Справа № 640/10170/19
Суддя: Костюк Любов Олександрівна
Дата ухвалення: 2020-02-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 лютого 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Костюк Л.О.;

суддів: Бужак Н.П., Кобаля М.І.;

за участю секретаря: Несін К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 листопада 2019 року (розглянута у відкритому судовому засіданні, м. Київ, дата складання повного тексту рішення - відсутня) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Проматом» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкових-повідомлень рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У червні 2019 року, Товариство з обмеженою відповідальністю «Проматом» (далі - позивач, ТОВ «Проматом») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач) в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.03.2019 №№0102, 0102, 0102, 40102.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки акту перевірки, на підставі яких було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, і тому позивач вважає спірні рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 листопада 2019 року позов задоволено повністю: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві № 0102 від 11.03.2019, № 0102 від 11.03.2019, № 0102 від 27.05.2019, № 0102 від 27.05.2019.

Не погоджуючись з вказаною постановою, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення з мотивів неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Колегія суддів звертає увагу, що 30 вересня 2016 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)» від 02 червня 2016 року N2 1401-VIII, який передбачає значні зміни не лише у судовій системі, але і у системі адвокатури

У Конституції України закріплюється, що виключно адвокат здійснює представництво іншої особи в суді, а також захист від кримінального обвинувачення. Водночас законом можуть бути визначені винятки щодо представництва в суді у трудових спорах, спорах щодо захисту соціальних прав, щодо виборів та референдумів, у малозначних спорах, а також стосовно представництва малолітніх чи неповнолітніх осіб та осіб, які визнані судом недієздатними чи дієздатність яких обмежена.

Представництво адвокатами впроваджуватиметься поетапно: у Верховному Суді та судах касаційної інстанції - з 1 січня 2017 року, у судах апеляційної інстанції - з 1 січня 2018 року, у судах першої інстанції-з 1 січня 2019 року.

Представництво органів державної влади та органів місцевого самоврядування в судах виключно прокурорами або адвокатами здійснюватиметься з 1 січня 2020 року.

Представництво в суді у провадженнях, розпочатих до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)», здійснюватиметься за правилами, які діяли до набрання ним чинності, - до ухвалення у відповідних справах остаточних судових рішень, які не підлягають оскарженню.

На підстав вище зазначеного, та з огляду на те, що норми Конституції України є нормами прямої дії, колегія суддів приходить до висновку про те, що з 01.01.2020 року представництво органів державної влади та органів місцевого самоврядування у Шостому апеляційному адміністративному суді здійснюється виключно прокурорами або адвокатами, проте представництво в суді у провадженнях, розпочатих до 01.01.2020 року, набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)», здійснюватиметься за правилами, які діяли до набрання ним чинності, - до ухвалення у відповідних справах остаточних судових рішень, які не підлягають оскарженню.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Верховного господарського суду України від 20.04.2017 року у справі №910/19968/16.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, що посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Проматом» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2018.

За результатами перевірки складений акт № 48/26-15-14-01-02/24932636 від 28.01.2019 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Проматом» п. 44.1, п.44.2 ст.44, п.п. 134.1.1 п.134.1. ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), п.5,п.10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №11 «Довгострокові зобов`язання» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. №20 i зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (зі змінами та доповненнями), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №12 «Фінансові інвестиції» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91 i зареєстроване в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за №284/4505 (зі змінами та доповненнями), п.30 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №13 «Фінансові інструменти» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 №559 i зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за №1050/6241 (зі змінами та доповненнями), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 №817 i зареєстроване в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №35/10315 (зі змінами та доповненнями), п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (зі змінами та доповненнями) п.5, п.6, п.29 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 i зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (зі змінами та доповненнями).

Контролюючим органом зроблені висновки щодо необхідності дисконтування заборгованості за виданими векселями, а, оскільки ТОВ «Проматом» таке дисконтування не здійснювалося, то це, в свою чергу, призвело до заниження ТОВ «Проматом» фінансового результату.

Так, контролюючий орган зазначає, що згідно з П(С)БО 11 «Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю, теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів». Отже, на думку перевіряючих, заборгованість має відображатися за амортизованою собівартістю. Тобто, повинні бути розраховані суми амортизації дисконту по векселях та фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості.

Також, перевіряючими зроблено висновок, що в порушення п.198.5. ст. 198, п.189.1. ст.189 Кодексу ТОВ «Проматом» не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ за березень 2018 по операціях за сплаченими авансами ТОВ «ВИСОКОВОЛЬТНИЙ СОЮЗ - РЗВА» в сумі 594 512 грн за роботи, які протягом терміну позовної давності поставлено не було, тобто роботи не були фактично отримані і, відповідно, не використані в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності, що призвело до заниження податку на додану вартість та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

22.02.2019 ТОВ «Проматом» подало до податкового органу заперечення на акт перевірки. Подані заперечення залишені без задоволення листом № 41241/10/26-15-14-01-02 від 05 березня 2019 року.

14.03.2019 ТОВ «Проматом» отримало податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві:

податкове повідомлення-рішення № 0102 від 11.03.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 7 426 415 грн та штрафними санкціями у розмірі 1 856 604 грн.

податкове повідомлення-рішення № 0102 від 11.03.2019 про зменшення суми від`ємного значення податку на прибуток на суму 2 826 449 грн.

податкове повідомлення-рішення № 0102 від 11.03.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем у розмірі 10 424 272 грн. та штрафними санкціями у розмірі 2 606 068 грн.

податкове повідомлення-рішення № 0102 від 11.03.2019 про зменшення суми від`ємного значення з ПДВ на суму 391 840 грн.

Не погоджуючись з податковими-повідомленнями рішеннями позивачем подана скарга до ДФС України.

Рішенням Державної фіскальної служби України № 23794/6/99-99-11-04-01-25 від 23.05.2019 податкові повідомлення-рішення з податку на прибуток № 0102, № 0102 залишені без змін, а податкові повідомлення-рішення з ПДВ № 0102 , № 0102 частково скасовані в частині операцій з ТОВ «Луганське енергетичне об`єднання».

03.06.2019 позивачем отримані нові податкові повідомлення-рішення з ПДВ:

податкове повідомлення-рішення № 0102 від 27.05.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем у розмірі 493 681 грн та штрафними санкціями у розмірі 123 420 грн.

податкове повідомлення-рішення № 0102 від 27.05.2019 про зменшення суми від`ємного значення з ПДВ на суму 100 831 грн.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями № 0102 від 11.03.2019, № 0102 від 11.03.2019, № 0102 від 27.05.2019, № 0102 від 27.05.2019 позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку матеріалам, обставинам справи, а також наданим поясненням та запереченням сторін колегія суддів звертає увагу на наступне.

Щодо податку на прибуток, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, 23.09.2016 ТОВ «ПРОМАТОМ» у відповідності до умов договору купівлі-продажу №БВ2079/1 від 22 вересня 2016 року виписало на користь продавця - Дочірнього підприємства «ЛД-УКРАЇНА» в рахунок погашення власної кредиторської заборгованості за договором прості векселі на загальну суму 44 999 313,15 грн.

Виписані на користь Дочірнього підприємства «ЛД-УКРАЇНА» векселі відповідають сумі грошового зобов`язання за договором купівлі-продажу, загальна сума номіналів векселів дорівнює сумі боргу, сплата відсотків за ними не передбачалась.

Вказані векселі були виписані зі строком погашення «За пред`явленням, але не раніше 23.09.2046».

В подальшому, векселедавцем (позивачем) з ініціативи векселедержателя були внесенні зміни до текстів векселів, а саме: у місці «строк платежу» зроблено новий надпис «За пред`явленням», про що складено та підписано двосторонні акти від 26.09.2016.

Позивачем облік векселів вівся на рахунку 511 «Довгострокові векселя, які видані в національній валюті».

Відповідно до ст..4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.99 року, бухгалтерський облік та фінансова звітність повинні ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутносиі, а не лише виходячи з юридичної форми.

Статтями 33 та 34 Уніфікованого закону встановлено наступні строки платежу за переказним та простим векселем: за пред`явленням; у визначений строк від пред`явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату. У випадку, якщо у простому векселі не зазначений строк платежу, він вважається таким, що підлягає оплаті за пред`явленням. При цьому, вексель повинен бути пред`явлений для платежу протягом одного року від дати його складання.

Проте, станом на момент проведення перевірки, в бухгалтерському обліку позивача заборгованість за вказаними векселями обліковувалась на рахунку 511 «Довгострокові векселя, які видані в національній валюті» (тобто погашення в строк більше одного року), що позивачем не заперечується та про що зазначено в позовній заяві.

Як наслідок, з урахуванням обліку позивачем заборгованості за векселями на рахунку 511 «Довгострокові векселя, які видані в національній валюті», контролюючим органом зроблено висновок про необхідність дисконтування заборгованості за виданими векселями, а оскільки ТОВ «Проматом» таке дисконтування не здійснювалося, то це в свою чергу призвело до заниження ТОВ «Проматом» фінансового результату.

При цьому, контролюючий орган керується тим, що згідно П(С)БО 11 «Зобов`язання», довгострокові зобов`язання (більше одного року), на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю, а теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів.

Проте, колегія суддів звертає увагу на наданий позивачем до суду Звіт з надання впевненості незалежного аудитора ТОВ Аудиторська фірма «НИВА - АУДИТ» у формі ТОВ, за завданням надання аудиторських послуг щодо діяльності ТОВ «ПРОМАТОМ» за обігом та обліком векселів від 10.02.2020 року, згідно якого встановлено аудитором відсутність необхідності дисконтування заборгованості за виданими векселями.

Щодо присилання відповідача на те, що заборгованість має відображатися за амортизованою собівартістю, а суми амортизації дисконту по векселях та фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості повинні бути відображені в бухгалтерському та, як наслідок, податковому обліку, чого позивачем власне зроблено не було, колегія суддів зазначає наступне.

Так, правовідносини щодо обігу векселів в Україні врегульовано наступними нормативними актами: Женевською конвенцією 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні та прості векселі (далі - Уніфікований закон); Женевською конвенцією 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі; Женевською конвенцією 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів; Законом України «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі»; Законом України «Про цінні папери і фондову біржу»; Законом «Про обіг векселів в Україні» та інших прийнятих згідно з ними актів законодавства України (згідно ст. 1 Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 № 2374-III).

Пунктом 2 ч. 5 ст. 3 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» від 23.02.2006 № 3480-IV встановлено, що «боргові цінні папери» - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання, зокрема емітента, сплатити у визначений строк кошти. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.

Відповідно до п. 1 ст. 14 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі.

Особливості видачі та обігу векселів, здійснення операцій з векселями, погашення вексельних зобов`язань та стягнення за векселями визначаються законом.

Обов`язкові реквізити простого векселя визначені в ст. 75 Уніфікованого закону. Так, простий вексель містить: (1) назву «простий вексель», яка включена в текст документа і висловлена тією мовою, якою цей документ складений; (2) безумовне зобов`язання сплатити визначену суму грошей; (3) зазначення строку платежу; (4) зазначення місця, в якому повинен бути здійснений платіж; (5) найменування особи, якій або наказу якої повинен бути здійснений платіж; (6) зазначення дати і місця складання простого векселя; (7) підпис особи, яка видає документ (векселедавець).

Згідно зі ст. 76 Уніфікованого закону документ, у якому відсутній будь-який з реквізитів, зазначених у попередній статті, не має сили простого векселя, за винятком випадків, зазначених нижче у цій статті. Простий вексель, строк платежу в якому не зазначено, вважається таким, що підлягає оплаті за пред`явленням.

Також, як вже зазначалось, відповідно до ст. 33, 34 Уніфікованого закону (з урахуванням вимог ст. 77 цього закону стосовно простих векселів), встановлено наступні строки платежу за переказним та простим векселем, а саме: за пред`явленням; у визначений строк від пред`явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.

Простий вексель строком за пред`явленням підлягає оплаті при його пред`явленні. При цьому, він повинен бути пред`явлений для платежу протягом одного року від дати його складання.

В силу норм ст. 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.

На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.

Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. При цьому, у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Зі змісту наведених норм можна дійти висновку про те, що операції щодо видачі та погашення векселя є способом проведення не грошового розрахунку за отримані товари (роботи, послуги).

Колегія суддів звертає увагу на те, що товарність (фактичність виконання) договору купівлі-продажу №БВ2079/1 від 22 вересня 2016 року контролюючим органом не заперечується.

У свою чергу вексель по суті виступає письмовим борговим зобов`язанням у вигляді цінного паперу, складеного за встановленою формою, що посвідчує відносини позики і передбачає зобов`язання особи, яка його видала (векселедавця), сплатити у визначений строк зазначену в ньому суму коштів особі, якій він виданий (векселедержателю).

Обов`язковою умовою проведення із застосуванням векселів є наявність договору, який в письмовій формі, передбачає такий порядок розрахунку та те, що у випадку видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселями.

При цьому, простий вексель - це вексель, який виписується позичальником (векселедавцем) і містить нічим не зумовлене зобов`язання сплатити борг векселедержателю. Простий вексель характеризується тим, що у нього векселедавець та платник співпадають, тобто це є одна і та юридична або фізична особа.

В бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №892/4185) операції з видачі векселя в рахунок погашення заборгованості за договором купівлі-продажу товарів відображається в такий спосіб: у продавця закривається дебіторська заборгованість за кредитом рахунка 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» і з`являється заборгованість, що відображається за дебетом рахунка 341 «Короткострокові векселі, отримані в національній валюті». У покупця одночасно закривається кредиторська заборгованість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» і з`являється заборгованість по рахунку 621 «Короткострокові векселі в національній валюті».

Як свідчать матеріали справи, векселі, виписані в погашення кредиторської заборгованості позивача перед ДП «ЛД-УКРАЇНА» за наслідками виконання договору купівлі-продажу №БВ2079/1 від 22 вересня 2016 року, первісно визначали строк їх погашення «За пред`явленням, але не раніше 23.09.2046».

За змістом цих простих векселів, сплата відсотків за ними не передбачалась.

В подальшому, векселедавцем (позивачем) з ініціативи векселедержателя були внесенні зміни до текстів векселів, а саме: у місці «строк платежу» зроблено новий надпис «За пред`явленням», про що складено та підписано двосторонні акти від 26.09.2016.

В тексті своєї позовної заяви позивач зазначає, що кредиторська заборгованість за вказаними вище простими векселями була визнана ТОВ «Проматом» поточними зобов`язаннями відповідно до П(С)БО 11 «Зобов`язання» з наступних мотивів: у відповідності до ст. ст. 34, 77 Уніфікованого закону прості векселі мали бути пред`явлені до оплати протягом року з дня їх виписки, а тому відповідно грошові зобов`язання за такими векселями вважаються короткостроковими; за такими векселями не передбачалося нарахування відсотків.

Як наслідок, у відповідності до п. 29 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» безвідсоткові зобов`язання за простими векселями первісно були оцінені за фактичною собівартістю (тобто, сумою боргу за договором купівлі-продажу цінних паперів, за яким був проведений розрахунок шляхом видачою простих векселів).

При цьому, оскільки виписані на користь ДП «ЛД-Україна» векселі відповідають сумі грошового зобов`язання за договором купівлі-продажу цінних паперів, а загальна сума номіналів векселів дорівнює сумі боргу, то жодного дисконту або премії за зобов`язаннями за векселями не виникало.

Таким чином, амортизована собівартість безвідсоткового зобов`язання за векселями дорівнює фактичній собівартості даного зобов`язання, що у свою чергу виключає нарахування дисконту (різниці), яка відносить до складу доходів.

Поряд з цим, позивач пояснив, що прості векселі на суму 44 999 313,15 грн помилково обліковувалися Товариством на бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселі видані» замість рахунку 621 «Короткострокові векселі видані».

Як видно з тексту акта перевірки, контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за векселями як «довгострокові зобов`язання» та здійснив дисконтування такої заборгованості, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції» і 28 «Зменшення корисності активів».

Колегія суддів звертає увагу на висновок аудитора наданий позивачем, а саме на те, що прості векселі на суму 44 999 313, 15 грн. помилково обліковувалися позивачем на бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселі видані» замість рахунку 621 «Короткострокові векселі видані», шо порушує План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про йоги застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291. що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №892/4185.

У даному випадку ТОВ «ПРОМАТОМ» вірно дотрималося ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.99 року бухгалтерський облік та фінансова звітність повинні ґрунтуватись на принципі ... превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми та вірно вело облік векселів за оцінками та вимогами то обліку короткострокової заборгованості.

Таким чином, наявна кредиторська заборгованість за векселями не може були кваліфікована як «довгострокові зобов`язання» та до неї не застосовуються дисконтування, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П (С ) БО 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції» і 28 «Зменшення корисності активів».

Відповідно до п.п. 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306), яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

В розумінні цього П(С)БО 11, зокрема: довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Сума погашення - не дисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

За змістом п. 7, 8 і 10 П(С)БО 11 до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Поряд з цим, п. 11 і 12 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

З контексту наведених положень П(С)БО 11 можна дійти висновку, що зобов`язання, які виникли за простими векселями позивача, виписаними 21.10.2015 на погашення заборгованості по оплаті товару за договором купівлі-продажу цінних паперів, за своєю суттю відносяться до поточних зобов`язань. Такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення.

При цьому, та обставина, що зобов`язання за векселями відображалися позивачем помилково на бухгалтерському рахунку для довгострокових виданих векселів, не змінює суті самих векселів та зобов`язань, що за ними виникли.

Водночас у розумінні Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за №1050/6241) зобов`язання позивача за векселями відносяться також до фінансових інструментів, а саме - фінансових зобов`язань як контрактного зобов`язання щодо: а) передачі грошових коштів або інших фінансових активів іншому підприємству; б) обміну фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

У силу п.п. 10, 11, 29, 31 і 32 П(С)БО 13 фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною - укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Безумовні права вимоги і зобов`язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов`язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов`язання сплатити грошові кошти.

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об`єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнається іншими доходами або іншими витратами.

Таким чином, порядок оцінки фінансових інструментів у вигляді фінансових зобов`язань та відображення її результатів в бухгалтерському обліку визначено у П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», а саме: на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю.

При цьому, П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» не містить визначення амортизованої собівартості фінансового зобов`язання або посилань на встановлення такої в інших нормативно-правових актах.

За змістом тексту акта перевірки контролюючим органом до спірних правовідносин були застосовані Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (далі - П(С)БО 12), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за № 284/4505) в частині оцінки та відображенні в бухгалтерському обліку фінансових інвестицій, та п. 11 і 14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів» (далі - П(С)БО 28), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №35/10315), в частині визначення формули дисконтування заборгованості за векселями.

Колегія суддів зазначає, що у випадку застосування порядку визначення амортизованої собівартості фінансових інвестицій для цілей визначення амортизованої вартості фінансового зобов`язання, різниця між собівартістю (номінальною вартістю) векселі ТОВ «ПРОМАТОМ» та договірною вартістю погашення його зобов`язання за договором купівлі - продажу цінних паперів відсутня, адже векселі в рамках є прості та відсоткові.

Так, згідно з п. п. 3, 4, 8 і 10 П(С)БО 12 амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов`язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з придбанням фінансової інвестиції.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. Приклад визначення суми амортизації дисконту, премії та амортизованої собівартості фінансових інвестицій за методом ефективної ставки відсотка наведено в додатку 1 до Положення (стандарту) 12.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

На підставі вище зазначеного, колегія суддів зазначає, що навіть у випадку застосування порядку визначення амортизованої собівартості фінансових інвестицій для цілей визначення амортизованої собівартості фінансового зобов`язання, різниця між собівартістю (номінальною вартістю) векселів позивача та договірною вартістю погашення його зобов`язання за договором купівлі-продажу цінних паперів відсутня, адже векселі в рамках спірних правовідносин є прості та безвідсоткові.

Крім того, як зазначалося вище, у силу п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Таким чином, у повній мірі підтверджується відповідність та вірність застосування ТОВ «ПРОМАТОМ» П (С) БО 12.

Щодо посилання відповідача в акті перевірки на пункти П(С)БО 28 для визначення формули дисконтування зобов`язань за векселями, колегія суддів зазначає наступне.

Так, суд апеляційної інстанції вважає зазначене вище безпідставним, оскільки відповідно до п. 1 цього Положення його норми застосовуються для формування в бухгалтерському обліку саме інформації про зменшення корисності активів (визначення яких, як ресурсів, контрольованих підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому, міститься у П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»), а не до зобов`язань.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Таким чином, оскільки висновки акта перевірки про заниження позивачем фінансового результату внаслідок визначення в бухгалтерському обліку заборгованості у сумі 44 999 313, 15 грн. за простими безпроцентними векселями, виписаними на користь Дочірнього підприємства «ЛД-УКРАЇНА» в рахунок оплати товару за договором №БВ2079/1 від 22 вересня 2016 року купівлі-продажу цінних паперів спростовуються наведеними вище нормами та письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, суд приходить до висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків акта перевірки в цій частині.

Окрім зазначеного вище колегія суддів звертає увагу на висновок аудитора зазначений у Звіті від 10.02.2020 року, а саме на те, що аудитором спростовано правомірність застосування пунктів П (С) БО 28 для визначення формули дисконтування зобов`язань за векселями, оскільки відповідно до п.1 цього Положення його норми застосовуються для формування в бухгалтерському обліку саме інформації про зменшення корисності активів (визначення яких, як ресурсів, контрольованих підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому у П (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»), а не до зобов`язань.

Окрім зазначеного вище, колегія суддів повторно звертає увагу на висновок незалежного аудитора викладений ним у Звіті від 10.02.2020 року, а саме «… наявна кредиторська заборгованість за векселями не може бути кваліфікована як «довгострокові зобов`язання» та до неї не застосовується дисконтування, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П (С)» БО 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції» і 28 «Зменшення корисності активів». У всіх суттєвих аспектах виходячи зі встановлених критеріїв, облік ТОВ «Проматом» щдо обліку векселів та визнання по операціям з векселями доходів та витрат є достовірним та визначено відповідно до законодавства описаного у Звіті незалежного аудитора ...».

Щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість, колегія суддів зазначає наступне.

Суть спору в цій частині полягає в тому, що на думку контролюючого органу, оскільки позивачем за сплаченими авансовими платежами (перша подія) на підставі отриманих податкових накладних сформовано податковий кредит в сумі 594512 грн, проте товари/послуги протягом терміну позовної давності поставлено не було, така операція не відповідає нормі п. 198.1 ст. 198 Кодексу.

На переконання колегії суддів, даний висновок відповідача є передчасним.

Як вбачається з матеріалів справи, на виконання договору підряду № 01/559 від 29.01.2014 ТОВ «Проматом» здійснено попередні оплати на користь ТОВ «ВИСОКОВОЛЬТНИЙ СОЮЗ - РЗВА» за роботи - перевлаштування схеми живлення розподільчого пристрою 35 кВ на ПС 110/35/6 кВ «Ровеньки» ТОВ «Луганське енергетичне об`єднання».

Згідно п. 5.1. договору виконання робіт повинно було розпочатися після надання будівельного майданчика (фронту робіт), однак через неможливість виконання робіт у м. Ровеньки, їх так і не було розпочато.

Під час проведення контрольного заходу встановлено, що станом на 01.03.2018 року на балансі ТОВ «ПРОМАТОМ» по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» рахується дебіторська заборгованість в сумі 3567 074,5 грн по взаєморозрахунках з контрагентом ТОВ «ВИСОКОВОЛЬТНИЙ СОЮЗ - РЗВА». При цьому загальна сума податку на додану вартість, яка включена до податкового кредиту у відповідних періодах складала 594 512,42 гривень.

У ТОВ «Проматом» при перерахуванні авансу виник податковий кредит - за першою подією.

Однак, оплачені товари (послуги) позивачем не було отримано. Об`єкт знаходиться в м. Ровеньки, яке згідно «Переліку населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та переліку населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення», затвердженого КМУ від 7 листопада 2014р. № 1085-р розташоване на тимчасово непідконтрольній території України.

Як зазначив представник позивача, сторони договору усвідомлювали подальшу необхідність виконання у майбутньому вказаних підрядних робіт, тому не вбачали за необхідне розривати договір, а додатковими угодами здійснювали його пролонгацію (очікуючи повернення м. Ровеньки до підконтрольних територій).

Так, додатковою угодою № 3 від 01.03.2018, сторони домовились продовжити строк виконання зобов`язань до 28.02.2019 (тобто на строк, що виходив за межі періоду, який перевірявся - 30.09.2018).

Згідно положень статей 256, 261 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. В даному випадку порушення умов договору не відбулося, оскільки сторони за обопільною згодою шляхом укладення додаткових угод погоджували (відтерміновували) строк виконання зобов`язань.

Отже, за переконанням суду апеляційної інстанції, перевіряючими під час проведення перевірки передчасно зроблені висновки щодо закінчення терміну позовної давності у зв`язку із невиконанням зобов`язань за договором у періоді, що перевірявся, та необхідності визнання цієї заборгованості (незакритого авансу) безнадійною.

Щодо посилання відповідача на необхідність складання і реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних, виходячи зі змісту Додаткової угоди №30, колегія суддів зазначає наступне.

Так, суд апеляційної інстанції відхиляє зазначені вище посилання відповідача, адже даною Додатковою угодою сторони лише домовилися відкоригувати суму договору після вирішення питання джерела фінансування викупу обладнання (тобто у майбутньому), отже на дату підписання додаткової угоди (01 березня 2018 року) жодних дій (господарських операцій) щодо реальної зміни суми договору, проведення остаточних розрахунків, передачі обладнання тощо - сторони ще не вчинили. Враховуючи, що постачання обладнання не відбулось, первинні документи не були складені, отже у платника були відсутні документальні та фактичні підстави для коригування.

Враховуючі наведені обставини відповідно податкові повідомлення-рішення № 0102 від 27.05.2019, № 0102 від 27.05.2019 не відповідають вимогам податкового законодавства та підлягають скасуванню.

Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції в повній мірі досліджено обставини справи на підставі яких суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відповідач по справі, як суб`єкт владних повноважень, не виконав покладений на нього обов`язок щодо доказування правомірності вчинених ним дій та прийняття оскаржуваного рішення.

Натомість, позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими обґрунтовує позовні вимоги.

Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 2, 10, 11, 241, 242, 243, 250, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 листопада 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, проте на неї може бути подана касаційна скарга до Верховного Суду в порядку та строки, передбачені ст. 329 КАС України.

(Повний текст виготовлено - 20 лютого 2020 року).

Головуючий суддя: Л.О. Костюк

Судді: Н.П. Бужак,

М.І. Кобаль