Справа № 2а-4119/11/0970
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2020-03-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

26 березня 2020 року

Київ

справа №2а-4119/11/0970

адміністративне провадження №К/9901/40383/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.05.2017 (колегія суддів: Кухтея Р.В., Носа С.П., Іщук Л.П.) у справі № 2а-4119/11/0970 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Форест» до Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю (Далі - ТзОВ) «Форест» звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (Далі - Коломийська ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що висновки викладені в акті перевірки, щодо відсутності та непідтвердженоcті проведення господарської операції з його контрагентом не знаходять свого підтвердження в дійсності, у зв`язку із чим відсутні підстави для сплати донарахованих сум грошового зобов`язання по податку на додану вартість та податку на прибуток.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02.11.2016 в задоволенні адміністративного позову було відмовлено. Мотивами вказаного рішення стали встановлені обставини обґрунтованості висновків відповідача в частині заниження позивачем податкових зобов`язань по існуючим господарським операціям. Суд першої інстанції виходив з того, що представлені копії накладних на отримання товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Укртехнологія-Ко» (контрагент позивача, в розрізі якого проводилась перевірки) не містять жодних відомостей щодо ідентифікації осіб, їх посад та повноважень на складання і підписання документів від імені постачальника, тому неможливо встановити осіб, які здійснювали відвантаження товару зі сторони постачальника та приймання вантажу від ТОВ «Форест», оскільки наявні лише підписи сторін, при цьому відсутні прізвища та ініціали осіб, які підписали первинні документи. Крім того, у наданих копіях накладних за 2010 рік відсутні підписи, прізвище та ініціали у графі «Головний бухгалтер» зі сторони отримувача продукції та у графі «Здав» зі сторони постачальника TOB «Укртехнологія-Ко». Стосовно укладеного між ТзОВ «Форест» в особі директора ОСОБА_2. та ФОП ОСОБА_1 договору поставки пиломатеріалів та надання транспортних послуг, суд першої інстанції вказав, що договір та доручення стосувалися надання послуг перевезення, відправки і отримання вантажів на станціях Коломия, Явора та Рожнятів Львівської залізниці та не уповноважували останнього на отримання товарно-матеріальних цінностей від імені ТзОВ «Форест», що відбувались при поставках товару транспортними засобами ТзОВ «Укртехнологія-Ко» на складі позивача. Крім того, суд першої інстанції вказав на те, що не спростованими залишились доводи відповідача в частині відсутності у спірного постачальника об`єктивної можливості поставити зазначений товар із-за відсутності основних фондів, трудового персоналу, транспортних засобів. Суд першої інстанції не взяв до уваги як доказ вирок Коломийського міськрайонного суду від 30.01.2014, яким ОСОБА_2 було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ч.1 ст.367 КК України, оскільки в його обґрунтування взято до уваги судові рішення, які в подальшому були скасовані судом касаційної інстанції.

Натомість суд апеляційної інстанції, постановою від 04.05.2017 рішення суду першої інстанції скасував, позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції № та № від 01.12.2011. Рішення суду обґрунтоване наявністю встановлених вироком суду обставин реальності господарських операцій позивача та його контрагента, оскільки придбаний товар пізніше реалізований третій особі.

Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, залишивши в силі рішення суду першої інстанції. Вказується, що суд апеляційної інстанції в порушення правил дослідження та оцінки доказів не надав належного значення свідченням свідків які були надані в ході розслідування кримінальної справи, а саме керівника контрагента позивача, який заперечував свою участь в діяльності відомої йому організації. Вирок суду, на який посилається суд апеляційної інстанції як на рішення, яким встановлено реальність господарських правовідносин позивач-TOB «Укртехнологія-Ко» винесений на підставі рішень адміністративних судів, які були скасовані Вищим адміністративним судом України. Суд апеляційної інстанції, в своєму рішенні аналізує лише послідуючі операції продажу позивачем товару, начеб-то, придбаного у TOB «Укртехнологія-Ко», - ТОВ «Опторесурс», тоді як такі господарські операції під сумнів не ставились під час проведеної податкової перевірки. Суд апеляційної інстанції в порушення засад адміністративного судочинства та вимог ухвали Вищого адміністративного суду України не надавав оцінки первинним документа, які були надані позивачем як доказ реальності та товарності проведеної угоди з TOB «Укртехнологія-Ко», хоча такі містять суттєві недоліки та неточності, у зв`язку із чим були відхилені на стадії перевірки.

У письмових запереченнях на вказану касаційну скаргу, які надійшли ще до Вищого адміністративного суду України, позивач просив про залишення її без задоволення, а оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 14.11.2011 по 18.11.2011 Коломийською ОДПІ була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТзОВ «Форест», за результатами якої складено акт № 2898/231/31509856 від 23.11.2011.

Під час перевірки контролюючим органом встановлено порушення товариством ч.1, ч.5 ст.203, ст.215, ч.1 ст.216, ч.1 ст.228 ЦК України в частині недодержання вимог вказаних норм в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ТОВ «Форест» з ТОВ «Укртехнологія-Ко», документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин у періоді з 01.04.2009 по 31.05.2009, 02.2010 на загальну суму 642648,00 грн, п.5.1, п.п.5.2.1 п.5.2 та п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Далі - Закон № 334/94-ВР), яким встановлено завищення валових витрат на суму 535540,00 грн, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 133885,00 грн, в тому числі за ІІ квартал 2009 року в сумі 88 635,00 грн, за І квартал 2010 року в сумі 45 250,00 грн, п.п.7.2.4 п.7.2, п.п.7.4.1 п.7.4 та п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Далі - Закон № 168/97-ВР), в результаті чого занижено суму податкового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 107 108,00 грн, в тому числі за квітень 2009 року в сумі 15 300,00 грн, травень 2009 року в сумі 55 608,00 грн, лютий 2010 року в сумі 36 200,00 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення № від 01.12.2011, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем прибуток/доходи підприємств в сумі 200827,50 грн, в тому числі 133 885 грн за основним платежем та 66942,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), № від 01.12.2011, яким визначено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 160662 грн, в тому числі 107 108 грн за основним платежем та 53 554 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Судами також встановлено, що висновок про порушення підприємством вимог чинного законодавства, нереальності та безтоварності господарських операцій, проведених між позивачем та контрагентами зроблено податковим органом на підставі відсутності у ТОВ «Укртехнологія-Ко» основних фондів, трудових ресурсів, необхідних для здійснення поставки, а також поясненнями його директора ОСОБА_3 , в яких він вказує на формальне виконання таких повноважень та реєстрацію товариства за винагороду.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом, який був задоволений судом апеляційної інстанції.

Разом з тим, касаційний суд вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Так, Суд розглядаючи дану справу, вважає за необхідне зазначити, що дотримання податкової дисципліни позивача можливо встановити, в рамках виявлених правопорушень відповідачем в акті перевірки, за умови належної оцінки реальності (завершеності) вказаних правовідносин позивача з названими контрагентами, що може бути підтверджено належно сформованими, дійсними документами первинного та бухгалтерського обліку, обов`язковість ведення яких прямо покладено на суб`єктів господарювання.

Такий висновок, зумовлений приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Закону № 334/94-ВР, Закону № 168/97-ВР, які кореспондуються із приписами Податкового кодексу України.

Оцінка таким вимогам надавалась судом апеляційної інстанції без належної оцінки ділової мети та економічної вигоди правовідносин позивача з його контрагентом, обсягу виконаних ними послуг по поставці деревини обробленої на завдання Товариства.

Крім того, на переконання Верховного Суду суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та, задовольняючи позов, не надавав оцінку будь-яким документам первинного обліку, щодо належного оформлення яких відповідач зазначав під час перевірки і під час судового розгляду справи. Документи первинного обліку на підставі яких саме і здійснюється бухгалтерський облік, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції чинній на час виникнення у позивача господарських операцій з досліджуваними контрагентами) мають оцінюватись в судовому порядку.

Разом з тим, Верховний Суд наголошує, що предметом судового аналізу під час розгляду подібних спорів мали бути наступні документи первинного обліку, зокрема видаткові/податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти приймання виконаних робіт (послуг), касові ордери (прибуткові та видаткові), рахунки-фактури (інвойси), бухгалтерські довідки, та інші документи, що підтверджували здійснення господарської операції. При цьому, враховуючи специфіку та вид товару (деревина пиломатеріали), що поставлявся позивачу від ТОВ «Укртехнологія-Ко», суду апеляційної інстанції слід було встановити джерело його походження, яке підтверджується серед іншого сертифікатами про походження лісоматеріалів, лісорубними квитками тощо. Вказані документи відсутні в матеріалах справи, як і не були витребувані судом у позивача.

При цьому відповідні первинні документи мають відповідати вимогам, які визначені приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно із яким первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до статті 9 названого Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Касаційний суд вважає, що суд апеляційної інстанції на підставу незаконності висновків податкового органу, зазначив вирок Коломийського міськрайонного суду Івано-Франківської області від 30.01.2014 у справі № 0909/4654/2012, яким ОСОБА_2 (керівник позивача) було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ч.1 ст.367 КК України. При цьому суд вказав, що даним рішенням було встановлено, що податковий кредит ТОВ «Форест» сформовано відповідно до вимог п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону № 168/97-ВР, висновок ревізорів Коломийської ОДПІ щодо відсутності факту перевезення товарно-матеріальних цінностей на підставі не оформлення товарно-транспортних накладних є необґрунтованим. Вирок обґрунтований тим, що податкові повідомлення-рішення, які є предметом даного судового оскарження, під час розгляду цієї справи були визнані незаконними постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2011, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2012.

Однак Верховний Суд не погоджується із вказаними висновками суду апеляційної інстанції, так як вказані рішення місцевого та апеляційного судів були скасовані ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.05.2016. Справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.

Також не можуть вважатись належними висновки суду апеляційної інстанції, як на підставу реальності правовідносин позивача та ТОВ «Укртехнологія-Ко», про те, що придбаний Товариством у вказаного контрагента товару був надалі реалізований ТОВ «Опторесурс», так як такі обставини не заперечувались відповідачам і вони є одним із етапів доведення правомірності дій платника податків по веденню податкового за результатами придбаного товару та/або отриманих послуг.

Суд апеляційної інстанції не звернув увагу, що ухвалюючи вирок, судом перекваліфіковано дії підсудного з ст.212 КК України на ч.1 ст. 367 КК України в зв`язку з тим, що органами досудового слідства та судом не встановлено умислу на ухилення від сплати податків, та суд прийшов до висновку, що у разі відсутності такого умислу, відповідальність настає відповідно до податкового законодавства, пов`язаного з обчисленням та сплатою цих платежів відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов`язань латників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами». До такого висновку суд прийшов з урахуванням пояснень підсудного про те, що йому не було відомо, що документи поставщиків, які використовувались при складані податкової звітності були підробленими.

В даному разі Суд наголошує, що суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір, на виконання приписів статті 2 КАС України повинен здійснювати аналіз наданих доказів доти, доки не відпаде сумнів у правильності їх суджень.

Зважаючи на встановлені судом апеляційної інстанції обставини, касаційний суд вважає його висновки про обґрунтованість позовних вимог передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Таким чином, судом не надана повна та належна юридична оцінка наявним у справі первинним документам бухгалтерського та податкового обліку з приводу достовірності даних вказаних в них, їх відповідності вимогам чинного податкового законодавства, наявності обов`язкових реквізитів. Суд правильно зазначив, що відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформлені не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарської операції, але лише у тому разі, коли відсутній будь-який сумнів у фактичному її виконані, при наявності інших беззаперечних первинних документів на підтвердження її виконання.

Судом не зазначено наявність недоліків в оформленні первинних документів, відповідно, не встановлено чи такі недоліки є істотними та такими, що нівелюють правове значення первинного документу та реальність господарської операції.

Мотивуючи своє рішення відсутністю та/або неналежністю первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій позивача, суд апеляційної інстанції лише обмежився наведенням мотивів позивача, не дослідивши у повній мірі акті перевірки, який є носієм доказової інформації під час вирішення податкових спорів.

Викладене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судом всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що також вказує на непідтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Положеннями Законів № 334/94-ВР та № 168/97-ВР та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів (робіт, послуг) від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Дійсно правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Водночас правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства.

Реальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.

Цілком необґрунтовано ставити під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах, посилаючись на дотримання сторонами умов договору, оскільки вказані обставини є лише підставою для врегулювання можливих спірних правовідносин між суб`єктами господарювання у спосіб, передбачений Цивільним або Господарським кодексами України і не тягне наслідків неукладеного правочину.

Проте, суд апеляційної інстанції не здійснив аналіз змісту договору, укладеного з контрагентом, та його умов.

Також, звертається увага, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Проте в сукупності всіх обставин може мати вагоме значення задля правильного вирішення даної справи.

Суд вважає за необхідне зауважити, що суд апеляційної інстанції не здійснив оцінку висновку відповідача про удаваність дій керівника ТОВ «Укртехнологія-Ко» у діяльності такого суб`єкта господарювання, хоча вказана обставина була визначена відповідачем в акті податкової перевірки і оцінена судом першої інстанції.

Вказані фактичні дані залишилися поза межами дослідження судом апеляційної інстанції, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків суду попередньої інстанції в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, ухвалене рішення суду апеляційної інстанції у справі підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити частково, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.05.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко

І.А. Васильєва

С.С. Пасічник ,

Судді Верховного Суду