Справа № 340/2535/19
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2020-01-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

30 січня 2020 року м. Дніпросправа № 340/2535/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Мельника В.В.,

за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАСВІТ» на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року

у адміністративній справі №340/2535/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАСВІТ» до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року відмовлено у задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАСВІТ» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №0 від 01.10.2019 року, яким відповідно до абз.9 ч.2 ст.17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" до Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАСВІТ» застосовано штраф у сумі 250000 грн. за порушення вимог частини 9 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" .

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено до апеляційної інстанції позивачем по справі з підстав неповного з`ясування судом фактичних обставин у справі та визнання встановленими фактів, які в дійсності не доведені відповідачем по справі, що призвело до ухвалення незаконного та необґрунтованого рішення, яке просить скасувати та прийняти нове рішення про задоволення заявлених у цій справі вимог позивача у повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт посилається на безпідставність висновків суду першої інстанції про підтвердження факту реалізації пального позивачем виявленими під час здійснення фактичної перевірки фіскальними чеками № 7553, 7599, 7617, 7634, 7680, хоча в дійсності вказані чеки під час перевірки не виявлялися та не досліджувалися, що підтверджується Актом перевірки, описова частина якого не містить в собі посилань на зазначені чеки ні в переліку документів, які використані в ході перевірки ні у висновках, ні в переліку документів, які долучені до Акту. Тобто, суд не взяв до уваги, що відповідач достовірно встановивши під час фактичної перевірки 11.09.2019 р. факт реалізації позивачем без жодних порушень гальмівної рідини DOT-4 та не зафіксувавши фактів реалізації пального без ліцензії, у той же час послався на документи, які не були виявлені під час фактичної перевірки на підтвердження факту реалізації пального, що стало підставою для незаконного притягнення позивача до відповідальності.

В судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги апеляційної скарги, акцентуючи увагу колегії суддів на відсутності підстав для проведення відповідачем фактичної перевірки діяльності позивача, чому суд першої інстанції не надав належної оцінки пославшись лише на повноваження відповідача та на наданий представником відповідача лист ДФС України на підставі якого призначена фактична перевірка, також як і не врахував бездоказовість тверджень відповідача, оскільки відмовляючи у задоволені позову ТОВ «НАФТАСВІТ», суд послався на неналежні та недопустимі докази, якими в дійсності не підтверджується здійснення позивачем реалізації пального без ліцензії в період з 01.07.2019 р по 04.07.2019 р. Крім того, представник позивача стверджує, що ТОВ «НАФТАСВІТ» не здійснювалася реалізація пального до моменту отримання ліцензії, а продаж в період з 01.07.2019 по 04.07.2019 інших наявних у позивача мастильних матеріалів, на реалізацію яких не потрібна ліцензія, не може бути розцінена як порушення вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".

Відповідач по справі належним чином повідомлений про час та місце судового засідання, про що свідчать наявні в матеріалах справи докази, однак, наданим йому процесуальним правом на подання відзиву на апеляційну скаргу позивача - не скористався та в судове засідання своїх повноважних представників не направив, про причини неявки суд не повідомив, але і заяв про відкладення розгляду справи не направляв.

Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста участь представника відповідача в судовому засіданні - не обов`язкова, колегія суддів у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за його відсутності.

Заслухавши пояснення представника апелянта, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши за матеріалами справи повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх оцінки і юридичної кваліфікації спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку про необхідність задоволення апеляційної скарги позивача та скасування рішення суду першої інстанції, з прийняттям у справі іншої постанови про задоволення вимог позивача у повному обсязі.

Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції врахував факт допущення позивачем посадових осіб контролюючого органу до перевірки без зауважень щодо неможливості проведення такої перевірки, і фактична перевірка позивача реально проведена та за її результатами складено акт від 11.09.2019 року. За вказаних обставин, суд послався на висловлену Верховним Судом в постанові від 21.02.2019 по справі № 820/5481/17 позицію стосово того, що платник податків саме на етапі допуску до перевірки може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе, а допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Відповідно, суд першої інстанції підкреслив, що позов спрямований на оскарження податкового повідомлення-рішення з підстав протиправності перевірки може бути задоволений лише в тому разі, якщо не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.

Судова колегія не спростовує той факт, що процедурні порушення, допущені під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом, не повинні сприйматись як безумовне свідчення протиправності рішень, прийнятих за результатами відповідної перевірки, а сам по собі факт протиправності винесення наказу на проведення фактичної перевірки після її проведення не може бути самостійною підставою для скасування рішення контролюючого органу, що прийнято за результатом такої перевірки, оскільки основним питанням під час судового вирішення спору має бути з`ясування питань доведеності або недоведеності фактів порушень податкового законодавства особою, що перевіряється.

Разом з тим, виходячи з завдання адміністративного судочинства та наведених у ст.2 КАСУ критерій перевірки правомірності рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень, судова колегія вважає, що суд першої інстанції не повинен був залишати без уваги під час призначення та проведення фактичної перевірки позивача процедурні порушення, допущені контролюючим органом.

У даному спірному випадку адміністративний суд зобов`язаний надати оцінку доводам позивача про «відсутність підстав для призначення та проведення фактичної перевірки» незалежно від того, чи відбулася така перевірка на час судового розгляду справи, а за наявності встановлених фактів, які свідчать про відсутність у контролюючого органу компетенції на проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання через недотримання підстав та/або умов для цього, а також зобов`язаний здійснити аналіз впливу порушень відповідача на відображення останнім фактичних обставин, які стали підставою для притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог частини 9 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".

Виходячи з аналізу положень пп.19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1, пп.20.1.10 п.20.1 ст.20, п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.81.1, пп.80.2.2, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, пп.27 п.4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227 і ч.1 ст.16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", судова колегія вважає, що суд першої інстанції не мав у даному спірному випадку правових підстав визнавати встановленим, що наказ на проведення фактичної перевірки позивача було прийнято на підставі та у спосіб, передбачений законом та з метою реалізації наданих повноважень у сфері королю за дотриманням законодавства в частині ліцензування окремих видів господарської діяльності, також як і не мав підстав визнавати обґрунтованими висновки контролюючого органу про доведеність порушення позивачем вимог абз.9 ч.2 ст.17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".

До наведених у попередньому абзаці висновків судова колегія дійшла виходячи з нижченаведеного.

В першу чергу це процедурні порушення податкового органу, які були допущені під час її призначення наказом № 56 від 10.09.2019 р. (а.с.13) та її проведення з 11.09.2019 р. протягом 10 діб згідно направлення на перевірку від 10.09.2019 р. № 61 (а.с.30), вручених директору Товариства 11.09.2019 р. о 12.35 год. фактичної перевірки ТОВ «НАФТАСВІТ».

Згідно тексту долученого до матеріалів справи наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області № 56 від 10.09.2019 р., підставою для його винесення слугувала отримана листом ДФС України від 02.08.2019 р. № 25009/7/99-99-12-01-04 інформація, з урахуванням якої відповідач спираючись на положення пп.19-1, пп.20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8-20.1.13, 20.1.17 п.20.1 ст.20, п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.81.1, пп.80.2.2, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80, ст.81 ПК України та Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", визначив проведення з 11.09.2019 р. тривалістю 10 діб фактичної перевірки АЗС, розташованої за адресою: Кіровоградська область м.Світловодськ смт Власівка вул.Молодіжна 46, на якому здійснює господарську діяльність ТОВ «НАФТАСВІТ» за період з 01.07.2019 р. з метою здійснення контролю з питань дотримання субєктами господарювання вимог законодавства України у сфері обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального (а.с.13)

З тексту наявного в матеріалах справи листа від 02.08.2019 р. № 25009/7/99-99-12-01-04 (а.с.28) вбачається, що директором Департаменту податків і зборів з юридичних осіб було зобов`язано Головні управління ДФС у областях та м.Києві з метою запобігання незаконному обігу пального провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність з купівлі та подальшої реалізації пального, в рамках пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України (згідно з додатком). Одночасно вказаним листом було роз`яснено, що фактичні перевірки слід провести без направлення будь-яких попередніх запитів (письмових чи усних), запити надавати виключно під час проведення перевірок і під час проведення перевірок встановити наявність відповідних ліцензій, факти реалізації пального з 01.07.2019 по дату отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, місця зберігання пального, зареєстровані акцизні склади, а у разі встановлення факту реалізації пального без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосувати фінансові санкції відповідно до ст.17 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Також було зобов`язано інформацію про проведену роботу надати в термін 15.08.2019 р. і надалі кожного четверга, до повного відпрацювання доведених суб`єктів господарювання до Департаменту податків і зборів з юридичних осіб через АІС «Управління документами» та засобами корпоративної пошти на скриньку ДФСУ.

Згаданий у попередньому абзаці лист ДФС України був долучений до матеріалів справи без Додатку і є фактично лише загальним нагадуванням з боку вищестоящого органу (ДВС України) про необхідність здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального Податковий кодекс України (п.19.16 ПКУ), з одночасним наголошенням про необхідність дотримання вимог пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.

Відповідно до вимог п.80.2 ст.80 ПК України - фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, …. за наявності хоча б однієї з підстав, що прописані у пп.80.2.1-80.2.7 ПКУ, у тому числі і тієї на якій наголосив ДФС України в листі від 02.08.2019 р. № 25009/7/99-99-12-01-04: «у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального» (пп.80.2.5. ПКУ).

Отже, оскільки в листі ДФС України від 02.08.2019 р. № 25009/7/99-99-12-01-04 не міститься конкретної інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, і здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу …пального саме з боку ТОВ «НАФТАСВІТ», таку інформацію до моменту призначення проведення фактичної перевірки на АЗС позивача, відповідач повинен був встановити (виявити) у визначений законом спосіб до винесення наказу № 56 від 10.09.2019 р., оскільки наведена в листі ДФС № 25009/7/99-99-12-01-04 «інформація» не є достатньою для призначення фактичної перевірки позивача.

На думку судової колегії, обов`язок перевіряючих повідомляти позивача про підстави для проведення фактичної перевірки та право останнього бути обізнаним про такі підстави випливає зі змісту положень ст.81 ПКУ, якою регламентовано умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок. Зокрема, у пп.81.1. ст.81 ПКУ чітко зазначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, а у пп. 80.2.2. п.80.2 ст.80 ПКУ і пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПКУ (які відповідачем зазначено у наказі № 56) також вказується на можливість проведення фактичної перевірки тільки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; та відповідно, у разі (як вже зазначалося вище) наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині …здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Наведений вище обов`язок контролюючого органу прописано також у п.75.1 ст.75 ПК України, відповідно якої контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки в межах їх повноважень та виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, у тому числі і при здійсненні контролю за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.

Підпунктом 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Зважаючи на вищенаведене та виходячи з аналізу змісту наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області № 56 від 10.09.2019 р., Направлення на перевірку від 10.09.2019 р. № 61 і листа ДФС України, які не містять в собі будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому законодавством порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення законодавства саме ТОВ «НАФТАСВІТ», судова колегія дійшла висновку, що призначення проведення фактичної перевірки позивача було безпідставним та відповідно незаконним, оскільки державні органи зобов`язанні діяти у чіткій відповідності до вимог закону, що в даному випадку відповідачем не було дотримано.

Відповідачем по справі під час судового вирішення спору у цій справі також не було надано суду першої та апеляційної інстанції будь-яких доказів, які б свідчили про законність дій фіскального органу та законність призначення фактичної перевірки діяльності позивача на момент прийняття наказу на проведення перевірки і відповідно, судова колегія позбавлена можливості по іншому, ніж описано в постанові апеляційного суду, оцінювати дії фіскального органу щодо їх законності.

Сам факт допуску позивачем посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки, не позбавляє позивача права під час оскарження податкового повідомлення рішення у цій справі посилатися у тому числі і на порушення податковим органом процедури призначення та проведення перевірки, також як і не нівелює допущені відповідачем вищеописані по тексту постанови апеляційного суду порушення. Тим більш, що позивач був обізнаний про наслідки не допуску до перевірки (арешт коштів на рахунках), а виходячи з визначених державою завдань податкового органу, позивач мав надію на дотримання посадовими особами відповідача норм чинного законодавства та сподівався на об`єктивність та всебічність їх дій під час перевірки і надання висновків за її результатом.

Дійсно, допущені відповідачем порушення призначення та проведення фактичної перевірки позивача - не можуть слугувати самі по собі підставою у даній справі для визнання незаконним наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області № 56 від 10.09.2019 р. Після його фактичного виконання (тобто, проведення перевірки, оформлення Акті та винесення на його підставі податкового повідомлення-рішення), тим більш, що таких вимог позивач у цій справі і не заявляв.

Разом з тим, виходячи з наведених у ст.2 КАСУ критерій перевірки правомірності дій та рішень суб`єкта владних повноважень, адміністративний суд не має права ігнорувати вищеописані порушення відповідача, допущені ним під час призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «НАФТАСВІТ», тим більш, що допущені у даних правовідносинам порушення податкового органу, на яких наголосила судова колегія у цій справі, тільки підкреслюють необ`єктивність перевіряючих, яка в свою чергу свідчить про направленість відповідача та його посадових осіб на конкретний результат «винності позивача» задля звітування перед ДФС України про виконання наданого листом від 02.08.2019 р. № 25009/7/99-99-12-01-04 завдання.

Суд першої інстанції усі наведені вище порушення відповідача проігнорував у повному обсязі, не надавши оцінки у тому числі і визначеним податковим законодавством особливостям «фактичної перевірки» і її відмінностям від інших видів перевірок, хоча законодавець прописуючи у ст.ст.75, 80, 81 ПКУ підстави та порядок проведення фактичної перевірки чітко визначився з тим, що без наявності об`єктивної інформації, яка б знайшла своє підтвердження, не може розглядатись як передбачена підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України підстава для проведення фактичної перевірки та не може мати наслідком винесення оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення.

Відповідно, другою підставою для скасування рішення суду першої інстанції у цій справі та податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №0 від 01.10.2019 року, яке є предметом розгляду по цій справі, судова колегія визнає необ`єктивність дій перевірячих та їх висновків за результатами фактичної перевірки, що призвело до незаконного притягнення позивача до відповідальності відповідно до абз.9 ч.2 ст.17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" та до безпідставного застосування до позивача штрафу у сумі 250000 грн.

Підставою для наведених у попередньому абзаці висновків судової колегії слугують фактичні обставини спірних правовідносин, встановлені за матеріалами справи та підтверджені в судовому засіданні, які свідчать про те, що відповідач не маючи отриманої у встановленому законом порядку достовірної та беззаперечної інформації про реалізацію позивачем пального у період з 01.07.2019 р. до 05.07.2019 р. (тобто, до моменту отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним від 05.07.2019 р.), здійснив фактичну перевірку АЗС позивача 11.07.2019 р., під час якої на виконання п.80.4 ст.80 ПКУ перед початком фактичної перевірки співробітники ГУ ДПС у Кіровоградській області закупили одну ПЕТ пляшку «Тормозна жидкость DOT-4» ємністю 0,5 л за ціною 95,00 грн., і внаслідок контрольно-розрахункової операції оператором АЗС було видано чек від 11.09.2019 № 11008 на загальну суму 95,00 грн., яку в подальшому при проведенні перевірки було повернуто директору ТОВ «НАФТАСВІТ», якому також було пред`явлено посвідчення та копію наказу про проведення фактичної перевірки і направлення на перевірку, після підписання яких, перевіряючими було розпочато фактичну перевірку господарського об`єкту.

Як встановлено з Акту про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального від 11.09.2019 №'/11-28-32-01/40134807 (а.с.14-15), в ході перевірки використовувались наступні документи: наказ на перевірку 10.09.2019 №56, направлення на перевірку № 61 та № 62 від 10.09.2019, лист ДФС України «Щодо запобігання незаконному обігу пального» (вих. від 02.08.2019 № 25009/7/99-99- 12-01-04), ліцензія на право здійснення роздрібної торгівлі пальним від 05.07.2019р. №1 900167 (термін дії з 05.07.2019 по 05.07.2024), інформація з бази даних ДПС України АС «Податковий блок» «Чеки» щодо реалізації пального (фіскальні чеки вибірково), виторги РРО (за період з 01.07.2019 по 11.09.2019), книги обліку розрахункових операцій №р/1 від 18.02.2019р., №р/2 від 22.07.19, фіскальні чеки, змінні звіти АЗС (щоденний рух пального) за період з 01.07.19 по 05.17.19р., пояснення директора ТОВ «НАФТАСВІТ», на підставі яких було встановлено, що ТОВ «НАФТАСВІТ» роздрібну торгівлю пальним на АЗС за адресою: Кіровоградська область м.Світловодськ смт Власівка вул.Молодіжна 46 здійснює у періоді з 01.07.2019р. по 11.09.2019р. відповідно до ліцензії від 05.07.2019р. №1900167 термін дії з 05.07.2019 по 05.07.2024. При цьому, на думку відповідача, та в подальшому суду першої інстанції, під час проведення фактичної перевірки даної АЗС, перевіряючими було встановлено здійснення ТОВ «НАФТАСВІТ» роздрібної торгівлі пальним в період з 01.07.2019р. по 04.07.2019р. без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, що підтверджено фіскальними чеками: від 01.07.2019 19:36 №7553 (код товару 2) «ДИЗ.ПАЛИВО Л-С » в кількості 25,41 л по ціні 27,0 грн. на загальну вартість 686,07 грн.; від 02.07.2019 19:19 №7589 (код товару 4) «ДИЗ.ПАЛИВО Л-С » в кількості 14,81 л по ціні 27,0 грн. на загальну вартість 399,87 грн.; від 03.07.2019 15:15 №7617 (код товару 5) «ПРОПАН-БУТАН » в кількості 54,46 л по ціні 13,0 грн. на загальну вартість 707,98 грн.; від 03.07.2019 18:59 №7634 (код товару 2) «ДИЗ.ПАЛИВО Л-С » в кількості 30,00 л по ціні 27,0 грн. на загальну вартість 810,0 грн.; від 04.07.2019 15:16 №7680 (код товару 4) «ДИЗ.ПАЛИВО Л-С » в кількості 70,00 л по ціні 27.0 грн. на загальну вартість 1890,0 грн., що саме і відображено в Акті перевірки.

Разом з тим, в Акті перевірки (а.с.15) зазначено висновок про порушення позивачем ч.20 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон № 481), хоча відповідно до оскаржуваного ППР позивача притягнуто до відповідальності за порушення вимог частини 9 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", що не є тотожним ч.20 ст.15 цього Закону.

В розділі Акту перевірки «документи, які додаються до Акту» зазначено лише: Акт контрольної закупівлі товару на 1 арк., фіскальний чек від 11.09.2019 на 1 арк., офіційна інформація з бази даних ДПС України А «Податковий блок» «чеки»» щодо реалізації товарів, матеріали фото-фіксації, та пояснення директора на 1 арк. (а.с.15), а вже у висновках цього Акту йдеться про фіскальні чеки за номерами №7553, 7599, 7617, 7634, 7680, які не були предметом дослідження під час фактичної перевірки і не долучалися до Акту.

Тобто, під час фактичної перевірки будь-які фіскальні чеки, зокрема, на які вказує відповідач за номерами №7553, 7599, 7617, 7634, 7680 - не були предметом фактичної перевірки 11.07.2019 року, що судом взагалі не було узято до уваги, також як і не взято до уваги вказану в Акті перевірки норму ч. 20 ст. 15 Закону № 481, яку нібито порушив позивач, хоча вказана норма передбачає, що «Суб`єкти господарювання можуть торгувати в роздріб винятково столовими винами без ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями», що взагалі не було предметом перевірки позивача.

Під час обговорення доводів позивача про не підтвердження податковим органом факту реалізації пального згідно фіскальних чеків №7553, 7599, 7617, 7634, 7680 та про неможливість їх надання до суду самим позивачем у зв`язку з їх видачою покупцю і відповідно не збереження їх на підприємстві, суд першої інстанції оцінив на його погляд «критично», оскільки на зареєстрованому у реєстрі РРО за позивачем РРО Марія-303-А1 технологічно можливо роздрукувати копії фіскальних чеків, вказуючи на підтвердження факту реалізації позивачем пального без ліцензії: письмовими поясненнями директора ТОВ "НАФТОСВІТ", в яких зазначено, що під кодом 2 в касовому апараті закодовано дизпаливо , під кодом товару 4 закодовано дизпаливо , під кодом 5 закодовано пропан-бутан , під кодом 2 закодовано дизпаливо ; витягом з інформаційних баз ДПС України (фіскальні чеки в електронному вигляді вибірково) наведений перелік фіскальних чеків із зазначенням номеру фіскального чеку, коду проданого товару, розшифрування назви товару за кодом, ціни, кількості товару та суми операції (а.с.34); фото скріншоту із інформаційних баз ДПС України (фіскальні чеки) із фіскальними чеками, згідно яких позивачем реалізовано дизпаливо у період з 01.07.2019 р. по 04.07.2019 р. (а.с.65-69); інформацією з копій денних Z-звітів за 01.07.2019 р. №0133, за 02.07.2019 р. №0134, за 03.07.2019 р. №0135, за 04.07.2019 р. №0126 суд також убачає інформацію про реалізацію ПММ (а.с. 40-41).

На обґрунтування наведених у попередньому абзаці висновків, суд першої інстанції послався на абз.31 ст.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" терміни "система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" і "контролюючий орган" для цілей цього Закону вживаються у значенні, наведеному в Податковому кодексі України, а зміст інформації зазначеної у фіскальному чеку (копія чеку реєстратора розрахункових операцій) під час проведення кожної розрахункової операції на реєстраторі розрахункових операцій (надалі РРО) автоматично направляється на сервер податкової служби України "Податковий блок" "Інформація" "фіскальні чеки".

Також суд першої інстанції спираючись на положення підпунктів 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункт 72.1.14 пункту 72.1 статті 72 Податкового кодексу України, на пункти 2, 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 № 1442 із змінами та доповненнями (далі - Постанова № 1442), суд зазначив, що Державний реєстр РРО містить окремий розділ "Спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати для автозаправних станцій (АЗС)", а реалізація палива на АЗС позивача здійснювалась із застосуванням зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи спеціалізованого РРО з роздрукуванням чеків установленої форми, що у сукупності за висновками суду першої інстанції свідчить про те, що ненадання позивачем доказів чи пояснень які б спростовували доводи відповідача - підтверджує належність та допустимість наданих відповідачем доказів щодо реалізації ТОВ «НАФТАСВІТ» пального у період з 01.07.2019 року по 04.07.2019 року без наявності у нього ліцензії.

Судова колегія визнає наведені вище висновки суду першої інстанції та їх обгрунтування - помилковими та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи. Суд першої інстанції при вирішенні даного спору, вочевидь надав перевагу доводам податкового органу та фактично не вдавався до аналізу наданих ним на підтвердження цих доводів письмовим документам.

Зокрема, вважаючи належними та допустимими доказами: витяг з інформаційних баз ДПС України (фіскальні чеки в електронному вигляді вибірково), в якому наведено перелік фіскальних чеків із зазначенням номеру фіскального чеку, коду проданого товару, розшифрування назви товару за кодом, ціни, кількості товару та суми операції (а.с.34), суд першої інстанції у той же час не звернув уваги, що вказаний Витяг (а.с.34) підписаний не керівником податкового органу, а особою - Олександром Врадій ГДРІ відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та обігом марок акцизного податку обслуговування акцизних складів та податкових постів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДПС у Кіровоградській області. При цьому, суд не з`ясовував ні повноваження вказаної особи (виходячи з найменування його посади, в якій не згадується про пальне), ні джерело отримання вказаною особою такого Витягу (а.с.34).

Не надав також суд першої інстанції належної оцінки тому, що скорочений Витяг (а.с.34) не співпадає з інформацією, що наведена у Витягу з інформації баз даних ДПС України (фіскальні чеки в електронному вигляді виторги РРО) інформації щодо реалізації ТОВ «НАФТАСВІТ» пального у період з 01.07.2019 по 04.07.2019 (а.с.35-39).

Так, у скороченому Витягу (а.с.34) зазначено, що здійснено продаж: за чеком № 7553 від 01.07.2019 р - Диз.паливо Л-С за кодом товару « 2»; за чеком № 7589 від 02.07.2019 р - Диз.паливо Л-С за кодом товару « 4»; за чеком № 7617 від 03.07.2019 р - пропан-бутан за кодом товару « 5»; за чеком № 7634 від 03.07.2019 р - Диз.паливо Л-С за кодом товару « 2»; за чеком № 7680 від 04.07.2019 р - Диз.паливо Л-С за кодом товару « 4». Разом з тим, у Витягу з інформації баз даних ДПС України (фіскальні чеки в електронному вигляді виторги РРО): під порядковим номером 33 зазначено товар за кодом « 3» (а не « 2») по чеку № 7553 від 01.07.2019; під порядковим номером 69 зазначено товар за кодом « 3» (а не « 4») по чеку № 7589 від 02.07.2019; під порядковим номером 98 зазначено товар за кодом « 3» (а не « 2) по чеку № 7617 від 01.07.2019; під порядковим номером 116 зазначено товар за кодом « 3» (а не « 2) по чеку № 7634 від 01.07.2019. При цьому, Витяг з інформації баз даних ДПС України (фіскальні чеки в електронному вигляді виторги РРО) взагалі не містить (бо це не передбачено чиним законодавством) назви товару.

Крім того, якщо порівняти зазначені в поясненнях директора ТОВ «НАФТАСВІТ» (які також беруться до уваги судом першої інстанції як доказ вини позивача) коди товарів, що були введені в касовий апарат ( під кодом « 2» і « 4» - дизпаливо, а під кодом « 5» - пропан-бутан), то і в цьому випадку виходячи з Витягу з інформації баз даних ДПС України (фіскальні чеки в електронному вигляді виторги РРО) позивачем в період з 01.07.2019 по 04.07.2019 не здійснювалася реалізація дизпалива, а який саме товар було введено до касового апарату під кодом « 3» ні відповідач ні суд першої інстанції не з`ясовував. Тому у судової колегії також немає правових підстав для обговорення питання чи підпадає реалізація позивачем товару за кодом « 3» під ліцензійну діяльність.

Ще більш сумнівними з точки зору «як докази» у справі є фото скріншоту із інформаційних баз ДПС України (фіскальні чеки) із фіскальними чеками, згідно яких позивачем реалізовано дизпаливо у період з 01.07.2019 р. по 04.07.2019 р. (а.с.65-69), оскільки не зрозуміло з якої системи чи бази вони зроблені і яких саме «чеків продажу» ці фото стосуються, бо не містять номеру «чеку продажу» та дати його видачі. В цих фото скріншотів у вигляді ксерокопій окремих аркушів без підпису, печатки і інших необхідних реквізитів та датованих 03.11.2019 р., зазначається про «чеки продажу», які суд розцінює як фіскальні чеки, які співпадають лише по сумі і різнять по коду товарі.

Під час апеляційного перегляду, представник апелянта звернув увагу і судова колегія дослідила та порівняла долучені позивачем до матеріалів справи письмові докази з Витягом (а.с.34) і фото скріншотами (а.с.65-69), які суд першої інстанції розцінив належними доказами реалізації позивачем дизпалива у період з 01.07.2019 р. по 04.07.2019 р., та з огляду на які відмовив у задоволені позову ТОВ «НАФТАСВІТ», але зміст яких повністю суперечить долученим до матеріалів справи Z - звітам і змінним звітам позивача, в яких відображено реалізацію на АЗС товарів, послуг і ПММ у період з 01.07.2019 р. по 04.07.2019 р. (а.с.40-43).

Так, згідно Z - звіту № 0133 за 01.07.2019, позивачем дійсно були реалізовані товари, послуги і ПММ на загальну суму 139,88 грн. і номер останнього фіскального чеку був № 7521, що за змістом цього Z - звіту було ППМ (10 л) на суму 139,88 грн., але виходячи з фіксації диз.палива в резервуарах на початок і на кінець у кількості 6967,22 л., диз.палево позивачем взагалі не реалізовувалося (а.с.40). Такі ж показники містяться і у змінному звіті за 01.07.2019 (а.с.43). В інших Z - звітах позивача за 02.07.2019 р., 03.07.2019 р. і 04.07.2019 р. також йдеться про реалізацію позивачем товарів, послуг і ПММ, але чіткої вказівки на продаж позивачем дизпалива або пропан-бутана немає, і показники цих звітів повністю узгоджуються з змінними звітами позивача за вказані дні та не суперечать Витягу з інформації баз даних ДПС України (фіскальні чеки в електронному вигляді виторги РРО) інформації щодо реалізації ТОВ «НАФТАСВІТ» пального у період з 01.07.2019 по 04.07.2019 (а.с.35-39), що судова колегія і вважає за необхідне брати до уваги під час вирішення спору у цій справі.

Зазначення відповідачем у Витягу (а.с.34) назви реалізованих позивачем у період з 01.07.2019 по 04.07.2019 товарів як «дизпаливо та пропан-бутан», на думку судової колегії стало можливим внаслідок вказівки позивачем про реалізацію ПММ у всіх Z - звітах за період з 01.07.2019 р. по 04.07.2019 р. Таку позицію відповідача судова колегія розцінює як навмисні протиправні дії виходячи із наведених вище по тексту постанови апеляційного суду обставин, які свідчать як про відсутність правових підстав для призначення та проведення фактичної перевірки позивача, та про формальний підхід до встановлення фактичних обставин стосовно діяльності позивача у період з 01.07.2019 р. по 04.07.2019 р. Судова колегія вважає, що у даному спірному випадку відповідач не мав створювати «докази» у вигляді непередбачених чиним законодавством Витягу (а.с.34) та фото скріншотів (а.с.65-69), а зобов`язаний був керуватися положеннями ст.72 ПК України (Збір податкової інформації), чого в даному випадку не відбулося.

Зокрема, відповідач міг би доводити провину позивача (при умові наявності такої взагалі) шляхом надання інформації із системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, оскільки позивач є платником акцизного податку з реалізації пального з 01.03.2016 року, а з огляду на положення Закону України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" яким внесені зміни, які набирають чинності з 1 липня 2019 року, позивач був внесений до реєстру системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового спирту як платник акцизного податку, що включений до відповідного реєстру з реалізації пального 27.06.2019 року (а.с.30 оборот).

Суд першої інстанції в свою чергу вказаним обставинам не надав належної оцінки, а помилково розуміючи абревіатуру «ПММ» (памливно-мастимльних матеріамлів), до яких відносять різні види пального і мастила: паливо (бензин, дизельне пальне, скраплений природний газ, скраплені нафтові гази), мастильні матеріали (моторні, трансмісійні та спеціальні оливи, мінеральні мастила, пластичні мастила), рідини на нафтовій основі та спеціальні рідини (гальмівні та охолоджувальні), і за згідно розділу V УКТЗЕД до групи 27 віднесено: палива мiнеральнi; нафта i продукти її перегонки; бiтумiнознi речовини; воски мiнеральнi (2710 - Нафта або нафтопродукти, одержанi з бiтумiнозних порiд (мiнералiв), крiм сирих; продукти, в iншому мiсцi не зазначенi, з вмiстом 70 мас.% або бiльше нафти чи нафтопродуктiв, одержаних з бiтумiнозних порiд (мiнералiв), причому цi нафтопродукти є основними складовими частинами продуктiв; вiдпрацьованi нафтопродукти: [27101] нафта та нафтопродукти, одержанi з бiтумiнозних порiд (мiнералiв), крiм сирих; продукти, в iншому мiсцi не зазначенi, з вмiстом 70 мас.% або бiльше нафти чи нафтопродуктiв, одержаних з бiтумiнозних порiд (мiнералiв), причому цi нафтопродукти є основними складовими частинами продуктiв, за виключенням тих, що мiстять бiодизель та вiдпрацьованi нафтопродукти; [2710 19] iншi; [2710193] важкi дистиляти; [27101930] газойлi; [27101943] для iнших цiлей, суд першої інстанції також не взяв до уваги, що здійснюючи свою діяльність за кодом 47.30 «роздрібна торгівля пальним», за кодом 46.90 «неспеціалізована оптова торгівля», та за кодом 47.11 «роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах» з початку своєї реєстрації у 2015 році (а.с.11), реалізує на АЗС не тільки дизпаливо і пропан-бутан, а і інші товари, у тому числі моторні, трансмісійні та спеціальні оливи, мінеральні мастила, пластичні мастила, гальмівна та охолоджувальна рідина для продажу яких не потрібно отримання ліцензії.

Підсумовуючи вищенаведені обставини та факти, судова колегія визнає, що суд першої інстанції проігнорувавши у даній справі те, що відповідач не забезпечив матеріали адміністративної справи належною доказовою базою про стверджуванні ним факти реалізації позивачем пального у період з 01.07.2019 р. по 04.07.2019 р., а також описані по тексту постанови апеляційного суду факти зловживання відповідачем своїми правами шляхом допущення процедурних порушень під час призначення та проведення фактичної перевірки, і підміну податковим органом фактичної перевірки, який безпосередньо передбачений Податковим кодексом України, іншим видом перевірки, що у сукупності свідчить про те, що висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, внаслідок чого дана справа була вирішена неправильного і відповідно до ст.202 КАС України є підставою для скасування постанови суду першої інстанції та задоволення позову у повному обсязі.

Щодо судових витрат, то у відповідності до вимог ст.94 КАС України, слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАСВІТ» сплачений останнім судовий збір.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 322 325, 328 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАСВІТ» - задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року - скасувати та прийняти нове рішення.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №0 від 01.10.2019 року про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАСВІТ» штрафу у сумі 250000 грн. за порушення частини 9 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАСВІТ» понесені ним судові витрати в сумі 9375,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов

суддя В.В. Мельник