Справа № 280/5722/19
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2020-04-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

21 квітня 2020 року м. Дніпросправа № 280/5722/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Білак С.В., Олефіренко Н.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.11.2019 р. (суддя Конишева О.В., повне судове рішення складено 24.12.2019 р.) в справі № 280/5722/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворитсервіс-4А» до Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Фаворитсервіс-4А» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС) про визнання протиправними та скасування рішень комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, від 17.10.2019 р. № 1309062/36977839 про відмову у реєстрації податкової накладної № 24 від 16.09.2019 р., від 17.10.2019 р. № 1309061/36977839 про відмову у реєстрації податкової накладної № 25 від 23.09.2019 р.; зобов`язання ДПС зареєструвати податкові накладні № 24 від 16.09.2019 р., № 25 від 23.09.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24.12.2019 р. позов задоволено, визнано протиправними та скасовані рішення комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1309062/36977839 від 17.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №24 від 16.09.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1309061/36977839 від 17.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №25 від 23.09.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №24 від 16.09.2019 та податкову накладну №25 від 23.09.2019 з дати подання їх на реєстрацію ТОВ «Фаворитсервіс-4А».

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. На думку апелянта, судом першої інстанції зроблені невірні висновки щодо недотримання суб`єктом владних повноважень Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, оскільки комісією дотримані нормативно-правові акти, які регулюють спірне питання. Зазначає, що предметом цього спору не є підтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій, як й предметом розгляду комісією. Комісією розглядається пакет документів, яким повинен спростовуватися ризик порушення норм податкового законодавства.

Вказує, що безпідставно підтримано твердження позивача про те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та квитанції про зупинення реєстрації не містять певних даних та/або інформації, які повинні там міститися, тим самим суд першої інстанції вийшов за межі спору, яким є правомірність акту індивідуальної дії, та зробив висновки щодо нормативно-правових актів, які не є предметом спору. При цьому вказує на надання до суду більш повного пакету документів, ніж подано до комісії, на підтвердження правомірності виписки податкової накладної, що не дає підстав для визнання того, що рішення комісії є необґрунтованим чи невмотивованим.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

На виконання розпорядження голови Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2020 р. № 12-РО щодо рекомендації розгляду в порядку письмового провадження справ, призначених до розгляду в судовому засіданні на час, визначений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», учасники справи повідомлені про розгляд справи в порядку письмового провадження.

Від відповідача не надійшло заперечень проти розгляду справи в порядку письмового провадження та клопотання про відкладення розгляду справи.

Представником позивача подана заява про відкладення розгляду справи на період дії карантину.

Зважаючи на те, що явка представника позивача до судового засідання не визнавалась обов`язковою, від апелянта не надходило клопотань про відкладення розгляду справи, суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи в порядку письмового провадження.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

ТОВ «Фаворитсервіс-4А», , є юридичною особою, основним видом діяльності якої є ремонт і технічне обслуговування електричного устаткування (КВЕД 33.14).

Судом першої інстанції встановлено, що в процесі здійснення господарської діяльності та відповідно до вимог Податкового кодексу України ТОВ «Фаворитсервіс-4А» направило до Єдиного вікна подання електронної звітності ДФС України податкові накладні: №24 від 16.09.2019, №25 від 23.09.2019 для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, в реєстрації яких відмовлено.

Судом першої інстанції встановлено, що 09.09.2019 р. між ТОВ «Фаворитсервіс-4А» та ТОВ «Запорізьке екологічне підприємство» укладено договір субпідряду №187/09-19, за умовами якого позивач мав провести роботи з діагностування та технічного обслуговування силового трансформатора ЭТЦХ-5000/10кВ (33.14) ПрАТ «Запоріжсклофлюс».

Щодо податкової накладної №24 від 16.09.2019 судом першої інстанції зазначено, що 16.09.2019 виконання робіт завершено, у зв`язку з чим відповідно до вимог статті 187 Податкового кодексу України позивачем цього ж дня складено податкову накладну №24 від 16.09.2019. Загальна сума за податковою накладною складає 8424,00 грн., у тому числі податок на додану вартість - 1404 грн.

Податкова накладна направлена до єдиного вікна подання електронної звітності ДПС України засобами телекомунікаційного зв`язку 30.09.2019.

Відповідно до квитанції (реєстраційний номер документу ) документ прийнято, реєстрація зупинена із зазначенням підстави: «відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 16.09.2019 №24 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Позивачем направлено контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме щодо податкової накладної №24 від 16.09.2019 повідомлення №3 від 08.10.2019. Як свідчить квитанція №2, повідомлення прийнято, реєстраційний номер документу 28878210.

Платник податків надав контролюючому органу щодо здійснення господарської операції по податковій накладній №24 від 16.09.2019 р. пояснення у довільній формі щодо підстав складення податкової накладної із наступними додатками: штатний розклад товариства, договір оренди приміщення від 31.10.2017 р.; оборотно-сальдову відомість по рахунку 221; оборотно-сальдову відомість по рахунку 106; договір субпідряду №187/09-19 від 09.09.2019р; акт виконаних робіт(послуг) від 16.09.2019р.; рахунок на оплату №20 від 16.09.2019 р., дозвіл №046.17.23; дозвіл №860.17.23; дозвіл №113.18.30; свідоцтво № Е 37-17 ; атестат №3-0060-19; наказ №20-к від 15 вересня 2011р.

За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів комісією, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №1309062/36977839 від 17.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №24 від 16.09.2019 в ЄРПН з підстав не надання платником податків копій документів, а саме: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано, підкреслити)».

Щодо податкової накладної №25 від 23.09.2019 судом першої інстанції встановлено, що 02.09.2019 між ТОВ «Фаворитсервіс-4А» та ТОВ «Запорізьке екологічне підприємство» укладено договір субпідряду №186/09-19, за умовами якого позивач узяв на себе зобов`язання провести роботи з діагностування та технічного обслуговування силового трансформатора ТСЗ-630 (33.15) Державне Міжрайонне Підприємство Водопровідно-Каналізнайного Господарства «ДНІПРО-ЗАХІДНИЙ ДОНБАС».

23.09.2019 виконання робіт завершено, у зв`язку з чим відповідно до вимог статті 187 Податкового кодексу України позивачем цього ж дня складено податкову накладну №25 від 23.09.2019. Загальна сума за податковою накладною складає 1200 грн., у тому числі податок на додану вартість - 200 грн.

Податкова накладна направлена до єдиного вікна подання електронної звітності ДПС України засобами телекомунікаційного зв`язку 30.09.2019.

Відповідно до отриманої квитанції (реєстраційний номер документу ) документ прийнято, реєстрація зупинена. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної вказано: «відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 23.09.2019 №25 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Позивачем направлено контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме щодо податкової накладної №25 від 23.09.2019 повідомлення №2 від 08.10.2019р. Як свідчить квитанція №2, повідомлення прийнято, реєстраційний номер документу 28875190.

Платник податків надав контролюючому органу наступні документи, щодо здійснення господарської операції по податковій накладній №25 від 23.09.2019 р.: пояснення у довільній формі щодо підстав складення податкової накладної, штатний розклад товариства, договір оренди приміщення від 31.10.2017р.; оборотно-сальдову відомість по рахунку 221; оборотно-сальдову відомість по рахунку 106; договір субпідряду №186/09-19 від 02.09.2019р; акт виконаних робіт(послуг) від 23.09.2019р.; рахунок на оплату №21 від 23.09.2019 р., дозвіл №046.17.23; дозвіл №860.17.23; дозвіл №113.18.30; свідоцтво № Е 37-17 ; атестат №3-0060-19; наказ №20-к від 15 вересня 2011 р.

За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів комісією, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №1309061/36977839 від 17.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №25 від 23.09.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав не надання платником податків копій документів, а саме: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано, підкреслити)».

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем зупинено реєстрацію поданих позивачем податкових накладних через те, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, проте таке формулювання не передбачено пунктами 6 та 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що вказує на протиправність зупинення реєстрації податкових накладних, а також відсутності належної мотивації в рішеннях як в актах індивідуальної дії.

Також суд першої інстанції вважав обґрунтованими позовні вимоги в частині зобов`язання відповідача зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, оскільки іншого ефективного способу захисту порушеного права позивача не існує.

Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає висновок суду першої інстанції по суті позовних вимог обґрунтованим, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що між ТОВ «Фаворитсервіс-4А» як субпідрядником та ТОВ «Запорізьке екологічне підприємство» як підрядником укладено договір субпідряду від 09.09.2019 р. № 187/09-19, предметом якого є виконання субпідрядних робіт: проведення робіт з діагностування та технічного обслуговування силового трансформатора ЭТЦХ-5000/10кВ (33.14) ПрАТ «Запоріжсклофлюс».

16.09.2019 р. складено акт прийому-передачі виконаних позивачем робіт за приведеним договором, а також рахунок на оплату № 20 від 16.09.2019 р.

ТОВ «Фаворитсервіс-4А» за правилом першої події 16.09.2019 р. виписано та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 24 на суму 8424 грн., в тому числі податок на додану вартість - 1404 грн.

Відповідно до квитанції від 30.09.2018 р. подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

У квитанції відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає дана операція), яка слугувала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.

На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності господарської операції.

ТОВ «Фаворитсервіс-4А» отримано рішення комісії ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1309062/36977839 від 17.10.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 24 від 16.09.2019 р.

Рішення прийняте з підстав ненадання позивачем копій документів: письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладі.

Крім того, між ТОВ «Фаворитсервіс-4А» як субпідрядником та ТОВ «Запорізьке екологічне підприємство» як підрядником укладено договір субпідряду від 02.09.2019 р. № 186/09-19, предметом якого є виконання субпідрядних робіт: проведення робіт з діагностування та технічного обслуговування силового трансформатора ТСЗ-630 (33.14) Державного міжрайонного підприємства водопровідно-каналізаційного господарства «Дніпро - Західний Донбас».

23.09.2019 р. складено акт прийому-передачі виконаних позивачем робіт за приведеним договором, а також рахунок на оплату № 21 від 23.09.2019 р.

ТОВ «Фаворитсервіс-4А» за правилом першої події 23.09.2019 р. виписано та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 25 на суму 1200 грн., в тому числі податок на додану вартість - 200 грн.

Відповідно до квитанції від 30.09.2018 р. подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

У квитанції відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає дана операція), яка слугувала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.

На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності поставки.

ТОВ «Фаворитсервіс-4А» отримано рішення комісії ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1309061/36977839 від 17.10.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 25 від 23.09.2019 р.

Рішення прийняте з підстав ненадання позивачем копій документів: письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладі.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).

Пунктом сьомим розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття оспорених рішень хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, на виконання вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

На час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01.

Згідно з пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:

керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";

платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);

в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.

Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо:

2.1. обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної / розрахунку коригування;

2.3. відсутність на дату складання податкової накладної / розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;

2.4. розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

2.5. сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.

2.6. розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, виписаної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію в Реєстрі у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушень граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.

Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.

Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, оскільки у квитанціях контролюючим органом не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Порядком № 117.

Натомість платником податків надано контролюючому органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Всупереч визначеному у рішеннях підставах прийняття контролюючим органом у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних не наведено жодного порушення норм матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01, є безпідставним.

З цього приводу суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18.

Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Таким чином, суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність рішень відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Посилання апелянта на безпідставність зазначення судом першої інстанції про недоведеність наявності підстав для відмови у реєстрації податкових накладних, є необґрунтованим, оскільки приведеними вище висновками суду підтверджено відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних.

Стосовно доводів відповідача про безпідставність надання судом першої інстанції оцінки листу ДФС, який не є предметом цього спору, суд вказує, що судом першої інстанції такий аналіз надався виключно в контексті правомірності застосування при зупиненні реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01.

Також суд визнає безпідставними твердження апелянта про необґрунтоване надання судом першої інстанції оцінки реальності господарських операцій, оскільки судом першої інстанції не досліджувалось питання реальності господарських операцій, а зроблено висновок про недотримання суб`єктом владних повноважень процедури прийняття рішення.

Посилання апелянта на необґрунтоване зазначення судом першої інстанції про відсутність належної мотивації у спірних рішеннях є безпідставними та спростовуються приведеними вище висновками суду щодо обов`язковості обґрунтованості та вмотивованості будь-якого індивідуального акту як рішення суб`єкта владних повноважень.

Зазначення відповідачем таких порушень судом першої інстанції норм процесуального права як ненадання оцінки доводам відповідача є хибним, оскільки судом першої інстанції розглянуто доводи відповідача, яким в судовому рішенні надана правова оцінка.

Апелянтом в апеляційній скарзі не приведено мотивів у спростування висновків суду першої інстанції в частині обґрунтованості позовних вимог про зобов`язання ДПС здійснити реєстрацію податкової накладної.

Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна /розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

За приписами статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».

Таким чином, позовні вимоги позивача щодо зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.

При цьому обов`язок здійснення реєстрації податкової накладної покладається на ДПС, оскільки відповідно до пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час прийняття судом першої інстанції рішення, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Отже, суд визнає правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.11.2019 р. в справі № 280/5722/19 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.11.2019 р. в справі № 280/5722/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворитсервіс-4А» до Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 21.04.2020 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 21.04.2020 р.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.В. Білак

суддя Н.А. Олефіренко