Справа № 200/11043/19-а
Суддя: Геращенко Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2020-04-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2020 року справа №200/11043/19-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: судді - доповідача Геращенка І.В., суддів Арабей Т.Г., Гайдара А.В., розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року у справі № 200/11043/19-а (головуючий І інстанції Тарасенко І.М., текст рішення складено у приміщенні суду за адресою: вул. Добровольського, 1, м. Слов`янськ Донецької області) за позовом Приватного підприємства «АКВАЛАЙТ» до Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування рішення № 1234609/38571171 від 24.07.2019 року та зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

В вересні 2019 року Приватне підприємство «АКВАЛАЙТ» (далі-позивач, ПП «АКВАЛАЙТ») звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної фіскальної служби України (далі-відповідач 1), Державної податкової служби України (далі-відповідач 2), Головного управління ДФС у Донецькій області (далі-відповідач 3) про визнання протиправним та скасування рішення № 1234609/38571171 від 24.07.2019 року та зобов`язання Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 17.05.2019 року на суму 1 528 381,42грн (ПДВ 254730,24грн) (т.1, а.с. 4-24).

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ГУ ДФС у Донецькій області № 1234609/38571171 від 24.07.2019 року. Зобов`язано відповідача 1 та відповідача 2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 17.05.2019 року на суму 1528381,42 грн. (ПДВ 254730,24 грн.), реєстраційний номер документу приватного підприємства «АКВАЛАЙТ». Стягнуто з відповідачів судові витрати на користь підприємства в сумі 3840,00грн (т. 1, а.с.247-252).

Державна податкова служби України та Головне управління ДФС у Донецькій області не погодились з вказаним рішенням суду та подали апеляційну скаргу в якій послались на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права. Просили скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2020 року апеляційну скаргу Державної податкової служби України повернуто заявникові у зв`язку із підписанням апеляційної скарги неповноважною особою (т.2, а.с. 40).

Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2020 року замінено відповідача 3 Головне управління ДФС у Донецькій області на його правонаступника Головне управління ДПС у Донецькій області (т.2, а.с. 49).

В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт посилається на норми Податкового кодексу України та Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначив, що за результатами аналізу баз даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність реального джерела походження товарно матеріальних цінностей по ланцюгу постачання. Вважає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної комісією було прийнято правомірно. На думку апелянта, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. Також зазначив, що позивач звернувся до суду з позовом про оскарження проміжних рішень податкового органу, а тому обрав неналежний спосіб захисту. Вважає, що судом першої інстанції порушено таємницю нарадчої кімнати оскільки під час складання повного тексту судового рішення по даній справі, головуючим суддею ухвалювались рішення по іншим справам (т.2, а.с.1-6).

Сторони в судове засідання не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.

Відповідно до приписів статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Згідно вимог частин 1, 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Суд, заслухав суддю доповідача, перевірив матеріали справи, обговорив доводи апеляційної скарги, встановив наступне.

Позивач Приватне підприємство «АКВАЛАЙТ», є юридичною особою, , місцезнаходження: 85110, Донецька область, м. Костянтинівка, проспект Ломоносова, 111/3.

10.05.2019 року між ПП «АКВАЛАЙТ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Оквін-5» (далі замовник) укладений договір підряду № 10-05 від (далі Договір). У відповідності до умов Договору, ПП «АКВАЛАЙТ» (підрядник) зобов`язався на свій ризик та власними силами виконати роботи, а саме: «Реконструкція мережі зливової каналізації та споруд у місті Костянтинівка», а ТОВ «Оквін-5» (Замовник) зобов`язався прийняти та оплатити роботи. Вартість будівельних робіт відповідно до п. 3.1. Договору із врахуванням ПДВ склала 1726929,68 грн., у тому числі ПДВ 287821,61грн. Детальний розрахунок вартості робіт був визначений у Договірній ціні, що є невід`ємним додатком до Договору. Договором не було передбачено здійснення будівництва з матеріалів Замовника та не покладено обов`язок з матеріально-технічного забезпечення будівництва на Замовника (т.1, а.с. 25-30).

На виконання договірних зобов`язань позивач здійснив закупівлю відповідних будівельних матеріалів на підставі договору поставки № 3/1, укладеного із ТОВ «Жилремсервіс», яке здійснила постачання відповідних будівельних матеріалів для виконання позивачем своїх зобов`язань за Договором підряду (т.1, а.с. 41-47).

У травні 2019 Позивачем було виконано основну частину робіт за Договором підряду, у зв`язку із цим Позивачем та Замовником було складено та підписано довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (КБЗ) на суму 1528381,42 грн., та складений та підписаний акт виконаних робіт № 1 від 17.05.2019 на суму 1528381,42грн (в тому числі ПДВ 254730,24грн), у відповідності до п. 4.2.-4.3. Договору підряду (т.1, а.с. 36).

Кошти за виконані роботи в травні 2019 Позивач не отримав, внаслідок чого у Замовника перед Підрядником утворилась заборгованість у розмірі 1528381,42 грн., про що був складений акт звіряння взаємних розрахунків (т.1, а.с. 155).

В подальшому позивач склав податкову накладну та подав її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

13.06.2019 року позивач отримав повідомлення про зупинення реєстрації податкової накладної на підставі того, що на думку контролюючого органу обсяг постачання робіт по капітальному ремонту утеплення фасадів і покрівлі перевищує величину залишку обсягу придбання робіт по капітальному ремонту утеплення фасадів і покрівлі та обсягу його постачання; з вимогою надати підтверджуючи документи (копія додається). При цьому, де саме на думку контролюючого органу існує невідповідність, невідповідність яких саме робіт та чому саме, а також які саме документи бажає отримати контролюючий орган відповідне повідомлення не містить. Розрахований показник за кожним критерієм ризиковості, якому на думку контролюючого органу не відповідає позивач, у повідомлені про зупинення відсутній. Також, відсутні будь-які позначення щодо того, які саме документи мають бути подані позивачем для підтвердження реальності здійснення відповідних операцій (т.1, а.с. 176).

22.07.2019 року позивач надіслав документи, що підтверджують реальність здійснення усіх господарських операцій ПП «АКВАЛАЙТ» (т.1, а.с.179).

24 липня 2019 року позивачу було надіслано рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ГУ ДФС у Донецькій області № 1234609/38571171 від 24.07.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної на тій підставі, що ПП «АКВАЛАЙТ» не було надано усіх необхідних документів. Проте, яких саме документів не було подано та які документи необхідно надати рішення про відмову реєстрації податкової накладної не містить (т.1, ас. 177).

На зазначене рішення, підприємством було подано скаргу до відповідача 1 та відповідача 2 в якій зазначалось, що заявником було надано усі необхідні копії документів з яких можливо встановити реальність здійснення господарських операцій (т.1, а.с. 181-188).

На вказану скаргу відповідачами 1, 2 було надано Рішення за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 35032/38571171/2 від 08.08.2019 року, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Зазначене рішення мотивовано тим, що позивачем не надано копій первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/робіт/послуг (т.1, а.с. 189).

Не погодившись з вказаним рішенням комісії позивач звернувся до суду про його скасування.

Проаналізувавши встановлені обставини справи та норми законодавства України, які регулюють спірні правовідносини, суд вважає апеляційну скаргу такою, що не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Приписами пункту 187.1 ст. 187 Податковго кодексу України (далі-ПК України) визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, зокрема: дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу

Згідно з п. 200.1. ст. 200 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законодавства щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Пунктом 201.16 та підпунктом 201.16.1 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: порядковий номер та дата складення податкової накладної /розрахунку коригування; визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У свою чергу, відповідно до Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року № 567, та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 16.06.2017 року № 754/3062 для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв необхідно надати: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена Договором та/або законодавством.

Для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв необхідно надати: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами (пункт 2 Вичерпного переліку, затвердженого наказом № 567 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.06.2017 року за № 754/30622).

Відповідно до підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті «в» підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Питання підстав та порядку зупинення податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі Порядок № 117).

Згідно з пп. З п. 13 Порядку № 117, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку

Водночас, з наданої податковим органом квитанції про зупинку реєстрації вбачається, що підставою для зупинки стало те, що на думку контролюючого органу обсяг постачання робіт по капітальному ремонту утеплення фасадів і покрівлі перевищує величину залишку обсягу придбання робіт по капітальному ремонту утеплення фасадів і покрівлі та обсягу його постачання. Однак, на порушення пп. 3. п. 13 Порядку № 117, контролюючим органом не вказано де саме на його думку існує невідповідність; невідповідність яких саме робіт та чому саме, відсутній розрахований показник за кожним критерієм ризиковості, якому на думку контролюючого органу не відповідає Позивач.

Крім того, відповідно до пп. 4 п. 13 Порядку № 117, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Згідно з п. 21 Порядку № 117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

З аналізу викладених норм пп. 4 п. 13 Порядку № 117 та абз. 2 п. 21 Порядку № 117, вбачається, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної має бути визначено конкретний перелік документів (або групу документів), приблизний перелік яких визначений п. 14 Порядку № 117 та бланком повідомлення про реєстрацію або про відмову в реєстрації податкової накладної, та які можуть підтверджувати реальність здійснення господарських операцій, тобто конкретизованих документів, які бажає бачити контролюючий орган.

Проте, як вбачається з квитанції, наданої контролюючим органом, на порушення пп. 4 п. 13 та п. 14 Порядку № 117, ніякого приблизного переліку необхідних контролюючому органу документів визначено не було, а лише вказана вимога або надати пояснення з приводу нібито існуючого ризику, або надати копії незрозуміло-яких (будь-яких) документів, які цей ризик розвіють.

Так само і в рішенні відповідача 3 № 1234609/38571171 від 24.07.2019 року наведені лише загальні норми, без зазначення конкретних мотивів та їх обґрунтувань щодо відмови у реєстрації податкової накладної.

За таких обставин, зазначені порушення, допущені контролюючим органом (відповідачами) порушують принцип правової визначеності, вмотивованості та обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень відносно приватних осіб, що зумовлює їх протиправність.

Відповідно до п. 2 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731 (далі - Постанова КМУ № 731), державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер.

Згідно з п. 4 Постанови КМУ № 731, державній реєстрації підлягають нормативно - правові акти будь-якого виду (постанови, накази, інструкції тощо), якщо в них є одна або більше норм, що: а) зачіпають соціально-економічні, політичні, особисті та інші права, свободи й законні інтереси громадян, проголошені й гарантовані Конституцією та законами України, Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року і протоколами до неї, міжнародними договорами України, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України, а також з урахуванням зобов`язань України у сфері європейської інтеграції та права Європейського Союзу (acquis ЄС), практики Європейського суду з прав людини, встановлюють новий або змінюють, доповнюють чи скасовують організаційно - правовий механізм їх реалізації; б) мають міжвідомчий характер, тобто є обов`язковими для інших міністерств, органів виконавчої влади, а також органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій, що не входять до сфери управління органу, який видав нормативно-правовий акт.

Отже, критерії ризиковості здійснення господарських операцій, на підставі яких відбувається зупинка реєстрації податкових накладних, що в свою чергу унеможливлює для приватних осіб - платників податку на додану вартість віднесення сум такого податку до податкового кредиту, беззаперечно зачіпають права приватних осіб, а тому такі критерії є нормативно-правовим актом, встановлюють норми права та набирають сили лише після їх прийняття та реєстрації у встановленому законодавством порядку.

При цьому, лист Держаної фіскальної служби від 29.10.2018 року № 3104/4/99-99-07-05-04-13 та будь-які інші подібні листи не є нормативно-правовими актами та на їх підставі не можливо визначати критерії ризиковості господарської діяльності приватних осіб, у тому числі Позивача. Таким чином, критерій ризиковості діяльності Позивача за обставинами цієї справи фактично не визначений, у зв`язку із чим протиправним є зупинення реєстрації податкової накладної без належного визначення відповідного критерію ризиковості.

Вказаний висновок підтверджується і практикою Верховного Суду.

Зокрема, у Постанові ВС/КАС по справі № 822/1878/18 від 02.04.2019 року вказується: «судами попередніх інстанцій встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції № 1 вказано критерії ризиковості, визначені виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.

Верховний Суд, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, враховує, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Натомість, як встановлено судами попередніх інстанцій, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності. Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішення податкового органу від 04 травня 2018 року № 679000/39957239 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Верховний Суд, надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкових накладних, поданих Товариством, враховує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відтак, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.

Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено, зокрема, у постанові від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, постанові від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, постанові від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18».

Відповідно до усталеної практики ЄСПЛ, однією із складових верховенства права, який закріплений також і у Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, є принцип «належного урядування».

Зокрема у пункті 74 Рішення у справі «Лелас проти Хорватії» і пункті 70 Рішення у справі «Рисовський проти України» ЄСПЛ підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування» та пояснив його практичне значення, зокрема, зазначивши, що держава, чиї органи влади не дотримувалися своїх власних внутрішніх правил та процедур, не повинна отримувати вигоду від своїх правопорушень та уникати виконання своїх обов`язків. Іншими словами, ризик будь-якої помилки, зробленої органами державної влади, повинна нести держава, а помилки не повинні виправлятися за рахунок зацікавленої особи, особливо якщо при цьому немає жодного іншого приватного інтересу. Принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Веуеler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-1, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Тurkey [GС]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-ХІІ, «Megadat.com проти Молдови» (Megadat.om S.r.l. v. Моldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v.Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v.Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).

Колегія суддів відхиляє довід апелянта, щодо порушення судом першої інстанції таємниці нарадчої кімнати, оскільки дія нарадчої кімнати у даній справі припинилась з моменту початку оголошення вступної та резолютивної частини по даній справі.

Враховуючи викладине, апеляційний суд погоджує висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, оскільки не надання належного обґрунтування та мотивів відмови реєстрації податкової накладної, а також відмова у реєстрації податкової накладної на підставі критеріїв ризиковості, визначених ненормативним актом, який не зареєстрований у встановленому законодавством порядку, свідчить про недотримання відповідачами принципу «належного урядування», а тому контролюючий орган діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до положень ч.1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, оскільки суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року у справі № 200/11043/19-а за позовом Приватного підприємства «АКВАЛАЙТ» до Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування рішення № 1234609/38571171 від 24.07.2019 року та зобов`язання вчинити певні дії залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року у справі № 200/11043/19-а залишити без змін.

Повний текст постанови складений та підписаний 8 квітня 2020 року.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верхового Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення окрім випадків визначених статтєю 328 Кодексу адміністративного судочинства України, але не менш ніж строк дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, щодо запобігання поширення короновірусної хвороби (COVID-19).

Суддя-доповідач: І.В. Геращенко

Судді: Т.Г. Арабей

А.В. Гайдар