Справа № 807/886/17
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2020-04-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

16 квітня 2020 року

Київ

справа №807/886/17

адміністративне провадження №К/9901/56596/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 січня 2018 року (суддя Гаврилко С.Є.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2018 року (судді: Гудима Л.Я.(головуючий), Ільчишин Н.В., Святецький В.В.) у справі № 807/886/17 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій

1. У липні 2017 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Закарпатського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 07.07.2017 яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за квітень 2017 року у розмірі 373116 грн.

2. Закарпатський окружний адміністративний суд рішенням від 15 січня 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2018 року позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 07.07.2017 яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за квітень 2017 року у розмірі 373116 грн. Приймаючи рішення, суд дійшов висновку, що відповідач, який за визначенням Кодексу адміністративного судочинства України є суб`єктом владних повноважень, правомірність прийнятих рішень належним чином не довів.

Придбання позивачем, особою яка здійснює діяльність віднесену законодавством до підприємницької, є зареєстрованим платником ПДВ, транспортних засобів для використання їх у власній господарській діяльності, неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями, не позбавляє права таку особу на податковий кредит по операціях з придбання таких транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

3. У липні 2018 року відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Узагальнені доводи особи, яка подала касаційну скаргу та відзиву на касаційну скаргу

4. Відповідач у доводах касаційної скарги вважає неправильним застосування норм матеріального права, а саме пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПКУ), оскільки придбані автомобілі можуть бути приватною власністю лише фізичної або юридичної особи, та в подальшому використовуватись на власний розсуд у підприємницькій діяльності. Натомість законодавство України не передбачає вважати майно, яке знаходиться у приватній власності фізичної особи основними фондами суб`єкта господарювання, а відтак, у позивача відсутнє право на формування податкового кредиту, тому податкові повідомлення-рішення є законними.

5. У відзиві на касаційну скаргу позивач заперечив проти доводів такої, просить залишити таку без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін. Доводи касаційної скарги спростовує тим, що є фізичною особою підприємцем, зареєстрованим платником ПДВ, яка в межах та за для здійснення підприємницької діяльності придбав транспортні засоби, які в силу приписів законодавства зареєстровані за нею як фізичною особою, що не позбавляє її права на податковий кредит по операціях з придбання таких транспортних засобів, та не позбавляє права на бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.

6. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

7. Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

8. Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

9. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону рішення суду першої та апеляційної інстанцій не відповідають.

Стислий виклад обставин справи, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій

10. Суди першої та апеляційної інстанцій встановили - що посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за квітень 2017 року за результатами якої складено Акт № 598/ від 23 червня 2017 року.

11. Висновками акта перевірки встановлено порушення пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, а саме позивачем завищено суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за квітень 2017 року в сумі 373116 грн.

12. На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № від 07.07.2017 яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за квітень 2017 року у розмірі 373116 грн.

13. Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

14. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

15. Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом апеляційної інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

16. Правовою підставою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення зазначено порушення пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України.

16.1. Згідно акта перевірки суть порушення полягає в тому, що фізичні особи-підприємці не можуть вести бухгалтерській облік та не можуть обліковувати основні засоби на балансі, визначати їх первісну та залишкову вартості, а також частку їх використання саме у господарській діяльності. Використання власного майна для здійснення, зокрема, підприємницької діяльності є одним із напрямків розпорядження майном фізичної особи. Отже, за відсутності ведення бухгалтерського обліку, іншого обліку в частині підтвердження використання майна у підприємницькій діяльності, фізична особа - підприємець не може на підставі лише податкової накладної включати до складу податкового кредиту суму ПДВ по придбаних транспортних засобах.

16.2. Судами встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на відображення показників за рядком 21 розділу ІІ податкової декларації з ПДВ за квітень 2017 року мало вплив проведення операцій з придбання транспортних засобів, а саме:

- придбання у Happycar Transportlogistic Gmbh (Австрія) вантажного автомобіля марки IVECO, модель EURO Cargo ML75E18, згідно: ВМД № 305090004/2017/002382 від 20.02.2017, номер шасі НОМЕР_1 , 2012 року вироблення, тип двигуна дизель, номер двигуна - НОМЕР_4, тип двигуна - НОМЕР_2 , згідно вантажно-митної декларації від 20.02.2017 року № 1848, вартість 353059 гривень, сплачене ПДВ складає 58843 гривень (а.с.а.с. 34);

- придбання згідно договору купівлі-продажу № 151 від 21.04.2007, укладеного між ТзОВ «Карат Мотор» та позивачем легкового автомобіля марки TOYOTA, модель Land Cruiser Prado номер шасіНОМЕР_3, рік випуску 2017. Рахунок оплати автомобіля вартість 1869660 гривень, ПДВ складає 314273 гривень (а.с.а.с. 37-40, 43).

17. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що придбання позивачем транспортних засобів підтверджено первинними документами, які видані та заповнені відповідно до вимог законодавства, а також відзначено, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит по операціях з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені ст. 198 Податкового кодексу України та не позбавляє права такого платника податків на зарахування суми до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

18. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

18.1. Підпункти 14.1.18, 14.1.138 пункту 14.1 статті 14.

Бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу;

основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

18.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

18.3. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

18.4. Пункт 200.1 статті 200.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

18.5. Підпункт «в» пункт 200.4 статті 200.

При від`ємному значені суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

19. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджені наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92:

19. 1 Пункт 4.

Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

20. Інструкція про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291:

20.1. Рахунок 10 «Основні засоби» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об`єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об`єктів інвестиційної нерухомості.

До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

21. Як вбачається з висновків Акту перевірки, заперечень відповідача проти адміністративного позову, контролюючий орган доводив суду, що «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний податковий та правовий статус, а також те, що за відсутності ведення бухгалтерського обліку, іншого обліку в частині підтвердження використання майна у підприємницькій діяльності, оскільки фізична особа - підприємець не може вести такий, не може включати до складу податкового кредиту суму ПДВ по придбаних транспортних засобах.

Вказані доводи залишились поза увагою судів, хоча дослідження вказаних обставин має важливе значення для правильного вирішення даної справи.

22. Судами встановлено, що позивач обрав спрощену систему оподаткування та перебував на обліку, як платник податку на додану вартість, однак не досліджено обставин які є визначальними для правильного вирішення даної справи, а саме щодо порядку ведення обліку доходів та витрат, обліку основних фондів, нарахування амортизації, наявності правильного документального оформлення та підтвердження даних бухгалтерського обліку.

Крім того, визначальною обставиною для визначення правильності формування податкового кредиту для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платника ПДВ є подальше використання таких основних засобів в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності.

Отже визначальним для правильного вирішення справи є встановлення обставини щодо придбання позивачем основних засобів, їх облік, здійснення амортизаційних відрахувань.

23. При вирішені вказаних обставин слід враховувати приписи підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

24. Таким чином слід встановити чи обліковував у бухгалтерському обліку позивач придбані транспорті засоби та яким чином, якщо окремий облік основних засобів позивачем не вівся, то слід встановити чи при декларуванні за наслідками здійснення господарської діяльності позивачем у податковій звітності зазначалась амортизація основних засобів і чи така амортизація стосувалась придбаних транспортних засобів за наслідками придбання яких позивачем віднесено суми ПДВ до податкового кредиту.

24.1. При цьому слід враховувати чи встановлюються обмеження щодо можливості перебування у фізичної особи - підприємця (у даній справі який перебуває на спрощеній системі оподаткування) основних засобів та щодо можливості визначати податковий кредит відповідного періоду з врахуванням сум податку на додану вартість сплаченого в ціні придбання, зокрема, основних засобів з огляду на приписи податкового законодавства (пп.14.1.138 п. 14.1 ст.14, ст. 198 ПК України).

25. Тобто, суди дійшли до передчасного висновку, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит по операціях з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України.

26. Важливо звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 51 ЦК України, - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Це положення однаково відноситься до прав і до обов`язків фізичної особи-підприємця. А тому важливо встановити фактичні обставини по справі та надані їм правильну правову оцінку з урахуванням наведених вимог податкового законодавства.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

27. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ).

28. Колегія суддів зазначає, що у справі яка розглядається суди першої та апеляційної інстанцій передчасно дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

29. За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

30. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

31. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

32. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити відповідні докази та встановити:

- чи вівся позивачем бухгалтерський облік;

- якщо вівся бухгалтерський облік, чи відображено позивачем у такому придбані транспортні засоби як основні засоби та чи здійснювались на такі амортизаційні відрахування ;

- якщо бухгалтерський облік позивачем не вівся, чи відображав позивач у деклараціях за наслідками господарської діяльності амортизаційні відрахування на основні засоби, які саме та за який період.

33. Судам необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

34. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

35. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

36. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

37. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

38. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, не досліджено зібраних у справі доказів та не враховано, що обставини справи мають бути підтверджені певними засобами доказування які визначені законом, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області задовольнити частково.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 січня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2018 року у справі № 807/886/17 скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції .

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду