Справа № 320/2818/19
Суддя: Кузьмишина Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2020-03-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/2818/19 Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Костюк Л.О., Пилипенко О.Є.

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центр Магнітогорська» до Головного управління ДФС у Київській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Центр Магнітогорська» з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області та Державної фіскальної служби України, у якому позивач просив суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №1173717/40227592 від 28.05.2019 та №1173693/40227592 від 28.05.2019 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ПН №69 від 26.04.2019 та №111 від 30.04.2019);

- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «Центр Магнітогорська» №69 від 26.04.2019та №111 від 30.04.2019 за датою їх реєстрації - 14.05.2019.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач вказав на протиправність відмови контролюючого органу у реєстрації поданих позивачем податкових накладних №69 від 26.04.2019 та №111 від 30.04.2019. На вимогу контролюючого органу було подано всі необхідні первинні та бухгалтерські документи, що підтверджують реальність укладених договорів та їх виконання.

Також позивач зазначив, що спірні рішення не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для їх прийняття відповідачем, а лише містять посилання на те, що причиною їх прийняття є ненадання платником податку письмових пояснень без зазначення причин, за яких не були враховані надані позивачем письмові пояснення.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 04.10.2019 р. адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 28.05.2019 №1173717/40227592 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26.04.2019 №69 та від 28.05.2019 №1173693/40227592 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.04.2019 №111, поданих Товариством з обмеженою відповідальністю «Центр Магнітогорська». Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 26.04.2019 №69 та від 30.04.2019 №111, подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Центр Магнітогорська» (ідентифікаційний код 40227592), датою її подання на реєстрацію - 14 травня 2019 року. В позові до Головного управління ДФС у Київській області відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням, ДПС України подано апеляційну скаргу, в якій вона просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.

Апеляційна скарга мотивована тим, що зміст поданих позивачем документів не відповідає вичерпному переліку (п. 14 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК), а їх зміст не дозволяє однозначно з`ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарської діяльності, а тому апелянт вважає обґрунтованим рішення Комісії про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН.

Таким чином, вважає, що рішення суду першої інстанції є необґрунтованим, винесене без повного та всебічного з`ясування обставин у справі та дослідження доказів, що надавалися відповідачем 2.

Також апелянтом заявлено клопотання про заміну відповідача із ДФС України на її правонаступника ДПС України.

Вказане клопотання колегія суддів залишає без задоволення, оскільки з матеріалів справи вбачається, що ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 07.10.2019 р. замінено відповідача - ДФС України на її правонаступника - ДПС України (ідентифікаційний код 43005393, місцезнаходження: 04053, м.Київ, Львівська площа, буд.8).

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Вважає, що рішення прийняті контролюючим органом є необґрунтованими, прийнятими без урахування всіх документів та пояснень наданих позивачем, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.

Також зазначає, що позивачем була подана податкова декларація за квітень 2019 року з Додатком № 5 до неї, із квитанцією № 2 від 17.05.2019 р. про прийняття декларації, що є додатковим доказом того, що права позивача оскаржуваним рішенням було порушено. В обґрунтування своїх заперечень позивач також посилається на постанови Шостого апеляційного адміністративного суду за аналогічними позовами ТОВ «Центр Магнітогорська» до ДПС України, а саме: у справах № 320/2811/19, №320/2816/19, № 320/2812/19, № 320/2813/19.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2020 р. відкрито апеляційне провадження у справі та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).

У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Центр Магнітогорська» (ідентифікаційний код 40227592, місцезнаходження: 08135, Київська обл., Києво-Святошинський р-н., с. Чайки, вул. Валентини Чайки, буд.16) зареєстровано як юридична особа 21.01.2016, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 27.05.2019 №.

30.11.2017 р. між Києво-Святошинською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Київській області та ТОВ «Центр Магнітогорська» було укладено договір про визнання електронних документів № 1013001, шляхом підписання заяви про приєднання до договору.

28.03.2018 р. позивачем було подано заяву № 1 про приєднання до договору про визнання електронних документів від 30.11.2017 №1013001.

01.04.2019 р. між ТОВ «Центр Магнітогорська» (Орендодавець) та ТОВ «Аудиторська фірма «Крестон Геренті Груп Юкрейн» (Орендар) був укладений договір оренди нежитлового приміщення №102, за умовами якого орендодавець зобов`язався передати, а орендар прийняти у тимчасове платне користування частину будівлі (нежитлові будівлі (офісний центр) за адресою: м. Київ, вул. Магнітогорська, 1, балансовою вартістю 224 467,22 грн, що належить орендодавцю на праві приватної власності, без права викупу та на умовах, визначених договором. Приміщення є частиною будівлі, яке повністю обмежене стінами і знаходиться в офісному центрі. Місце розташування приміщення визначається на плані офісного центру (Додаток №1 до договору).

Підпунктом 1.3.5 пункту 1.3 договору встановлено, що орендар протягом 5 (п`яти) робочих днів з моменту підписання даного договору вносить на рахунок орендодавця забезпечувальний платіж, який є еквівалентом місячного платежу, та складає 29746,37 грн. без ПДВ.

За умовами пункту 2.1 договору строк оренди починає відраховуватися з дати підписання сторонами акта передачі-приймання приміщення в тимчасове платне користування, і складає 1 рік.

Відповідно до пункту 3.1 договору згідно з умовами договору орендар сплачує орендодавцю суми грошових коштів у вигляді нижче наведених платежів: орендна плата; компенсація експлуатаційних витрат; компенсація електроенергії; компенсація витрат на опалення та підігрів води; компенсація споживання води та водовідвід (т.1, а.с.195-208).

Також між сторонами був підписаний Додаток 1 (План розташування приміщення на 2-му поверсі).

Сторонами було укладено акт передачі-приймання приміщення в тимчасове платне користування від 01.04.2019 р., відповідно до якого ТОВ «Центр Магнітогорська» було передано, а ТОВ «АФ «Крестон Геренті Груп Юкрейн» прийнято у платне строкове користування приміщення, загальною площею 103,2 квадратних метрів, розташовані на 2 поверсі об`єкту оренди.

На виконання умов договору ТОВ «Центр Магнітогорська» було надано, а ТОВ «АФ «Крестон Геренті Груп Юкрейн» прийнято послуги з оренди на загальну суму 29746,37 грн. (у т.ч. ПДВ - 4957,73 грн.), про що свідчить акт наданих послуг №400 від 30.04.2019, підписаний та скріплений печатками сторін.

Зі вказаного акта вбачається, що ціна послуг у сумі 29746,37 грн. складається з: оренди нежитлового приміщення за квітень 2019 року - 17389,20 грн. та компенсації експлуатаційних витрат за квітень 2019 року - 7399,44 грн., крім того, ПДВ у сумі 4957,73 грн.

Також між сторонами було підписано акт надання послуг №643 від 30.04.2019, відповідно до якого сума компенсаційних витрат у квітні 2019 року становить 1114,86 грн. (у т.ч. ПДВ - 185,81 грн.), з яких компенсація витрат електроенергії - 269,62 грн., компенсація витрат на опалення та підігрів води - 500,13 грн. та компенсація витрат споживання води та водовідвід - 159,30 грн.

Платіжним дорученням від 26.04.2019 №17 ТОВ «АФ «Крестон Геренті Груп Юкрейн» сплатила позивачеві вартість послуг на суму 33 509,94 грн.

Судом встановлено, що ТОВ «Центр Магнітогорська» було складено податкові накладні від 26.04.2019 №69 на суму 29746,37 грн. (у т.ч. ПДВ - 4957,73 грн.) (т.1, а.с.164-165) та від 30.04.2019 №111 на суму 1114,86 грн. (у т.ч. ПДВ - 185,81 грн.) (т.1, а.с.174-175), які 14.05.2019 направлено електронними засобами зв`язку до ДФС України для її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатом обробки вказаних податкових накладних їх реєстрація була зупинена, про що позивачеві були направлені квитанції №1 від 14.05.2019 р.

В якості підстави для зупинення реєстрації податкових накладних від 26.04.2019 №69, від 30.04.2019 №111 відповідачем вказано таке: "відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку". Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

20.05.2019 позивачем було направлено до ДФС у Київській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 19.05.2019 №63, до якого додано пояснення від 19.05.2019 та 19 документів довільного формату.

Так, у поясненнях позивач зазначив про те, що ТОВ «Центр Магнітогорська» за результатами здійснення господарської операції з надання ТОВ «АФ «Крестон Геренті Груп» послуг з оренди нежитлових приміщень за адресою: м. Київ, вул. Магнітогорська, 1, було складено податкову накладну №69 від 26.04.2019 на суму 29746,37 грн.

У поясненнях зазначено, що 26.04.2019 ТОВ «АФ «Крестон Геренті Груп» було сплачено грошові кошти у розмірі 29 746,37 грн. за надані позивачем послуги оренди. Заборгованість вказаного суб`єкта господарювання перед ТОВ «Центр Магнітогорська» становить 1 114,86 грн.

За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, були прийняті рішення: від 28.05.2019 №1173717/40227592, яким у реєстрації податкової накладної №69 від 26.04.2019 було відмовлено та від 28.05.2019 №1173693/40227592, яким у реєстрації податкової накладної №111 від 30.04.2019 було відмовлено.

В якості підстав для прийняття вказаних рішень Комісією ДФС вказано про ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем спірних рішень від 28.05.2019 №1173717/40227592 та від 28.05.2019 №1173693/40227592, позивач звернувся до суду з вимогою про визнання їх протиправними та скасування та зобов`язання вчинити певні дії.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що зупинення реєстрації податкових накладних від 26.04.2019 №69 та від 30.04.2019 №111 було здійснено відповідачем необґрунтовано, оскільки у квитанції контролюючий орган чітко не зазначив вид критерію, який застосовується ним та рішення, відповідно до якого позивача віднесено до переліку ризикових платників. Також, суд першої інстанції зазначив, що в квитанціях від 14.05.2019 р. про зупинення реєстрації податкових накладних від 18.04.2019 р. № 36 та від 30.04.2019 № 112 контролюючим органом не було зазначено, які саме документи з вичерпного переліку, передбаченого пунктом 14 Порядку № 117, необхідно було надати платнику податків для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі. Натомість після зупинення реєстрації податкових накладних від 18.04.2019 № 36 та від 30.04.2019 № 112 позивачем були подані до комісії Головного управління ДФС у Київській області пояснення та документи, передбачені пунктом 14 Порядку № 117, для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, неврахування яких під час прийняття оскаржуваного рішення контролюючим органом обґрунтовано не було.

В частині позовних вимог до Головного управління ДФС у Київській області суд першої інстанції відмовив, оскільки спірні рішення були прийняті комісією центрального рівня, тобто комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи із наступного.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (тут і далі - ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абз. 1-3 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Абзацом 5 п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відповідно до абз. 9-10 п. 201.10 ст. 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно з абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (абз.15 п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246, в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних відносин).

Відповідно до п. 8 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.

Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктом 14 Порядку № 1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

При цьому, п. 3 Порядку №1246 закріплено, що операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Згідно з п. 15 Порядку № 1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117 в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з п. 5 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

При цьому, п. 2 Порядку № 117 передбачено, що у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні: моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства; критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик.

Відповідно до п. 6, 7 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п. 12 та 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Отже, з вищенаведених норм вбачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДФС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Суд зазначає, що критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 розміщені Державною фіскальною службою України на своєму офіційному веб-сайті за таким посиланням: http://sfs.gov.ua/ media-tsentr/novini/331616.html.

Згідно з п. 1.6 Критеріїв платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:

- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);

- дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;

- платник податку-юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 та абз. 1 п. 49.2 і п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України;

- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 та п. 46.2ст. 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);

- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.

Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв,визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.

Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Отже, наведений пункт 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку містить у собі декілька підстав для віднесення платника податку до переліку ризикових, у зв`язку з чим для того, щоб відповідати вимогам обґрунтованості рішень суб`єкта владних повноважень, рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної через її відповідність вимогам п.1.6 цих Критеріїв має містити посилання на конкретні обставини, наявність яких є підставою для віднесення платника податку до переліку ризикових.

Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт 1.6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту чи абзаців підпункту (за умови їх наявності, як у розглядуваному випадку), є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

При цьому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом, зокрема у постанові від 04 грудня 2018 року справі №821/1173/17 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 78326524).

Згідно з частиною п`ятою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Частиною 6 статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 №1402-VIII передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Суд першої інстанції звернув увагу на те, що квитанції від 14.05.2019 містять лише загальне посилання на п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення конкретних обставин, за наявності яких платника податку можна віднести до переліку ризикових, що, за відсутності доведення правомірності віднесення позивача до переліку ризикових платників податків, свідчить про те, що зупинення реєстрації податкових накладних від 26.04.2019 №69 та від 30.04.2019 №111 було здійснено відповідачем необґрунтовано.

Отже, контролюючий орган був зобов`язаний у квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп.1.6 п.1 Критеріїв №959, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників.

Проте, відповідачами не додано до матеріалів справи рішення про віднесення позивача до переліку ризикових платників.

З аналізу положень пунктів 6 та 7 Порядку №117 вбачається, що підставами для зупинення реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:

1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;

2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Положення зазначених пунктів Порядку №117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.

Разом з тим, з квитанцій від 14.05.2019 вбачається, що реєстрація податкових накладних зупинена через те, що "ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку".

Тобто, відповідачем застосовано критерії ризиковості платника податку до податкових накладних, а не до платника податку - позивача, що свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію податкових накладних зупинено з підстав, які не передбачені законодавством - Порядком №117.

Згідно з п.п. 14, 15 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Суд зауважує, що вказаний перелік документів є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.

З урахуванням вищенаведеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що в квитанціях від 14.05.2019 про зупинення реєстрації податкових накладних від 18.04.2019 №36 та від 30.04.2019 №112 контролюючим органом не було зазначено, які саме документи з вичерпного переліку, передбаченого пунктом 14 Порядку №117, необхідно було надати платнику податків для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі. В умовах такої невизначеності дій контролюючого органу платнику податків, на думку суду, слід керуватися положеннями пункту 14 Порядку №117 та надавати передбачені наведеним переліком пояснення документи на власний розсуд, яких, на думку платника податків, буде достатньо для прийняття позитивного рішення.

З матеріалів справи вбачається, що після зупинення реєстрації податкових накладних від 18.04.2019 №36 та від 30.04.2019 №112 позивачем були подані до комісії Головного управління ДФС у Київській області пояснення та документи, передбачені пунктом 14 Порядку №117, для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 16 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з пунктами 18-21 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про:

- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Відповідно до пункту 23 Порядку №117 комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень та які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі не відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно та/або які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.

З матеріалів справи вбачається, що в спірних рішеннях комісії ДФС від 28.05.2019 №1173717/40227592 та від 28.05.2019 №1173693/40227592 в якості підстави для відмови в реєстрації податкових накладних від 18.04.2019 №36 та від 30.04.2019 №112 вказано про ненадання платником податку письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних.

Разом з тим, як вірно зазначив суд першої інстанції, у спірних рішеннях комісії ДФС було вказано лише про ненадання позивачем письмових пояснень, тобто викладена загальна норма без зазначення про те, якої саме конкретної інформації не було надано позивачем у письмових поясненнях, а також без повідомлення причин, за яких надані позивачем 20.05.2019 пояснення не були враховані.

Також у спірних рішеннях від 28.05.2019 №1173717/40227592 та від 28.05.2019 №1173693/40227592 про відмову в реєстрації податкових накладних від 26.04.2019 №69 та від 30.04.2019 №111 не наведені мотиви неврахування чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а також не зазначено, яка саме інформація у поясненнях окрім тієї, що наведена позивачем, не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Так, з наявних у матеріалах справи документів довільного формату вбачається, що позивачем було подано до контролюючого органу такі документи:

- для реєстрації податкової накладної від 26.04.2019 №69: витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно №136508823 від 04.09.2018 (т.1, а.с.72); свідоцтво про право власності №1031 від 14.09.2016 (т.2, а.с.73); договір оренди земельної ділянки, укладений з Київською міською радою від 26.12.2017 (т.2, а.с.74); договори оренди №0104/8 від 01.04.2018, укладені з ТОВ "Юта" (т.2, а.с.75-77); договір оренди від 01.04.2019 №102, укладений з ТОВ "АФ "Крестон Геренті Груп" (т.2, а.с.78); акт приймання-передачі до договору від 01.04.2019 №102 (т.2, а.с. 79); акт №400 від 30.04.2019 (т.2, а.с.80); платіжне доручення від 26.04.2019 №17 на суму 33509,94 грн. (т.2, а.с.81); письмові пояснення (т.2, а.с.82);

- для реєстрації податкової накладної від 30.04.2019 №111: витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно №136508823 від 04.09.2018 (т.1, а.с.83); свідоцтво про право власності №1031 від 14.09.2016 (т.2, а.с.84); договір оренди земельної ділянки, укладений з Київською міською радою від 26.12.2017 (т.2, а.с.85); договір №1402 від 14.09.2019 (т.2, а.с.86); договори розподілу природного газу №222300 від 03.10.2016 (т.2, а.с.87-88); договір надання послуг від 29.12.2018 №222300Т (т.2, а.с.89); договір про постачання електричної енергії споживачу від 04.12.2018 (т.2, а.с.90); акт №П-4-0000036 від 30.04.2019 (т.2, а.с.91); акт виконаних робіт від 30.04.2019 (т.2, а.с.92); акт виконаних робіт ОТБИ- 003624 від 30.04.2019 (т.2,а.с.93); акт виконаних робіт №63404012/4/1 від 30.04.2019 (т.2, а.с.94); договір оренди від 01.04.2019 №102, укладений з ТОВ "АФ "Крестон Геренті Груп" (т.2, а.с.95); акт приймання-передачі до договору від 01.04.2019 №102 (т.2, а.с.96);акт наданих послуг №643 від 30.04.2019 (т.2, а.с.97); договори оренди №0104/8 від 01.04.2018, укладені з ТОВ "Юта" (т.2, а.с.98-100); податкова накладна від 20.05.2019 №111 (т.2, а.с.101).

Надані позивачем документи не містять у собі дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, спричинили б втрату такими документами юридичної сили.

Суд наголошує на тому, що у розділі "Додаткова інформація" спірних рішень не вказано яка саме інформація не була надана позивачем у письмових поясненнях.

Дослідивши письмові пояснення від 19.05.2019, надані позивачем до контролюючого органу, судом встановлено, що у вказаних поясненнях позивачем наведена вся необхідна інформація щодо підстав складання податкових накладних від 26.04.2019 №69 та від 30.04.2019 №111.

Судом першої інстанції встановлено, що основним видом діяльності позивача за КВЕД 2010 є: код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Товариство з обмеженою відповідальністю «Центр Магнітогорська» є власником нежилої будівлі, загальною площею 9191,2 кв.м., яка розташована за адресою: м. Київ, вул. Магнітогорська, буд.1.

З метою здійснення своєї господарської діяльності, 26.12.2017 між Київською міською радою (Орендодавець) та ТОВ «Центр Магнітогорська» (Орендар) було укладено договір оренди земельної ділянки, за умовами якого орендодавець зобов`язався на підставі рішення Київської міської ради від 20.06.2017 №464/2686 передати, а орендар прийняти в оренду (строкове платне користування) земельну ділянку, визначену договором, для експлуатації та обслуговування будівлі офісного центру.

Відповідно до п.2.1 договору об`єктом оренди відповідно до рішення Київської міської ради від 20.06.2017 №464/2686, відомостей Державного земельного кадастру та цього договору є земельна ділянка з наступними характеристиками: кадастровий номер - :62:068:0106; місце розташування - вул.Магнітогорська, 1 у Деснянському районі м.Києва; цільове призначення - 03.10 для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури; вид використання - для експлуатації та обслуговування будівлі офісного центру; розмір (площа) - 0,9758 га.

Так, на виконання своєї статутної діяльності, ТОВ «Центр Магнітогорська» укладено договір оренди нежитлового приміщення №0104/8 від 01.04.2018 р. з ТОВ «Юта Сервіс», договір оренди від 14.09.2016 р. з ТОВ «Хімволокно Енергія».

На підтвердження обслуговування офісного центру позивачем надано договори укладені із ПАТ «Київгаз» від 03.10.2016 р., від 29.12.2018 р. з ТОВ «КиївГазТрейд» про надання послуг з розподілу природного газу, з ТОВ «Київські енергетичні послуги» від 04.12.2018 р. на поставку електричної енергії, з ТОВ «Хімволокно» від 14.09.2016 р. про надання послуг із спільного використання каналізаційних мереж та використання водопровідних мереж.

На підтвердження виконання вищевказаних послуг сторонами складено акти надання послуг, які були надані позивачем до контролюючого органу, разом із поясненнями.

Суд першої інстанції дослідив вищевказані документи та зазначив, що вони не мають дефекту форми, змісту або походження, які у силу ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили, та підтверджують факт здійснення господарських операцій.

Разом з тим, Комісія ДФС, не зважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього документи, прийняла спірні рішення від 28.05.2019 р. № 1173717/40227592 та № 1173693/40227592 про відмову в реєстрації податкових накладних від 26.04.2019 № 69 та від 30.04.2019 № 111, без зазначення, як було вказано вище, мотивів неврахування поданих позивачем документів.

Отже, під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, не навів мотивів прийняття спірних рішень та неврахування наданих позивачем Комісією ДФС документів, а відтак, не довів правомірності своїх рішень.

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що враховуючи наявність у позивача передбачених чинним законодавством України документів, які підтверджують господарські операції позивача з його контрагентами, та приймаючи до уваги те, що такі документи були надані відповідачеві, останній не мав правових підстав для прийняття рішень від 28.05.2019 №1173717/40227592 та №1173693/40227592 про відмову в реєстрації податкових накладних від 26.04.2019 №69 та від 30.04.2019 №111.

Таким чином, рішення комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 28.05.2019 №1173717/40227592 та №1173693/40227592 про відмову в реєстрації податкових накладних від 26.04.2019 №69 та від 30.04.2019 №111 в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Враховуючи встановлені судом обставини протиправного прийняття Комісією Головного управління ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації та відсутність законодавчо закріплених перешкод для такої реєстрації, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДФС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну.

При цьому, вирішуючи питання про належного відповідача у справі, суд першої інстанції виходив із наступного.

Відповідно до пункту 6 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою КМУ від 21.02.2018 №117, до складу комісії центрального рівня включаються посадові особи ДФС.

Комісія контролюючого органу складається з голови, заступника голови, секретаря та не менше ніж семи членів (п. 7 Порядку роботи комісії).

Голова комісії центрального рівня та її персональний склад затверджується ДФС (п.8 Порядку роботи комісії).

Згідно з пунктом 26 Порядку роботи комісії матеріально-технічне та організаційне забезпечення діяльності комісії контролюючого органу здійснює орган ДФС, в якому сформована така комісія.

Таким чином, Комісія ДФС України не є окремим органом державної влади, а діє у складі ДФС України та складається з її посадових осіб.

Відповідно до частини третьої статті 43 Кодексу адміністративного судочинства України здатність особисто здійснювати свої адміністративні процесуальні права та обов`язки, у тому числі доручати ведення справи представникові (адміністративна процесуальна дієздатність), належить органам державної влади, іншим державним органам, органам влади Автономної Республіки Крим, органам місцевого самоврядування, їх посадовим і службовим особам, підприємствам, установам, організаціям (юридичним особам).

Отже, оскільки Комісія ДФС України не є окремим державним органом чи структурним підрозділом державного органу, належним відповідачем у справі є саме Державна фіскальна служба України, яка є роботодавцем осіб, що входять до складу Комісії.

Отже, суд першої інстанції обґрунтовано вказав, що з урахуванням тієї обставини, що під час розгляду справи у суді позивачем доведено надання ним до Головного управління ДФС у Київській області всіх документів, визначених Порядком №117 як необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, та підтвердження належної форми та змісту цих документів, відповідно повним та ефективним захистом порушеного права позивача є зобов`язання ДФС України здійснити реєстрацію податкових накладних від 26.04.2019 №69 та від 30.04.2019 №111 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання.

В частині позовних вимог, заявлених до Головного управління ДФС у Київській області, суд першої інстанції відмовив, оскільки спірні рішення були прийняті комісією центрального рівня, тобто комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Враховуючи вищенаведене, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України залишити апеляційну скаргу без задоволення, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч. 1 ст. 257 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.

Так, згідно ч. 1 ст. 260 Кодексу адміністративного судочинства України питання про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження суд вирішує в ухвалі про відкриття провадження у справі.

Згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності.

Керуючись ст.ст. 229, 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: О.М. Кузьмишина

Судді: Л.О.Костюк

О.Є. Пилипенко