Справа № 826/4983/18
Суддя: Губська Людмила Вікторівна
Дата ухвалення: 2020-03-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 826/4983/18 Суддя (судді) першої інстанції: Каракашьян С.К.
Суддя-доповідач: Губська Л.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Губської Л.В.,

суддів: Карпушової О.В., Файдюка В.В.,

за участю секретаря Левченка А.В.,

представника позивача Дороніної О.М.,

представників відповідача Соболєвої Ю.С., Красіліч В.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Тисминецягаз» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними дій, зобов`язати вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Тисминецягаз» звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати неправомірними дії Державної фіскальної служби України, які відбулись 23.09.2017 по перерахунку та коригуванню суми реєстраційного ліміту, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, та зобов`язати ДФС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в розмірі 933 353, 00 грн і відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування податку на додану вартість.

В обґрунтування позову зазначає, що зменшення реєстраційного ліміту відбулось у зв`язку із коригуванням показника УПеревищ, який контролюючим органом було обраховано 23.09.2017 за кожний звітний період окремо. Отже, на думку позивача, незаконний перерахунок та коригування суми реєстраційного ліміту, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН, порушує його права на мирне володіння своїм майном.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 30 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року у задоволенні позову було відмовлено.

Разом з цим, постановою Верховного Суду від 21 травня 2019 року зазначені судові рішення скасовані, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

При цьому, Верховний Суд зазначив, що поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось твердження податкового органу, викладене ним у відзиві на адміністративний позов, що показник УПеревищ розраховано відповідно до алгоритмів та з причини порушення платником податків порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість.

Судами попередніх інстанцій не встановлено, в чому полягають вказані порушення, коли та на підставі чого вони встановлені, яким актом перевірки зафіксовано порушення Товариством порядку заповнення та подання податкової звітності.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю, при цьому, суд першої інстанції вказуючи на протиправність дії відповідача виходив з того, що Державною фіскальною службою України, як адміністратором системи електронного адміністрування ПДВ, допущено відображення в СЕА ПДВ неточної інформації, що призвело до безпідставного зменшення у позивача показника суми ліміту, що завдало негативного впливу на його господарську діяльність.

Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та постановити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

В доводах апеляційної скарги зазначає, що показник УПеревищ відображає загальну суму перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником ПДВ у поданих деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою ПДВ, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до них, зареєстрованих в ЄРПН.

Формування показника УПеревищ здійснюється автоматично для кожного платника ПДВ за кожний звітний період, починаючи з 01 липня 2015 року, тобто враховується звітність з ПДВ, починаючи з податкової звітності за липень 2015 року та податкові накладні і розрахунки коригування до них, складені починаючи з 01.07.2015. Перерахунок показника УПеревищ здійснюється щоразу при поданні декларації з ПДВ / уточнюючого розрахунку за вказані періоди на дату такого подання та/або реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, складених за вказані періоди на дату такої реєстрації. При обрахунку позитивного значення вказаного показника на таке значення зменшується реєстраційна сума (УНакл) такого платника. Згідно з базами ДПС станом на 19.09.2019 сума перевищення позивача дорівнює 2 368 136, 00 грн, сума податку на яку платник має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до них в ЄРПН складає 4 890 573, 36 грн.

Таким чином зменшення реєстраційного ліміту позивача відбулось у зв`язку із виниклою розбіжністю між показниками податкової звітності з ПДВ за відповідний період та сумою податку, що міститься у складених таким платником у відповідному періоді податкових накладних/розрахунках коригування до них, зареєстрованих в ЄРПН.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, рішення суду без змін та вказує на правомірність висновків суду першої інстанції і безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.

В судовому засіданні представники відповідача вимоги апеляційної скарги підтримали, наполягали на їх задоволенні, в той час, як представник позивача проти цього заперечувала, просила судове рішення залишити без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Крім того, відповідачем заявлено клопотання про заміну Державної фіскальної служби України на Державну податкову службу України в порядку процесуального правонаступництва, яке підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Зі змісту постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» вбачається, що Державну податкову службу України та Державну митну службу України утворено шляхом реорганізації Державної фіскальної служби шляхом поділу.

Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.

Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р погоджена пропозиція Міністерства фінансів щодо можливості забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України» функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну податкову службу.

З урахуванням наведеного судова колегія вважає за можливе задовольнити клопотання та допустити заміну Державної фіскальної служби України її правонаступником - Державною податковою службою України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що 23.09.2017 у розрізі операцій Системи електронного адміністрування ПДВ ПАТ «Тисменицягаз» відбулися зміни, а саме було зменшено реєстраційний ліміт, на який позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Із долученого до позовної заяви ПАТ «Тисменицягаз» витягу за 23.09.2017 в розрізі операцій із СЕА ПДВ вбачається, що у період із 00 год. 50 хв. 06 сек. по 00 год. 50 хв. 09 сек. 23.09.2017 контролюючим органом проведено 21 операцію «Перевищ» та створено 20 документів з назвою «override/період».

Так, станом на 17 год. 06 хв. 40 сек. 22.09.2017 сума ліміту (?Накл) становила 385 353, 74 грн, а після вчинення вищевказаних дій, станом на 00 год. 50 хв. 09 сек. - 547 999, 26 грн.

Внаслідок таких дій зменшено реєстраційний ліміт ПАТ «Тисменицягаз» на загальну суму 933 353, 00 грн.

29.09.2017 позивач звернувся до Державної фіскальної служби України із проханням надати пояснення щодо створених документів з назвою «override», а також сторнувати такі операції та відновити значення реєстраційного ліміту товариства, проте, будь-якої відповіді не отримав.

Вважаючи протиправними дії відповідача щодо зменшення реєстраційного ліміту у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень та адміністратор системи електронного адміністрування ПДВ не довів перед судом правомірність своїх дій, з чим погоджується і колегія суддів з огляду на наступне.

Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість (далі ПДВ) визначено статтею 200-1 розділу V Податкового кодексу України, якою було доповнено вказаний Кодекс згідно Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», що набрав законної сили з 01.01.2015.

Так, згідно пунктів 200-1.1, 200-1.2 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу.

Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

На виконання приписів вказаної норми Податкового кодексу України постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі - Порядок № 569) затверджено Порядок електронного адміністрування ПДВ, яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі - розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

В силу приписів положень п. 13 Порядку № 569, ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.

Згідно з п. 200-1.3 статті 200-1 ПК України та п. 9, 13 Порядку № 569 одним із складових показників зазначеної формули є показник (УПеревищ) - сума перевищенню податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкова деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

Показник УПеревищ визначається як різниця між:

сумами податкових зобов`язань за операціями з постачання товарів (послуг та отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, та їх подальшого коригування згідно із статтею 192 Кодексу, задекларованими платником у податкових деклараціях з ПДВ з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них,

та сумами податку, зазначеними платником податку в податкових накладних, що складені за такими операціями (в тому числі податкових накладних, які не видаються отримувачу, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України), та розрахунках коригування до них, зареєстрованих у ЄРПН.

Формування показника (УПеревищ) здійснюється автоматично для кожного платника ПДВ за кожний звітний період, починаючи з 1 липня 2015 року, тобто враховується звітність з ПДВ, починаючи з податкової звітності з ПДВ за липень 2015 року, та податкові накладні і розрахунки коригування до них, складені починаючи з 01.07.2015 року.

Перерахунок показника (УПеревищ) здійснюється щоразу при поданні декларації з ПДВ/уточнюючого розрахунку за вказані періоди на дату такого подання та/або реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, складені за вказані періоди, на дату такої реєстрації. При обрахунку позитивного значення вказаного показника на таке значення зменшується реєстраційна сума (УНакл) такого платника.

Відповідно до норм ст. 200-1 ПК України та положень п. 18 Порядку № 569 суми ПДВ, зазначені у податковій накладній та розрахунку коригування до неї дані про суми ПДВ, при їх реєстрації в ЄРПН враховуються у відповідних обсягах при обчисленні реєстраційної суми податку. При цьому, жодних винятків при врахуванні зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до них (як то, у випадку помилкового складання податкової накладної) для визначення реєстраційної суми чинними нормами ПК України і положеннями Порядку № 569 не передбачено.

Як правильно зазначає суд першої інстанції, СЕА ПДВ організована на централізованому рівні Держаної фіскальної служби України, яка є її адміністратором, а відтак на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми при зміні значення будь-якого з показників формули, тобто на Державну фіскальну службу України покладається обов`язок щодо забезпечення автоматичного збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму непогашеного від`ємного значення податку на додану вартість.

Колегія суддів зауважує, що всі податкові накладні/розрахунки коригування складені з 01.07.2015 та зареєстровані в ЄРПН приймають участь в обрахунку реєстраційної суми відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Кодексу.

Водночас, нормами ані ПК України, ані Порядку № 569 не заборонено коригувати показники податкових накладних за минулі податкові періоди.

Неврахування окремих податкових накладних/розрахунків коригування для визначення реєстраційної суми не передбачено.

При цьому, позивач заперечує проти наявності порушень з його боку термінів реєстрації/відсутності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до них в ЄРПН , складених при визначені податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПК України. Відповідачем також не наведено зафіксованих фактів таких порушень.

З витягу із СЕА ПДВ за 23.09.2017 вбачається, що документи з назвою «override» складені в автоматичному режимі, у зв`язку із чим суд позбавлений самостійно дослідити природу операцій в СЕА ПДВ.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, зазначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що за відсутності обґрунтованих пояснень та належних доказів з боку відповідача, списання реєстраційного ліміту позивача відбулось внаслідок необґрунтованих дій Державної фіскальної служби України як адміністратора системи електронного адміністрування ПДВ, які пов`язані перш за все з недосконалістю нормативної бази, яка регулює відносини в сфері електронного адміністрування ПДВ.

Відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України передбачена презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Пунктом 56.21 ст. 56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Отже, враховуючи імперативність правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків такого платника, колегія суддів вважає, що контролюючий орган був зобов`язаний прийняти рішення на користь платника податків.

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Згідно п.п. 71, 73, 74 Рішення ЄСПЛ по справі «Рисовський проти України» (Rysovskyy v. Ukraine) від 20.10.2011 року (заява № 29979/04), принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland).

Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatismutandis, рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pinc v. The Czech Republic), заява № 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії») (Lelas v. Croatia) (заява № 55555/08).

Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див. рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pinc v. The Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashiv. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року). У контексті скасування помилково наданого права на майно принцип «належного урядування» може не лише покладати на державні органи обов`язок діяти невідкладно, виправляючи свою помилку (див. рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), п. 69), а й потребувати виплати відповідної компенсації чи іншого виду належного відшкодування колишньому добросовісному власникові (див. рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pinc v. The Czech Republic), п. 53, та «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Othersv. Romania), п. 38).

За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм процесуального та матеріального права, судом встановлено всі обставини, що мають значення для справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Доводи апеляційної скарги таких висновків не спростовують і зводяться до переоцінки встановлених судом обставин справи.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Допустити заміну Державної фіскальної служби України її правонаступником - Державною податковою службою України.

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Постанова в повному обсязі складена 05 березня 2020 року.

Головуючий-суддя: Л.В. Губська

Судді: О.В. Карпушова

В.В. Файдюк