Справа № 440/4276/19
Суддя: Н.Ю. Алєксєєва
Дата ухвалення: 2020-04-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2020 року м. ПолтаваСправа № 440/4276/19

Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Алєксєєвої Н.Ю., розглянувши у письмовому провадженні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство "Нафтогазсервіс" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

06 листопада 2019 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство "Нафтогазсервіс" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.10.2019 №.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив про незгоду із збільшенням ГУ ДФС у Полтавській області суми грошового зобов`язання Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство "Нафтогазсервіс" з податку на прибуток в розмірі 329761,25 грн. за наслідками планової виїзної перевірки, результати якої оформлені актом від 18.07.2019 №893/16-31-14-01-10/22526984. Позивач вказував, що відповідач міг стверджувати про завищення підприємством витрат на суму 1465607 грн. за рахунок неправомірного декларування витрат по оплаті праці та нарахованого єдиного соціального внеску лише за умови встановлення порушень в частині оплати праці та нарахованого ЄСВ. Однак, в акті перевірки не вказано, що ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" допустило порушення законодавства про оплату праці та законодавства, яке регулює сплату платником податку єдиного соціального внеску. Пояснював, що фактичні витрати на оплату праці, що відображені у бухгалтерському обліку у складі собівартості реалізованих послуг в жодному разі не можуть співпадати з розміром заробітної плати відображеної у локальному кошторисі на будівельні роботи та у акті приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2В. На думку позивача, відображення ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" у р. 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" звіту про фінансові результати за 1 кв. 2019 року фактично нарахованої суми заробітної плати та єдиного соціального внеску у сумі більшій ніж відображено у актах приймання будівельних робіт за формою КБ-2В, не спричинило порушення п.п. 14 п.п.14.1.36 статті 14, п.п. 44.2 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, Податкового Кодексу України від 2.12.2010 р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями), п. 3 розділу III НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", наказу № 318 від 31 грудня 1999 р. Міністерства фінансів України "Про ствердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (із змінами та поповненнями), п. 3.5 наказу Міністерства фінансів України № 433 від 28.03.2013 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності".

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, прийнято рішення розглядати справу за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання.

Відповідач надав до суду відзив на позов, у якому просив відмовити у його задоволенні, посилаючись на висновки акту перевірки.

Ухвалою від 18 грудня 2020 року продовжено строк підготовчого провадження у справі №440/4276/19 на тридцять днів.

Ухвалою суду від 15 січня 2020 року закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті.

Протокольною ухвалою суду від 11.03.2020 замінено первісного відповідача Головне управління ДФС у Полтавській області на належного відповідача Головне управління ДПС у Полтавській області.

Учасники справи в судове засідання не з`явилися, про дату, час та місце судового засідання повідомлені належним чином. Представник позивача надав клопотання про розгляд справи в порядку письмового провадження.

Згідно з частиною 9 статті 205 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

Зважаючи на відсутність перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених статтею 205 Кодексу адміністративного судочинства України, а також відсутність потреби заслухати свідка чи експерта, суд ухвалив розглянути справу у порядку письмового провадження.

Суд, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, встановив такі обставини та відповідні правовідносини.

У період з 29.05.2019 по 26.06.2019 (термін проведення перевірки продовжувався з 27.06.2019 по 11.07.2019 на підставі наказу ГУ ДФС у Полтавській області №1684 від 21.06.2019 на 10 робочих днів) на підставі направлень від 23.05.2019 №1581, №1580, відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 15.06.2019 №1358, посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області проведена планова виїзна перевірка ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, валютного законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.03.2019, іншого законодавства відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки складений акт від 18.07.2019 №893/16-31-14-01-10/22526984, в якому зафіксоване, зокрема, порушення підприємством п.п. 14 п.п.14.1.36 статті 14, п.п. 44.2 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, Податкового Кодексу України, п. 3 розділу III НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", наказу № 318 від 31 грудня 1999 року Міністерства фінансів України "Про ствердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", п. 3.5 наказу Міністерства фінансів України № 433 від 28.03.2013 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності", що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 на суму 372957 грн., в т.ч. за 1 квартал 2019 року в сумі 372957 грн.

На підставі акту перевірки від 18.07.2019 №893/16-31-14-01-10/22526984 ГУ ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення від 07.08.2019 №, яким ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" в розмірі 466196,25 грн., з них за податковими зобов`язаннями в розмірі 372957 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 93239,25 грн.

Із даним податковим повідомленням - рішенням позивач не погодився та оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України.

Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги №5847/6/99/00-08-05-01 від 17.10.2019 скаргу позивача на вказане податкове повідомлення - рішення задоволено частково, а саме скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 07.08.2019 № в частині донарахування 109148 грн. податку на прибуток та застосування 27287 грн. штрафних санкцій, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Згідно вищевказаного рішення ДПС України про результати розгляду скарги та висновків акту планової перевірки від 18.07.2019 №893/16-31-14-01-10/22526984 ГУ ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення - рішення від 24.10.2019 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 329761,25 грн., з них за податковими зобов`язаннями в розмірі 263809 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 65952,25 грн.

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням рішенням, позивач оскаржив його до суду.

Надаючи оцінку позовним вимогам позивача, суд виходить із наступного.

Як свідчить складений відповідачем акт перевірки, в основу правового обґрунтування заниження позивачем податку на прибуток за 1 квартал 2019 року на суму 263809 грн контролюючий орган покладає твердження про завищення позивачем витрат на суму 1465607 грн. за рахунок неправомірного декларування витрат по оплаті праці та нарахованого ЄСВ в складі собівартості робіт, послуг без відповідної компенсації їх вартості.

Так, перевіркою встановлено, що ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" включено до актів приймання - виконаних робіт (типова форма №КБ-2в) вартість кошторисної заробітної плати в сумі, що не відповідає фактичним витратам на оплату праці та відрахувань ЄСВ, задекларованим в складі собівартості, що призвело до завищення витрат, не компенсованих доходом у 1 кварталі 2019 року.

За даними бухгалтерського обліку ТОВ НВП "Нафтогазсервіс", витрати по оплаті праці та ЄСВ за 1 квартал 2019 року склали 3367358,33 грн, у т.ч. в розрізі працівників основного виробництва - 1645879,02 грн та допоміжного - 1721479,31 грн (в акті наведено зведену відомість за 1 кв. 2019 року по нарахованій заробітній платі та ЄСВ в розрізі фахівців та сум витрат на оплату праці, оприбуткованих по балансових рахунках 91 «Загально-виробничі витрати» та 23 «Основне виробництво»).

Перевіркою виявлено, що задекларовано витрат по оплаті праці та ЄСВ у складі собівартості за 1 квартал 2019 року 3367358,13 грн, а включено до актів приймання-виконання будівельних робіт, які підписані замовниками - 1901750,69 гривень.

В акт перевірки зазначено, що різниця в сумі 1465607,11 грн в зв`язку з не включенням до актів виконаних робіт, не компенсована доходом за 1 квартал 2019 року, отриманим від виконання таких будівельних робіт.

Наказом ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" від 04.01.2016 №1«Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику» визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загально виробничі та постійні розподілені загально виробничі витрати.

В акті перевірки зазначено, що в даному випадку достовірною оцінкою витрат по оплаті праці є витрати, зазначені в актах виконаних робіт за формою КБ-2в, узгоджених та підписаних як зі сторони замовника, так і зі сторони виконавця - ТОВ НВП "Нафтогазсервіс".

З огляду на викладене, перевіркою зроблений висновок, що ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" порушило вимоги п.п. 14 п.п.14.1.36 статті 14, п.п. 44.2 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, Податкового Кодексу України, п. 3 розділу III НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", наказу № 318 від 31 грудня 1999 року Міністерства фінансів України "Про ствердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", у зв`язку з чим підприємством завищено собівартість робіт за 1 кв. 2019 року на суму 1465607 грн.

Оцінюючи наведені доводи контролюючого органу у їх сукупності з фактичними обставинами справи, суд виходить з такого.

Витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) /пп.14.1.27. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України/.

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, господарська діяльність є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Прибуток (доход) суб`єкта господарювання, в розумінні ст. 142 Господарського кодексу України, є показником фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб`єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань.

Таким чином, прибуток (доход) - це мета всієї діяльності та є показником діяльності за певний період, і береться до уваги дохід та витрати за звітний період, а не результат (доход) кожної окремої операції, яка здійснюється в процесі цієї діяльності, як безпідставно без правового обґрунтування, вважає ДПІ.

Отримання підприємством доходу (прибутку) завжди пов`язане з проведенням витрат. Кожне підприємство діє на свій розсуд, воно самостійно планує свою діяльність, розпоряджується своїм майном, несе відповідальність перед кредиторами, тощо.

Згідно з ст. 3 ГК України, господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом.

Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України, фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта.

Згідно з п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України, фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ 16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.

Пунктом 6 П(С)БУ 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з п. 7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Суд зазначає, що собівартість реалізованої продукції відображається у складі витрат лише у разі реалізації такої продукції покупцям.

Отже, аналіз вказаних норм дає підстави для висновку, що право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов`язань.

Судом встановлено, що ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" отримує дохід від основного виду діяльності - реалізації робіт по облаштуванню свердловин (Семиренківського ГКР, Мачухівського ГКР, Олефірівського УППГ, Загорянського ГКР, які включають пусконалагоджувальні роботи, заміну теплообмінного обладнання, заміну дефектних дільниць, обв`язки і шлейфу та інші).

Відповідно до укладених угод підряду на виконання будівельних робіт (умови угод є ідентичними), ТОВ НВП "Нафтогазсервіс", як підрядник, виконувало комплекс робіт по облаштуванню свнрдловин.

Основними замовниками робіт у перевіряємий період були ПАТ "Нафтогазвидобування", Представництво "Регал Петролеум Корпорейшн Лімітед".

Як приклад, в акті наведено договір підряду від 13.08.2018 № 3342-НГД, укладений позивачем з ПАТ "Нафтогазвидобування" (замовник), за умовами якого ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" (підрядник) зобов`язується на свій ризик у повному обсязі виконати власними силами, з використанням власних матеріалів і обладнання, комплекс робіт з підключення свердловини № 43 Семиренківського ГКР (2 черга).

Обсяг, склад і зміст робіт, обладнання та матеріали, вимоги до них їх особливості визначаються у Проектній документації. У момент укладання сторонами договору замовник передає, а підрядник приймає проектну документацію.

За умовами п.2.1, 2.2 розділу 2 договору загальна вартість (договірна ціна) робіт визначається додатком 1 договору «Договірна ціна» та додатком №2 «Локальні кошториси». Замовник проводить розрахунки із підрядником за фактично виконаний обсяг робіт на підставі акта приймання-передачі виконаних робіт, підписаного замовником без зауважень протягом 30 календарних днів.

Як передбачено п.2.5 договору збільшення вартості робіт за договором можливе лише за згоди обох сторін, оформленої додатковою угодою у випадку збільшення обсягів і складу робіт за ініціативою замовника.

Додатком до Договору є Додаток №1 «Договірна ціна», яким визначено договірну ціну робіт, яка включає найменування прямих і загально виробничих витрат, кошторисний і кошти на покриття адміністративних витрат будівельних організацій. До складу прямих витрат входить заробітна плата працівників.

Результати фактично виконаних підрядних робіт оформляються шляхом підписання актів - передачі виконаних робіт у формі №КБ-2в.

Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, на підтвердження виконання умов договорів підряду складено належним чином оформлені акти приймання виконаних будівельних робіт форми №КБ-з та №КБ-2В.

Відповідно до ст. 318 Господарського Кодексу України (далі ГК), за договором підряду на капітальне будівництво одна сторона (підрядник) зобов`язується своїми силами і засобами на замовлення другої сторони (замовника) побудувати і здати замовникові у встановлений строк визначений договором об`єкт відповідно до проектно-кошторисної документації або виконати зумовлені договором будівельні та інші роботи, а замовник зобов`язується передати підряднику затверджену проектно-кошторисну документацію, надати йому будівельний майданчик, прийняти закінчені будівництвом об`єкти і оплатити їх.

Договір підряду на капітальне будівництво повинен передбачати: найменування сторін; місце і дату укладення; предмет договору (найменування об`єкта, обсяги і види робіт, передбачених проектом); строки початку і завершення будівництва, виконання робіт; права і обов`язки сторін; вартість і порядок фінансування будівництва об`єкта (робіт); порядок матеріально-технічного, проектного та іншого забезпечення будівництва; режим контролю якості робіт і матеріалів замовником; порядок прийняття об`єкта (робіт); порядок розрахунків за виконані роботи, умови про дефекти і гарантійні строки; страхування ризиків, фінансові гарантії; відповідальність сторін (відшкодування збитків); урегулювання спорів, підстави та умови зміни і розірвання договору.

Договір підряду на капітальне будівництво укладається у письмовій формі (ст. 208 Цивільного Кодексу України).

Відповідно до ст. 321 ГК, у договорі підряду на капітальне будівництво сторони визначають вартість робіт (ціну договору) або спосіб її визначення.

Вартість робіт за договором підряду (компенсація витрат підрядника та належна йому винагорода) може визначатися складанням приблизного або твердого кошторису. Кошторис вважається твердим, якщо договором не передбачено інше. Зміни до твердого кошторису можуть бути внесені лише за погодженням сторін.

У разі виникнення потреби значно перевищити приблизний кошторис підрядник зобов`язаний своєчасно попередити про це замовника. Якщо підрядник не попередив замовника про перевищення кошторису, він зобов`язаний виконати роботу, не вимагаючи відшкодування понесених додаткових витрат.

Підрядник не має права вимагати збільшення твердого кошторису, а замовник - його зменшення. У разі істотного зростання після укладення договору вартості матеріалів та устаткування, які мали бути надані підрядником, а також послуг, що надавалися йому третіми особами, підрядник має право вимагати збільшення встановленої вартості робіт, а у разі відмови замовника - розірвання договору в установленому порядку.

Якщо договором не передбачено попередньої оплати виконаної роботи або окремих її етапів, замовник зобов`язаний сплатити підряднику зумовлену договором ціну після остаточної здачі об`єкта будівництва, за умови, що робота виконана належним чином і в погоджений строк або, за згодою замовника, - достроково.

Підрядник має право вимагати виплати йому авансу, якщо така виплата та розмір авансу передбачені договором.

Як зазначалося вище, згідно договорів підряду загальна вартість (договірна ціна) робіт є твердою, визначається згідно з Додатком 1 "Договірна ціна" та Додатком 2 "Локальні кошториси".

Отже відповідно до ст. 321 ГК, ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" не мав можливості вимагати збільшення твердого кошторису.

Методологічні засади формування підрядниками у бухгалтерському обліку інформації про доходи та витрати, пов`язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти" (далі - Положення (стандарт) 18), затверджений Наказом Міністерства фінансів України № 205 від 28.04.200l.

Згідно п. 2 П(С)БО 18, будівельний контракт - договір про будівництво. Контракт з фіксованою ціною - договір про будівництво, який передбачає фіксовану (тверду) ціну всього обсягу робіт за будівельним контрактом або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції будівництва.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 18, дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом.

Відповідно до Інструкції "Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р., для обліку доходів за будівельними контрактом застосовується субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» рахунку 70 «Доходи від реалізації». За кредитом цього субрахунку відображається сума визнаного доходу від виконання будівельного контракту в кореспонденції з рахунком 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». За дебетом відображаються вирахування суми ПДВ та списання в порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».

Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ НВП «Нафтогазсервіс» по рахунку 703 «Доход від реалізації робіт та послуг» за січень - березень 2019 року, відповідно до вимог П(С)БО 18, ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" відображало доходи від реалізації послуг будівництва за кредитом рахунку 703 "Дохід від реалізації послуг" за контрактною ціною.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 "Витрати" та облікової політики товариства собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які. можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Відповідно до п. 15.1 П(С)БО 16 «Витрати», витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо) включаються до складу загальновиробничих витрат.

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Згідно пояснень представника позивача у кінці кожного місяця на ТОВ НВП «Нафтогазсервіс» на основі даних бухгалтерського обліку розраховується фактична (звітна) собівартість яка свідчить про розмір фактичних витрат, які здійснило підприємство при виконанні робіт, наданні послуг. До виробничої собівартості включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати які обліковуються за дебетом рахунку 23 «Виробництво» та змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати які обліковуються за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

За дебетом рахунку 903 «Собівартість реалізованих послуг» відображається вартість фактичної виробничої собівартості виконаних робіт і послуг.

Отже, відповідно до вимог П(С)БО 16 "Витрати", ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" відобразило заробітну плату виробничого персоналу, яка належить до постійних загальновиробничих витрат, у складі собівартості реалізованих робіт у періоді її виникнення, що не заперечується відповідачем.

Листом Держкомбуду «Про нюанси заповнення форми №КБ-2в» від 22.05.2003р. №7/5-462 передбачено, що кошторисні прямі витрати враховують у своєму складі заробітну плату робітників, вартість експлуатації будівельних машин і механізмів та матеріалів, виробів, конструкцій. При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт кошторисна заробітна плата визначається на підставі нормативних трудовитрат на певний обсяг робіт, вартості людино-години, яка відповідає середньому нормативному розряду цих робіт і передбачена у договірній ціні, та відображається у "Акті приймання виконаних підрядних робіт" (типова форма N КБ-2в) (v0237202-02). Кошторисна заробітна плата відшкодовується замовником підрядникові у складі вартості будівництва і є джерелом коштів підрядної організації для нарахування заробітної плати (основної та додаткової) робітникам та працівникам цієї підрядної організації. Нарахування заробітної плати працівникам будівельної організації відноситься до її компетенції та здійснюється згідно з встановленими в цій організації положеннями щодо оплати праці.

Відповідно до пункту 4 Порядку розрахунку розміру кошторисної заробітної плати, який враховується при визначенні вартості будівництва об`єктів, затвердженого наказом Мінрегіону від 20.10.2016 №281, розмір кошторисної заробітної плати, який враховується при складанні інвесторської кошторисної документації (на стадії розроблення проектної документації), визначається замовником (інвестором) у складі вихідних даних на проектування для звичайних умов будівництва за розрядом складності робіт 3,8, але не нижче ніж середньомісячна заробітна плата у будівництві (у розрахунку на одного штатного працівника) за попередній звітний рік, що оприлюднюється центральним органом виконавчої влади в галузі статистики, збільшена на прогнозний індекс споживчих цін на поточний рік (у середньому до попереднього року), який є складовою основних прогнозних макропоказників економічного і соціального розвитку України, що схвалюються Кабінетом Міністрів України.

Згідно з п. 6 Порядку розрахунку розміру кошторисної заробітної плати, який враховується при визначенні вартості будівництва об`єктів, «при взаєморозрахунках за обсяги виконаних будівельних робіт розмір кошторисної заробітної плати визначається, виходячи з розміру, передбаченого у договірній ціні. Уточнення розміру кошторисної заробітної плати здійснюється відповідно до умов договору підряду.

В результаті дослідження актів приймання виконаних будівельних робіт форми №КБ-3 та №КБ-2В виписаних ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" встановлено, що у формі № КБ-2В відображена загальна вартість кошторисної заробітної плати, у тому числі заробітна плата робітників не зайнятих обслуговуванням машин, заробітна плата в вартості експлуатації будівельних машин, заробітна плата в загальновиробничих витратах.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про оплату праці» заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства.

Згідно з ст. 6 Закону України «Про оплату праці» системами оплати праці є тарифна та інші системи, що формуються на оцінках складності виконуваних робіт і кваліфікації працівників.

Тарифна система оплати праці включає: тарифні сітки, тарифні ставки, схеми посадових окладів і професійні стандарти (кваліфікаційні характеристики).

Тарифна система оплати праці використовується при розподілі робіт залежно від їх складності, а працівників - залежно від кваліфікації та за розрядами тарифної сітки. Вона є основою для формування та диференціації розмірів заробітної плати.

Тарифна сітка (схема посадових окладів) формується на основі тарифної ставки робітника першого розряду та міжкваліфікаційних (міжпосадових) співвідношень розмірів тарифних ставок (посадових окладів).

Відповідно до Закону України «Про оплату праці» ТОВ НВП «Нафтогазсервіс» самостійно формує фонд оплати праці, дотримуючись норм і гарантій, передбачених законодавством та здійснює нарахування і виплату заробітної плати. Кошти, отримані під час розрахунків за обсяги виконаних будівельних робіт за статтею витрат «Заробітна плата», спрямовуються виключно на фонд оплати праці робітників, які виконують будівельні роботи, і є одним з джерел його формування.

Нарахування заробітної плати працівникам ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" проводиться згідно штатного розпису підприємства, по тарифних ставках і окладах відповідно до фактично відпрацьованого часу та незалежно від суми отримуваного доходу. З усієї нарахованої заробітної плати утримані податки і збори, які передбачені діючим законодавством та сплачені до відповідних бюджетів. Заробітна плата за періоди січень - березень 2019 року. виплачена в терміни, які обумовлені діючим законодавством, що документально підтверджується актом перевірки від 18.07.2019 №893/16-31-14-01-10/22526984. Заборгованість по виплаті заробітної плати відсутня.

Отже, вищенаведене свідчить про те, що фактичні витрати на оплату праці, що відображені у бухгалтерському обліку у складі собівартості реалізованих послуг не мають співпадати з розміром заробітної плати відображеної у локальному кошторисі на будівельні роботи та у акті приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2В.

В актах приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в, відповідно до вимог Порядку розрахунку розміру кошторисної заробітної плати, який враховується при визначенні вартості будівництва об`єктів, затвердженого наказом Мінрегіону від 20.10.2016 № 281, ТОВ НВП «Нафтогазсервіс» відображало кошторисну заробітну плату на підставі нормативних трудовитрат на певний обсяг робіт, вартості людино-години, яка відповідає середньому нормативному розряду цих робіт і передбачена у договірній ціні.

У бухгалтерському обліку у періоді січень - березень 2019 року ТОВ НВП «Нафтогазсервіс» нараховувало заробітну плату відповідно до вимог Закону України «Про оплату праці» та відповідно вимог П(С)БО 16 «Витрати» відображало заробітну плату виробничого персоналу, яка належить до постійних загальновиробничих витрат, у складі собівартості реалізованих робіт у періоді її виникнення.

Суд зауважує, що твердження перевіряючих у акті перевірки № 893/16-31-14-01-10/22526984 від 18.07.2019 суперечать один одному, оскільки в акті перевірки вказано, що відображення у р. 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати за 1 квартал 2019 року заробітної плати у сумі більшій ніж відображено у акті приймання виконаних будівельних робіт КБ-2В є порушенням. Також, посилаючись на порушення п.п.44.2 ст. 44 Податкового Кодексу України, перевіряючі вважають що така заробітна плата не підтверджена первинними документами. В той же час щодо нарахування заробітної плати та єдиного соціального внеску порушень, не встановлено.

В акті перевірки № 893/16-31-14-01-10/22526984 від 18.07.2019 відповідач вказує на те, що уточнення розміру кошторисної заробітної плати, здійснюється відповідно до умов договору підряду.

Відповідно до п. 6 Порядку розрахунку розміру кошторисної заробітної плати, який враховується при визначенні вартості будівництва об`єктів, при взаєморозрахунках за обсяги виконаних будівельних робіт розмір кошторисної заробітної плати визначається, виходячи з розміру, передбаченого у договірній ціні. Уточнення розміру кошторисної заробітної плати здійснюється відповідно до умов договору підряду.

В той же час, договорами підряду передбачено тверду ціну всього обсягу робіт. Збільшення вартості робіт за договором можливе лише за згоди обох сторін, оформленої додатковою угодою, у випадку збільшення обсягів і складу робіт за ініціативою замовника.

Таким чином, умовами договорів підряду не передбачено уточнення розміру кошторисної заробітної плати. Крім того збільшення обсягу робіт, яке може стати причиною збільшення вартості робіт не відбувалося та додатковими угодами не оформлювалося.

Основними нормативними документами, регулюючими організацію бухгалтерського обліку в Україні, є Закон України від 16.07.99 р. N 996 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996), Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну України від 29.12.00 р N 356 (далі - Методичні рекомендації), Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р N 88 (далі - Положення N 88).

Так, частиною 2 статті 3 Закону №996-XIV встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 3 цієї ж статті встановлено, що інформація, яка міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

За визначенням, наведеним у пункті 3.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704 (далі Положення №88) облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

Отже, записи у регістрах бухгалтерського обліку проводяться на підставі первинних облікових документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а інформація про господарські операції, здійснені підприємством, за звітний період, з облікових регістрів переноситься до фінансової звітності.

Принципові питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві відображаються в обліковій політиці - наказі про облікову політику

Враховуючи аналіз вищенаведених норм, суд зазначає, що для цілей оподаткування платники податку зобов`язані вести бухгалтерський облік, але форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів платник податку обирає самостійно.

Тобто, незалежно від обраної платником податку форми бухгалтерського обліку останній зобов`язаний вести записи у регістрах бухгалтерського обліку на підставі первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а інформація про господарські операції, здійснені підприємством, за звітний період, з облікових регістрів переноситься до фінансової звітності.

Крім того, згідно з Положенням N 88, облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, прийнятих до обліку.

Матеріалами справи підтверджено, що витрати за 1 квартал 2019 року позивачем формувались на підставі первинних документів, згрупованих та узагальнених в аналізах рахунків №703, 791, 903, 311, 91, 23. Усі зазначені регістри бухгалтерського обліку передбачені у обліковій політиці позивача та були оглянуті перевіряючими.

Водночас, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків, про що відповідачем не заперечується.

Доказів на підтвердження протилежного відповідачем не надано.

Відповідно до п.п. 14 п.п. 14.1.36 статті 14 Податкового Кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Наданими до матеріалів справи документами документально підтверджується, що господарська діяльність ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" направлена не тільки на отримання доходу, а й на отримання прибутку. Згідно Декларації з податку на прибуток ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" за 1 квартал 2019 року, об`єкт оподаткування становить позитивне значення у сумі 2 973 915 грн., податок на прибуток нараховано у розмірі 535 305 грн.

Отже, відображення ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" у р.2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" звіту про фінансові результати за 1 квартал 2019 року фактично нарахованої суми заробітної плати та єдиного соціального внеску у сумі більшій ніж відображено у актах приймання будівельних робіт за формою КБ-2В, не спричинило порушення п.п. 14 п.п. 14.1.36 статті 14, п.п. 44.2 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, Податкового Кодексу України, п. З розділу III НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", наказу № 318 від 31 грудня 1999 року Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", п. 3.5 наказу Міністерства фінансів України № 433 від 28.03.2013 р. "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності".

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що витрати позивача є документально підтвердженими і правомірно враховані платником податків під час обчислення податку на прибуток.

Таким чином, висновки перевірки позивача щодо заниження позивачем податку на прибуток за 1 квартал 2019 року на суму 263809 грн. не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду. Інших порушень правил формування витрат відповідачем не наведено, а судом не встановлено.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що висновки акту не відповідають дійсним обставинам справи та не ґрунтуються на вимогах закону, а оскаржуване податкове повідомлення рішення було винесено відповідачем без урахування всіх обставин, які мали значення для його прийняття, тобто необґрунтовано, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Таким чином, адміністративний позов ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" підлягає задоволенню в повному обсязі.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Беручи до уваги те, що ТОВ НВП "Нафтогазсервіс" при поданні позову сплачено судовий збір у розмірі 4946,42 грн., і суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог, сума судових витрат, яка підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області, складає 4946,42 грн.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство "Нафтогазсервіс" (вул. Енгельса, 37, м. Гадяч, Гадяцький район, Полтавська область, 37300, ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 24 жовтня 2019 року №.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство "Нафтогазсервіс" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 4946,42 грн (чотири тисячі дев`ятсот сорок шість гривень сорок дві копійки) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених пунктом 15.5 частини 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України в редакції від 03.10.2017 року.

Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, з урахуванням положень пункту 3 розділу VI "Прикінцеві положення" Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.Ю. Алєксєєва