Справа № 440/374/20
Суддя: Г.В. Костенко
Дата ухвалення: 2020-03-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2020 року м. ПолтаваСправа № 440/374/20

Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Костенко Г.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки).

В С Т А Н О В И В:

22 січня 2020 року позивач ОСОБА_1 звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області , в якій просить:

- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 09.12.2019 №Ф-3875-23 у розмірі 5508,36 грн;

- зобов`язати Головне управління ДПС у Полтавській області внести зміни до інтегрованої картки платника податків ОСОБА_1 , виключивши суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 5508,36 грн.

Позивач не погоджується із винесеною податковим органом вимогою про сплату податкового боргу (недоїмки) від 09.12.2019 року № Ф-3875-23 щодо нарахування суми недоїмки у розмірі 5508,36 гривень, посилаючись на норми Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" від 02 вересня 2014 року № 1669-VII, Указу Президента України від 14 квітня 2014 року № 405/2014, яким введене в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо боротьби з терористичною загрозою і збереження територіальної цілісності України" та розпочате проведення антитерористичної операції на території Донецької і Луганської областей.

Вважає спірну вимогу протиправною, оскільки звільнений від виконання обов`язків платника єдиного внеску, що передбачені частиною 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану, і відповідальність, штрафні та фінансові санкції за невиконання обов`язків платника єдиного внеску у вказаний період до неї не застосовуються, що є підставою для звернення до суду із цим позовом. Просить суд задовольнити позовні вимоги.

Відповідач надав до суду відзив на адміністративний позов, в якому заперечує проти позовних вимог, вважає вимоги, викладені у позовній заяві, необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню та просить суд відмовити у задоволені позову, посилаючись на те, що оскаржувана вимога відповідає вимогам законодавства, винесена в межах повноважень податкового органу.

Зазначає, що звільнення платника єдиного внеску від виконання своїх обов`язків, передбачених статтею 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" пов`язується з необхідністю подання до податкового органу відповідної заяви не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.

Разом з тим, відповідач вказує на те, що 30.04.2018р. на офіційному веб - сайті Президента України розміщено інформацію щодо завершення антитерористичної операції і про початок операції Об`єднаних сил із забезпечення національної безпеки і оборони. Про це зазначила й Служба безпеки України у листі від 23.10.2018р. №33/1-8434. Таке оголошення було здійснене у зв`язку із підписанням Указу Президента "Про затвердження рішення РНБО "Про широкомасштабну антитерористичну операцію на території Донецької та Луганської областей" від 30.04.2018р. №116/2018, яким було введено в дію Рішення Ради національної безпеки і оборони.

Вважає, що підстави для звільнення позивача від виконання своїх обов`язків щодо сплати єдиного соціального внеску відсутні, тому просив суд відмовити у задоволені позову.

В судове засідання представник позивача не з`явився, надав до суду клопотання про розгляд справи за його відсутністю та підтриманням позову в повному обсязі.

Представник відповідача в судове засідання не з`явився.

Відповідно до приписів частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Суд дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, встановив такі факти та відповідні до них правовідносини.

ОСОБА_1 , паспорт серії НОМЕР_1 , виданий Київвським РВ у м. Полтаві УДМС України в Полтавській області, зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , ІПН НОМЕР_2 (а.с. 14).

Судом встановлено, що 09.12.2019 року відповідно до статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VІ (далі Закон № 2464) відповідачем була винесена спірна вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-3875-23, відповідно до якої станом на 30 листопада 2019 року за позивачем рахується заборгованість зі сплати єдиного внеску (недоїмка) у загальному розмірі 5508,36 гривень у т.ч.: недоїмка у розмірі 5508,36 гривень (а.с. 7).

Як вбачається з матеріалів справи спірна вимога позивачем не отримана та в адміністративному порядку не оскаржена.

В матеріалах справи наявна копія конверту, яким податковим органом направлялась спірна вимога на адресу позивача та яким підтверджено отримання позивачем спірної вимоги 13.01.2020р. (а.с. 8-9).

Як встановлено судом, підставою для винесення спірної вимоги стало встановлення податковим органом факту несплати позивачем нарахованих сум з єдиного соціального внеску за період з 21.01.2019 року по 13.11.2019 року.

Таким чином, предметом цієї справи є правомірність винесення податковим органом спірної вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування від 09.12.2019 року № Ф-3875-23 на суму недоїмки у розмірі 5508,36 гривень.

Проаналізувавши встановлені обставини справи та норми законодавства України, яке регулює спірні правовідносини, суд вважає позовну заяву такою, що підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 8 липня 2010 року № 2464-VI (надалі Закон № 2464).

Відповідно до положень статті 1 зазначеного Закону, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Згідно приписів пункту 6 частини 1 статті 1 Закону № 2464 недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.

Відповідно до п. 1. ч. 1. ст. 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, роботодавці - підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у свідоцтві про державну реєстрацію її як підприємця), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

За приписами ч. 8, ч.12 ст. 9 Закону № 2464-VI платники єдиного внеску зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за відповідний базовий звітний період, не пізніше 20 числа місяця, що настає за базовим звітним періодом. Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.

Згідно ст. 25 Закону № 2464-VI у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.

Підставою для такого звільнення є заява особи, яка бере добровільну участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування та копія військового квитка або копія іншого документа, виданого відповідним державним органом, із зазначенням даних про призов такої особи на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, які подаються до органу доходів і зборів такою особою протягом 10 днів після її демобілізації або після закінчення лікування (реабілітації).

Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації" 1275-VII від 20 травня 2014 року, яким внесено зміни в розділ VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464 та доповнено пунктом 9-2 передбачено, що цей пункт застосовується з першого дня мобілізації, оголошеної Указом Президента України від 17 березня 2014 року № 303 «Про часткову мобілізацію», затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про часткову мобілізацію», та протягом усього особливого періоду".

Крім того, аналогічні норми містяться і в Інструкції "Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 року № 449 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 28.03.2016 року № 393).

Зокрема, пунктом 7 розділу ІV вказаної Інструкції визначено, що протягом особливого періоду, визначеного Законом України "Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію", платники, визначені підпунктами 3 та 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, які призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов`язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, на весь строк їх військової служби звільняються від виконання своїх обов`язків, якщо вони не є роботодавцями.

При цьому, Верховним Судом в постанові від 30 жовтня 2018 року в справі № 805/930/16-а висловлена правова позиція, що ненадання позивачем заяви про звільнення від відповідальності за невиконання обов`язку щодо своєчасного перерахування єдиного внеску не є безумовною нормою, оскільки звільнення від відповідальності передбачено безпосередньо у Законі, в силу його прямої дії та не потребує додаткового звернення.

Частиною першою статті 19 Закону України "Про військовий обов`язок і військову службу" від 25.03.1992 року № 2232-ХІІ (далі - Закон № 2232-ХІІ) передбачено, що військовослужбовці, які проходять кадрову або строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, військову службу за призовом осіб офіцерського складу, громадяни призовного віку, які мають вищу, професійно-технічну, повну або базову загальну середню освіту і не проходили строкової військової служби, військовозобов`язані, а також жінки, які не перебувають на військовому обліку, укладають контракт про проходження військової служби за контрактом з додержанням умов, передбачених статтею 20 цього Закону.

Відповідно до абзацу першого частини 1 статті 20 Закону № 2232-ХІІ на військову службу за контрактом приймаються громадяни, які пройшли професійно-психологічний відбір і відповідають установленим вимогам проходження військової служби, зокрема, особи рядового складу, які проходять строкову військову службу або військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, резервісти, військовозобов`язані, які не мають військових звань сержантського, старшинського і офіцерського складу, особи віком від 18 років, які мають вищу, професійно-технічну, повну або базову загальну середню освіту, та не досягли граничного віку перебування на військовій службі - на військову службу за контрактом осіб рядового складу.

Згідно з пунктом 18 Положення про проходження громадянами України військової служби у Збройних Силах України затверджене Указом Президента України від 10 грудня 2008 року № 1153/2008 (в редакції Указу Президента № 417/2015 від 14.07.2015 року) перший контракт про проходження військової служби укладається з військовослужбовцями, які приймаються на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) введення правового режиму воєнного стану, - до закінчення особливого періоду або до оголошення рішення про демобілізацію.

Таким чином, наведеними законодавчими нормами передбачено, що особи, які призиваються під час мобілізації, на особливий період, в тому числі, у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, можуть виконувати обов`язки військової служби як з укладенням контракту так і без нього. Така правова ситуація як укладення контракту, не змінює статусу осіб, які виконують обов`язки військової служби за призовом під час мобілізації, на особливий період.

Позивач 09.03.2015 року підписав контракт про проходження військової служби у Збройних Силах України. Контракт укладено на строк до закінчення особливого періоду або оголошення рішення про демобілізацію (а.с.10-11).

На підставі наведених правових норм суд дійшов висновку, що норми пункту 9-2 розділу VIII Закону № 2464, які звільняють осіб призваних в порядку мобілізації, на особливий період від сплати єдиного внеску на весь строк служби, поширюють свою дію і на позивача.

Відображення в інтегрованій картці платника податків ОСОБА_1 про наявність у нього податкового боргу з єдиного внеску в сумі 5 508,36 грн. є протиправним, оскільки позивач був в силу закону звільнений у відповідний період від сплати єдиного внеску, що зумовлює необхідність внесення змін до інтегрованої картки платника податку.

Отже, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-3875-23 від 09.12.2019 року винесено відповідачем всупереч вимогам діючого законодавства, а відтак така підлягає визнанню протиправною та відповідно скасуванню.

З 10.06.2016 року набув чинності Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України 07.04.2016 № 422 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20.05.2016 за № 751/28881 (надалі - Порядок № 422).

Інтегрованою карткою платника (далі - ІКП) є форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами (пункт 2 розділу І Порядку № 422).

Пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 422 визначено, з метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску органами ДФС відкриваються ІКП за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками.

ІКП містить інформацію про облікові операції та облікові показники, які характеризують стан розрахунків платника податків з бюджетами та цільовими фондами за відповідним видом платежу.

Облікові та звітні показники включаються до еталонних довідників з подальшим обов`язковим внесенням відповідних змін до реєстрів операцій та показників, які формуються ДФС за погодженням Міністерства фінансів України.

Облік нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску відображається в ІКП окремими обліковими операціями в хронологічному порядку. При цьому кожна операція фіксується в окремому рядку із зазначенням виду операції та дати її проведення.

Інформаційна система органів ДФС після відображення облікової операції забезпечує автоматичне проведення в ІКП розрахункових операцій.

При погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник, у першу чергу зараховуються у рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник, у наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу - у рахунок пені згідно з черговістю їх виникнення (підпункт 4 пункту 2 розділу ІІІ Порядку № 422).

Отже, оскільки нарахування, збільшення або зменшення сум податкових зобов`язань платника податків, його податкового боргу, розрахунки з бюджетом здійснюються в інтегрованій картці платника податків, слід дійти висновку про наявність у платника податків матеріально-правового інтересу в тому, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом, реальну структуру податкових вигод та податкових зобов`язань платника податків.

Враховуючи наведене, наявні підстави для зобов`язання Головного управління ДПС у Полтавській області внести зміни до інтегрованої картки платника єдиного соціального внеску шляхом виключення суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 5 508,36 грн.

Стосовно посилання відповідача, що доповнення розділу Прикінцеві та перехідні положення Закону № 2464 пунктом 9-4 втратили чинність згідно із Законом України від 24.12.2015 № 911-VІІІ Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (далі - Закон № 911), суд зазначає, що дійсно зазначена норма з 01 січня 2016 року втратила чинність, внаслідок її виключення згідно із Законом № 911, разом з тим зберіглася в Законі № 2464. Пункт 9-4 розділу Прикінцеві та перехідні положення Закону № 2464 й після внесення змін до Закону № 1669 Законом № 911 продовжує свою дію в часі.

Також, суд вважає помилковим посилання відповідача на завершення (закінчення) антитерористичної операції.

Так, указом Президента України від 30 квітня 2018 року № 116/2018 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 30 квітня 2018 року "Про широкомасштабну антитерористичну операцію в Донецькій та Луганській областях" (додається, для службового користування).

Відповідно до Наказу Верховного Головнокомандувача Збройних Сил України Про початок операції Об`єднаних сил із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі та стримування збройної агресії Російської Федерації на території Донецької та Луганської областей розпочато операцію Об`єднаних сил із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі та стримування збройної агресії Російської федерації у Донецькій і Луганській областях, відповідно до плану операції Об`єднаних сил.

Операцію Об`єднаних сил на даний час не припинено.

За статтею 1 Закону № 1669 визначено датою закінчення антитерористичної операції є датою набрання чинності Указом Президента України Про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.

Указ Президента України Про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України, на даний час не приймався.

Посилання відповідача на розміщене на офіційному сайті Президента України повідомлення про завершення АТО, суд не приймає та вважає помилковим, оскільки, зазначене повідомлення не є рішенням про завершення АТО у розумінні вимог законодавства. Крім того, загальновідомими обставинами є те, що на теперішній час бойові дії на території Донецької та Луганської області тривають.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 24 квітня 2018 року у справі № 805/2856/17-а та у постанові №816/2042/16 від 13.02.2018 року.

Суд звертає увагу відповідача на те, що в силу вимог частини п`ятої статті 13 Закону України від 02 червня 2016 року № 1402-VIII Про судоустрій і статус суддів висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права. Згідно з нормами частини шостої зазначеної статті висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Водночас суд зазначає, що Закон № 1669 не скасовує обов`язків платника податків (єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування), а лише надає можливість на період АТО не виконувати їх у встановлені строки (своєчасно) та в повному обсязі.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до вимог пункту 4 частини першої статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії;

Відповідно до положень статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до вимог частин першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Нормами частини другої зазначеної статті встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд, відповідно до положень частини п`ятої статті 77 КАС України, вирішує справу на підставі наявних доказів.

З огляду на викладене, відповідач як суб`єкт владних повноважень, на якого частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, не довів суду правомірності оскаржуваної вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у розмірі 5508,36 грн від 09.12.2019 №№ Ф-3875-23, що є підставою для її скасування.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог, у зв`язку з чим позов належить задовольнити у повному обсязі.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , рнокпп НОМЕР_2 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул.Європейська,4, м.Полтава, ) про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) задовольнити повністю.

Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 09.12.2019 №Ф-3875-23.

Зобов`язати Головне управління ДПС у Полтавській області () відобразити в інтегрованій картці платника - фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_2 ) показники (операції) щодо виключення з обліку донарахованих сум з єдиного внеску у розмірі 5508,36 грн.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги у порядку, встановленому статтею 297 з урахуванням положень підпункту 15.5 пункту 15 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Г.В. Костенко