн..
У складі витрат «Звіту про фінансові результати» не відображені фінансові витрати (амортизація дисконту) на загальну суму 731615 грн..
Таким чином, в порушення п.44.2 ст.44. п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодекс) України, п.4, п.10 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п.29, п.30 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», встановлено заниження фінансового результату до оподаткування, та, відповідно, об`єкту оподаткування за І квартал 2019 року на загальну суму 4292993 грн.
Згідно з наданими до перевірки регістрами бухгалтерського обліку (рахунок 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами») встановлено, що станом на 31.03.2019 кредиторська заборгованість ТОВ «Кам`янський елеватор» по отриманій фінансовій допомозі перед кредитором ТОВ «Дніпровський елеватор», відповідно до договорів переведення боргу, залишається не погашеною та складає 17484869 грн., зокрема, за договором №12-01/2018КЕ від 12.01.2018 на суму 5788877 грн., за договором №29-01/2018КЕ від 29.01.2018 на суму 9840468 грн. та за договором № 29-01-18КЭ від 29.01.2018 на суму 4855524 грн..
В акті перевірки зазначено, що отримана фінансова допомога станом на 31.03.2019 року є довгостроковим зобов`язанням.
Отже, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання.
Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.
Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Так, перевіркою задекларованих платником та встановлених у ході проведення перевірки показників Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) виявлено, що за І квартал 2019 року до складу інших фінансових доходів Звіту про фінансові результати» не віднесено суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості у розмірі 5024608 грн..
Також, у складі витрат «Звіту про фінансові результати», не відображені фінансові витрати (амортизація дисконту) на загальну суму 731635 грн.. Таким чином, в порушення н.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу п.4, п.5, п.10 П(С)БО 11 «Зобов'язання», п.29 , п.30 П (С) БО 13 «Фінансові інструменти», встановлено заниження фінансового результату до оподаткування, та, відповідно, об`єкту оподаткування за І квартал 2019 року на загальну суму 4292993 грн..
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Кам`янський елеватор» укладено договори про отримання безвідсоткової фінансової допомоги, детальний опис взаємовідносин наведений в акті перевірки на сторінках 9-19, за якими ТОВ «Кам`янський елеватор» від боржників отримано товар на загальну суму 288852875,86 грн. з ПДВ, зазначені операції відображено в бухгалтерському обліку наступним чином: у 2017 році: Дт 281 (Товари) - Кт 6851 (Розрахунки за іншими операціями) на суму 282981569,99 грн. з ПДВ; Дт 281 (Товари) - Кт 631 (Розрахунки з постачальниками та підрядниками) - 740923,77 грн., з ПДВ; у 2018 році: Дт 281 (Товари) - Кт 6851 (Розрахунки за іншими операціями) на суму 5130381,70 грн. з ПДВ (з подальшим відображенням у бухгалтерському обліку, та, відповідно, у складі собівартості реалізованих товарів, списано на витрати Товариства у І півріччі 2018 року (Дт 282, 283 - Кт 281; Дт 902 - Кт 281, 282, 283).
Станом на 30.06.2018 залишок товару складає 14311001,18 грн., а саме: по рахунку 281 - 1862958,72 грн., по рахунку 282 - 12448042,46 грн., по рахунку 283 - 0 грн., який придбано та оприбутковано у II кварталі 2018 року (Дт 281 - Кт 631 - 28 151803,88 грн., з подальшим відображенням у бухгалтерському обліку Дт 282, 283 - Кт 281).
Таким чином, перевіркою встановлено, що ТОВ «Кам`янський елеватор» в порушення п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, з урахуванням норм п.8 П(С)БО 9 «Запаси», п.7, п.10 П(С)БО 16 «Витрати», завищено витрати на суму ПДВ у складі реалізованого товару, отриманого від боржників в рахунок погашення боргу відповідно до наведених договорів про відступлення права товарної вимоги, що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на загальну суму 48142146 грн..
Перевіркою встановлено, що між ТОВ «Кам`янський елеватор» (клієнт) та ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» (експедитор) укладений договір від 07.11.2017 №0711-2017/ТЕО транспортного експедирування та організації перевезення вантажів залізничним транспортом. Відповідно до умов договору експедитор зобов`язується за плату та за рахунок клієнта організувати надання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу (зернові, зернобобові, олійні культури та продукти їх переробки) залізничним транспортом. Загальна сума отриманих послуг склала 35307990 грн. (з ПДВ), що відображено в бухгалтерському обліку наступним чином:
- за 2017 рік Дт 93 (Витрати на збут), Дт 6442 (Розрахунки за податками й платежами) - Кт631 (Розрахунки з постачальниками та підрядниками) - 7731936,49 грн., ПДВ -1546387,29 грн.;
- за 2018 рік Дт 93 (Витрати на збут), Дт 6442 (Розрахунки за податками й платежами) -631 (Розрахунки з постачальниками та підрядниками) - 21691388,49 грн., ПДВ - 4338277,71 грн. та відповідно, у складі витрат на збут, списано на витрати.
Суму ПДВ від вартості транспортно-експедиційних послуг у розмірі 5884665 грн. включено до складу податкового кредиту, в тому числі за: листопад 2017 року - 561313,55 грн., грудень 2017 року - 985073,74 грн., січень 2018 року - 752516,73 грн., лютий 2018 року -1318497,58 грн., березень 2018 року - 972108,91 грн., квітень 2018 року - 824936,48 грн., травень 2018 року - 470218,01 грн..
Надані ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» послуги з організації перевезення вантажів залізничним транспортом (зернових культур), в межах України з елеваторів до порту здійснені відповідно до умов контрактів з іноземним покупцем POUNDMAX TRADE LIMITED, за якими транспортування товару до місця отримання (порту) є безоплатним (умови поставки - СРТ, термінал ТОВ «Боріваж» та/або ТОВ «ТІС» у морському порту «Южний»).
Таким чином, перевіркою встановлено, що ТОВ «Кам`янський елеватор» в порушення абз. «в» п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14, абз. «б» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України занижено податкові зобов`язання з безоплатного постачання послуг перевезення вантажів залізничним транспортом на загальну суму 5884665 грн..
Окрім того, відповідно до даних бухгалтерського обліку та актів списання встановлено, що ТОВ «Кам`янський елеватор» віднесено до витрат на збут вартість зернових, втрачених при транспортуванні, зберіганні, перевальці, на загальну суму 4223948,64 грн., а саме: за 2017 рік -180293,36 грн. та 2018 рік - 4043655,28 грн..
В бухгалтерському обліку відображено проведенням Дт 93 (Витрати на збут) 4223948,64 грн. - Кт 281 (Товари) 4223948,64 грн. та нараховано податкові зобов`язання у сумі 844789,73 гривень.
При цьому, ТОВ «Кам`янський елеватор» частково на вартість втрачених зернових нараховані податкові зобов`язання, складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ - 107974,90 гривень.
Окрім того, ТОВ «Кам`янський елеватор» не складено та не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН на суму податку на додану вартість на загальну суму 6777138 грн., в тому числі: за листопад 2017 року - 566539 грн., грудень 2017 року - 1163938 грн., січень 2018 року - 760186 грн., лютий 2018 року - 1388397 грн., березень 2018 року - 1372979 грн., квітень 2018 року - 898119 грн., травень 2018 року - 617346 грн., червень 2018 року - 4558 грн., липень 2018 року - 5076 грн..
Стосовно встановленого контролюючим органом порушення - не проведення дисконтування заборгованості за договорами щодо надання безвідсоткової фінансової допомоги, суд виходить з такого.
Як встановлено судом, що між позивачем та ТОВ «Приват-Агро-Альянс» укладений договір про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №12-01/2018КЕ від 12.01.2018, за умовами якого ТОВ «Приват-Агро-Альянс» в порядку та на умовах, визначених договором, зобов`язується надати ТОВ «Кам`янський елеватор» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а ТОВ «Кам`янський елеватор» зобов`язується прийняти вказану фінансову допомогу і повернути її ТОВ «Приват-Агро-Альянс» у визначений цим договором строк. Згідно з умовами договору розмір фінансової допомоги становить 7256877 грн.. Фінансова допомога надана з терміном повернення до 12.01.2020.
Між позивачем та ТОВ «Приват-Агро-Альянс» укладений договір про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №29-01/2018КЕ від 29.01.2018, за умовами якого ТОВ «Приват-Агро-Альянс» в порядку та на умовах, визначених договором, зобов`язується надати ТОВ «Кам`янський елеватор» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а ТОВ «Кам`янський елеватор» зобов`язується прийняти вказану фінансову допомогу і повернути її ТОВ «Приват-Агро-Альянс» у визначений цим договором строк. Згідно з умовами договору розмір фінансової допомоги становить 9840468 грн.. Фінансова допомога з терміном повернення, відповідно до додаткової угоди, 31.12.2020.
Між ТОВ «Кам`янський елеватор» та ТОВ «СФ «АгроСтар» укладений договір про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №29-01-18КЭ від 29.01.2018, за умовами якого ТОВ «СФ «АгроСтар» в порядку та на умовах, визначених договором, зобов`язується надати ТОВ «Кам`янський елеватор» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а ТОВ «Кам`янський елеватор» зобов`язується прийняти вказану фінансову допомогу і повернути її ТОВ «СФ «АгроСтар» у визначений цим договором строк. Згідно з умовами договору розмір фінансової допомоги становить 8030524 грн.. Фінансова допомога надана з терміном повернення 29.01.2021.
На момент перевірки (станом на 31.03.2019) кредиторська заборгованість ТОВ «Кам`янський елеватор» по отриманій фінансовій допомозі перед кредитором ТОВ «ДНІПРОВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» відповідно до договорів переведення боргу, залишається не погашеною та складає 17484869 грн., зокрема, за договором №12-01/2018КЕ від 12.01.2018 у сумі 5788877 грн., за договором № 29-01/2018КЕ від 29.01.2018 у сумі 9840468 грн., за договором №29-01-18КЭ від 29.01.2018 у сумі 4855524 грн.
Отже, на думку перевіряючих контролюючого органу, відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності позивач, на дату виникнення кредиторської заборгованості, мав визначити справедливу вартість свого зобов`язання, а суму дисконту (різницю між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включити до доходу в момент отримання безвідсоткової фінансової допомоги і до витрат в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування нею.
Проте із такою позицією податкового органу суд не погоджується з огляду на таке.
Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Відповідно до пунктів 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.
Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
В розумінні цього П(С)БО 11, зокрема: довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
За змістом пунктів 7, 8 і 10 П(С)БО 11, до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.
Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.
Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
Поряд з цим, пунктами 11 і 12 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.
Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 19.12.2001 за № 1050/6241 (далі - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Поворотна фінансова допомога відповідає визначенню поняття «фінансовий інструмент», що передбачене у пункті 4 вказаного Положення - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.
Також, згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення передбачено, що фінансовий актив - це:
а) грошові кошти та їх еквіваленти;
б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;
в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;
г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:
а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;
б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Отже, видана позика це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом до отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.
Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів, тощо).
Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.
Також, пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов`язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов`язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням фінансового інструмента.
В пункті 31 П(С)БО 13 зазначено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
Суд зазначає, що Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.
Виходячи з положень Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» перед тим як оцінювати грошові потоки платник податків сам має право визначити, за якою методикою їх оцінювати: за ціною котирування ціни на активному ринку чи, застосовуючи метод оцінювання, у разі відсутності активного ринку.
Окрім того, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органи, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно міжнародного стандарту фінансової звітності 39 (IAS 39), амортизована собівартість - це вартість, за якою оцінюються фінансовий актив, фінансові зобов`язання та яка складається з собівартості придбання, зменшеної на суму погашення основної суми боргу, збільшеної (зменшеної) на суму накопиченої амортизації будь-якої різниці між первісною вартістю та вартістю погашення, розрахованої з використанням ефективної ставки процента, зменшеної на суму часткового списання внаслідок зменшення корисності.
Таким чином, оскільки висновки акта перевірки про заниження податку на прибуток внаслідок обліку в бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи, то суд приходить до висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України.
Щодо встановленого контролюючти органом порушення п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, з урахуванням норм п.8 П(С)БО 9 «Запаси», п.7, п.10 П(С)БО 16 «Витрати» - завищення позивачем витрат на суму ПДВ у складі реалізованого товару, отриманого від боржників в рахунок погашення боргу відповідно до наведених договорів про відступлення права товарної вимоги, що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на загальну суму 48142146 грн., суд виходить з такого.
Судом встановлено, що між позивачем (новий кредитор) та ТОВ з ІІ «Новофарм» (первісний кредитор) укладені однотипні договори про відступлення товарної вимоги, які детально наведено в абз. 2) п.3.1.1.1 акта перевірки, а саме: від 01.11.2017 №2017/01-11/АС та додаткова угода від 01.11.2017; від 25.10.2017 №2017/25-10/АС та додаткова угода; від 01.12.2017 №2017/01-12/АС; від 25.10.2017 №2017/25-10/ПАЛ та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/ПАЛ2 та додаткова угода №2; від 25.10.2017 №2017 /25-10/Д та додаткова угода; від 01.11.2017 №2017/01-11/Д та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/ПАА та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10-1/ПАА та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10-2/ПАА та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/М та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/М2 та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/Н та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/1 ПАБ та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/2 ПАБ та додаткова угода; від 24.10.2017 №2017/24-10/У та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/БО та додаткова угода; від 03.11.2017 №3/11/2017-БО.
За умовами означених договорів, ТОВ з ІІ «Новофарм» (первісний кредитор) відступив, а позивач прийняв право вимоги (як новий кредитор) за договорами постачання сільськогосподарської продукції, укладеними між ТОВ з ІІ «Новофарм» (покупцем) та постачальниками такої продукції.
За вказаними договорами позивачем від боржників отримано товар на загальну суму 288852875,86 грн. ( в т.ч. ПДВ).
Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) встановлено, що у І півріччі 2018 року: до складу витрат Звіту про фінансові результати, включено суму ПДВ в складі реалізованого товару, отриманого від боржників в рахунок погашення боргу відповідно до вищенаведених договорів про відступлення права товарної вимоги, що призвело до заниження об`єкту оподаткування на загальну суму 48142146 грн..
Як вказав представник позивача, відображення підприємством суми витрат на оплату продукції за переліченими договорами про відступлення права товарної вимоги із включенням ПДВ у складі витрат підприємства здійснено правомірно, оскільки ТОВ «Кам`янський елеватор» від боржників не були отримані зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за вказаними операціями, а тому, відповідно, ТОВ «Кам`янський елеватор» не відносило суми податку на додану вартість до податкового кредиту та не заявляло до відшкодування суми ПДВ за такими операціями. Всі податкові накладні за розглядуваними операціями складені в адресу первісного кредитора - ТОВ з ІІ «Новофарм», отже, віднесення до витрат суми податку на додану вартість в складі реалізованого товару, отриманого від боржників в рахунок погашення боргу відповідно до вищенаведених договорів про відступлення права товарної вимоги є правомірним та повністю відповідає П(С)БО 9 «Запаси» та П(С)БО 16 «Витрати».
Однак з такою позицією позивача суд не погоджується з огляду на таке.
Процедура переуступки права вимоги передбачена Цивільним кодексом України, а саме: статтею 512 ЦК України, яка визначає відступлення права вимоги як одну з підстав для заміни кредитора у зобов`язанні. Визначення такого правочину міститься також у Податковому кодексі України.
Відповідно до пп. 14.1.255 ПК України, відступлення права вимоги - це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору чи без такої компенсації.
Об`єктом відступлення може бути як право грошової, так і негрошової (товарної) вимоги.
Відповідно до п.п. 196.1.5. п.196.1. ст.196 ПК України не є об`єктом оподаткування з ПДВ операції з: відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов`язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об`єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.
Отже, таке звільнення застосовується лише в тому випадку, якщо відступлення права вимоги здійснюється в обмін на грошові кошти або цінні папери.
В контексті положень п. 192.1 ст. 192 ПК України, відступлення права вимоги не є підставою для коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ у сторін правовідносин.
У той же час, згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, тобто, будь-яка передача права розпорядження товарами як власник (пп. 14.1.191 ПК України).
Отже, незважаючи на те, що новий кредитор не є стороною договору купівлі-продажу, для цілей операції поставки саме він вважатиметься покупцем товару, право вимоги щодо якого йому було відступлене.
Таким чином, виходячи із зазначеного, покупець (первісний кредитор) повинен скоригувати свій податковий кредит з ПДВ (а продавець - податкові зобов`язання), адже операція з постачання товарів для нього не відбудеться (він не отримає товари), а отже, у нього зникає підстава для формування податкового кредиту з ПДВ (п. 198.1, 198.3 ст. 198 ПК України).
Водночас, продавець має виписати податкову накладну, формуючи податкові зобов`язання з ПДВ, на всю суму поставлених товарів на користь нового кредитора.
Окрім того, продавець має виписати, а покупець (первісний кредитор) - зареєструвати, зменшивши таким чином суму податкового кредиту і податкових зобов`язань з ПДВ, розрахунок коригування до податкової накладної, виписаної продавцем на суму отриманої оплати від покупця (первісного кредитора).
Згідно з п.п.14.1.178 ПК України, податок на додану вартість - непрямий податок.
Відповідно до п. 44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до п.7 П(С)БО 16 «Витрати», витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Згідно з п. 10 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»
Відповідно до п. 8 П(С)БО 9 «Запаси» придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.
Відповідно до п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається, зокрема, з таких фактичних витрат як суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) та суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі
Таким чином при укладанні договору відступлення права вимоги в нового кредитора виникає дебіторська заборгованість у сумі, що дорівнює компенсації за поставлені товари. Первісна вартість отриманих товарів дорівнюватиме сумі компенсації, перерахованій первісному кредитору (п. 9 П(С)БО 9, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246). Коригування фінрезультату за операцією відступлення права вимоги товарної заборгованості ПК не передбачені. У нового кредитора на підставі отриманої від боржника ПН, зареєстрованої в ЄРПН, виникає податковий кредит.
Отже, виходячи з наведеного, позивач, як новий кредитор, на користь якого постачальники фактично здійснили постачання товару, мав вимагати у них складання розрахунку коригування до податкових накладних, виписаних в адресу первісного кредитора - ТОВ з ІІ «Новофарм», оскільки постачання товару на адресу останнього фактично не відбулося та складання податкових накладних на свою адресу (ТОВ «Кам`янський елеватор»), а також формування на підставі таких податкових накладних суми податкового кредиту на суму ПДВ, сплаченого за перерахованими вище договорами про відступлення права товарної вимоги.
Враховуючи наведене, суд погоджується із позицією податкового органу стосовно того, що в порушення п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України, з урахуванням норм П(С)БО 9 «Запаси» та П(С)БО 16 «Витрати», ТОВ «Кам`янський елеватор» завищено витрати на суму ПДВ в складі реалізованого товару, отриманого від воржників в рахунок погашення боргу відповідно до договорів про відступлення права товарної вимоги, що призвело до заниження об`єкту оподаткування на загальну суму 48142146 грн. у І півріччі 2018 року, що в свою чергу призвело до заниження податку на прибуток приватних підприємств на суму 8665586,28 грн..
Надаючи оцінку встановленому перевіряючими контролюючого органу порушенню ТОВ «Кам`янський елеватор» абз. «в» п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14, абз. «б» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст. 198 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з безоплатного постачання послуг перевезення вантажів залізничним транспортом на загальну суму 5884665 грн., суд не погоджується з такою позицією податкового органу, виходячи з такого.
Перевіркою встановлено, що між ТОВ «Кам`янський елеватор» (клієнт) та ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» (експедитор) укладено договір від 07.11.2017 №0711-2017/ТЕО транспортного експедирування та організації перевезення вантажів залізничним транспортом. Відповідно до умов договору експедитор зобов`язується за плату та за рахунок клієнта організувати надання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу (зернові, зернобобові, олійні культури та продукти їх переробки) залізничним транспортом. Загальна сума отриманих позивачем послуг склала 35307990 грн. (з ПДВ).
Суму ПДВ від вартості отриманих транспортно-експедиційних послуг у розмірі 5884665 грн. позивачем включено до складу податкового кредиту, в тому числі за: листопад 2017 року - 561313,55 грн., грудень 2017 року - 985073,74 грн., січень 2018 року - 752516,73 грн., лютий 2018 року -1318497,58 грн., березень 2018 року - 972108,91 грн., квітень 2018 року - 824936,48 грн., травень 2018 року - 470218,01 грн..
Як вказано перевіряючими в акті перевірки, надані ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» послуги з організації перевезення вантажів залізничним транспортом (зернових культур), в межах України з елеваторів до порту здійснені відповідно до умов контрактів з іноземним покупцем POUNDMAX TRADE LIMITED, за якими транспортування товару до місця отримання (порту) є безоплатним (умови поставки - СРТ термінал ТОВ «Боріваж» та/або ТОВ «ТІС» у морському порту «Южний»).
Так в матеріалах справи міститься контракт від 04.04.2018 №0404/18-1 укладений між позивачем (продавець) та POUNDMAX TRADE LIMITED (покупець), за умовами якого позивач взяв на себе зобов`язання поставити покупцю кукурудзу українського походження.
Відповідно до п.2.1 контракту умови поставки СРТ (Імкотермс 2010) пункт поставки термінал ТОВ «Боріваж» та/або ТОВ «ТІС» у морському порту «Южний».
До вказаного контракту сторонами укладено додаткову угоду від 04.04.2018, за якою внесено зміни у п.1.5 контракту та викладено його в такій редакції: «товар, що поставляється покупцю за контрактом належить продавцю на праві власності та/або переданий продавцю на підставі договору комісії, укладених продавцем з третіми особами-власниками товару».
Згідно специфікацій до вказаного контракту, які містяться в матеріалах справи (а.с. 99 - 128, т. 2) продавець взяв на себе зобов`язання поставити покупцю кукурудзу 3 класу врожаю 2018 року.
В матеріалах справи також містяться договори комісії: від 05.04.2018 №05/04/2018КК-1, від 05.04.2018 №05/04/2018КК-2; від 05.04.2018 №05/04/2018БІЛ; від 05.04.2018 №05/04/2018А-2; від 05.04.2018 №05/04/2018А-1; від 05.04.2018 №05/04/2018ЗА; від 05.04.2018 №05/04/2018М; від 05.04.2018 №05/04/2018МА-2; від 05.04.2018 №05/04/2018МО; від 05.04.2018 №05/04/2018ДА, які є типовими за своїм змістом.
За умовами вказаних договорів позивач (комісіонер) взяв на себе зобов`язання за дорученням комітентів та за плату вчинити від свого імені, але за рахунок комітентів експортний продаж товару, який є предметом комісії за зовнішньоекономічним контрактом від 04.04.2018 №0404/18-1, укладеним комісіонером з POUNDMAX TRADE LIMITED (п.1.1. договорів комісії).
Відповідно до п. 2.7 договорів комісії, умови поставки - СРТ (Імкотермс 2010) пункт поставки термінал ТОВ «Боріваж» та/або ТОВ «ТІС» у морському порту «Южний».
Пунктом 2.10.2 договорів комісії передбачено, що товар передається на комісію в пункті призначення по акту прийому-передачі та оформлюється на кожну партію поставленого товару, а також за наявності оригіналу даного договору, підписаного сторонами належним чином. Всі витрати на транспортування товару до пункту призначення - за рахунок комітента.
Також, між позивачем (продавець) та POUNDMAX TRADE LIMITED (покупець) укладений зовнішньоекономічний контракт від 20.12.2017 №2012/2017КЕ, на підставі якого відповідно до специфікацій від 20.12.2017 №2, від 20.12.2017 №3, від 20.12.2017 №4 позивач здійснив постачання покупцю товару (сорго).
Умови поставки за вказаним контрактом СРТ (Імкотермс 2010) пункт поставки термінал ТОВ «Боріваж» та/або ТОВ «ТІС» у морському порту «Южний».
Суд зазначає, що умови CPT (англ.Paid To) (… named place of destination), або Фрахт/перевезення оплачені до (…назва місця призначення) - термін інкотермс 2000 та 2010, означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. Окрім цього, продавець зобов`язаний оплатити витрати, пов`язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики чи втрати ушкодження товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику. Під словом перевізник розуміється будь-яка організація, яка на підставі договору перевезення бере на себе зобов`язання забезпечити самому чи організувати перевезення товару по залізниці, автомобільним, повітряним, морським і внутрішнім водним чи іншим транспортом чи комбінацією цих видів транспорту.
Тобто, наведеними умовами передбачений обов`язок продавця організувати доставлення товару до визначеного контрактом місця призначення.
На підставі договору від 07.11.2017 №0711-2017/ТЕО транспортного експедирування та організації перевезення вантажів залізничним транспортом, відповідно до додатків, ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» надав на адресу позивача послуги з організації перевезення вантажів залізничним транспортом (зернових культур), в межах України за маршрутами, визначеними в додатках до договору.
У зв`язку з означеним, ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» були виписані в адресу позивача податкові накладні, належним чином засвідчені копії яких містяться в матеріалах справи (а.с. 45- 107, т.3), на підставі яких, в свою чергу позивачем було включено суму ПДВ до складу податкового кредиту.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п. 188.1. ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п. 198.6. ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, в даному випадку послуги від ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» отримані позивачем в межах провадження своєї господарської діяльності, а суми податкового кредиту, сформовані на підставі отриманих від експедитора зареєстрованих податкових накладних.
У той же час відповідачем перед судом не доведено, що такі операції на суму 5884665 грн. не пов`язані із господарською діяльністю ТОВ «Кам`янський елеватор» і є безоплатно наданими, а тому і доводи про необхідність позивачу складати податкові накладні на вказану суму є необгрунтованими та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи.
Так, як слідує з акту перевірки позивачем здійснено віднесення до витрат на збут вартість зернових, втрачених при транспортуванні, зберіганні, перевальці на загальну суму 4223948,64 грн., а саме: за 2017 рік -180293,36 грн. та 2018 рік - 4043655,28 грн..
В бухгалтерському обліку підприємством ці операції відображено проведенням Дт 93 (Витрати на збут) 4223948,64 грн. - Кт 281 (Товари) 4 223 948,64 грн. та нараховано податкові зобов`язання у сумі 844789,73 грн..
При цьому, ТОВ «Кам`янський елеватор» частково на вартість втрачених зернових нараховано податкові зобов`язання, складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ - 107974,90 грн.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких згідно зі ст. 186 цього Кодексу розташовано на митній території України.
Пунктом 198.3 ст.198 зазначеного Кодексу визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також незалежно від того, чи здійснював платник оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 р., - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку було включено до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п. 17, 19 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Положення (стандарту).
Відповідно до п. 27 П(С)БО 9 «Запаси», сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду.
Як визначено в ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік та фінансова звітність грунтуються зокрема на принципі превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми
Відповідно до п.27 розділу «Правила видачі вантажів» Правил перевезення вантажів, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 року №644, вантаж вважається доставленим без утрати, якщо різниця між масою, вказаною в пункті відправлення в залізничній накладній, та масою, визначеною на станції призначення, не перевищує норми природної втрати і граничного розходження у визначені маси нетто При цьому, норма природної втрати та граничного розходження у визначенні маси нетто становить 0,5% маси.
Як вказав представник позивача, за вказаний період ТОВ «Кам`янський елеватор» здійснило поставку товару, в результаті якої були понесені втрати в межах природнього збутку при транспортуванні, зберіганні та перевальці, тому підприємством було віднесено такі витрати до витрат на збут у відповідному звітному періоді на рахунку 93 «Витрати на збут».
З метою застосування п. 198.5 ст. 198 ПК України, податкові зобов`язання визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:
- придбаними для використання в неоподатковуваних операціях, - на дату їх придбання;
- придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону про бухоблік.
Таким чином, у разі списання втрачених при транспортуванні товарів у межах норм природного убутку, при придбанні яких суми ПДВ було віднесено до податкового кредиту, податкові зобов`язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу платником ПДВ:
нараховуються, якщо вартість таких втрачених товарів не включається до вартості готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню;
не нараховуються, якщо вартість таких втрачених товарів включається до вартості готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.
Однак, в акті перевірки відсутня інформація щодо не включення вартості списаних/втрачених товарів до вартості готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.
Відповідно до положень ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Отже, судом не встановлено, а відповідачем як суб`єктом владних повноважень, не доведено перед судом допущення ТОВ «Кам`янський елеватор» порушення, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 736815 грн., в частині списання у складі витрат на збут вартості втрачених при транспортуванні товарів та не складання податкових накладних на суму ПДВ.
Відповідно до положень ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Враховуючи вищенаведене, перевіривши рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 04.11.2019 №000540501 (форма «В4»), від 04.11.2019 №000541501 (форма «ПН») на відповідність вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, суд доходить до висновку, що вони прийняті необгрунтовано, без урахуванням всіх обставин, що мали значення для правильного прийняття рішення, а тому суд дійшов висноку про неправомірність означених рішень та наявність підстав для його скасування.
Таким чином, позовні вимоги є обгрнутованими та такими, що підлягають частковому задоволенню судом.
У відповідності до ч. 1, ч. 3 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Керуючись ст. ст.132, 134, 139, 194, 205, 242 - 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 04.11.2019 №000541501 (форма «ПН»).
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 04.11.2019 №000540501 (форма «В4»).
В іншій частині заявлених позовних вимог відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Кам`янський елеватор» судові витрати з оплати судового збору у сумі 9634 (дев`ять тисяч шістсот тридцять чотири) грн. 24 коп.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення складений 23 березня 2020 року.

Суддя О.В. Царікова