Справа № 500/1666/19
Суддя: Судова-Хомюк Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2020-04-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2020 рокуЛьвівСправа № 500/1666/19 пров. № 857/12221/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Гуляка В.В., Пліша М.А.

за участі секретаря судового засідання Хітрень О.Ю.,

позивач: не з`явився

відповідач: не з`явився

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року у справі № 500/1666/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Екосаб» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

суддя в 1-й інстанції - Хрущ В.Л.,

час ухвалення рішення - 11 год. 59 хв.,

місце ухвалення рішення - м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення - 28.10.2019,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Екосаб» (далі позивач, ТзОВ «Екосаб») звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних :

- №1154781/39783134 від 06.05.2019 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 14.02.2019 року;

- №1154784/39783134 від 06.05.2019 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 15.02.2019 року;

- №1154782/39783134 від 06.05.2019 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 16.02.2019 року;

- №1154783/39783134 від 06.05.2019 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 19.02.2019 року;

- №1154780/39783134 від 06.05.2019 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 19.02.2019 року;

зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №1 від 14.02.2019 року, №2 від 15.02.2019 року, №3 від 16.02.2019 року, №4 від 19.02.2019 року та №5 від 19.02.2019 року.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що за наслідками здійснення операції з постачання товарів позивачем складено податкові накладні №1 від 14.02.2019 року, №2 від 15.02.2019 року, №3 від 16.02.2019 року, №4 від 19.02.2019 року, №5 від 19.02.2019 року, які направлені для реєстрації у Єдиний реєстр податкових накладних. Проте, за результатами обробки контролюючим органом, реєстрацію податкових накладних зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. На дану пропозицію контролюючого органу, позивачем направлено пояснення та копії документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій.

Проте, рішеннями комісії №1154781/39783134, №1154784/39783134, №1154782/39783134, №1154783/39783134, №1154780/39783134 від 06.05.2019 року було відмовлено у реєстрації податкових накладних №1 від 14.02.2019 року, №2 від 15.02.2019 року, №3 від 16.02.2019 року, №4 від 19.02.2019 року, №5 від 19.02.2019 року. Не погоджуючись із такими рішеннями, позивач звернувся до суду для їх оскарження, та, як наслідок, зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- №1154781/39783134 від 06.05.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Екосаб» за №1 від 14.02.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- №1154784/39783134 від 06.05.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Екосаб» за №2 від 15.02.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- №1154782/39783134 від 06.05.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Екосаб» за №3 від 16.02.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- №1154783/39783134 від 06.05.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Екосаб» за №4 від 19.02.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- №1154780/39783134 від 06.05.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Екосаб» за №5 від 19.02.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Екосаб» податкові накладні №1 від 14.02.2019 року, №2 від 15.02.2019 року, №3 від 16.02.2019 року, №4 від 19.02.2019 року, №5 від 19.02.2019 року, - датами їх фактичного подання та надходження для реєстрації.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Екосаб» документально підтверджений судовий збір у сумі 1921 грн. (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна гривня), сплачений відповідно до квитанції №0.0..1 від 16.07.2019 року.

Судом першої інстанції протокольною ухвалою від 10.09.2019 проведено заміну ГУ ДФС у Тернопільській області на ГУ ДПС у Тернопільській області та Державну фіскальну службу України на на Державну податкову службу України ( т.ІІ а.с. 125).

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що надані позивачем документи не були достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію спірних податкових накладних та правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.

Апелянт зокрема звертає увагу апеляційного суду на те, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Екосаб» надано копії документів, що містять протиріччя та не можуть бути враховані при підтвердженні господарських операцій з огляду на невідповідність посівних площ сільськогосподарських культур ТзОВ «Екосаб» з інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Відповідно до звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2018 року та звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 1 грудня 2018 року розмір посівної площі під сою становив 256,79 га. В той же час, відповідно до відомостей із Державного реєстру загальна площа усіх земельних ділянок, що перебувають на праві оренди чи суборенди у ТзОВ «Екосаб» становить 190,56 га. Тобто розбіжність площ під урожай сої 2018 року складає 66,23 га. Відтак відповідач вважає, що товариством надано Комісії копії документів, зміст яких суперечить один одному та не дає змоги встановити фактичну площу засіяну ТзОВ «Екосаб» під час урожаю 2018 року.

Також звертає увагу суду на те, що контролюючим органом відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної позивача зупинена, оскільки, вищезазначена податкова накладна відповідає критеріям ризиковості платника податків, ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Платником податку було надано копії документів на підтвердження реальності господарських операцій, проте Головне управління ДПС у Тернопільській області вважає, що такі документи не були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. Таким чином вважає, що рішення Комісії є обґрунтованими, оскільки платником податків не надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними у реєстрації, яких було відмовлено.

Просить апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначає, що в оскаржуваних рішеннях, як підставою для відмови для реєстрацій податкових накладних визначено - ненадання платником податку копій документів: договорів, зовнішньоекономічних контрактів. Вважає, що рішення Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області містять лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення, при цьому, - не міститься конкретно визначеного переліку документів, які. на думку контролюючого органу, не були надані позивачем чи подача яких була визнана недостатньою для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.

Вважає, що всі документи по фактах господарської операції були надані відповідачу (задокументовані всі етапи здійснення операції, що передує продажу сої посів, збір врожаю, цикл робіт пов`язаних з обробітком землі), пояснюють походження засобів та знарядь, за допомогою яких здійснювався обробіток земельних ділянок та збір врожаю, а також вичерпно підтверджують факт поставки сої покупцю (договори поставки, видаткові накладні, ТТН, платіжні доручення) тощо).

Звертає увагу на те, що позиція ГУ ДФС у Тернопільській області щодо протиріччя відносно площі земельної ділянки, що перебуває в користуванні Товариства, повністю спростовується матеріалами справи, в яких є відомості про зареєстровані речові права на земельні ділянки, а також копіями договорів оренди (з фізичними особами, власниками земельних ділянок).

Вважає, що судом першої інстанції повно та всебічно досліждено всі наявні докази в матералах справи та прийнято законне, обгрунтоване рішення. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно частини 4 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Заслухавши суддю - доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Екосаб» укладено із Товариством з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» договір поставки сільськогосподарської продукції (сої) №15451/к від 09.10.2018 року.

За результатами здійснення декількох етапів операцій поставки сої до Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор», позивачем подано 26.02.2019 року для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:

- №1 від 14.02.2019 року на загальну суму 336795,52 грн., в тому числі податок на додану вартість 56132,59 грн.;

- №2 від 15.02.2019 року на загальну суму 353446,76 грн., в тому числі ПДВ - 58907,79 грн.;

- №3 від 16.02.2019 року на загальну суму 353711,74 грн., в тому числі ПДВ - 58951,96 грн.;

- №4 від 19.02.2019 року на загальну суму 217364,09 грн., в тому числі ПДВ - 36227,35 грн.;

- №5 від 19.02.2019 року на загальну суму 286904,75 грн., в тому числі ПДВ - 47817,46 грн.

Вказані податкові накладні були прийняті податковим органом, проте, їх реєстрацію було зупинено, про що платнику податків, відповідно до пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, було надіслано квитанції від 26.02.2019 року.

В даних квитанціях зазначено, що відповідно п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1201 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку. ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критерії ризиковості платника податку. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання рекомендацій контролюючого органу, визначених у квитанціях від 26.02.2019 року, ТзОВ «Екосаб» подало до Головного управління ДФС у Тернопільській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупиненою №1 від 03.05.2019 року.

Зокрема, ТзОВ «Екосаб» до вказаного повідомлення додано ряд документів для підтвердження реальності господарської операції з поставки сої для ТзОВ «Катеринопільський елеватор», а саме:

- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №1 від 03.05.2019 року;

- договір поставки сільськогосподарської продукції №15451/к від 09.10.2018 року між ТзОВ «Екосаб» та ТзОВ «Катеринопільський елеватор» з додатками;

- платіжні доручення та рахунки на оплату;

- звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01.12.2018 року;

- звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2018 року;

- інформаційну довідку з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта;

- акти про надання послуг суборенди автомобіля;

- пояснення ТзОВ «Екосаб»;

- договір купівлі-продажу №02- 04/18 від 02.04.2018 року між ТзОВ «Агросимвол» та ТзОВ «Екосаб» з додатками;

- договір оренди СГТ-001 від 03.04.2018 року та техпаспорти;

- видаткові накладні ТзОВ «Агро Тарком»;

- договір поставки №82 від 18.09.2018 року між ТзОВ «Агро Тарком» та ТзОВ «Екосаб»;

- платіжні доручення на ТзОВ «Агро Тарком»;

- рахунки-фактури від ТзОВ «Агро Тарком» на ТзОВ «Екосаб»;

- облікові листи тракториста-машиніста;

- договір купівлі-продажу №41/32953 від 31.10.2018 року з додатками;

- договір купівлі-продажу №41/32807 від 25.10.2018 року з додатками;

- договір купівлі-продажу №41/32806 від 25.10.2018 року з додатками;

- платіжні доручення ТзОВ "Екосаб" - ТОзВ «Техноторг-Дон»;

- договір поставки №408 від 15.06.2018 року між ТзОВ «Агро Престиж» та ТзОВ «Екосаб» з додатками;

- договір купівлі-продажу №1/120418 від 12.04.2018 року між ТзОВ «Трейд-Агрохім» та ТзОВ «Екосаб» з додатками;

- податкові накладні №1 від 14.02.2019 року, №2 від 15.02.2019 року, №3 від 16.02.2019 року, №4 від 19.02.2019 року, №5 від 19.02.2019 року, виписані на ТзОВ «Катеринопільський елеватор»;

- квитанції, видаткові накладні на ТзОВ «Катеринопільський елеватор»;

- товаро-транспортні накладні;

- акти надання послуг суборенди авто.

Проте, рішеннями комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1154781/39783134, №1154784/39783134, №1154782/39783134, №1154783/39783134, №1154780/39783134 від 06.05.2019 року було відмовлено у реєстрації податкових накладних №1 від 14.02.2019 року, №2 від 15.02.2019 року, №3 від 16.02.2019 року, №4 від 19.02.2019 року, №5 від 19.02.2019 року, відповідно.

Підставами відмови визначено: «ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них".

Вважаючи вказані рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що зупиняючи реєстрацію податкових накладних відповідачем, запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. Разом з тим, реєстрацію поданих позивачем податкових накладних комісією зупинено (як зазначено в квитанціях від 26.02.2019 року) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 та пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку».

Суд першої інстанції зокрема зазначив, що фіскальний орган був зобов`язаний у квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп.1.6 п і Критеріїв, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників, що ним зроблено не було. В квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, за якою саме підставою позивача з вказаних в пп. 1.6 п. 1 Критеріїв віднесено до ризикових платників.

Відтак суд дійшов висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних не відповідає умовам критерію п.п.2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки в квитанціях міститься лише загальне посилання на п.п.2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення конкретних обставин, за наявності яких можна віднести обсяг постачання до переліку ризикових. Також не містили вказані квитанції і переліку документів, які необхідно було подати позивачу, та які б були достатніми задля того, аби податковий орган зміг прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних.

Окрім того, суд першої інстанції зазначив, що позивачем, ТзОВ «Екосаб», як платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій. Досліджені судом надані первинні документи доводять відсутність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та подальшої відмови в їх реєстрації із прийняттям спірних рішень з посиланням те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування.

Такий висновок суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідає нормам матеріального та процесуального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

У відповідності до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно із положеннями пункту 20.2 статті 20 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), податкова накладна є електронним документом, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У відповідності до приписів, наведених у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.

21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Порядок №117 тут та надалі в редакції чинний на момент виникнення спірних правовідносин)).

Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку (пункт 5 Порядку №117).

Відповідно до положень пункту 6 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 12 Порядку №117).

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. (пункт 13 Порядку №117).

Відповідно до пунктів 14-16 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Слід зазначити, що відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування є: 1) ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; 2) ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; 3) надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Системний аналіз наведених норм вказує на те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація податкових накладних була зупинена у зв`язку з її відповідністю, як зазначено контролюючим органом, пп. 2.1 та пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.

У Листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: « Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником».

Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Таким чином, фіскальний орган був зобов`язаний у квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, а й на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників.

Суд звертає увагу, що в зазначеній квитанції відповідачем не наведено конкретний підпункт обставини, визначеної пп.1.6 п.1 Критерії ризику для зупинення реєстрації податкової накладної.

Між тим, не наведення відповідачем однозначної підстави зупинення реєстрації податкової накладної за переліком наведеним в підпункті 1.6. пункту 1. Критеріїв ризику є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним конкретним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладеної, а не будь-яких на власний розсуд.

Належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, спірні Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не містять. Відсутня така інформація і у Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки у квитанціях запропоновано лише надати пояснення а/або копії документів.

Отже, відповідачем не доведено, а судом не встановлено наявність підстав для зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт критеріїв оцінки без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області не містять жодних підкреслень, натомість містять лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення, при цьому, - не міститься конкретно визначеного переліку документів, які, на думку контролюючого органу, не були надані позивачем чи подача яких була визнана недостатньою для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.

При цьому, ані з оскаржуваних рішень, ані з квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних- неможливо встановити, яких документів, на думку податкового органу, не вистачало для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних, не зазначено податковим органом і обставин надання платником податку документів, які не підтверджують в повному обсязі реальності здійснених господарських операцій чи обставин неприйняття до уваги податковим органом поданих документів у зв`язку з їх недостатністю чи порушенням їх складення.

ТзОВ «Екосаб», як платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції досліджені надані первинні документи, матеріали справи доводять відсутність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та подальшої відмови в їх реєстрації із прийняттям спірних рішень з посиланням те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування є безпідставною, позаяк, як вже було зазначено, судом встановлено, що конкретний перелік документів при надісланні повідомлень про зупинення реєстрації податкових накладених та про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, не витребовувався податковим органом.

Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови ненаведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність таких рішень.

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про правомірність свого рішення.

Оцінюючи вищевикладені обставини, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, комісії №1154781/39783134, №1154784/39783134, №1154782/39783134, №1154783/39783134, №1154780/39783134 від 06.05.2019 року є протиправними та підлягає скасуванню.

Окрім того, суд зазначає, що з 01.01.2018 пункт 201.16 статті 201 ПК України викладено в новій редакції, згідно якої реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно із пунктами 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від покладення зобов`язання на Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановою Верховного Суду від 16 квітня 2019 року по справі №826/10649/17, яка в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

Також Верховний Суд у постанові від 02 липня 2019 року у справі № 1402/216/19 вказав на те, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.

Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Згідно практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, встановлено, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).

Предметом регулювання статті 1 Першого протоколу до Конвенції є втручання держави у право на мирне володіння майном. У практиці ЄСПЛ (серед багатьох інших, наприклад, рішення Європейського суду з прав людини у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982 року, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року, «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року, «Сєрков проти України» від 7 липня 2011 року, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23 листопада 2000 року. «Булвес АД проти Болгарії» від 22 січня 2009 року, «Трегубенко проти України» від 2 листопада 2004 року, «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року) напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме: чи є втручання законним; чи має воно на меті «суспільний», «публічний» інтерес; чи є такий захід (втручання у право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.

Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі закону нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм.

Втручання є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення «суспільного», «публічного» інтересу - втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об`єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності. Саме національні органи влади мають здійснювати первісну оцінку наявності проблеми, що становить суспільний інтерес, вирішення якої б вимагало таких заходів. Поняття «суспільний інтерес» мас широке значення (рішення від 23 листопада 2000 року в справі «Колишній король Греції та інші проти Греції»). Крім того. Європейський суд з прав людини також визнає, що й саме по собі правильне застосування законодавства, безперечно, становить «суспільний інтерес» (рішення ЄСПЛ від 2 листопада 2004 року в справі «Трегубенко проти України»).

Критерій «пропорційності» передбачає, що втручання у право власності розглядатиметься як порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар». При цьому з питань оцінки «пропорційності» Європейський суд з прав людини, як і з питань наявності «суспільного», «публічного» інтересу, визнає за державою досить широку «сферу розсуду», за винятком випадків, коли такий «розсуд» не ґрунтується на розумних підставах.

Колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 3 ст. 243, ст.ст. 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року у справі № 500/1666/19 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення безпосередньо до суду касаційної інстанції.

У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді В. В. Гуляк
М. А. Пліш
Повне судове рішення суддею-доповідачем складено 16 квітня 2020 року