Справа № 320/3775/19
Суддя: Горобцова Я.В.
Дата ухвалення: 2020-01-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

31 січня 2020 року № 320/3775/19

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Горобцової Я.В., за участю секретаря судового засідання Андреєвої К.В. , розглянувши у місті Києві у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрні Системні Технології» до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень,

обставини справи:

До Київського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрні Системні Технології» до Офісу великих платників податків ДФС, в якому позивач просить суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Харківського управління офісу великих платників податків ДФС від 10 квітня 2019 року № , від 10 квітня 2018 року № та від 10 квітня 2019 року № .

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 року відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що сплата позивачем коштів ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» на виконання договору поруки була вчинена в межах здійснення сільськогосподарської діяльності, а відтак правомірно використана пільга та сплачено кошти зі спеціального рахунку ТОВ «Аграрні Системні Технології». Крім того, позивач стверджує, що до спірних відносин не застосовуються положення Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг». Також позивач зазначає, що положення п.49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є нечіткими, неузгодженими і непередбачуваними у застосуванні в контексті положень ст. 192 ПК України, оскільки допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб`єктів правовідносин та множинне трактування їх прав та обов`язків, що є порушенням принципу правової визначеності та положень пп.4.1.2, 4.1.4, п.4.1 ст. 4 ПК України.

27.08.2019 на адресу суду надійшов відзив на позовну заяву, у якому відповідач заперечував проти задоволення позову у повному обсязі та зазначив, що відповідно до норм Цивільного кодексу України, Податкового кодексу України сплата боржником грошових коштів на користь поручителя за договором поруки є виконання боржником зворотної вимоги (регресу) поручителю, сплатою за договором про надання послуги та не є оплатою товарів, робіт, послуг, що використовуються у виробництві сільськогосподарської продукції. Також відповідач завернув увагу на те, що діючі норми Податкового кодексу України визначають, що після 15.01.2017 платником податку не можуть бути зменшені податкові зобов`язання з ПДВ, які були задекларовані у межах дії спеціального режиму оподаткування та у зв`язку з цим не підлягали та фактично не були сплачені до бюджету.

02.09.2019 на адресу суду надійшла відповідь на відзив в якій позивач зазначив, що перехід права вимоги до боржника від кредитора до поручителя в існуючому зобов`язанні є суброгацією, а не регресом, як стверджує відповідач, а відтак при зміні сторони договору зберігається саме зобов`язання за договором. З огляду на викладене, перерахування позивачем коштів на рахунок ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» було здійснено на виконання основних зобов`язань за договорами, а відтак і в межах здійснення сільськогосподарської діяльності.

02.10.2019 на адресу суду від відповідача надійшли заперечення в порядку ст. 164 КАС України у яких відповідач вказує на те, що господарський договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку і його наявність свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, а відтак господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків або рухом його капіталу. Крім того, в разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до чинного законодавства.

В судовому засіданні 31.10.2020 на підставі ч.3 ст. 243 КАС України проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Аграрні Системні Технології» зареєстроване як юридична особа 14.06.1994 (код ЄДПРОУ 03568089), за адресою: Київська обл., Васильківський район, с. Соколівка, вул. Урожайна, буд.4.

На підставі наказу від 07.12.2018 №2296 та направлень виданих Офісом великих платників податків ДФС, відповідно до пп.78.1.7 п.78.1 ст. 78 ПК України, пп. 11.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом ФМУ від 09.12.2011 №1588, наказу від 07.12.2008 №2296, посадовими особами контролюючого органу проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрні Системні Технології» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 10.12.2018 у зв`язку із порушенням провадження у справі про банкрутство юридичної особи та відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у Додатку №1 до першого примірника акта перевірки.

За результатами перевірки контролюючим органом складено Акт №24/28-10-50-16-07/03568089 від 06.03.2019 на підставі якого прийняті податкові повідомлення-рішення від 10.04.2019 № яким збільшено суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 5 980 036,00грн. та зобов`язано сплатити штраф у розмірі 50% у сумі 2 990 018,00грн.; від 10.04.2019 № щодо завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 1 424 733,00грн.; від 10.04.2019 № щодо визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 431 094,00грн. та зобов`язано сплатити штраф у розмірі 50% у сумі 215 547,00грн.

Так, згідно висновків перевірки, позивачем порушено, зокрема, п. 192.1 ст. 192, п.200.1, п.200.4 ст. 200, п.49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 424 733.00грн., в т.ч. за жовтень 2018 року у сумі 1 424 733,00грн.; п.192.1 ст. 192, п.200.1, п. 200.4 ст. 200, п.49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 431 094,00грн., у тому числі в листопаді 2017 року на суму 431 094,00грн.; пп.209.2.3 п.209.2 ст.209 ПК України в результаті чого встановлено неправомірне використання пільги за рахунок перерахування коштів зі спеціального рахунку всупереч умовам чи цілям її надання у сумі 5 980 035,83грн., в т.ч. за січень 2017 року у сумі 5 980 035,83грн.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами у справі, суд виходить з наступного.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.04.2019 № суд зазначає наступне.

Відповідно до висновків Акта перевірки позивачем порушено пп.209.2.3 п.209.2 ст.209 ПК України в результаті чого встановлено неправомірне використання пільги за рахунок перерахування коштів зі спеціального рахунку всупереч умовам чи цілям її надання у сумі 5 980 035,83грн., в т.ч. за січень 2017 року у сумі 5 980 035,83грн.

Відповідно до п. 209.2.3. п.209.2 ст. 209 ПК України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних відносин) для перерахування до державного бюджету коштів, зарахованих на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість з рахунків платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, зазначених у підпункті 209.2.1 пункту 209.2 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету, зазначена у податковій декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування за звітний (податковий) період. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету. Суми податку на додану вартість, що підлягають перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг. Зазначені суми коштів акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на таких рахунках у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Згідно з п.209.6 ст. 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Згідно з п.209.7 ст. 209 ПК України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

За змістом п.п. 30.1 та 30.2 ст. 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

За приписами пп.14.1.235 п.14.1 ст.14 ПК України сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

При цьому в силу положень пп.209.15.1 п.209.15 ст.209 для цілей статті 209 застосовуються наступні терміни: виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку: сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив та засобів захисту рослин; пакування та підготовка до продажу, у тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0 КВЕД); зберігання сільськогосподарської продукції; вирощування, розведення, відгодівля та забій свійських сільськогосподарських тварин, застосування засобів захисту тварин, проведення протиепізоотичних заходів; отримання послуг з використання сільськогосподарської техніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг); отримання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД); знищення бур`яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин; експлуатація меліоративних зрошувальних та осушувальних систем для посівних площ і сільськогосподарських угідь; розділ м`яса для товарної кондиції.

Перевіркою встановлено, що, зокрема, у період з 01.07.2016 по 31.12.2016 ТОВ «Аграрні Системні Технології» як сільськогосподарське підприємство суб`єкт спеціального режиму оподаткування, що провадить діяльність у сфері сільського господарства, у розмірах, визначених пунктом 209.2 статті 209 Податкового кодексу України, користувалося пільгою з податку на додану вартість на суму позитивної різниці між сумою податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, яка підлягала перерахуванню на спеціальний рахунок, відкритий ТОВ «Аграрні Системні Технології» в ПАТ «МЕГАБАНК».

З матеріалів справи слідує, що між позивачем та ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ» від 17.08.2016 укладено договір з надання послуг охорони посівів від 17.08.2016 №17/08/16-06; між позивачем та ПП «ЩИТ-2008» від 17.08.2016 №17/08/16-01 укладено договір про надання послуг охорони посівів; між позивачем та ТОВ «ОПТИМАЛ ТРАНС СОЛЮШН» укладено договір на доставку вантажів залізничним транспортом, послуг з експедирування №ТЄО-2019-2 від 21.09.2016; між позивачем та ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро» укладено договір на виконання робіт зі збирання ранніх зернових б/н від 11.07.2016; між позивачем та ТОВ «БІАГРІС» укладено договір з агрохімічних робіт по обробітку ґрунту б/н від 20.09.2016. Крім того, позивачем додано Акти приймання-передачі виконаних робіт №1 від 31.10.2016, №2 від 30.11.2016, №1 від 31.10.2016, Акт здачі-прийняття робіт б/н від 30.09.2016, Акт здачі-прийняття робіт №3 від 30.09.2016, Акт надання послуг №9 від 07.11.2016, Акт надання послуг №12 від 07.11.2016, Акт надання послуг №13 від 08.11.2016, Акт надання послуг №14 від 10.11.2016, Акт надання послуг №17 від 11.11.2016, Акт надання послуг №21 від 18.11.2016, Акт №ОУ-0000708 від 30.09.2016, Акт №ОУ-0000804 від 31.10.2016, Акт №43 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.10.2016, Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30 вересня 2016 року.

Також з матеріалів справи слідує та не заперечувалося сторонами, що для забезпечення виконання основних зобов`язань за якими ТОВ «Аграрні Системні Технології» було боржником, ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» виступив поручителем та зобов`язувався відповідати за повне та своєчасне виконання боржником його боргових зобов`язань перед кредитором, укладено наступні договори: Договір поруки від 05.10.2016 №10/10/16-01, укладений між ПП «ЩИТ-2008» (кредитор) та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель), на забезпечення виконання зобов`язань за Договором про надання послуг охорони посівів №17/08/16-01 від 17 серпня 2016 року між ТОВ «Аграрні Системні Технології» (замовник) та ПП «ЩИТ-2008»; Договір поруки від 06.10.2016 №10/10/16-02, укладений між ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ» (кредитор), ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) на забезпечення виконання зобов`язань за Договором про надання послуг охорони посівів №17/08/16-06 від 17.08.2016 між ТОВ «Аграрні Системні Технології» (замовник) та ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ»; договір поруки від 06.10.2016 №10/10-16-03, укладений між ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро» (кредитор), ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) , на забезпечення виконання зобов`язань за Договором б/н на виконання сільськогосподарських робіт від 11 липня 2016 року між ТОВ «Аграрні Системні Технології» (замовник) та ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро»; Договір поруки від 06.10.2016 №10/10/16-04, укладений між ТОВ «БІАГРІС» (кредитор), ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) на забезпечення виконання зобов`язань за Договором б/н на виконання сільськогосподарських робіт від 20 вересня 2016 року між ТОВ «Аграрні Системні Технології» (замовник) та ТОВ «БІАГРІС»; договір поруки від 07.10.2016 №П0171 укладений між ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН» (кредитор), ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) та ТОВ «Аграрні Системні Технології» (боржник) на забезпечення виконання зобов`язань за Договором №ТЄО-2109-2 на транспортно-експедиційне обслуговування від 21 вересня 2016 року між ТОВ «Аграрні Системні Технології» (замовник) та ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН». Перевіркою встановлено, що позивач здійснив взаємозалік розрахунків між контрагентами та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» шляхом внесенні відповідних записів по дебету та кредиту рахунку бухгалтерського обліку 6851 «Розрахунки з іншими дебіторами та кредиторами».

Також до перевірки позивачем надані платіжні доручення: від 02.01.2017, згідно якого сплачено зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» 828 284.54грн. за договором поруки від 05.10.2016 №10/10/16-01; від 20.01.2017, згідно якого сплачено зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» 73 314,89грн. за договором Поруки від 06.10.2016 №10/10/16-02; від 20.01.2017, згідно якого сплачено зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» 274 436,40грн. за договором поруки від 06.10.2016 №10/10/16-03; від 20.01.2017 та від 27.01.2017, згідно яких сплачено зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» 2 349 285,76грн. та 1 104 714,24грн. відповідно за договором поруки від 06.10.2016 №10/10/16-04. Зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» сплачено 1 350 000,00грн. за договором поруки від 07.10.2016 №П0711 та 1 000 000,00грн. за договором надання транспортних послуг №ТЄО від 21.09.2016 на користь ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН».

Відповідно до ч. 1 ст. 509 Цивільного кодексу України зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов`язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку.

За приписами ч.1-2 ст. 510 ЦК України сторонами у зобов`язанні є боржник і кредитор. У зобов`язанні на стороні боржника або кредитора можуть бути одна або одночасно кілька осіб.

При цьому відповідно до п. 3 ч.1 ст. 512 ЦК України кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок виконання обов`язку боржника поручителем або заставодавцем (майновим поручителем).

Відповідно до положень ч.1 ст. 546 ЦК виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності. Згідно з ч.1.-2 ст. 553 ЦК України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.

Згідно з ч.2 ст. 554 ЦК України поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки.

При цьому в силу вимог ч.ч. 1, 2 ст. 556 ЦК України після виконання поручителем зобов`язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов`язок боржника. До поручителя, який виконав зобов`язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов`язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.

З матеріалів справи слідує, що на підставі договорів, зазначених вище, ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» виконав зобов`язання за ТОВ «Аграрні Системні Технології» перед його контрагентами (ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН», ПП «ЩИТ-2008», ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ», ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро», ТОВ «БІАГРІС»), з огляду на що, згідно вимог цивільного законодавства став кредитором за основними зобов`язанням позивача. Також суд звертає увагу на те, що згідно основних зобов`язань вказані вище контрагенти позивача надавали останньому послуги охорони посівів, виконання сільськогосподарських робіт та транспортно-експедиційне обслуговування. Відповідачем не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили про відсутність надання вказаних вище послуг позивачу його контрагентами, а також не доведено що вказані вище послуги здійснювалися поза межами виробництва сільськогосподарських товарів.

Наведене вище свідчить на користь висновку про те, що позивачем обґрунтовано використано суми податку на додану вартість, що знаходилися на спеціальному рахунку, у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг.

Суд звертає увагу на те, що за змістом частини 1 статті 556 ЦК України після виконання поручителем зобов`язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов`язок боржника.

До поручителя, який виконав зобов`язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов`язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання (частина 2 статті 556 ЦК України).

Таким чином, за наведених обставин відбувається суброгація, тобто перехід права вимоги до боржника від кредитора до поручителя в існуючому зобов`язанні.

Таким чином, за суброгації відбувається лише зміна осіб у вже наявному зобов`язанні (зміна активного суб`єкта) зі збереженням самого зобов`язання (в межах даної справи оплата за послуги у сфері здійснення сільськогосподарської діяльності). Це означає, що одна особа набуває прав і обов`язків іншої особи у конкретних правовідносинах. При регресі одне зобов`язання замінює собою інше, але переходу прав від одного кредитора до іншого не відбувається.

З огляду на викладене суд доходить висновку про те, що перехід до поручителя прав кредитора у зобов`язанні після виконання ним обов`язку боржника відбувається в силу прямої вказівки закону, будь-яких інших дій для переходу такого права вчиняти не потрібно.

Стосовно висновків відповідача про те, що на взаємовідносини між позивачем та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» поширюються положення Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» суд зазначає наступне.

Згідно преамбули вказаного Закону останній встановлює загальні правові засади у сфері надання фінансових послуг, здійснення регулятивних та наглядових функцій за діяльністю з надання фінансових послуг. Метою цього Закону є створення правових основ для захисту прав та інтересів клієнтів фінансових установ, фізичних осіб - підприємців, які надають фінансові послуги, правове забезпечення діяльності і розвитку конкурентоспроможного ринку фінансових послуг в Україні, правове забезпечення єдиної державної політики у фінансовому секторі України.

За приписами ст. 5 вказаного Закону фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами - підприємцями.

При цьому, згідно визначень, що містяться у п.1 ч.1 ст.1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг, а також інші послуги (операції), пов`язані з наданням фінансових послуг, у випадках, прямо визначених законом, та внесена до відповідного реєстру в установленому законом порядку. До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а у випадках, прямо визначених законом, - інші послуги (операції), пов`язані з наданням фінансових послуг. Не є фінансовими установами (не мають статусу фінансової установи) незалежні фінансові посередники, що надають послуги з видачі фінансових гарантій в порядку та на умовах, визначених Митним кодексом України.

Крім того, відповідно до п.5 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.

Матеріали справи не містять доказів включення ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» до реєстру фінансових установ, доказів зворотного відповідачем не надано. Наведене виключає взаємовідносини між позивачем та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» зі сфери дії вказаного закону, оскільки останній має обмежену межу застосування за суб`єктним складом учасників відносин. Окрім того, за змістом Договорів поруки (а саме у п.2.1.10) вказано, що остання надається безкоштовно, що виключає можливість отримання прибутку та збереження реальної вартості активів.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 10.04.2019 № та від 10.04.2019 №.

Перевіркою достовірності відображених показників у поданих податкових деклараціях (рядок 7) за період з 01.07.2016 по 31.10.2018 встановлено включення до складу зазначених показників декларацій суми коригування податкових зобов`язань за операціями постачання товарів сої врожаю 2016 року за договорами комісії укладеними між позивачем (комітент) та ТОВ «ДЕЙВЕСТ» (комісіонер) №26/12/16/Р від 26.12.2016, №23/12/16/Д від 23.12.2016, №28/12/16/З від 28.12.2016, №29/12/16/Л від 29.12.2016, №27/12/16/БЦ від 27.12.2016.

За умовами договорів комісії ТОВ «ДЕЙВЕСТ» зобов`язувалося за дорученням ТОВ «Аграрні Системні Технології» за плату вчиняти продаж товару (сою товарну врожаю 2016 року українського походження), що передавалася на комісію від свого імені але за рахунок позивача, відповідно до порядку та на умовах визначених такими договорами.

Протягом дії Договорів комісії у зв`язку з відсутністю покупців сторони уклали додаткові угоди згідно умов яких були зменшені ціни на товар, а в подальшому між сторонами складено акти повернення товару з комісії. Крім того, позивачем складено розрахунки коригувань до податкових накладних, які були виписані ТОВ «Аграрні Системні Технології», як сільськогосподарським підприємством, що до 1 січня 2017 року застосовувало спеціальний режим оподаткування за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 ст. 209 ПК України. З матеріалів справи слідує та не заперечується сторонами, що розрахунки коригування були виписані та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з лютого по червень 2017 року, тобто після набуття чинності змін законодавства в частині скасування спеціального режиму оподаткування відповідно до ст. 209 ПК України.

Так, до податкової накладної №64/2 від 14.06.2017 складено розрахунок коригувань №7 від 14.06.2017, до податкової накладної №61/2 від 30.12.2016 розрахунок коригувань №2 складено 08.02.2017, до податкової накладної №61/2 від 30.12.2016 розрахунок коригувань №6 складено 13.06.2017, розрахунок коригувань №75 складено 31.03.2017, до податкової накладної №59/2 від 29.12.2016 розрахунок коригувань №5 складено 13.06.2017, до податкової накладної №62/2 від 31.12.2016 розрахунок коригувань № 4 складено 08.05.2017, до податкової накладної №66/2 від 30.12.2016 розрахунок коригувань №3 складено 08.02.2017, до податкової накладної №66/2 від 30.12.2016 розрахунок коригувань №1 складено 02.04.2017, розрахунок коригувань №9 складено 14.04.2017.

Наведені вище обставини, на думку контролюючого органу , є порушенням з боку позивача п. 192.1 ст. 192, п.200.1, п.200.4 ст. 200, п.49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.

Надаючи правову оцінку наведеним вище висновкам контролюючого органу суд зазначає наступне.

У пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України закріплено, що податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах:

- рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу;

- презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Статтею 209 ПК України до 31.12.2016 р. було регламентовано спеціальний режим оподаткування операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації.

Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до пункту 49 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що до 31.12.2016 р. податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017 р.

Тобто до вказаної граничної дати суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після 15.01.2017 р. підлягають оподаткуванню за загальними правилами.

У свою чергу, статтею 192 ПК України регламентовано загальний для всіх платників обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку, зокрема, повернення суми попередньої оплати товару.

При цьому, приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України регулюють порядок реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в спеціальному режимі пільгової норми ст. 209 ПК України, що втратила чинність, а не на загальних засадах, регламентованих статтею 192 ПК України для всіх платників податків без жодних виключень.

З огляду на викладене, суд вважає, що норми пункту 49 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України є нечіткими, неузгодженими і непередбачуваними у застосуванні в контексті положень ст. 192 ПК України, оскільки допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб`єктів правовідносин та множинне розуміння їх прав і обов`язків, що є порушенням принципу правової визначеності, а також вищенаведених принципів, регламентованих пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України.

Водночас, відповідно до принципу правової визначеності, орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта, що визначає правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням, яке використовується у публічно-правовій галузі податкового права.

При цьому, у рішенні від 03.04.2008 р. по справі Корецький та інші проти України Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. Закон має достатньо чітко визначати межі дискреції суб`єкта влади та порядок її реалізації.

З огляду на ч. 2 ст. 6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, суд при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію ЄСПЛ.

Крім того, відповідно до ст. 17 Закон України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини висновки ЄСПЛ є джерелом права.

У пунктах 70, 71 рішення Європейського суду з прав людини у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE (Рисовський проти України) заява № 29979/04 проаналізовано поняття належне урядування.

Аналізуючи відповідність цього мотивування Конвенції, Суд підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Він передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах Беєлер проти Італії [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, Онер`їлдіз проти Туреччини [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, Megadat.com S.r.l. проти Молдови (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і Тошкуце та інші проти Румунії (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), п. 119).

Також суд зазначає про необхідність дотримання таких принципів права як законні очікування та юридична визначеність, які знайшли своє відображення в практиці Суду Європейського Союзу (European Court of Justice, ECJ), який виступає останньою інстанцією у справах про застосування acquis communautaire - права Європейського Союзу (ЄС) - та забезпечує єдність застосування права ЄС в державах-членах. Відповідна позиція цього Суду закріплена в його рішенні у хрестоматійній справі Salumi щодо ретроактивної дії законодавства: Зазначена інтерпретація забезпечує визнання принципів юридичної визначеності та захисту законних очікувань, за змістом яких дія (наслідки) права Співтовариства повинна бути чіткою і передбачуваною для тих, на кого воно розповсюджується.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Разом з тим, відповідачем належних доказів, які б спростовували твердження позивача, до суду не надано, а тому суд вважає, що позовні вимоги підлягають задоволенню у повному обсязі.

За приписами частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до пункту 30 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані. Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При зверненні до суду Товариством з обмеженою відповідальністю «Аграрні системні технології» було сплачено судовий збір у сумі 19210,00 грн. згідно з платіжним дорученням від 01.07.2019 №23371985.

Суд, керуючись ч. 1 ст. 139 КАС України, беручи до уваги результат вирішення спору щодо задоволення позовних вимог, присуджує Товариству з обмеженою відповідальністю «Аграрні системні технології» 19210,00 грн. понесених витрат з оплати судового збору за рахунок відповідача.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255, Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрні Системні Технології» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10 квітня 2019 року № .

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10 квітня 2019 року №

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10 квітня 2019 року № .

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрні Системні Технології» (, адреса: 08666, Київська область, Васильківський район, с. Соколівка, вул. Урожайна, буд.4,) судовий збір у розмірі 19210,00 грн. (дев`ятнадцять тисяч двісті десять гривен 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС (, адреса: 61052, м. Харків, вул. Благовіщенська, 30).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються учасниками справи до або через Київський окружний адміністративний суд.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 14 лютого 2020 р.

Суддя Я.В. Горобцова

Горобцова Я.В.