Справа № 1.380.2019.004331
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2020-02-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 лютого 2020 рокуЛьвівСправа № 1.380.2019.004331 пров. № 857/13415/19

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Ніколіна В.В.

суддів Гінди О.М., Старунського Д.М.

за участі секретаря судового засідання Кітраль Х.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року (суддя Брильовський Р.М., м. Львів, повний текст судового рішення складено 08 листопада 2019 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Технопарк СІТІ» до Головного управління ДФС у Львівській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення і зобов`язання вчинити дії,-

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Технопарк СІТІ» в серпні 2019 року звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області, у якому, з урахуванням заяви про зміну предмета позову, просило: визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Львівській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.07.2019 №1217875/40767880; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну від 18.06.2019 №2 датою її подання. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна - реєстрації, оскільки Товариство виконало всі вимоги чинного законодавства, необхідні для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на вимогу контролюючого органу після зупинення реєстрації податкової накладної від 18.06.2019 №2 надало необхідні для її реєстрації документи, а тому відмова в реєстрації податкової накладної є протиправною. Крім цього, позивач стверджує, що відповідач, приймаючи оскаржуване рішення, діяв всупереч вимог статті 2 КАС України, оскільки ним прийнято протилежні рішення в аналогічних ситуаціях відносно того самого платника податків.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року у справі №1.380.2019.004331 позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржило Головне управління ДПС у Львівській області (правонаступник Головного управління ДФС у Львівській області), яке із покликанням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги, з покликанням на відповідні норми ПК України, що регулюють порядок реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, вказує, що оскаржуване рішення є обґрунтованими, оскільки платником податків не надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною у реєстрації якої було відмовлено.

Інші учасники справи правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористалися.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та наведені в апеляційній скарзі доводи щодо порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги виходячи з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що 04.06.2019 між ТОВ «Технопарк СІТІ» (Орендар) та ТОВ «Бізнес СІТІ Менеджмент» (Суборендар) укладено Договір суборенди нежитлових приміщень, відповідно до умов якого Орендар передає у тимчасове платне користування на умовах суборенди (піднайму), а Суборендар - приймає нежитлові приміщення загальною площею 9643, 40 м.кв., які розташовані на 0-6 (підвальному-шостому) поверхах будівлі офісно-торгового комплексу, що знаходиться за адресою: 79018, м. Львів, вул. Ю. Федьковича, 57 та зобов`язується вчасно та у повному розмірі сплачувати плату за користування об`єктом суборенди.

Відповідно до пункту 5.10 Договору Суборендар зобов`язується сплатити суборендну плату за перший місяць суборенди (червень 2019 року), виходячи з площі Об`єкта суборенди, переданого за І етапом згідно Акту прийманням-передачі впродовж 10 (десяти) банківських днів після підписання Акту приймання-передачі, а також за грудень 2019 року, виходячи з загальної площі Об`єкта суборенди впродовж 10 (десяти) банківських днів після підписання цього Договору.

Пунктом 5.11 Договору передбачено, що Суборендар зобов`язується сплатити Орендареві забезпечувальний платіж у розмірі суборендної плати за 1 календарний місяць користуванні Об`єктом суборенди, виходячи з загальної площі Об`єкта суборенди, ставки суборендної плати, вказаної в пункті 5.1.3. Договору, з використанням курсу гривні до долара США, що встановлений НБУ на сайті https://bank.gov.ua/control/uk/curmetal/detail/currency?period=daily, станом на дату підписання цього Договору, а саме 485,19 грн. в т.ч. ПДВ. Сума забезпечувального платежу становить 4678881,25 грн. (чотири мільйони шістсот сімдесят вісім тисяч вісімсот вісімдесят одна гривня двадцять п`ять копійок) в т.ч. ПДВ.

Суборендар 07.06.2019 прийняв частину зазначених нежитлових приміщень площею 3513, 0 м.кв., що підтверджується актом приймання-передачі від 07.06.2019.

Відповідно до умов пункту 5.10 Договору ТОВ «Бізнес СІТІ Менеджмент» (Суборендар) 18.06.2019 здійснило оплату авансового платежу за суборенду нежитлових приміщень у розмірі 1208362,87 грн на рахунок ТОВ «Технопарк СІТІ» (Орендаря), що підтверджується випискою по рахункам за 18.06.2019.

Позивачем під час здійснення вищезгаданої господарської операції, зокрема після отримання авансового платежу від ТОВ «Бізнес СІТІ Менеджмент» було оформлено та направлено засобами електронного зв`язку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних для реєстрації податкову накладну від 18.06.2019.№ 2.

ДФС України 26.06.2019 через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» направила позивачу квитанцію №, в якій містилась інформація про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки обсяг постачання товару/послуги 68.20.12-00.00 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1. пункту 2 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Запропоновано надати пояснення або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

На виконання вимог вказаної квитанції, ТОВ «Технопарк СІТІ» сформовано і подано до Головного управління ДФС у Львівській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 05.07.2019 №2 на підтвердження здійснення господарської операції з ТОВ «Бізнес СІТІ Менеджмент» за податковою накладною від 18.06.2019 №2.

Рішенням комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 10.07.2019 №1217875/40767880 відмовлено в реєстрації податкової накладної від 18.06.2019 №2. Дане рішення прийнято з підстав не подання платником податків копій документів: «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні».

ТОВ «Технопарк СІТІ» подано до ДФС України скаргу на рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації від 10.07.2019 №1217875/40767880. Рішенням ДФС України від 22.07.2019 №33436/40767880/2 скаргу ТОВ «Технопарк СІТІ» залишено без задоволення, а рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.

Вважаючи рішення Головного управління ДФС у Львівській області протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення містить формальну підставу для його прийняття, в оскаржуваному рішенні не зазначено, якими мотивами керувався відповідач, вважаючи, що надані документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної. Оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок наданих сторонами доказів у їх сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем докази, що містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, підтверджують відповідність суті укладеного позивачем правочину та відповідають вимогам чинного законодавства України, а відтак податкова накладна підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх правильними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Абзацом десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що у випадку якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

За правилами пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаної норми, Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117).

За правилами пункту 3 Порядку №117 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/ розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень; одночасно значення показників D та P, розрахованих у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, P < Pм х 1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.

Положеннями пункту 5 вищеназваного Порядку №117 передбачено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Пунктами 6, 7 Порядку №117 передбачено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пунктів 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій ризиковості платника податку або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Із змісту квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.06.2019 № видно, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача був висновок відповідача про відповідність податкової накладної ТОВ «Технопарк СІТІ`підпункту 2.1 пункту 2 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».

Відповідно до пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18.

Вказаний лист, визначав критерії ризиковості та передбачав необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, враховує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а, відтак, не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України.

Виходячи із системного тлумачення норм права, наведених вище, колегія суддів вважає, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення, законність якого повинна бути перевірена судом.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, не мало правового підґрунтя.

Таким чином, колегія суддів апеляційного суду вважає безпідставним зупинення реєстрації податкових накладних, як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції від 26.06.2019 № вказано, що податкова накладна відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, які не погоджені Міністерством фінансів України. Зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена в постанові від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі №140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі №826/9457/18.

Необхідно звернути увагу на те, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкових накладних, напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (ї) ризиковості платника податку або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку.

З даного приводу колегія суддів зазначає, що контролюючим органом порушено не тільки принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, а і норми пункту 13 Порядку №117, оскільки ним не зазначено у квитанції конкретного та чіткого критерію ризиковості здійснення операцій, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкової накладної. Такий висновок суду базується на тому, що фіскальним органом у квитанції зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям ризиковості здійснення операцій, визначених підпункту 2.1 пункту 2, без зазначення конкретних обставин, за наявності яких можна віднести обсяг постачання до переліку ризикових.

Принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.

Натомість відповідачем не вказано конкретної пропозиції щодо переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. У квитанції лише запропоновано надати пояснення або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.

Нечітке формулювання органом ДФС у квитанції 26.06.2019 № підстав для зупинення реєстрації податкової накладної від 18.06.2019 №2, а саме, з вказівкою про те, що податкова накладна відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій», зумовило необхідність подання позивачем тих документів, якими була оформлена відповідна господарська операція.

Слід зазначити, що у пункті 14 Порядку №117 визначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором або законодавством.

Однак, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.

Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Згідно із пунктом 15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що міститься, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.

З матеріалів справи слідує, що позивачем надано контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 05.07.2019 №2 на підтвердження здійснення господарської операції з ТОВ «Бізнес СІТІ Менеджмент», яких було цілком достатньо для прийняття комісією Головного управління ДФС у Львівській області рішення про реєстрацію податкової накладної від 18.06.2019 №2.

Колегія суддів вважає, що надані позивачем пояснення або копії документів на підтвердження реальності господарської діяльності, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Однак, в рішенні від 10.07.2019 №1217875/40767880 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.06.2019 №2 зазначено, що позивачем не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Разом з тим, не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до нього документи, відповідач прийняв оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів.

Слід зазначити, що відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Суд апеляційної інстанції вважає, що оскаржуване рішення Комісії Головного управління ДФС України у Львівській області містять формальні підстави відмови в реєстрації податкових накладних, які зазначені у Порядку №117, а саме ненадання платником податків документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. При цьому в таких не зазначено, якими мотивами керувалася Комісія Головного управління ДФС у Львівській області, вважаючи, що надані ТОВ «Технопарк СІТІ» документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що відмова у прийнятті до реєстрації податкових накладних з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів. Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані Товариством є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів звертає увагу на те, що не можуть вважатись обґрунтованими твердження податкового органу про ненадання платником податків певних документів чи встановлення недоліків в них, на тій підставі, що такі документи при надісланні повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, не витребовувались податковим органом.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. Апеляційний суд також звертає увагу на те, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Крім того, апеляційний суд зазначає, що затверджена Порядком №117 форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної передбачає, що у разі відмови у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, документи, яких на думку контролюючого органу не вистачає, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна, тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки господарської операції мають бути надані, але відсутні.

Проте у порушення наведених вимог законодавства оскаржуване рішення містить лише абстрактне твердження про їх ненадання, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, яких з урахування особливостей, характеру та обсягу господарських операцій; критерію, що слугував підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, на думку Комісії, не вистачає.

Зміст оскаржуваного рішення дає підстави стверджувати, що комісія Головного управління ДФС у Львівській області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясувала специфіку проведеної господарської операції та не визначила конкретних документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарської операції з урахуванням їх змісту і обсягу.

Крім того суд бере до уваги, що комісія Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, була наділена правом подати до суду докази на підтвердження правомірності прийняття спірних рішень. Разом з цим відповідач зазначеним правом не скористався, жодного належного доказу на підтвердження обґрунтованості спірного рішення та підстав його прийняття під час розгляду справи не надав.

Підсумовуючи, при юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суд апеляційної інстанції враховує, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.

З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.

Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2019 року у справі №826/10649/17, від 28 жовтня 2019 року у справі №640/983/19, від 30 січня 2020 року у справі №300/148/19.

Згідно з частиною першою статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Водночас, з врахуванням частини другої статті 77 КАС України обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідача.

Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, та прийняття рішення про відмову в реєстрації таких, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.

Відповідачами під час розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій не спростовано достовірності відомостей первинних та розрахункових документів, поданих позивачем на підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій щодо якої подано на реєстрацію податкову накладну та не доведено факт порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, а також враховуючи, що достатність їх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не спростована відповідачем, суд дійшов висновку, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Враховуючи суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної товариства та протиправності рішення податкового органу від 10.07.2019 №1217875/40767880 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на зазначене суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Решта доводів апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та зводяться лише до цитування відповідних норм ПК України, що регулюють порядок реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дублюють аргументи заперечень на позовну заяву та апеляційної скарги, належна правова оцінка яким була надана судом першої інстанції.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Згідно з частиною другою статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись частиною третьою статті 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді О. М. Гінда
Д. М. Старунський
Повне судове рішення складено 27 лютого 2020 року.