Справа № 813/6515/13-а
Суддя: Шипуліна Т.М.
Дата ухвалення: 2020-04-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 квітня 2020 року

Київ

справа №813/6515/13-а

касаційне провадження №К/9901/27500/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05.07.2016 (суддя Кравців О.О.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2016 (головуючий суддя - Довгополов О.М., судді: Гудим Л.Я., Святецький В.В.) у справі № 813/6515/13-а за позовом Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» до Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Відкрите акціонерне товариство «Червоноградська автобаза» звернулося до адміністративного суду з позовом до Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.06.2013 № , № , № , № .

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 05.07.2016 позовні вимоги задовольнив.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 13.09.2016 залишив постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05.07.2016 без змін.

Сокальська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05.07.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2016, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5, підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), абзацу «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 127.1 статті 127, пункту 87.10 статті 87 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частини першої статті 38 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Зокрема, вказує на ненадання оцінки обставинам справи, які мають вирішальне значення для правильного вирішення спору. Так, податковий орган наголошує на тому, що Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII не встановлено заборони щодо нарахування податків і зборів платнику податку, щодо якого прийнято постанову про визнання банкрутом. При цьому, на думку відповідача, обмеження, які запроваджені приписами пункту 87.10 статті 87 Податкового кодексу України стосуються лише конкурсних вимог та процедури їх погодження, а порядок адміністрування податків та механізми їх визначення, зокрема шляхом прийняття податкових повідомлень-рішень, залишаються незмінними незалежно від факту порушення провадження у справі про банкрутство.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Сокальською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 до 31.03.2013, за результатами якої складено акт від 13.06.2013 № 332/2200/00179269.

На підставі акта перевірки Сокальською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області за порушення позивачем:

підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5, підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, абзацу «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.06.2013 № , яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток у загальній сумі 132 653,00 грн., в тому числі: в сумі 106 122,00 грн. основного платежу та в сумі 26 531,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, а також податкове повідомлення-рішення від 27.06.2013 № , яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 765 454,00 грн.

пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.2, абзацу 1 пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.06.2013 № , яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 216 433,66 грн., в тому числі: в сумі 176 082,66 грн. основного платежу та в сумі 40 351,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

статей 31, 36, 38, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.06.2013 № , яким збільшено грошове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у загальній сумі 2 508 478,21 грн., в тому числі: в сумі 2 341 996,63 грн. основного платежу та в сумі 166 481,58 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ухвалою Господарського суду Львівської області від 21.01.2002 порушено провадження у справі № 7/45-7/45 про банкрутство Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» за заявою Відкритого акціонерного товариства «Червоноградське АТП 24664».

Ухвалою Господарського суду Львівської області від 04.12.2003 припинено провадження у справі про банкрутство Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» відносно кредитора Відкритого акціонерного товариства «Червоноградське АТП 24664», а розгляд справи продовжено за заявою Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції (правонаступник Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області).

Постановою Господарського суду Львівської області від 26.03.2013 у справі № 6/152-5/176 (7/45-7/45) припинено процедуру санації, визнано Відкрите акціонерне товариство «Червоноградська автобаза» банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру.

Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII встановлює умови та порядок відновлення платоспроможності суб`єкта підприємницької діяльності - боржника або визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури, повного або часткового задоволення вимог кредиторів.

Згідно з пунктом 1.3 статті 1 Податкового кодексу України цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», з банків, на які поширюються норми Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», та погашення зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.

Отже, для правовідносин, що виникають під час дії ліквідаційної процедури боржника, визнаного банкрутом, пріоритетними є норми Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Як вбачається зі встановлених судами попередніх інстанцій обставин, у спірній ситуації податковим органом визначено позивачу за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями грошові зобов`язання за порушення, допущення яких (згідно з висновками акта перевірки) здійснені Відкритим акціонерним товариством «Червоноградська автобаза» у період після порушення провадження у справі про банкрутство позивача, однак до визнання його банкрутом та відкриття ліквідаційної процедури.

Статтею 38 Закону України ««Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено наслідки визнання боржника банкрутом.

Так, частиною першою вказаної статті Закону України ««Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури:

господарська діяльність банкрута завершується закінченням технологічного циклу з виготовлення продукції у разі можливості її продажу за виключенням укладення та виконання договорів, що мають на меті захист майна банкрута або забезпечення його збереження (підтримання) у належному стані, договорів оренди майна, яке тимчасово не використовується, на період до його продажу в процедурі ліквідації тощо;

строк виконання всіх грошових зобов`язань банкрута вважається таким, що настав;

у банкрута не виникає жодних додаткових зобов`язань (у тому числі зі сплати податків і зборів (обов`язкових платежів)), крім витрат, безпосередньо пов`язаних із здійсненням ліквідаційної процедури;

припиняється нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та інших економічних санкцій за всіма видами заборгованості банкрута;

відомості про фінансове становище банкрута перестають бути конфіденційними чи становити комерційну таємницю;

продаж майна банкрута допускається в порядку, передбаченому цим Законом;

скасовується арешт, накладений на майно боржника, визнаного банкрутом, чи інші обмеження щодо розпорядження майном такого боржника. Накладення нових арештів або інших обмежень щодо розпорядження майном банкрута не допускається;

вимоги за зобов`язаннями боржника, визнаного банкрутом, що виникли під час проведення процедур банкрутства, можуть пред`являтися тільки в межах ліквідаційної процедури протягом двох місяців з дня офіційного оприлюднення повідомлення про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури. Зазначений строк є граничним і поновленню не підлягає. Кредитори, вимоги яких заявлені після закінчення строку, встановленого для їх подання, або не заявлені взагалі, не є конкурсними, а їх вимоги погашаються в шосту чергу в ліквідаційній процедурі;

виконання зобов`язань боржника, визнаного банкрутом, здійснюється у випадках і порядку, передбачених цим розділом.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що прийняття податковим органом за наслідками проведення перевірки податкових повідомлень-рішень про визначення грошових зобов`язань є лише діями, які формують та документально визначають наявність грошових зобов`язань з певних податків та зборів, при цьому такі дії об`єктивно передують процесу погашення відповідних зобов`язань або стягненню податкового боргу.

Сама собою обставина прийняття податкового повідомлення-рішення про визначення грошового зобов`язання не порушує приписів частини першої статті 38 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII та пункту 1.3 статті 1 Податкового кодексу України, оскільки у даному випадку контролюючим органом не здійснюється примусове стягнення коштів або майна боржника.

Разом з тим, визначені частиною першою статті 38 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII положення не встановлюють заборону на нарахування грошових зобов`язань за період до дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність повноважень у контролюючого органу на прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень після відкриття ліквідаційної процедури позивача не відповідають правильному застосуванню норм матеріального права.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № суд касаційної інстанції зазначає таке.

В обґрунтування висновків про допущення позивачем порушень підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5, підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, що слугувало підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, податковий орган посилався на таке:

1) позивачем безпідставно відображено у декларації з податку на прибуток витрати на оплату праці в сумі 151 201,00 грн., які не підтверджені відповідними документами.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР визначено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Підпунктом 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР передбачено, що з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, в деклараціях з податку на прибуток за І півріччя 2010 року і IV квартал 2010 року Відкрите акціонерне товариство «Червоноградська автобаза» занизило валові витрати на суму 151 201,00 грн., однак у річній декларації за 2010 рік позивач, самостійно виявивши таку помилку, відкоригував значення рядка 04.3 декларації на цю суму для відображення фактичних річних витрат на оплату праці.

При цьому за результатами дослідження пред`явлених позивачем доказів, зокрема податкових розрахунків сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку і сум утриманого з них податку за 2010 рік, головних книг за 2010 рік, наказів про преміювання і заохочення працівників та інших первинних документів, які складалися під час виплати заробітної плати, судами з`ясовано, що такі документи складені належним чином, що спростовує позицію податкового органу про непідтвердження вказаних витрат на оплату праці.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірного відображення позивачем показників витрат на оплату праці у податковій декларації з податку на прибуток за 2010 рік.

2) позивачем не включено до складу інших доходів за IV квартал 2010 року кредиторську заборгованість в сумі 282 564,72 грн., в тому числі: щодо ДВАТ «Червоноградський інформаційно-обчислювальний центр» в сумі 4 737,75 грн. (придбання товарів у січні 2006 року), щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Економія» в сумі 31 435,02 грн. (придбання товарів у червні 2006 року), щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Фактор» в сумі 1 602,25 грн. (придбання товарів у червні 2006 року), щодо Державного підприємства «Західний експертний центр» в сумі 876,54 грн. (придбання товарів у листопаді 2006 року), щодо Державного підприємства «Червоноградське шляхоремонтне будівельне управління» в сумі 6 852,45 грн. (придбання товарів у вересні 2007 року), щодо Відкритого акціонерного товариства «Прибужжя» в сумі 7 200,00 грн. (придбання товарів у червні 2006 року), щодо Червоноградської філії Львівського РД ЦСМС в сумі 3 231,05 грн. (придбання товарів у серпні 2006 року), щодо Державного підприємства «Техінвест» в сумі 50 000 грн. (придбання товарів у липні 2006 року), щодо Відкритого акціонерного товариства «Червоноградське АТП 24664» в сумі 160 556,32 грн. (придбання товарів у січні 2006 року), щодо Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в сумі 9 279,34 грн. (придбання товарів у січні 2008 року), щодо Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 в сумі 6 794,00 грн. (придбання товарів у вересні 2006 року).

Відповідач вважає заборгованість Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» перед вказаними контрагентами непогашеною та безнадійною у розумінні підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, яку позивач був зобов`язаний віднести до валових доходів у встановлені вказаними положеннями строки.

Відповідно до підпункту 12.1.1 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій: а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна; б) зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів та платник податку - продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством; в) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Підпунктом 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР встановлено, що платник податку - покупець зобов`язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій: а) або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією; б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Враховуючи викладене, виникнення у платника податку-покупця обов`язку збільшити валові доходи на суму кредиторської заборгованості обумовлено настанням відповідних обставин: 1) визнання заборгованості у один з таких способів: у порядку досудового врегулювання спорів; судом; за виконавчим написом нотаріуса; 2) настання 90-го календарного дня від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією (в разі досудового врегулювання спору щодо заборгованості покупця перед кредитором) або 30-го календарного дня від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису (в разі визнання заборгованості такою, що підлягає сплаті в судовому порядку чи згідно з виконавчим написом нотаріуса).

При цьому за змістом частини шостої підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР заборгованість, попередньо віднесена до складу валових витрат згідно з підпунктом 12.1.1 цього пункту, яка визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, не змінює податкові зобов`язання як покупця, так і продавця у зв`язку із таким визнанням.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Разом з тим, за змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У ситуації, що розглядається, судами попередніх інстанції встановлено, що податковим органом не пред`явлено первинних документів, які б підтверджували наявність обставин, з якими положення підпункту 12.1.5. пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР пов`язують збільшення суми валових доходів на суму непогашеної кредиторської заборгованості.

У свою чергу, на підставі наданих позивачем доказів судами попередніх інстанцій встановлено, що підтверджені відповідними рахунками суми кредиторської заборгованості позивача перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Фактор» в сумі 1 798,80 грн., Державним підприємством «ШРБУ» в сумі 7 212,00 грн., Червоноградською філією Львівського РДЦСМС в сумі 2 832,19 грн., Відкритим акціонерним товариством «Прибужжя» в сумі 7 200 грн., Державним підприємством «ШРБУ» в сумі 7212 грн., Державним підприємством «Західний експертно-технічний центр» в сумі 248,70 та 627,84 грн., ДВАТ «Червоноградський інформаційно-обчислювальний центр» в сумі 118,60 грн., Товариством з обмеженою відповідальністю «Економія» в сумі 31 431,02 грн. відображені Відкритим акціонерним товариством «Чернігівська автобаза» по кредиту рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» протягом періоду з січня 2005 року по червень 2007 року, а розрахунки позивача з Державним підприємством «Техінвест» в сумі 50 000,00 грн. за правовідносинами, які виникли у вересні 2004 року, підтверджуються виписками банку про оплату за виробництво товарів.

Відповідачем як суб`єктом владних повноважень всупереч правилам частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) не спростовано належними та допустимими доказами обставин щодо проведення позивачем розрахунків з вказаними контрагентами та не доведено, що заборгованість позивача з такими контрагентами була врегульованою (визнаною) в порядку, встановленому абзацом першим підпункту 12.1.5 пункту 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.

Щодо заборгованості позивача перед Відкритим акціонерним товариством «Червоноградське АТП 24664» в сумі 160 556,32 грн., то, як встановлено судами попередніх інстанцій, ухвалою Господарського суду Львівської області від 04.12.2003 припинено провадження у справі про банкрутство Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» відносно кредитора Відкритого акціонерного товариства «Червоноградське АТП 24664» у зв`язку з відсутністю боргу: відповідно до договору від 28.11.2003 про уступку права вимоги Відкрите акціонерне товариство «Червоноградське АТП 24664» передало, а Державне підприємство «Львіввугілля» отримало право вимагати від боржника сплати боргу в сумі 181 341,98 грн.

Вказані обставини спростовують висновки податкового органу про наявність у позивача кредиторської заборгованості перед Відкритим акціонерним товариством «Червоноградське АТП 24664».

Судами попередніх інстанцій також не встановлено наявності факту визнання заборгованості позивача перед Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 в сумі 9 279,34 грн. (придбання товарів у січні 2008 року) та перед Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 в сумі 6 794,00 грн. (придбання товарів у вересні 2006 року) в досудовому порядку/судом/за виконавчим написом нотаріуса непогашеною, що також виключає передбачені підпунктом 12.1.5. пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР підстави для включення такої заборгованості до складу валових доходів.

Крім того, судами встановлено, що Фізичні особи-підприємці ОСОБА_1 та ОСОБА_2 визнані конкурсними кредиторами у межах судової процедури банкрутства Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза».

При цьому, як зазначено вище, ухвалою Господарського суду Львівської області від 26.03.2013 у справі № 6/152-5/176 (7/45-7/45) припинено процедуру санації Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза», визнано його банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру.

Згідно з частиною першою статті 38 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури має, зокрема такий наслідок: виконання зобов`язань боржника, визнаного банкрутом, здійснюється у випадках і порядку, передбачених цим розділом.

За змістом статті 45 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII вимоги конкурсних кредиторів підлягають погашенню в порядку черговості в межах ліквідаційної процедури боржника, визнаного банкрутом.

Враховуючи викладене, з прийняттям господарським судом 26.03.2013 рішення про відкриття ліквідаційної процедури заборгованість позивача перед конкурсними кредиторами Фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 та ОСОБА_2 підлягала погашенню в порядку черговості, визначеної статтею 45 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII.

Зі змісту оскаржуваних судових рішень вбачається, що судами попередніх інстанцій встановлено, що станом на момент проведення перевірки та оформлення її результатів оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями (червень 2013 року) черга погашення заборгованості позивача перед Фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 та ОСОБА_2 згідно з положеннями Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII не настала, що виключає підстави для визнання її непогашеною.

За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову в частині вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № .

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № суд касаційної інстанції зазначає таке.

В обґрунтування правових підстав для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення податковий орган посилався на те, що позивач в порушення положень:

підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України належним чином не відобразив показники об`єкта оподаткування податком на прибуток за наслідками проведеної інвентаризації у грудні 2012 року, що призвело до завищення витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, за IV кв. 2012 року в сумі 748 861,00 грн.;

абзацу «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України не включив до складу валових доходів заборгованість, по якій минув термін позовної давності.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України).

З наведених законодавчих положень вбачається, що умовами реалізації права платника на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є придбання товарів (робіт, послуг), що підтверджується відповідними первинними документами (зокрема, податкових накладних), з метою подальшого використання у господарській діяльності.

Допущення позивачем вищезазначених приписів податкового законодавства, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 748 861,00 грн., податковий орган пов`язує з такими обставинами.

Як встановлено судами попередніх інстанцій за наслідками дослідження податкової звітності, головної книги, оборотно-сальдової відомості по рах. № 631, 65, 66, 13, 20 31, в податковій декларації за IV кв. 2012 року позивачем у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, робіт, послуг» задекларовано показник в сумі 5 101 157,00 грн., формування якого включало суми прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, внески на соціальні заходи, амортизації виробничих основних засобів, вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (операцій з придбання електроенергії, водопостачання та водовідведення).

Керуючим санацією Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» було видано наказ від 31.10.2012 № 50 про проведення щорічної інвентаризації основних засобів, матеріалів, запасних частин, малоцінних та швидкозношуючих предметів, паливо-мастильних матеріалів, грошових коштів, документів та бланків строгої звітності з перевіркою їх фактичної наявності станом на 01.11.2012 з метою забезпечення повноти та достовірності відображення даних у річній фінансовій звітності, а також результатів проведеної інвентаризації згідно інвентарних описів.

Відповідно до наказу керуючого санацією від 28.12.2012 № 58 «Про приведення даних бухгалтерського обліку до фактичної наявності» підприємством було визнано придбання сировини та матеріалів, запасних частин, паливо-мастильних матеріалів та МШП в загальній сумі 748 861,20 грн. без підтверджуючих документів щодо факту їх придбання.

В бухгалтерському обліку Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» згідно з картками рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» відображено операції з придбання вказаних товарно-матеріальних цінностей на таких рахунках: Дебет 201 на суму 31065,43 грн., Дебет 641 на суму 6213,09 грн., Дебет 203 на суму 671593,81 грн., Дебет 641 на суму 134318,76 грн., Дебет 207 на суму 38336,80 грн., Дебет 641 на суму 7667,36 грн., Дебет 22 на суму 7865,16 грн., Дебет 641 на суму 1573,03 грн.

Наказом керуючого санацією від 28.12.2012 № 58 визнано за необхідне вказану різницю в сумі 748 861,00 грн. між даними бухгалтерського обліку та фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей згідно з проведеною інвентаризацією віднести на рахунок № 442 «Непокриті збитки».

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, на субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» ведеться облік розрахунків за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги з вітчизняними постачальниками та підрядниками.

Суд касаційної інстанції звертає увагу, що на платника податків покладено обов`язок забезпечити відповідність відображення показників бухгалтерського обліку даним податкового обліку.

У випадку, що розглядається, судами попередніх інстанцій не встановлено обставин щодо помилкового обліку позивачем на субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей в сумі 748 861,00 грн., що виключає підстави для висновку, що такі товарно-матеріальні цінності не існували та не використовувалися позивачем у господарській діяльності.

Сам факт виявлення за наслідками проведеної інвентаризації станом на 28.12.2012 відсутності таких товарно-матеріальних цінностей не свідчить про те, що їх оприбуткування шляхом відображення у бухгалтерському обліку було помилковим та здійснювалося за відсутності відповідних первинних документів щодо походження активів.

При цьому суди вказали, що документально не підтверджуються обставини щодо відображення позивачем у попередніх звітних періодах понесених витрат в сумі 748 861,00 грн. на придбання товарно-матеріальних цінностей, які обліковуються у бухгалтерському обліку Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза».

З огляду на вкладене, висновки податкового органу про необхідність включення позивачем за наслідками проведеної інвентаризації витрат у сумі 748 861,00 грн. до складу витрат, що враховуються при обчислені об`єкта оподаткування, є обґрунтованими.

За правилами пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Підпунктом «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що безнадійною заборгованістю є, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

У розглядуваному випадку судами попередніх інстанцій не встановлено наявність належних та допустимих доказів, які б підтверджували доводи податкового органу про порушення позивачем приписів абзацу «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України щодо невключення до складу валових доходів безнадійної заборгованості.

У касаційній скарзі податковий орган також не наводить доводів щодо неповного дослідження судами обставин справи за цим епізодом.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 16 593,00 грн. Натомість висновки судів про безпідставність прийняття податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 748 861,00 грн. не відповідають правильному застосуванню норм матеріального права.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № суд касаційної інстанції зазначає таке.

В обґрунтування правових підстав для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення податковий орган посилався на те, що позивач в порушення:

пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України не здійснив оподаткування податком на додану вартість операції зі списання товарно-матеріальних цінностей в сумі 748 861,00 грн., що призвело до заниження податку в сумі 149 772,24 грн.;

пункту 198.2, абзацу 1 пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України безпідставно включив до складу податкового кредиту податок на додану вартість в сумі 26 310,42 грн. за операціями з придбання товарів (дизпаливо, бензин, запчастини, шини) у Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотий екватор», Товариства з обмеженою відповідальністю «Автотехцентр-3000», філії Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Союз-Хмельницький», Товариства з обмеженою відповідальністю «Континент Нафто Трейд», Приватного підприємства «ТК «Укр-Петроль», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ютрейд», Приватного підприємства «Вікком», Товариства з обмеженою відповідальністю «Український сертифікаційний центр», Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 , Товариства з обмеженою відповідальністю «Машинно-тракторна станція «Агропромтехніка», Товариства з обмеженою відповідальністю «Рінг») за відсутності належним чином оформлених податкових накладних.

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що у разі здійснення операції зі списання товарно-матеріальних цінностей, у тому числі у зв`язку з виявленням їх нестачі, вони починають використовуватись в операціях, що не пов`язані з господарською діяльністю такого платника податку, та мають наслідком оподаткування податком на додану вартість на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Як вже зазначалося вище, за результатами проведеної інвентаризації на підставі наказу керуючого санацією Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» від 31.10.2012 № 50 позивачем встановлено факт відображення в бухгалтерському обліку товарно-матеріальних цінностей в сумі 748 861,20 грн. при фактичній відсутності самих активів за місцем обліку.

Надаючи оцінку висновкам судів попередніх інстанцій за цим епізодом, суд касаційної інстанції вже зазначав, що у спірному випадку відсутні належні та допустимі докази того, що оприбуткування шляхом відображення у бухгалтерському обліку товарно-матеріальних цінностей в сумі 748 861,20 грн. було помилковим та здійснювалося за відсутності відповідних первинних документів щодо походження активів. Відтак, підстави вважати, що такі активи не існували та не використовувалися позивачем у господарській діяльності відсутні.

За таких обставин є об`єктивним висновок податкового органу про те, що у даному випадку операції зі списання таких товарно-матеріальних цінностей у сумі 748 861,20 грн. у грудні 2012 року підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за правилами підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У ситуації, що розглядається, позивач визнав факт допущення встановлених актом перевірки порушень вищезазначених положень пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України щодо включення до складу податкового кредиту сплаченого в ціні товарів податку на додану вартість в сумі 26 310,42 грн. за відсутності належним чином оформлених податкових накладних.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № .

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № суд касаційної інстанції зазначає таке.

Підставою для здійснення такого донарахування податковий орган визначає факт порушення позивачем статей 31, 36, 38, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, що полягало у неперерахуванні до бюджету самостійно задекларованого Відкритим акціонерним товариством «Червоноградська автобаза» податку з доходів фізичних осіб в загальній сумі 2 341 996,63 грн. та несвоєчасному перерахуванні такого податку в сумі 319 179,17 грн.

Так, за період з 01.07.2010 по 30.03.2013 Відкритим акціонерним товариством «Червоноградська автобаза» сплачено податок з доходів фізичних осіб в сумі 375 479,17 грн.

У зв`язку з наявністю у позивача податкового боргу з цього податку станом на 01.01.2011 в сумі 2 007 949,66 грн., всі кошти, що сплачувались ним протягом 2011-2013 років, податковий орган зараховував в рахунок погашення цього боргу згідно з черговістю його виникнення, внаслідок чого станом на 31.03.2013 податковий борг позивача з цього податку становив 2 341 996,63 грн. а несвоєчасно перерахований податок склав 319 179,17 грн.

Згідно з позицією податкового органу позивач як податковий агент під час виплати оподатковуваного доходу на користь інших платників повинен не тільки нараховувати, утримувати податок з таких доходів, а й здійснювати виплату такого податку.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

При цьому згідно з підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно ж до пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

У ситуації, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з Податковим розрахунком сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за І кв. 2013 року за формою 1-ДФ позивачем задекларовано показник в сумі 2 309 158 грн.

Такий податковий розрахунок отриманий податковим органом 10.05.2013, а тому станом на момент проведення перевірки був наявним у відповідача, утім не врахований при оформленні результатів контрольного заходу.

Таким чином, Відкритим акціонерним товариством «Червоноградська автобаза» самостійно задекларовано податок з доходів фізичних осіб за І кв. 2013 року в сумі 2 309 158 грн., що підлягає сплаті до бюджету. Однак, така сума не була сплачена у встановлені законодавством строки.

Вичерпний перелік випадків, коли контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, встановлений підпунктами 54.3.1-54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.

Однак, у спірному випадку відповідач не довів існування обставин, передбачених зазначеною нормою, для визначення позивачу спірної суми грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб, зокрема: доказів заниження чи завищення сум цього податку у зазначених вище податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, або неподання звітності, порушення правил нарахування, утримання податку.

Крім того, суд касаційної інстанції вважає, що судами обґрунтовано враховано встановлені обставини щодо неодноразового звернення податкового органу до суду з позовами до Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» про стягнення заборгованості, зокрема й з податку з доходів фізичних осіб, за результатами чого такі спори вирішено на користь Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (справи № 2а-10580/10/1370, № 2а-9659/11/1370, № 2а-5044/12/1370).

Також 27.05.2013 Сокальська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області звернулася до Господарського суду Львівської області із заявою про визнання поточним кредитором Відкритого акціонерного товариства «Червоноградська автобаза» на суму 11 663 740,52 грн., в тому числі: недоїмка з податку з доходів фізичних осіб в сумі 1 937 473,25 грн.

Ухвалою Господарського суду Львівської області від 13.08.2013 у справі № 6/152-5/176 (7/45-7/45) заяву Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області було задоволено та визнано поточні вимоги податкового органу станом на 10.06.2013 в сумі 11 663 740,52 грн.

Враховуючи наведене, вимоги Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області з податку з доходів фізичних осіб в сумі 1 937 473,25 грн. (станом на 10.06.2013) знайшли врегулювання і підлягають задоволенню в межах ліквідаційної процедури позивача.

Суд касаційної інстанції також вважає обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності визначення податковим органом оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 27.06.2013 № штрафних санкцій на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Так, за правилами пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Отже, положеннями цієї статті встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись до чи на момент виплати доходу.

У свою чергу, відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Положення статті 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо застосування штрафної санкції використовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постановах від 10.11.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дочірнього підприємства «Львівський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Самбірської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, а також від 22.03.2016 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Дочірнього підприємства «Львівський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Золочівської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області в особі Перемишлянського відділення про скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

У спірній ситуації судами попередніх інстанцій встановлено, що у даному випадку податковим органом застосовано штрафні санкції за несвоєчасне перерахування позивачем податку на доходи фізичних осіб до бюджету, що відповідає складу правопорушення, передбаченого статтею 126 Податкового кодексу України.

За таких обставин, висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для нарахування позивачу штрафу за правилами статті 127 Податкового кодексу України відповідають правильному застосуванню норм матеріального права.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо задоволення позову в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № .

Згідно з частинами першою та третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

З урахуванням вищенаведених приписів процесуального закону, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність:

скасування оскаржуваних судових рішень в частині задоволення позову щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 748 861,00 грн. та податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову в позові;

залишення оскаржуваних судових рішень без змін в частині задоволення позову щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі 16 593,00 грн., а також податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № .

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05.07.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2016 у справі № 813/6515/13-а скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 748 861,00 грн. та податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 № з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову.

У іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05.07.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2016 у справі № 813/6515/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк