Справа № 640/6906/19
Суддя: Шейко Т.І.
Дата ухвалення: 2020-03-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 березня 2020 року м. Київ № 640/6906/19

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі:

головуючого судді Шейко Т.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю "КЛУБ СИРУ"
до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "КЛУБ СИРУ" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.01.2019 №2.

Заявлені вимоги мотивовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є безпідставним та підлягає скасуванню, оскільки останнє винесене на підставі акту контролюючого органу, складеного за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача, висновки якого є необґрунтованими через хибне застосування відповідачем норм законодавства та помилкового аналізу даних бухгалтерського обліку позивача.

У відзиві на адміністративний позов та поясненнях відповідач зазначав, що доводи позивача не спростовують виявлені під час перевірки порушення податкового законодавства, а тому просив відмовити у задоволенні позовних вимог.

За клопотанням відповідача первісного відповідача по справі, Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві, замінено на правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у місті Києві.

В судових засіданнях представники позивача підтримували заявлені вимоги та просили задовольнити позов.

Представник відповідача проти позову заперечував, зокрема з мотивів, викладених у поданому відзиві.

Враховуючи думку сторін та заявлене клопотання, подальший розгляд справи суд ухвалив завершити в порядку письмового провадження.

Дослідивши матеріали справи, оцінивши наявні докази, враховуючи доводи, пояснення та заперечення сторін, суд вважає що заявлені позовні вимоги підлягають частковому задоволенню з огляду на наступне.

Права контролюючих органів визначені статтею 20 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зокрема підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 даної статті передбачено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Статтею 77 Податкового кодексу України визначений порядок проведення документальних планових перевірок.

Як зазначено в пункті 77.8 статті 77 Податкового кодексу України перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Зокрема, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків, згідно пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України, є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки, відповідно до пункту 77.9 статті 77 Податкового кодексу України, встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Відповідно до пункту 86.3 статті 86 Податкового кодексу України акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.

За абзацом першим, четвертим пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника (пункт 86.10 статті 86 Податкового кодексу України).

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України).

Як вбачається із матеріалів справи та встановлено судом, на підставі направлень від 23.10.2018 №1698/26-15-14-02-01, №1699/26-15-14-02-01, №2582/26-15-14-03-04, №2087/26-15-42-08, від 25.10.2018 №6858/26-15-14-09, №2951/26-15-14-06-05 уповноваженими особами Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "КЛУБ СИРУ" (код 36413692) з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 17.12.2018 №836/26-15-14-02-01-14/36413692.

Відповідно до змісту вказаного акту перевіркою було виявлено ряд порушень вимог податкового законодавства, зокрема пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 Податкового законодавства України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на загальну суму 6326157,00 грн., в тому числі: за грудень 2015 року на суму 142051,00 грн.; за січень 2016 року на суму 85921,00 грн.; за лютий 2016 року на суму 68802,00 грн.; за березень 2016 року на суму 90968,00 грн.; за квітень 2016 року на суму 67904,00 грн.; за травень 2016 року на суму 80554,00 грн.; за червень 2016 року на суму 207799,00 грн.; за липень 2016 року на суму 235476,00 грн.; за серпень 2016 року на суму 156091,00 грн.; за вересень 2016 року на суму 169372,00 грн.; за жовтень 2016 року на суму 261774,00 грн.; за листопад 2016 року на суму 197461,00 грн.; за грудень 2016 року на суму 143328,00 грн.; за січень 2017 року на суму 170498,00 грн.; за лютий 2017 року на суму 152361,00 грн.; за березень 2017 року на суму 362875,00 грн.; за квітень 2017 року на суму 264692,00 грн.; за травень 2017 року на суму 517196,00 грн.; за червень 2017 року на суму 649572,00 грн.; за липень 2017 року на суму 1074608,00 грн.; за серпень 2017 року на суму 264057,00 грн.; за вересень 2017 року на суму 329079,00 грн.; за жовтень 2017 року на суму 198256,00 грн.; за листопад 2017 року на суму 186907,00 грн.; за грудень 2017 року на суму 248555,00 грн.

Висновки уповноважених осіб відповідача про заниження ТОВ "КЛУБ СИРУ" суми визначених податкових зобов`язань за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 зроблено у зв`язку з наступним.

Так, враховуючи показники з наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку по рахункам: 26 "Готова продукція", 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 70 "Доходи від реалізації", 20 "Виробничі запаси", 23 "Виробництво", 90 "Собівартість", видаткових накладних, актів, інших документів за 2015 рік проведеною перевіркою встановлено постачання ТОВ "КЛУБ СИРУ" в грудні 2015 року готової продукції покупцям нижче їх собівартості, на загальну суму відхилення в 710256,24 грн. (дохід без ПДВ (рах. 701) на загальну суму 5851266,39 грн., собівартість (рах. 901) на загальну суму 6561522,63 грн.), що мало наслідком заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 142051,25 грн.

За приписами пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла в грудні 2015 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Відповідно, в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України ТОВ "КЛУБ СИРУ" занижено базу оподаткування з ПДВ та не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ по операціям з постачання продукції на суму нижче розміру її собівартості за 2015 рік.

Також, за період з січня 2016 року по грудень 2017 року за наданими до перевірки документами, відповідно до вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України встановлено постачання готової продукції ТОВ "КЛУБ СИРУ" покупцям нижче її собівартості на загальну суму відхилення в 8827243,17 грн. за 2016 рік та на суму 22093280,93 грн. за 2017 рік, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість всього на суму 6184104,82 грн., у тому числі на 1765448,63 грн. за 2016 рік та на 4418656,19 грн. за 2017 рік відповідно.

Оскільки згідно приписів пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною з січня 2016 року) база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, відповідачем на підставі статистичної вартості (митної вартості) товару, яка оцінена митним органом та зазначена в митних деклараціях ТОВ "КЛУБ СИРУ", інформації Державної служби статистики України, зазначеної на сайті http://www.ukrstat.gov.ua, щодо середніх цін виробників за основними видами харчових продуктів, інформації, зазначеної на сайті http://index.minfin.com.ua, середньої ціни постачання подібних товарів (готової продукції) ПАТ "Дубномолоко", ТОВ "Канівсиртрейд", ПрАТ "Бель Шостка Україна", зроблено висновок про порушення позивачем вимог вказаного пункту статті 188 Податкового кодексу України в частинні постачання відповідної продукції покупцям нижче рівня звичайних цін за 2016-2017 роки.

Вважаючи висновки акту від 17.12.2018 №836/26-15-14-02-01-14/36413692 незаконними та необґрунтованими, ТОВ "КЛУБ СИРУ" подавалось заперечення від 08.01.2019 за вих. №9 до ГУ ДФС у м. Києві, де вказувалось зокрема на те, що порівняння перевіряючими середніх цін на постачання продуктів з статистичних даних з цінами на продукцію позивача було не доречним, адже товар ТОВ "КЛУБ СИРУ" є специфічним, а тому акт перевірки містив посилання на порушення, які фактично не відбулись.

Попри це, на підставі висновків акту від 17.12.2018 №836/26-15-14-02-01-14/36413692 та за розглядом поданих позивачем заперечень, ГУ ДФС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 22.01.2019 №2, яким ТОВ "КЛУБ СИРУ" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14060100) на загальну суму 7907696,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 6326157,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1581539,00 грн.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, останнє оскаржено позивачем до контролюючого органу вищого рівня, шляхом подання скарги від 15.02.2019 за вих. №37 до Державної фіскальної служби України.

Рішенням ДФС України від 22.03.2019 №13554/6/99-99-11-04-01-25 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у м. Києві від 22.01.2019 №2 - без змін, що і стало підставою для звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом.

Вирішуючи спір, суд виходить з наступного.

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг встановлений статтею 188 Податкового кодексу України, зокрема абзацом другим пункту 188.1 даної статті в редакції, що діяла з січня 2015 року було встановлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Відповідно до змісту акту перевірки від 17.12.2018 №836/26-15-14-02-01-14/36413692 вбачається, що за накладними від 01.12.2015 по 29.12.2015 уповноваженими особами відповідача встановлено порушення позивачем пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України та, як наслідок, донараховано податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 142051,25 грн., а саме в розрізі заниження бази оподаткування з ПДВ та не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям з постачання товарів на суму нижче розміру їх собівартості.

При цьому, у відповідний перелік накладних, що використовувались при здійсненні розрахунку, перевіряючими відповідача включено накладні від 24.12.2015 №КС000035754 та від 24.12.2015 №КС000035756 із донарахуванням ПДВ на загальну суму 8175,10 грн.

Згідно доданих до позовної заяви матеріалів, за вказаними накладними продукція позивача за номенклатурою "Сироватка молочна суха" реалізовувалась на експорт контрагенту "Szalpol Andrzej Szala".

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у постанові від 16.02.2016 по справі №818/2664/15 (провадження №К/800/47756/15), аналізуючи відповідні норми податкового законодавства зазначила, що за своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України визнана об`єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт "а" підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

У той же час колегія суддів зазначила, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 14.08.2018 по справі №804/2582/16 (провадження №К/9901/38322/18) також вказав на те, що операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того за якою ціною експортовані товари, ставка податку залежить від виду операції, а не від ціни реалізації товару.

20.01.2020 ТОВ "КЛУБ СИРУ" звернулось до Тернопільського відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз щодо проведення економічної експертизи з таких питань: 1. Чи отримало ТОВ "КЛУБ СИРУ" позитивний економічний ефект (якщо так - то який) від операцій продажу товарів у 2015-2017 роках по контрагентах, вказаних на сторінках 28-55 акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві від 17.12.2018 №836/26-15-14-02-01-14/36413692?; 2. Чи підтверджується документально і нормативно сума нарахованого податку на додану вартість згідно вказаного вище акту перевірки?

Так, за результатами проведеної судово-економічної експертизи на звернення позивача головним судовим експертом ТВ КНДІСЕ у висновку від 05.02.2020 №118/214/215/20-22 зазначено, що у донараховану відповідачем суму ПДВ за 2015 рік в розмірі 142051,25 грн. було включено суми по вантажним митним деклараціям від 24.12.2015 №902050000/2015/009383 у розмірі 8175,10 грн.

Отже, з урахуванням викладеного, у суду наявні підстави для висновків, що в результаті проведеної відповідачем перевірки позивача за 2015 рік документально та нормативно підтверджується сума донарахованого ТОВ "КЛУБ СИРУ" податку на додану вартість в розмірі 133876,15 грн. (142051,25 грн. - 8175,10 грн.), у зв`язку з порушенням вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України в частині реалізації ТОВ "КЛУБ СИРУ" в 2015 році продукції покупцям нижче її виробничої собівартості.

Щодо донарахованих контролюючим органом ТОВ "КЛУБ СИРУ" сум з податку на додану вартість в розмірі 6184104,82 грн. за відповідними накладними з 04.01.2016 по 30.12.2017, суд зазначає слідуюче.

Процитованим вище пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України в редакції, чинній з 01.01.2016, встановлювалось, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 10.12.2019 №П/811/1512/14 (провадження №К/9901/5833/18), погоджуючись з висновками судів попередніх інстанції по справі вказав на те, що до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.

У постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського від 02.08.2018 по справі №918/341/16 зазначено про те, що отримання прибутку не є обов`язковою кваліфікуючою ознакою для визнання діяльності як господарської. Збитковість окремої операції не може свідчити про її негосподарський характер.

У постанові Верховного Суду України від 28.02.2011 у справі №21-13а11 зроблений наступний висновок: "Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю товариства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності."

Комерційний розрахунок та власний комерційний ризик є одним з принципів підприємництва (стаття 44 Господарського кодексу), отже суб`єкт комерційної діяльності не лише отримує прибуток, а й несе ризики комерційної діяльності.

У постанові від 07.03.2019 по справі №818/3838/15 (провадження №К/9901/25075/18) Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зокрема вказав, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов`язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об`єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Вказана правова позиція також викладена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 26.04.2019 по справі №803/173/18 (провадження №К/9901/60925/18).

Як встановлено в межах розгляду даної адміністративної справи, підставами для висновків про порушення позивачем вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України стало виявлення факту реалізації ТОВ "КЛУБ СИРУ" в 2016 та 2017 роках власної продукції покупцям нижче її виробничої собівартості та нижче звичайних цін, що в результаті призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у перевіряємому періоді.

ДФС України в листі від 15.08.16 № 27600/7/99-99-14-02-01-17 «Про застосування звичайної ціни при визначенні бази обкладення ПДВ у ході документальних перевірок» зазначає, що при проведенні документальних перевірок виробників товарів/послуг з питання дотримання ними податкового законодавства при визначенні бази оподаткування ПДВ за операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, здійснених, починаючи з 1 січня 2016 року, рекомендується: 1) з`ясовувати джерела інформації про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (далі - ринкові ціни); 2) визначати ринкові ціни, виходячи з даних цих джерел та обов`язково враховуючи ідентичність (спорідненість, порівнянність) змісту досліджуваної операції. Наприклад, при з`ясуванні ринкових цін на послуги з передачі в найм (оренду) нерухомого майна (будівель, споруд, приміщень) необхідно враховувати: належність будівель та споруд до однакових класифікаційних типів (з урахуванням їх функціонального призначення) згідно з ДК 018-2000: їх площу; місцезнаходження тощо; 3) встановлювати відповідність ціни постачання виробника ринковим цінам. Вочевидь, рівень ринкової ціни не може бути менше суми, розрахованої додаванням ціни постачання виробника і частини ціни постачання "посередника", виходячи з обсягу сформованого ним схемного податкового кредиту в загальній ціні постачання; 4) у разі невідповідності цих цін (заниження ціни постачання порівняно з ринковими цінами) - фіксувати в актах документальних перевірок: факт такої невідповідності, зазначаючи джерела інформації щодо ринкових цін, їх рівень та розрахунок невідповідності; висновок, що з урахуванням положень підпунктів 14.1.71 та 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ціна постачання не є звичайною ціною, що відповідає ринковій і мала б враховуватися при визначенні бази оподаткування ПДВ; висновок щодо порушення норм абзацу другого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено базу оподаткування ПДВ та, як наслідок, занижено податкові зобов`язання (завищено бюджетне відшкодування, від`ємне значення) з ПДВ.

Відповідно до визначень, наведених у підпункті у пункті 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

У постанові від 05.03.2019 по справі №815/3424/17 (провадження №К/9901/52271/18) Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив, що договірна ціна є звичайною ціною та є ринковою ціною, якщо іншого не доведено передбаченими Податковим кодексом України методами визначення звичайної ціни, і такий обов`язок щодо доведення покладено саме на контролюючий орган.

Отже, у розумінні норм Податкового кодексу України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податку на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

У своїх поясненнях представник відповідача зазначив, що при порівнянні цін на спірну продукцію позивача, що реалізовувалась покупцям у перевіряємому періоді нижче її собівартості та нижче рівня звичайних цін, з цінами постачання на відповідну продукцію інших, зазначених раніше виробників, для визначення звичайної ціни готової продукції використовувалась найменша (мінімальна) ціна за даною номенклатурою товарів в цей період.

Також, як на додаткову підставу необґрунтованості продажу позивачем власної продукції за цінами нижче її собівартості протягом 2016-2017 років, представником відповідача зроблено посилання на те, що у вказаний період на ринку молочної продукції, в тому числі твердих сирів та масла, згідно інформації з відповідних веб-сайтів в мережі Інтернет, не спостерігалась негативна кон`юнктура ринку у вказаному періоді.

В свою чергу, у додаткових поясненнях до позовної заяви позивач на противагу тверджень відповідача вказував на те, що спірна продукція ТОВ "КЛУБ СИРУ" поставлялась покупцям на особливих умовах співпраці, при тому що остання не є звичайним видом товару, ціни на який можливо порівняти з аналогічними товарами інших виробників.

Суд погоджується з твердженнями позивача та наголошує на тому, що для висновку про невідповідність звичайній, ринковій ціні спірної продукції ТОВ "КЛУБ СИРУ", яка була реалізована покупцям в 2016-2017 роках, контролюючий орган згідно підпункту 14.1.80 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України при здійсненні відповідного порівняння окрім аналізу існуючої кон`юнктури ринку даної продукції та рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, повинен був враховувати й інші фактори ціноутворення, як то обсяги виробництва, попиту, об`єми поставок, власне специфіку самого товару, особливості договірних зобов`язань позивача з відповідними контрагентами та інші умови, які об`єктивно впливали на формування ціни вказаної продукції.

Крім того, суд звертає увагу, що відповідно до висновку експерта від 05.02.2020 №118/214/215/20-22 реалізація позивачем спірної продукції відповідним контрагентам у 2016-2017 роках за ціною нижче собівартості носила менш збитковий характер для фінансово-господарської діяльності ТОВ "КЛУБ СИРУ" аніж її утилізація.

В той же час, нарощування собівартості неліквідної продукції заперечувалось позивачем, а доводи останнього про те, що переробка даної продукції та розпорядження результатами такої переробки здійснювалось іншим суб`єктом господарювання, якому вона була реалізована, відповідачем не спростовано.

В цілому, згідно вказаного експертного висновку, ТОВ "КЛУБ СИРУ" від операцій продажу товарів у 2016-2017 роках по вказаних контрагентах, зазначених на сторінках 28-55 акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві від 17.12.2018 №836/26-15-14-02-01-14/36413692, мало позитивний результат, а саме: валовий прибуток у розмірі 88212931,40 грн., рентабельність по продукції первинної переробки - 19,09%, з урахуванням продукції вторинної переробки - 14,46%.

Згідно частини першої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини першої, частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Як підсумок, аналізуючи викладене у сукупності, помилкове застосування відповідачем норм податкового законодавства при здійсненні донарахувань позивачу суми податку на додану вартість за окремими експортними операціями у 2015 році і недоведеності належними та допустимими доказами правомірності висновків про необґрунтоване заниження позивачем ціни реалізованої продукції в 2016-2017 роках, а отже і заниження відповідних податкових зобов`язань за цей період, свідчать про обґрунтованість заявлених позовних вимог та наявність підстав для часткового їх задоволення.

Оскільки при розгляді даної адміністративної справи встановлено, що документально та нормативно підтверджується донарахування ТОВ "КЛУБ СИРУ" суми податку на додану вартість за 2015 рік у розмірі 133876,15 грн. та, відповідно, 33469,04 грн. штрафних санкцій згідно пункту 123.1 статті 122 Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 22.01.2019 №2 є протиправним та підлягає скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 7740349,90 грн. (7907695,09 грн. - (133876,15 грн.+ 33469,04 грн.), у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 6192279,92 грн. (6326156,07 грн. - 133876,15 грн.) та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1548069,98 грн. (1581539,02 грн. - 33469,04 грн.).

Відповідно до частини третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Враховуючи, що визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача в частині збільшення грошового зобов`язання позивача на загальну суму 7740349,90 грн. у відсотковому співвідношенні до заявлених вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення в цілому становить 97,88%, зі сплаченого позивачем судового збору в розмірі 19210,00 грн. відшкодуванню підлягає 18802,75 грн.

Керуючись статтями 2, 12, 77, 139, 243-246, 251 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва -

в и р і ш и в:

1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "КЛУБ СИРУ" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 22.01.2019 №2 в частині збільшення суми грошового зобов`язання Товариству з обмеженою відповідальністю "КЛУБ СИРУ" (код: 36413692) за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу: 14060100) на суму 7740349,90 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 6192279,92 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1548069,98 грн.

3. В решті позовних вимог - відмовити.

4. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "КЛУБ СИРУ" (код: 36413692, адреса: 01032, м. Київ, вул. Саксаганського, буд. 119) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (код: 43141267, адреса: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19) судові витрати у сумі 18802,75 грн.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, встановлені статтями 295 - 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Т.І. Шейко