Справа № 400/2337/19
Суддя: Федусик А.Г.
Дата ухвалення: 2020-03-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
О К Р Е М А Д У М К А
25 березня 2020 р.м.ОдесаСправа № 400/2337/19
судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Федусика А.Г.
справа № 400/2337/19
25 березня 2020 року
В провадженні колегії суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі судді-доповідача Шевчук О.А., суддів Бойка А.В. та Федусика А.Г. перебувала справа № 400/2337/19 за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі ДФС) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" (далі ТОВ) до ДФС, Державної фіскальної служби України про скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2020 року апеляційна скарга ДФС була залишена судом без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року, яким позовні вимоги ТОВ по суті було задоволено, змінено в частині розподілу судових витрат. В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року судом апеляційної інстанції залишено без змін.
Не погоджуюсь з залишенням апеляційної скарги ДФС без задоволення та з фактичним залишенням в силі рішення суду першої інстанції щодо спірних правовідносин по суті з огляду на таке.
Так, в липні 2019 року позивач звернувся до суду з позовом до відповідачів та просив: скасувати рішення комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 09 липня 2019 року №1215706/41907606, зобов`язати ДФС зареєструвати податкову накладну №7 від 02 червня 2019 року.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року позов було задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, від 09 липня 2019 №1215706/41907606. Суд зобов`язав Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну №7 від 02 червня 2019 за датою її подання.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції ДФС було подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, апелянт просив рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в позові в повному обсязі.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 31 травня 2019 ТОВ уклало договір купівлі-продажу з ТОВ «Макси-Пром», відповідно до якого зобов`язалось поставити на адресу останнього м`ясні вироби на загальну суму 22947438,48 гривень.

02 червня 2019 ТОВ виписало податкову накладну №7 на ТОВ «Макси-Пром» на загальну суму 226600,80 гривень, з них ПДВ 37766,80 гривень.

25 червня 2019 ТОВ засобами електронного зв`язку подало податкову накладну №7 для реєстрації в Єдиному реєстрів податкових накладних.

25 червня 2019 рішенням Комісії ДФС податкову накладну №7 було прийнято, але її реєстрація була зупинена, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

05 липня 2019 року ТОВ засобами електронного зв`язку на адресу відповідача було направлено в електронній формі повідомлення №1 від 05 червня 2019 року з поясненнями та сканкопіями документів до господарської операції, по якій виписана податкова накладна №7 від 02 червня 2019 року, на думку позивача, необхідних для прийняття рішення.

Також судом першої інстанції встановлено, з чим погодився і апеляційний суд, що 09 липня 2019 року Комісія центрального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення №1215706/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 02 червня 2019 року

Підставою для прийняття такого рішення стало ненадання платником податків копій документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної є відповідність податкової накладної критеріям ризиковості у п.п.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку і здійснення операцій», але, який саме абзац п.п.1.6 п.1 Критеріїв став підставою для зупинення реєстрації податкових накладних позивача відповідач не зміг обґрунтувати.

Також суд першої інстанції зазначив, що у самому спірному рішенні відповідача відсутня будь-яка конкретизація стосовно того, яких документів не вистачило для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної №7 від 02 червня 2019 року. Посилання відповідача на те, що формою спірного рішення, встановленого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21 лютого 2017 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», не передбачено більш детального визначення підстав відмови у реєстрації, судом першої інстанції не було прийнято як таке, що суперечить принципу належного урядування.

Погоджуючись з висновками суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог по суті, колегія суддів апеляційної інстанції виходила з наступних правових позицій.

1. Так, колегія суддів зазначила, що вирішуючи питання щодо законності рішення відповідача про відмову у реєстрації накладної, суди мають надавати оцінку рішенню (діям), щодо зупинення реєстрації цієї податкової накладної, яка за своїм змістом є передумовою для прийняття відповідачем оскаржуваного у даній справі рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Судова колегія, надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, враховувала, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинні містити як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Колегією суддів встановлено, що в квитанції від 25 червня 2019 року про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкових накладних.

Вважаю такі посилання безпідставними з огляду на таке.

Положеннями статті 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 1 ст.5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

Згідно положень ч.1 та 5 ст.160 КАС України у позовній заяві позивач викладає свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

В позовній заяві зазначаються, зокрема, зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; зазначення доказів, що підтверджують вказані обставини; у справах щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень - обґрунтування порушення оскаржуваними рішеннями, діями чи бездіяльністю прав, свобод, інтересів позивача.

Відповідно до ч.2 ст.9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ч.5 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Вважаю, що як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних, який є обов`язковою передумовою для віднесення покупцем сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та формування податкових зобов`язань.

Водночас, реалізація та завершення кожного з вказаних етапів відповідно до діючого законодавства повинно оформлюватися окремими процесуальними рішеннями (перший - про зупинення реєстрації, другий - про реєстрацію або про відмову у реєстрації), що можуть змінювати правовий стан платника податків (самі по собі та окремо) і впливати на його права та інтереси, а тому можуть бути оскаржені окремо в судовому порядку.

Наведені висновки щодо можливості оскарження дії податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної також узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 05 грудня 2018 року справа №813/3731/17.

Касаційним судом по вказаній справі було зазначено, що в остаточній редакції адміністративного позову позивачем заявлено вимогу про визнання протиправним дій ДФС щодо зупинення реєстрації податкової накладної та похідні від цього вимоги щодо визнання протиправною бездіяльності відповідача з не проведення її реєстрації та про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної. При цьому позивач як в суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду справи стверджував, що підстав для зупинення реєстрації податкової накладної відповідач не мав та наводив свої обґрунтування щодо цього.

Відтак, предметом доказування у справі, що розглядається (Верховним Судом), є вирішення питання, чи були у ДФС підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд наголосив, що ДФС повинна надати належні та достатні докази, що дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної вчинено у відповідності до приписів пункту 201.16. статті 201 ПК України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених критеріями оцінки ступеня ризиків.

Суд касаційної інстанції зазначив, що натомість суди попередніх інстанцій вдались до з`ясування питань, які не відносяться до предмета та обґрунтування заявленого адміністративного позову, в той час як мали надати оцінку правомірності дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Водночас в даній справі, яка переглядається судом апеляційної інстанції, звертаючись з даним позовом до суду ТОВ, як в частині обґрунтування позову, так і в прохальній частині, просило скасувати рішення податкового органу саме щодо відмови в реєстрації податкової накладної, тобто підприємство самостійно визначило саме такий предмет позову та відповідне обґрунтування, яке не містить доводів та обґрунтувань саме щодо незаконного зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, в тому числі як підставу скасування спірного рішення відповідача щодо відмови в реєстрації податкової накладної.

Таким чином, з урахуванням того, що судовому захисту підлягають лише заявлені вимоги, вважаю, що спірні правовідносини підлягали дослідженню виключно в площині та межах відмови податковим органом в реєстрації спірної податкової накладної, в тому числі обґрунтування та процедури прийняття відповідачем такого рішення.

Оскаржуване рішення Комісії Головного управління ДФС у Миколаївській області (а не Комісії Центрального рівня, як встановив суд першої інстанції і з чим погодився апеляційний суд) про відмову у реєстрації ПН ґрунтується не на факті та підставах зупинення реєстрації ПН, а на тому, що позивачем не було надано податковому органу на його пропозицію доказів реального здійснення господарської операції, зазначеної у поданій на реєстрацію ПН, і саме ці доводи податкового органу підлягали перевірці як судом першої інстанції, так і апеляційним судом, чого зроблено не було.

При цьому, вийшовши за межі обґрунтування позову та визначивши обставини зупинення реєстрації ПН однією з підстав для задоволення позову, суд першої інстанції не скасував рішення податкового органу про вказане зупинення реєстрації та фактично залишив його діючим, в тому числі, в частині наявних правових наслідків такого зупинення для платна податків, що суперечить правовій логіці, з огляду на ту обставину, що, як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних, з чим, на мою думку, помилково погодився і суд апеляційної інстанції.

2. Також, колегія суддів зазначила, що в оскаржуваному рішенні Комісії про відмову в реєстрації такої податкової накладної фактично було лише процитоване положення пункту 14 Порядку №117, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

Не погоджуюсь з вказаними висновками з наступних підстав.

Так, відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаних положень ПК України, постановою КМУ від 21 лютого 2018 року №117 було затверджено "Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі Порядок).

Відповідно до п.п.4 п.13 Порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно до п.14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Положеннями п.18-20 Порядку передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до п.21 Порядку підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Підставою для прийняття спірного рішення відповідача стало ненадання платником податків копій відповідних документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

При цьому, зі спірного рішення відповідача вбачається, що з поміж п`яти передбачених п.14 Порядку груп переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, податковим органом шляхом проставлення відповідної відмітки (х) визначено дві групи документів, відсутність яких стала підставою для відмови реєстрації податкових накладних.

Судом апеляційної інстанції зазначено, що у спірному рішенні відповідача податковий орган мав чітко зазначити, шляхом відповідного підкреслювання, яких документів не надано платником податків, який подав на реєстрацію податкову накладну, та відсутність яких позбавляє можливості здійснити відповідну реєстрацію.

Разом з тим, вважаю вказані посилання безпідставними, оскільки п.14 Порядку, яким визначено перелік (відповідні групи) документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, не передбачено вимоги для відповідача, який є суб`єктом владних повноважень та повинен діяти виключно на підставі законодавства та у межах повноважень, підкреслювати з загального переліку документів, необхідних до подання до податкового органу, окремі документи.

При цьому вважаю, що податковий орган взагалі позбавлений будь-якої реальної можливості деталізувати ненадані йому документи, оскільки він не може наперед знати які саме документи є у платника і які він не надав, у зв`язку з чим, на мою думку, є абсолютно обґрунтованим, з точки зору логіки, зазначення у рішенні про відмову у реєстрації ПН загальних назв документів, які зазвичай та за загальними правилами обліку можуть складатися при здійсненні господарських операції суб`єктами господарювання, що і передбачено положеннями Порядку.

Також вважаю, що вказані посилання колегії суддів щодо відсутності конкретизації документів, яких саме не вистачає для реєстрації податкової накладної, суперечить логічно та за змістом посиланням ТОВ в позові щодо надання ним всіх наявних документів стосовно надання транспортних та експедиторських послуг, а також доводу з приводу відповідності всіх наданих документів вимогам, передбаченим вичерпним переліком

документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Окремо наголошую, що з метою проведення реєстрації відповідної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, первинна документація щодо господарських відносин повинна відповідати таким відносинам не лише за формою (кількість, назва документів тощо), а і за сутністю, тобто, підтверджувати фактичну реалізацію господарських правовідносин.

Наведені висновки щодо необхідності дослідження первинної документації узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові 16 березня 2020 року справа №0840/2740/18.

Так, у вказаному рішенні касаційний суд зазначив, що «матеріалами справи не підтверджено підписання представниками покупців відповідних видаткових накладних саме у день їх складення позивачем.

З огляду на викладене вище суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про непідтвердження позивачем факту відвантаження контрагентам товарів та, відповідно, виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість у день складення спірних податкових накладних».

Також, Верховний Суд зазначив, що «відомості, які містилися у наданих позивачем документах, на думку податкового органу, мали суттєві неузгодженості із вимогами законодавства щодо порядку складення податкової накладної (складені раніше дати виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість), про що вказано у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних».

Положеннями ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Відповідно до ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження здійснення господарської операції, по якій була складена спірна податкова накладна, позивачем були надані відповідачу, зокрема, договір купівлі-продажу від №31/05-02, укладений 31 травня 2019 року між ТОВ (Продавець) та ТОВ «Макси-Пром» (Покупець), відповідно до умов якого ТОВ зобов`язалось поставити на адресу покупця продукти харчування - м`ясні вироби на загальну суму 22947438,48 гривень (п.1.1).

Разом з тим, вказаний договір взагалі не містить підписів сторін (як покупця, так і продавця), що суперечить вимогам абз.6 ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", визначеним для первинних документів.

Крім цього, видаткова накладна №26 від 02 червня 2019 року складена на передачу покупцю ТОВ «Макси-Пром» товару - сік (нектар вишневий, сік мультивітамін та полунично-яблучний), що не може відноситися до предмету поставки за умовами вказаного договору (м`ясні вироби), при цьому в самій видаткові накладній не зазначено на виконання якого договору її видано.

Не відносяться до предмету поставки по цьому договору і товари, зазначені у рахунку на оплату №10 від 02 червня 2019 року на загальну суму 1000000,00 грн., на отримання яких була складена довіреність №11 від 02 червня 2019 року.

Також, з матеріалів справи, а саме видаткових накладних, складених при придбанні ТОВ товару у ПП Кондитер-Опт (а.с.31) та при постачанні ТОВ товару на адресу ТОВ Макси-пром (а.с.26) вбачається, що позивачем продано спірний товар за ту саму ціну (226 600,8 грн.), за яку і придбано, що свідчить про відсутність комерційної логіки та мети вказаної господарської діяльності.

Крім того, п.2.1 вказаного договору передбачає, що якість продукції, що підлягає постачанню має відповідати вимогам покупця, викладеним в специфікаціях, водночас, матеріали справи не містять, а ТОВ не було надано вказаних специфікацій.

На підтвердження походження переданого ТОВ «Макси-Пром» товару позивачем було надано суду договір поставки №95-КО-19 від 17 квітня 2019 року, укладений ТОВ з ПП «Кондитер-Опт» ("Постачальник"); видаткову накладну від 15 травня 2019 року на отримання ТОВ товару (сік) на загальну суму 486400,80 грн.; рахунок на оплату від 15 травня 2019 року; платіжне доручення від 15 травня 2019 року; а на підтвердження перевезення цього товару від ПП «Кондитер-Опт» та наявності складських приміщень для зберігання цього товару - ТТН від 15 травня 2019 року №РНККО0087959, договір суборенди офісу загальною площею 20 м. кв. №12-02 від 12 лютого 2019 року та договір оренди складських приміщень загальною площею 100 м.кв. № 03/2019-3 від 01 березня 2019 року.

Разом з тим, вказані документи не можуть бути доказом здійснення господарських операцій між ТОВ та ТОВ «Макси-Пром» в межах укладеного між ними договору купівлі-продажу від №31/05-02 від 31 травня 2019 року, яким позивач обґрунтовує складання спірної податкової накладної, оскільки ці документи не стосуються ані предмету цього договору, ані обов`язків ТОВ по його виконанню.

Крім цього, вказана ТТН від 15 травня 2019 року містить назву пункту розвантаження (поставка позивачу) за адресою: вул.Шкільна,15, Михайло-Ларине, Жовтневий район, м.Миколаїв, в той час як орендовані ТОВ складські приміщення розташовані за адресою: м.Миколаїв, вул.Кагатна, 1/10, де, нібито, за посиланням ТОВ, товар в подальшому за допомогою внутрішньо складської техніки було переміщено в межах одного складу на виконання договору від 31 травня 2019 року від позивача до ТОВ «Макси-Пром».

Також, судом першої інстанції в рішенні (а.с.99) було зазначено - «Не зрозуміло, чому надана позивачем виписка з банківського рахунку на 5 аркушах не була прийнята (податковим органом) до уваги».

Разом з тим, вважаю за необхідне зазначити, що справа взагалі не містить, як виписок з банківського рахунку, так і інших документів фінансового характеру, що підтверджували б факт оплати позивачу за поставлений ним товар.

Справа містить лише платіжне доручення (а.с.34), за яким ТОВ (нібито) сплатив при отриманні товару від ПП Кондитер-Опт, що однак не підтверджує отримання позивачем оплати від ТОВ «Макси-Пром».

Не можуть бути прийняті до уваги і надані договори цивільно-правового характеру, за якими ТОВ від фізичних осіб отримувало охоронні, вантажні, експедиторські послуги та послуги з менеджменту, оскільки у вказаних угодах відсутні жодні посилання на місце надання послуг, їх обсяг і характер, та жодні відомості, які б свідчили про фактичний зв`язок між ними та господарськими правовідносинами позивача з контрагентом ТОВ «Макси-Пром».

Слід зазначити, що обов`язковою умовою віднесення господарських правовідносин до таких, що дійсно мали місце, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку, що, на мою думку, не відбулось в спірних правовідносинах.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для врахування господарських правовідносин як таких, що відбулись, за відсутності самого факту придбання/поставки товару.

Сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про наявність господарської операції, якщо з інших даних не вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 15 серпня 2018 року справа №823/3832/14.

Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, вважаю, що подана ТОВ первинна документація не свідчить про реальність господарських правовідносин між ТОВ та ТОВ «Макси-Пром», за результатом якої було складено спірну податкову накладну, а тому у відповідності до положень Порядку податковий орган мав правові підстави для відмови в реєстрації вказаної податкової накладної з огляду на не надання ТОВ належних та достатніх первинних документів на відповідну пропозицію, та за даних обставин фактично і не мав альтернативи цьому рішенню.

З огляду на вказані ж висновки вважаю обґрунтованими посилання відповідача в спірному рішення, як на підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, на не надання (що в контексті даної справи можна розуміти, як надання неналежних документів) відповідних документів, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та інших документів.

Також, ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Так, у п.65 рішення Європейського Суду з прав людини (справа "Булвес АД проти Болгарії) зазначено, що «... з метою попередження зловживань може бути розумним передбачати в національному законодавстві і вимоги особливої обачливості для платників ПДВ і на переконання колегії суддів, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця первинних документів, останній не може претендувати на формування податкового кредиту за таких обставин".

Як вбачається із пояснювальної записки до проекту ПК України від 21 вересня 2010 року, "запровадження Єдиного реєстру податкових накладних здійснюється з метою покращення адміністрування податку на додану вартість; своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань; прискорення здійснення податковими органами перевірки достовірності даних податкової декларації. Впровадження адміністрування ПДВ відповідає вимогам Директиви Ради 2006/112/ЄС".

Вважаю, що в даних спірних правовідносинах позивач, як платник ПДВ, не діяв добросовісно та з належною обачливістю у доведенні реальності господарської операції та обґрунтованості його вимог щодо реєстрації спірної податкової накладної, натомість оскаржуване рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області про відмову у реєстрації ПН, на мою думку, було прийнято з належною метою, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством, в тому числі ПК України та Порядком, а тому таке правильне по суті рішення не може бути скасоване лише з мотивів відсутності його деталізації та незрозумілості для ТОВ, в тому числі з урахуванням відсутності у відповідача об`єктивної можливості для такої деталізації.

Крім того, приймаючи спірне рішення, з яким погодився апеляційний суд, суд першої інстанції зобов`язав Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну №7 від 02 червня 2019 за датою її подання.

Разом з тим, з матеріалів справи, зокрема, відзивів на позов вбачається, що рішення про відмову було прийнято комісією регіонального рівня, а саме - ГУ ДФС в Миколаївській області, тобто саме цей орган відмовив в реєстрації накладної та він же повинен здійснювати таку реєстрацію за наявністю відповідних правових підстав. Вказане рішення про відмову в реєстрації накладної прийнято за підписом Ангелова О.Л., який є посадовою особою ГУ ДФС в Миколаївській області.

Наведені висновки також узгоджуються з положеннями п.18-20 та 23 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 21 лютого 2018 року № 117, за якими письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про:

реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:

щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень та які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі не відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;

щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно та/або які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.

Враховуючи все вищезазначене у сукупності вважаю, що підстав для зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати податкову накладну №7 від 02 червня 2019 за датою її подання не було, оскільки спірне питання щодо реєстрації накладної приймалось комісією регіонального рівня, що свідчить про безумовну наявність правових підстав для скасування спірного рішення суду першої інстанції і з цих підстав.

З огляду на наведене вважаю, що позовні вимоги ТОВ про скасування рішення та зобов`язання зареєструвати податкову накладну за датою її подання є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Посилання ТОВ на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 квітня 2019 року (справа 640/1240/19), яким, зокрема, суд визнав протиправними дії Державної фіскальної служби України, що полягають у запровадженні для використання регіональними підрозділами ДФС України критеріїв оцінки ризиковості платника податку, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН листом від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 "Критерії ризиковості платника податків", вважаю безпідставними, оскільки постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України було задоволено, а вказане рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 квітня 2019 року - скасовано, прийнято нове рішення, яким в задоволенні позову відмовлено.

Крім того, постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2020 року було викладено абзац четвертий резолютивної частини рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року в наступній редакції: «Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6,Миколаїв,547) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" (вул. Шкільна, 15,с. Михайло-Ларине, Вітовський район, Миколаївська область, 576) судові витрати в розмірі 4342 гривень (чотири тисячі триста сорок дві грн.).».

Разом з тим, враховуючи, що на мою думку, позовні вимоги ТОВ про скасування рішення та зобов`язання зареєструвати податкову накладну за датою її подання є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, вважаю, що підстави для відшкодування позивачу судових витрат в розмірі 4342, 00 грн. - відсутні.

Суддя: А.Г. Федусик