Справа № 814/3219/15
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2020-03-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

05 березня 2020 року

Київ

справа №814/3219/15

адміністративне провадження №К/9901/26054/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П.,

суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

секретар судового засідання - Титенко М.П.

представник позивача - Онисько М.М., Саган В.М.

представник відповідача - Дідик О.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2016 року (колегія у складі суддів: Турецької І.О., Стас Л.В., Косцової І.П.) у справі № 814/3219/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропросперіс Трейд» до Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агропросперіс Трейд» (надалі позивач, Товариство) звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду із позовом до Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (надалі відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими нараховано грошове зобов`язання за платежем орендна плата та встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток.

В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що Товариство не допускало порушень норм чинного податкового законодавства.

Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 8 жовтня 2015 року позов задовольнив частково.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2015 року № .

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 серпня .2015 року № частково в сумі 213 378,97 грн грошового зобов`язання та 53 319,74 грн штрафних санкцій.

В решті позову відмовив.

Приймаючи рішення суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість вимог позивача у вказаній частині позову.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 31 березня 2016 року скасував постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2015 року. Прийняв нове рішення, яким позов задовольнив частково.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2015 року № , яким встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 56 494 767,00 грн.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2015 року № за основним платежем грошового зобов`язання на суму 395 519,84 грн. та на суму 98 879,96 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2015 року № , яким встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у розмірі 365 775,00 грн відмовив.

Скасовуючи рішення суду першої інстанцій, суд апеляційної інстанції зазначив, що підставою для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є невідповідність висновків суду обставинам справи, а також порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Не погодившись з рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство зазначає, що доводи податкового органу безпідставні та необґрунтовані, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що у липні 2015 року податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року за результатами якої складено акт від 14 серпня 2015 року № 156/14-20-22-31/36328597.

Висновками акта перевірки встановлено порушення:

- статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2, підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139, підпунктів 153.1.3, 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, що призвело до зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності на суму 56 860 512 грн,

- пункту 276.5 статті 276, пункту 278.1 статті 287 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок із плати за землю у сумі 395 519,84 грн.

На підставі виявлених порушень, 28 серпня 2015 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № , яким донарахована плата за землю в сумі 494 399,80 грн, з яких 395 519,84 грн за основним платежем та 98 879,96 грн за штрафними санкціями,

- № , яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток в сумі 56 860 542 грн.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що перевіркою виявлено не включення позивачем до складу валового доходу в 2014 році суми кредиторської заборгованості в розмірі 365 775 грн перед постачальниками ТОВ «Сорочанський мірошник» в сумі 209 658 грн та ЗАТ «Миколаївбудресурси» в сумі 156 117,28 грн., по яких минув строк позовної давності.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що заборгованість позивача за отримані товари від ТОВ «Сорочанський Мірошник» та ЗАТ «Миколаївбудресурси» підпадає під означення безнадійної заборгованості, є доходом і повинна бути оподаткована у встановленому порядку.

Висновки суду апеляційної інстанції в цій частині позивачем не оскаржені, а тому не є предметом касаційного перегляду.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року Товариством задекларовано дохід, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування в сумі 44 031 046 грн.

Податковий орган при перевірці правильності заповнення р. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік встановив не задеклароване позитивне значення курсової різниці за 2014 рік у сумі 27 214 665,96 грн.

Позивач не заперечує вказаний факт, та пояснює що від`ємне значення курсових різниць за 2014 рік складало 98 331 556,84 грн., а позитивне значення складало тільки 27 214 665,96 грн., тому у Додатку ІД до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік у рядку 03.19 товариство зазначило прочерк, а Додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік у рядку 06.4.12 зазначило суму збитків зменшену на суму прибутку курсових різниць, що склало 71 109 672,00 грн.

Відповідно до пункту 153.1.3 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин) визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому, прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Як слідує з акта перевірки, відповідач не заперечує про наявність у товариства від`ємного значення курсових різниць у тій сумі, яку він зазначив у Декларації, а саме 71109672 грн.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що порушення, яке допустив позивач при заповненні рядків 03.19 позитивне значення курсових різниць та 06.4.12 від`ємне значення курсових різниць, зазначивши одразу тільки збитки від курсових різниць не вплинуло на інші рядки декларації, а також не може бути підставою для зменшення від`ємного значення податку на прибуток у розмірі 27 214 665,96 грн.

Натомість такі висновки судів є передчасними, оскільки ні під час перевірки, ні під час судового розгляду справи сума від`ємного значення курсових різниць 98331556,84 грн. не встановлена. Більш того, протягом всього розгляду справи відповідач полягав, що підтверджується лише сума 71109672 грн.

Відтак, важливо встановити всі фактичні обставини справи, тобто, чи підтверджуються доводи позивача про наявність суми від`ємного значення курсових різниць 98331556,84 грн., позитивного значення 27214 665,96 грн., і відображення у рядку 06.4.12 сумарного результату 71 109 672,00 грн., та ретельно перевірити доводи відповідача про не декларування позивачем позитивного значення курсової різниці за 2014 рік у сумі 27 214 665,96 грн., оскільки під час перевірки та судового розгляду справи підтверджено лише загальну суму від`ємного значення 71109672,00 грн.

Крім того, при перевірці податковим органом також встановлено, що за період з 1 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року позивач отримував фінансові кредити в істотних обсягах від іноземних кредиторів, що підтверджується договорами від 10 квітня 2009 року, 1 жовтня 2009 року, 14 липня 2010 року та додатковими угодами, в яких зазначено, що позивачу надаються в тимчасове користування грошові кошти для поповнення власних обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, а позивач, як «Позичальник», зобов`язується повернути «Кредиторові» суму кредиту та відсотки за його користування.

Сума отриманих кредитних коштів за період, охоплений перевіркою, склала - 4 998 879,84 доларів США, нарахованих відсотків за користування кредитами - 2 234 942,70 доларів США, сплачених відсотків за користування кредитами - 1 733 316,18 доларів США. Станом на 31.12.2014 сума кредитного боргу - 4 998 879,84 доларів США.

Як зазначає податковий орган, позивач, отримуючи грошові кошти від кредиторів - нерезидентів, надавав поворотну фінансову допомогу іншим підприємствам. Крім того, актом перевірки встановлено, що позивач безпідставно відносив до витрат суми відсотків за частиною кредитних коштів, отриманих за кредитними договорами, що були використані на надання та погашення поворотної фінансової допомоги, виплаті заборгованості по заробітній платі, які не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.

Згідно з положеннями пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.

Підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Згідно з пунктом 141.1 статті 141 Податкового кодексу України, до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Позивачем до суду апеляційної інстанції надана інформація та її документальне підтвердження щодо використання кредитних коштів згідно кредитного договору від 14 липня 2010 року №2/NZ та кредитного договору від 10 квітня 2009 року №NZ - 1/09.

Суд апеляційної інстанції встановив, що відповідно до наданої документації позивачем за договорами купівлі-продажу було придбано товарне зерно та соняшник, яке в подальшому було використане у господарській діяльності. Крім того, придбавалось обладнання, виплата заробітної плати, вихідна допомога при скороченні чисельності штату. Частина коштів за кредитним договором від 10 квітня 2009 року №NZ - 1/09 була використана на проведення модернізації підприємства, що підтверджується актами приймання - передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів та актами про введення в експлуатацію. Кредитором та позичальником також укладалися додаткові угоди, а тому зазначення позивачем про використання кредитних коштів у 2011 року є цілком правомірним.

Натомість поза увагою суду залишились доводи податкового органу, що виплата заробітної плати або компенсаційних виплат є складовою собівартості послуг/товару, та при наявності кредитного боргу і нарахування процентів, позивачем надається поворотна фінансова допомога, що не може розцінюватись як господарська діяльність, а лише зменшенням об`єкта оподаткування.

Відповідно до п.п.14.1.36. ст. 14 ПК України, - господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тобто, судами не досліджувалось питання отримання вигоди (доходу) при наданні поворотної фінансової допомоги (при наявності кредитного боргу), як умова можливості віднесення процентів за отримані кредити до складу витрат, та чи є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Щодо податкового повідомлення-рішення № , яким нараховано плату за землю в зв`язку з порушенням п.п.276.5 ст. 276, п.п.278.1 ст. 278 ПК України.

В акті перевірки податковий орган зазначив, що за період з 1 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року позивачем задекларовано орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності в сумі 132 557,10 грн., що є заниженою на суму 395 519,00 грн.

Судами попередніх інстанції встановлено, що Товариством укладено договори оренди землі від 25 лютого 2010 року № 1 та № 2 із Грейгівською сільською радою Жовтневого району Миколаївської області.

Відповідно до умов договору, річна орендна плата складає 6% від її нормативної грошової оцінки з урахуванням діючого коефіцієнту індексації.

Станом на час укладення договорів оренди, діяла нормативно-грошова оцінка землі, в якої був вказаний коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки - 1,0, тобто для введення товарного сільськогосподарського виробництва.

За договором оренди землі №1 від 25 травня 2010 року нормативна грошова оцінка становила - 867 181,00 грн.

За договором оренди землі №2 від тієї ж дати нормативна грошова оцінка землі становила 16 533,00 грн.

Функціональне використання земельної ділянки - землі сільськогосподарського призначення.

Водночас, відповідачем донараховано позивачу суму орендної плати за землю із розрахунку з нормативної грошової оцінки земельної ділянки в сумі 2 621 210,85 грн, та в сумі 49 973,59 грн відповідно.

Розраховуючи розмір орендної плати контролюючим органом застосований коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки 1,2 відповідно до Наказу Державного комітету України по земельних ресурсах від 27 січня 2006 року.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги в цій частині частково, зазначив, що позивачем надано витяг з технічної документації про нормативно-грошову оцінку земельної ділянки, яка станом на день укладання договорів складала 2098647 грн., відтак донарахування плати за землю податковим органом частково є правильними.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги в цій частині в повному обсязі, взагалі не перевірив дотримання судом норм матеріального та процесуального права, а лише послався на практику Верховного Суду України, викладену в постанові від 26 січня 2016 у справі № 808/3751/14 (21-3216а15) по справі за позовом ТОВ «Виробничо-торгове підприємство «Будкомплекс`идо ОДПІ, ГУ Міндоходів, Міндоходів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Натомість у зазначеній постанові взагалі немає будь-якого висновку, тому що Верховний Суд України відмовив у задоволені заяви Бердянської ОДПІ ГУ Міндоходів та зборів у Запорізькій області та ГУ Міндоходів і зборів України у Запорізькій області про перегляд рішень судів попередніх інстанцій, оскільки обставини, встановлені у справі, не є подібними до обставин у справі, рішення в якій додано до заяви на підтвердження неоднакового застосування одних і тих самих норм матеріального права. Зазначення про відсутність повноважень податкового органу або суду визначати нормативну грошову оцінку земель є лише цитатою з ухвали Вищого адміністративного Суду України від 26.05.2015, яка не переглядалась.

Відтак, судом апеляційної інстанції прийнято рішення з порушення норм матеріального та процесуального права, що є підставою для його скасування.

Натомість судам при прийняття рішень необхідно було враховувати правову позицію Верховного Суду України, висловлену колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 2 грудня 2014 року (справа № 21-274а14), 7 квітня 2015 року (справа № 21-117а15), 14 квітня 2015 року (справа № 21-165а15), 24 квітня 2015 року (справа № 131а15), 16 березня 2016 (справа № 1170/2а-3151/12), відповідно до якої: з набранням чинності ПК річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК , до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК. Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.

Відповідно до п.п. 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України, плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Відповідно до п.п. 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК, землекористувачі - це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК ).

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК ; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).

Підпунктом 274.1. ст. 274 ПК України встановлено, що ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 цього Кодексу.

Статтею 272 ПК України встановлено ставки податку за земельні ділянки сільськогосподарських угідь (незалежно від місцезнаходження). Статтею 273 ПУ України встановлено порядок оподаткування земельних ділянок, наданих на землях лісогосподарського призначення (незалежно від місцезнаходження).

Відповідно до ст. 276 ПК України (яка виключена з 01.01.2015 згідно із Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформивід 28.12.2014 р. N 71-VIII), податок за земельні ділянки …,надані для потреб сільськогосподарського виробництва, водного та лісового господарства, які зайняті виробничими, культурно-побутовими, господарськими та іншими будівлями і спорудами, справляється у розмірі 3 відсотків суми земельного податку, обчисленого відповідно до статей 274 і 275 цього Кодексу (п.п.276.1). У разі надання в оренду земельних ділянок (в межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, у тому числі зазначеними у пунктах 276.1 та 276.4 цієї статті, іншим суб`єктам, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється відповідно до статті 274 цього Кодексу від нормативної грошової оцінки, визначеної з урахуванням застосування відповідного коефіцієнта функціонального використання цих площ залежно від виду економічної діяльності орендаря, та статті 275 цього Кодексу (п.п.276.5).

Статтею 275 ПК України встановлено ставки податку за земельні ділянки, розташовані в межах населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Відповідно до п.п. 14.1.125 ст. 14 ПК України, нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XIII, глави 2 розділу XIV цього Кодексу це капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.

За приписами підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого розділом XIII вищевказаного Кодексу.

Відповідно до статті 286 ПК України, підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Відтак, судами попередніх інстанцій не встановлено всі фактичні обставини по справі та без наведення мотивів не враховано докази податкового органу, що є порушенням норм процесуального права та підставою для скасування рішень судів попередніх інстанцій і направлення справи на новий розгляд.

Керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

2. Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 скасувати в частині, якою задоволені позовні вимоги та постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 8.10.2015 - повністю, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Миколаївського окружного адміністративного суду. В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко

І.А. Васильєва ,

С.С. Пасічник

Судді Верховного Суду