Справа № 280/3187/19
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2020-02-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

05 лютого 2020 року м. Дніпросправа № 280/3187/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Дурасової Ю.В.,

суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,

секретар судового засідання: Новошицька О.О.

за участю: представника позивача: Чмут Сергія Володимировича;

представника відповідача: Довбишенко Марини Миколаївни

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.10.2019 (головуючий суддя Бойченко Ю.П., повний текст складено 15.10.2019)

в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю НОВА ПЛАНЕТА до відповідача-1 Державної фіскальної служби України, відповідача-2 Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ НОВА ПЛАНЕТА звернувся до суду з позовом (а.с. 3-14) до відповідача-1 Державної фіскальної служби України, відповідача-2 Головного управління ДФС у Запорізькій області, з урахуванням уточнень від 18.07.2019 (а.с. 78-89) просив :

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.05.2019 №1168121/41120554 та від 21.05.2019 №1168116/41120554;

- зобов`язати Державну фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені позивачем, від 08.04.2019 №1 та від 08.04.2019 №2;

- зобов`язати Головне управління ДФС у Запорізькій області прийняти рішення про виключення позивача з переліку ризикових суб`єктів господарювання.

Позов обґрунтовано тим, що ТОВ НОВА ПЛАНЕТА, відповідно до приписів статті 201 Податкового кодексу України, складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 08.04.2019 №1 та від 08.04.2019 №2. Відповідно до отриманих квитанцій документи прийнято, проте їх реєстрацію зупинено із посиланням на п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та зазначенням, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивач скористався правом на подання додаткових документів та пояснень до ДФС, проте Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 21.05.2019 №1168121/41120554 та від 21.05.2019 №1168116/41120554 про відмову у реєстрації спірних податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15.10.2019 позов задоволено: визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.05.2019 №1168121/41120554 та від 21.05.2019 №1168116/41120554 та зобов`язано Державну фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені позивачем, від 08.04.2019 №1 та від 08.04.2019 №2;

Також суд першої інстанції зобов`язав (відповідача-2) Головне управління ДФС у Запорізькій області прийняти рішення про виключення позивача з переліку ризикових суб`єктів господарювання.

Рішення суду першої інстанції, зокрема, обґрунтовано тим, що посилання контролюючого органу на підпункт 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку як на підставу зупинення реєстрації спірних податкових накладних є необґрунтованим з огляду на те, що лист ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, яким оприлюднено дані критерії, не є нормативно-правовим актом, як не є нормативно-правовим актом критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, оприлюднені 13.11.2018 на сайті ДФС України. Зазначено, що відповідачем-2 не надано жодного доказу на підтвердження правомірності включення ТОВ НОВА ПЛАНЕТА до переліку ризикових суб`єктів господарювання; відзив на позов не містить жодних заперечень та обґрунтувань щодо даної позовної вимоги та не містить належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем-2 (Головним управлінням ДФС у Запорізькій області) подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Посилається на те, що реєстрація податкових накладних №1 та №2 від 08.04.2019, виписаних позивачем була зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ.

Згідно п. 16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної №117 від 21.02.2018 року позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, зазначених в п. 14 цього Порядку. Підставами відмови реєстрації податкової накладної №1 та №2 стало не надання платником податку зовнішньоекономічних договорів з додатками до них. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначена вся інформація, відповідно до п. 13 Постанови №117 від 21.02.2018, при цьому в зазначеній Постанові №117 від 21.02.2018 відсутні вимоги зазначати рішення, відповідно якого позивача віднесено до переліку ризикових платників. Щодо зобов`язання відповідача-2 прийняти рішення про виключення позивача з переліку ризикових суб`єктів господарювання, зазначив, що робота комісії закріплюється кожного дня протоколами робочої групи, тобто всі оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийняті на підставі протоколів робочої групи, проте кожен протокол робочої групи містить інформацію щодо всіх рішень, прийнятих в день реєстрації протоколу. Тому відповідач не може надати протоколи робочої групи без письмової згоди інших платників податків, відомості по яких також значяться в протоколі. Зазначає, що суд має дати оцінку всім аргументам учасників справи.

Позивачем до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу не подано, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

Матеріали справи містять клопотання відповідача-2 про продовження строку на усунення недоліків, однак на час надходження даного клопотання, недоліки апеляційної скарги усунуто відповідачем-2 у встановлений судом строк. Оскільки відповідачем-2 усунуто у встановлений судом строк недоліки апеляційної скарги, то відсутні підстави для про продовження строку на усунення недоліків апеляційної скарги та задоволення такого клопотання.

В судовому засіданні представник відповідача-2 (Головного управління ДФС у Запорізькій області) просив задовольнити апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Надав пояснення, аналогічні, викладеним в апеляційній скарзі.

Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення вимог апеляційної скарги, просив відмовити в її задоволенні, залишивши рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване.

Представник відповідача-1 (Державної фіскальної служби України) в судове засідання не з`явився, про дату, час і місце розгляду справи повідомлений належним чином, що, відповідно до ч. 2 ст.313 КАС України, не перешкоджає розгляду справи за його відсутності.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що реєстрація податкових накладних № 1 та № 2 від 08.04.2019 року, виписаних позивачем (ТОВ «НОВА ПЛАНЕТА») зупинена відповідно до п.201.16. ст. 201 Податкового кодексу України, а позивача виключено до переліку ризикових суб`єктів господарювання.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, норми Закону України від 07.12.2017 №2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.16 цієї ж статті реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що в такій редакції пункт 201.16 викладений згідно із Законом України від 07.12.2017 №2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».

Зокрема, пунктом 7 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2245-VIII доручено Кабінету Міністрів України до 01.03.2018 визначити порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

Зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регулюється Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (Порядок №117).

Відповідно до пункту 4 Порядку №117, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкові накладні (розрахунок коригування) не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.

Натомість, податкова накладна (розрахунок коригування), які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку (пункт 5 Порядку №117).

При цьому, відповідно до положень пунктів 6, 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку або коли податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної /розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 10 Порядку №117 встановлено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Слід взяти до уваги, що пунктом 13 Порядку №117 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Водночас, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, направлених позивачу, вказано, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Ці критерії викладені в листі ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції таке посилання контролюючого органу на лист ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, не може вважатися таким, що відповідає статті 19 Конституції України, оскільки лист не є нормативно-правовим актом, а в силу п. 21.1.1 ст. 21 ПКУ посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Отже, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, направлених позивачу, не вказано, яким саме «Критеріям ризиковості платника податку» відповідають податкові накладні.

Зокрема, станом на жовтень 2018 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були.

За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, не мало правового підґрунтя.

Відповідачем зазначено, що зупинені податкові накладні відповідають критеріям, визначеним підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку та згідно п.16 Порядку № 117 запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 Порядку №117 до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис" та "Про електронні документи та електронний документообіг".

На думку колегії суддів апеляційної інстанції таке рішення суб`єкта владних повноважень щодо надати копій документів, зазначених у пункті 14 Порядку №117 - також не можна визначити таким, що відповідає вимогам податкового законодавства, оскільки контролюючий орган має чітко зазначити, який саме документ (копію) слід надати платнику податків.

Так, пунктом 13 Порядку №117 визначена пропозиція контролюючого органу щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Отже, не виконання контролюючим органом вимог пункту 13 Порядку №117, не дає підстав для висновку що контролюючий орган діяв у відповідності до норм податкового законодавства.

З огляду на некоректність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості (Такий правовий висновок міститься в Постановах Верховного Суду від 18.12.2019 року у справі № 560/435/19, від 16.04.2019 у справі № 826/10649/17, від 28.10.2019 у справі №640/983/19).

Тому рішення комісії ГУ ДФС в Запорізькій області від 21.05.2019 № 1168121/41120554 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 08.04.2019 року та №1168116/41120554 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 08.04.2019 (які були зупинені відповідно до Критеріїв оцінки ступеня ризику достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН), - не є такими, що відповідають нормам податкового законодавства, оскільки платник податку має чітко знати які саме документи він має надати податковому органу, натомість загальне визначення контролюючим органом: «надати документи у повному обсязі, що передбачені пунктом 14 Постанови КМУ № 117» не є таким що надає чітке розуміння про документи, що має надати позивач до податкового органу. Таким чином, контролюючий орган має самостійно визначити які саме документи (з загально перелічених в пункті 14 Постанови КМУ № 117) платник податків має надати до контролюючого органу.

Матеріалами справи підтверджується, що згідно Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ НОВА ПЛАНЕТА зареєстровано як юридичної особи. Основним видом господарської діяльності позивача є організація будівництва будівель (код КВЕД 41.10). ТОВ НОВА ПЛАНЕТА є платником податку на додану вартість, про що свідчить витяг з Реєстру платників податку на додану вартість від 17.05.2017 №183.

01.03.2017 позивачем отримано ліцензію Державної архітектурно-будівельної інспекції України на господарську діяльність з будівництва об`єктів IV та V категорії складності, терміном дії до 01.03.2020 (наказ №9-Л). Крім того, 26.06.2017 ТОВ НОВА ПЛАНЕТА отримано Дозвіл №342.17.23 Головного управління Держпраці у Запорізькій області на виконання робіт підвищеної небезпеки, терміном дії до 25.06.2022 (а.с 23).

При цьому, позивач, на підставі Договору оренди від 24.12.2018 №24/12-18 та Договору безоплатного користування майном від 08.02.2017 №08/02-17 використовує для ведення господарської діяльності приміщення та устаткування згідно переліку (а.с. 27-28).

Також матеріалами справи підтверджується, що 29.08.2018 між Товариством з обмеженою відповідальністю Запорізький ДБК (Генпідрядник) та Товариством з обмеженою відповідальністю НОВА ПЛАНЕТА (Субпідрядник) укладено Договір підряду №29/08.2018 (а.с. 42-45).

Відповідно до умов цього договору Субпідрядник зобов`язується за завданням та за кошти Генпідрядника власними та залученими силами і засобами, на свій ризик виконати роботи з демонтажу будівлі з відмітки +35,100 до відмітки -0,500 (в осях 1-12; А-Г) на Будівництві незавершеної будівлі під службове житло для військовослужбовців Управління за адресою: м. Запоріжжя, вул. Гоголя, 101, а Генпідрядник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи (п. 1.1 Договору). Датою закінчення виконання робіт вважається дата їх прийняття Генпідрядником за актами форм КБ-2в, КБ-3 (п. 3.2 Договору).

08.04.2019 Генпідрядником та Субпідрядником підписано Довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за квітень 2019 року форми КБ-3, Акт №2 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2019 року форми №КБ-2в на загальну суму 1 000 000 грн. (в т.ч. ПДВ 166 666,67 грн.), якими засвідчено факт прийняття етапу робіт з будівництва незавершеної будівлі під службове житло для військовослужбовців по вул. Гоголя, 101, м. Запоріжжя (а.с 46).

Також, на підтвердження виконання робіт до матеріалів справи надано підсумкову відомість ресурсів

16.01.2019 за виконання вказаних робіт внесено передплату 300 000грн., на підтвердженям чого надано виписку банку за 16.01.2019.

На виконання вимог чинного законодавства України, позивачем, на дату виникнення податкових зобов`язань оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку складено та направлено до реєстрації в ЄРПН податкову накладну від 08.04.2019 №1 на загальну суму 700 000,01 грн. (в т.ч. ПДВ 116 666,67 грн.).

Разом з тим, 10.04.2019 позивачу в електронному вигляді надійшла Квитанція, в якій зазначено: Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 08.04.2019 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризикості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також, 06.09.2018 між Товариством з обмеженою відповідальністю КРЕАТИВ БУД (Генпідрядник) та Товариством з обмеженою відповідальністю НОВА ПЛАНЕТА (Субпідрядник) укладено Договір субпідряду на штукатурні роботи №З-П77-1-2 (а.с. 65-70).

За умовами цього договору Генпідрядник доручає, а Субпідрядник бере на себе зобов`язання по виконанню робіт з влаштування цемента ізвесткової штукатурки по об`єкту забудови: Будівництво багатоповерхового житлового комплексу з вбудовано-прибудованими приміщеннями Блок-секція №1 за адресою: м. Запоріжжя, вул. Поштова/Горькогго, 77 (далі Роботи), а Генпідрядник зобов`язується забезпечити своєчасне фінансування Робіт, прийняття та повну сплату вартості фактично виконаних Робіт у порядку і в розмірах, передбачених цим Договором (п. 1.1 Договору).

На виконання вимог чинного законодавства України, позивачем, на дату виникнення податкових зобов`язань дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню складено та направлено до реєстрації в ЄРПН податкову накладну від 08.04.2019 №2 на загальну суму 30 000грн. (в т.ч. ПДВ 5 000грн.). На підтвердження факту оплату до матеріалів справи надано рахунок-фактуру від 10.10.2018 №СФ-0000004 та виписку з банку за 08.04.2019.

Разом з тим, 10.04.2019 позивачу в електронному вигляді надійшла Квитанція, в якій зазначено: Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 08.04.2019 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризикості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції, надаючи цінку спірним правовідносинам, суд першої інстанції правильно послався на норми ч. 2 ст. 2 КАС України.

Так, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють:

- чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України;

- з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено);

- добросовісно;

- розсудливо;

- з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації;

- пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

- з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Натомість щодо рішень суб`єкта владних повноважень (відповідача) щодо прийняття ним рішень від 21.05.2019 № 1168121/41120554 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 08.04.2019 року та №1168116/41120554 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 08.04.2019 не можна дійти висновку, що вони прийняті у відповідності до норм ч. 2 ст. 2 КАС України.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі Податковий кодекс України).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі Порядок №1246), податкова накладна є електронним документом, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 зазначеного вище Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

- чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У відповідності до приписів, наведених у пункті 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних).

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій визначалися листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22.03.2018. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Крім того, на сайті ДФС України 13.11.2018 оприлюднено критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів згідно листа від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170), затверджені керівником ДФС України 05.11.2018.

Так, відповідно до п. 1.6 зазначених критеріїв, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:

- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";

- платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;

- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Тобто, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація спірних податкових накладних зупинена із посиланням на пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.

Відповідно до підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оприлюднених листом ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, комісії Головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:

1) платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);

2) дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;

3) платник податку-юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

4) платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

5) платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

6) платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;

7) наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Водночас, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 по справі №822/1878/18.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

За таких обставин, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції в частині необґрунтованим посилання контролюючого органу на підпункт 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку як на підставу зупинення реєстрації спірних податкових накладних з огляду на те, що лист ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, яким оприлюднено дані критерії, не є нормативно-правовим актом, як не є нормативно-правовим актом критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, оприлюднені 13.11.2018 на сайті ДФС України.

Отже, відповідачами не доведено наявності підстав для зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних №1 та №2.

Між тим, матеріалами справи підтверджується, що позивач, одержавши квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних у межах строку, встановленого законодавством, позивач направив до контролюючого органу копії документів, складених за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю Запорізький ДБК та Товариством з обмеженою відповідальністю КРЕАТИВ БУД.

Проте, комісія регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розглянувши ці документи, прийняла оскаржуване рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної.

Слід зазначити, що відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування є:

1) ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

2) ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

3) надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції, позивачем надано всі необхідні та достатні документи для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 08.04.2019 №1 та від 08.04.2019 №2 в ЄРПН, водночас, відповідачами не спростовано фактичне виконання спірних операцій.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.05.2019 №1168121/41120554 та від 21.05.2019 №1168116/41120554 є протиправними та підлягають скасуванню.

З 01.01.2018 пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України викладено в новій редакції, згідно якої реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктів 19, 20 Порядку №1246, в редакцій на час вирішення спору по суті, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу 10-го), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДФС зареєструвати розрахунки коригування в ЄРПН.

Відтак, оскільки оскаржувані рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, як встановлено вище, підлягають скасуванню, то, відповідно, з урахуванням положень пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову в частині зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 08.04.2019 №1 та від 08.04.2019 №2.

Водночас, стосовно зобов`язання відповідача-2 прийняти рішення про виключення позивача з переліку ризикових суб`єктів господарювання, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується позицією суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог та вважає за необхідне зазначити, що ведення переліку ризикових платників податку є функціональними обов`язками контролюючого органу, тому в цій частині рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню.

Так, в силу п. 61.1 ст. 61 ПКУ визначено, що податковий контроль це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування повноти і своєчасності сплати податків і зборів. Податковий контроль, зокрема, здійснюється шляхом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (пп. 62.1.2 ст. 62 ПКУ). В свою чергу, згідно п. 71.1 ст. 71 ПКУ інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій. Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема, інформація, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах, а також інформація за результатами податкового контролю (ст. 72 ПКУ).

Таким чином, позивач, звернувшись з вимогою про виключення його з переліку ризикових суб`єктів господарювання (проміжного рішення контролюючого органу), обрав не належний спосіб захисту, оскільки внесення позивача до переліку ризикових суб`єктів господарювання є функціональним обов`язком відповідача та не впливає на права та обов`язки позивача.

Щодо аргументу відповідача не можливість надати протоколи робочої групи без письмової згоди інших платників податків, відомості по яких також значяться в протоколі, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про можливість на дання до суду витягів з протоколу, які мають інформацію безпосередньо, що стосується тільки конкретної особи (позивача).

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції частково погоджується з висновком суду першої інстанції.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції, виходячи з обставин справи та норм законодавства України, що регулює дані правовідносини, скасування рішення суду першої інстанції в частині вимог про виключення позивача з переліку ризикових суб`єктів господарювання, не порушує права та інтереси позивача, та захищає права та інтереси відповідача.

Доводи апеляційної скарги частково спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його скасування в частині.

З огляду на результати розгляду справи, судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.10.2019 скасувати в частині зобов`язання Головного управління ДФС у Запорізькій області прийняти рішення про виключення Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВА ПЛАНЕТА» з переліку ризикових суб`єктів господарювання та в цій частині в задоволенні позову відмовити.

В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.10.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 05.02.2020 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України протягом 30 днів з дня складання повного судового рішення згідно ст. 329 КАС України шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 05.02.2020.

В повному обсязі постанова виготовлена 12.02.2020.

Головуючий суддя Ю. В. Дурасова

суддя Л.А. Божко

суддя О.М. Лукманова