Справа № 620/1040/19
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2020-01-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

29 січня 2020 року

Київ

справа №620/1040/19

адміністративне провадження №К/9901/29031/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.(суддя -доповідач),

суддів: Гімона М.М., Усенко Є.А.,

за участі:

секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.,

представника позивача: Яковлева Є.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області

на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 3 червня 2019 року (суддя: Тихоненко О.М.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року (головуючий суддя: Собків Я.М., судді: Костюк Л.О., Степанюк А.Г.)

у справі за позовом Приватного підприємства "Семенівська мануфактура"

до Головного управління ДФС у Чернігівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне підприємство "Семенівська мануфактура" (далі - ПП "Семенівська мануфактура", позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 1 лютого 2019 року №0, № 0, №0, № 0.

В обґрунтування позову зазначило, що:

- до господарських операцій між позивачем та ООО СП "AISHA HOME TEXTILE" (Республіка Узбекистан) за 2017 рік, які є неконтрольованими та такими, що відповідають принципу витягнутої руки, відповідачем безпідставно застосовано вимоги підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України);

- при поданні платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку, а відтак штрафні санкції до ПП "Семенівська мануфактура" з контрагентами ТОВ "Семенівська взуттєва фабрика" на суму 107 274,22 грн. (в т.ч. ПДВ - 17 879 грн.) та ПП ТПК "Спецпостач" на суму 2 625 895,07 (в т.ч. ПДВ - 437 649 грн.) протиправно нараховано після строку в 1095 днів;

- законодавством не визначено обов`язок коригування податкового кредиту на суму податку на додану вартість у складі безнадійної кредиторської заборгованості;

- операції між позивачем та його контрагентами ПП "АЗЧ Постач" і ТОВ "Альтернатів Енерджі Сорсес Компані" фактично здійснені та оформленні з дотриманням положень чинного законодавства.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 3 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року, позов задоволено.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із того, що податкові повідомлення-рішення прийняті суб`єктом владних повноважень необґрунтовано, оскільки:

- обов`язок із коригування відповідних сум податку на додану вартість за результатами списання сум безнадійної заборгованості з контрагентами ТОВ "Семенівська взуттєва фабрика" та ПП ТПК "Спецпостач" у позивача не виник, крім того відповідачем порушено 1095-денний строк нарахування штрафних санкцій;

- операції між позивачем та його контрагентами ПП "АЗЧ Постач" і ТОВ "Альтернатів Енерджі Сорсес Компані" фактично здійснені та оформленні відповідним комплектом документів; при цьому суди зазначили, що оскільки в обох договорах зберігання між позивачем та його контрагентами на момент проведення перевірки закінчення терміну зберігання ще не настало, підстави для нарахування податкових зобов`язань у позивача відсутні, а тому відсутність зареєстрованих податкових накладних по послугах за договорами зберігання не є доказом відсутності самого товару на відповідальному зберіганні;

- положення підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України щодо змісту звіту про оцінку майна щодо визначення ринкової вартості товарів до операцій застосовуються лише до операцій, що є контрольованими в розумінні ПК України;

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суддів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін. Вказує, що судами при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Згідно із встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, за результатами проведеної відповідачем перевірки позивача складено акт перевірки від 29 грудня 2018 року № 910/14/35821783, згідно з яким останнім порушено вимоги:

- пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на суму 1 417 328 грн., у тому числі за вересень 2017 року на суму 371 966 грн., за жовтень 2017 року на суму 109 705 грн., за січень 2018 року на суму 114 233 грн., за червень 2018 року на суму 750 644 грн., за серпень 2018 року на суму 70 780 грн; завищено від`ємне значення податку на додану вартість на суму 11 531 грн., в тому числі за вересень 2018 року на суму 11 531 грн.;

- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України;

- пункту 44.2 статті 44, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток у розмірі 208534 грн., у тому числі за 2017 рік в розмірі 208 534 грн.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 1 лютого 2019 року:

- № 0, яким застосовано штраф (50%) в розмірі 486 665,50 грн.;

- № 0, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 11 531 грн.;

- № 0, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 2 125 992 грн.

- № 0, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 260 668 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаних повідомлень-рішень стали висновки відповідача про те, що позивачем:

- операції між позивачем та його контрагентами ПП "АЗЧ Постач" і ТОВ "Альтернатів Енерджі Сорсес Компані" фактично не здійснювались, а оформлені відповідним комплектом документів з метою незаконного формування податкових вигод, а відтак позивач зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки такі операції не є господарською діяльністю платника податків;

- здійснивши списання сум безнадійної заборгованості з контрагентами ТОВ "Семенівська взуттєва фабрика" на суму 107 274,22 грн. та ПП ТПК "Спецпостач" на суму 2625895,07, не відкориговано показники податку на додану вартість та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування; за висновками відповідача якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту. При цьому коригування податкового кредиту у вказаному випадку здійснюється на підставі бухгалтерської довідки;

- безпідставно не збільшено фінансовий результат до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30% вартості товарів, оскільки звіт про оцінку майна щодо визначення ринкової вартості товарів не відповідає вимогам 39.4.6. пункту 39.4 статті 39 ПК України, адже в ньому не зазначено: загальний опис діяльності компанії, опис структури управління платника податків, опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, основні конкуренти, економічний та порівняльний аналіз, обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов операції принципу "витягнутої руки", фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статі 39 Податкового кодексу України та сторони, що досліджувалась згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2. пункту 39.3 статі 39 ПК України, обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції і джерела інформації, які використовуються для аналізу, розрахунок діапазону цін (рентабельності), не порівняно з фактичними цінами, обсягами операцій, умовами поставок інших суб`єктів господарювання тощо.

Згідно з встановленими судами першої та апеляційної інстанцій обставинами, 5 травня 2017 року між позивачем (Покупець) та ПП "АЗЧ Постач" (Постачальник) укладено договір поставки № 2017/0503.

25 жовтня 2017 року на виконання умов вказаного договору ПП "АЗС Постач" поставлено на користь ПП "Семенівська мануфактура" товар на загальну суму 867 984,00 грн., на підтвердження чого надано видаткову накладну та податкову накладну; оплата за придбаний товар здійснена в повному обсязі.

25 жовтня 2017 року між позивачем (Поклажедатель) та ПП "АЗС Постач" (Зберігач) укладено договір зберігання № 25-1, відповідно до якого поклажедатель передає, а зберігач приймає за винагороду на відповідальне зберігання (без набуття права власності) товар, товар передано на зберігання відповідно до акту приймання-передачі від 25 жовтня 2017 року.

Відповідно до договору суборенди від 2 жовтня 2017 року, укладеного між ТОВ "Гравітан" та ПП "АЗЧ Постач", ПП "АЗЧ Постач" передано в суборенду приміщення, розташоване за адресою: пров. Яковлівський, 10, м. Мерефа, Харківський район, Харківська області

20 травня 2018 року між позивачем (Покупець) та ТОВ "Альтернатів Енерджі Сорсес Компані" (Постачальник) укладено договір купівлі-продажу № 20/05, на підтвердження фактичного виконання якого позивачем надано копії податкових та видаткових накладних, банківських виписок.

1 червня 2018 року між позивачем (Товароволоділець) та ТОВ "Альтернатів Енерджі Сорсес Компані" (Зберігач) укладено договір відповідального зберігання нафтопродуктів № 2-зб, згідно з яким Товароволоділець передає, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання нафтопродукти.

Місцем відповідального зберігання визначено резервування ТОВ "АЕС Компані" на нафтобазі, що розташована за адресою - вул. Піщана, 22, м. Мерефа, Харківський район, Харківська область. Тобто, зберігання нафтопродуктів здійснювалось в резервуарах Продавця (Зберігача), а тому транспортування нафтопродуктів до інших резервуарів не здійснювалося. На підтвердження передачі товару на зберігання надано акти передачі-приймання матеріальних цінностей.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем списано суми безнадійної заборгованості з контрагентами ТОВ "Семенівська взуттєва фабрика" на суму 107 274,22 грн. (в т.ч. ПДВ - 17879 грн.) та ПП ТПК "Спецпостач" на суму 2 625 895,07 (в т.ч. ПДВ - 437 649 грн.), однак не відкориговано суми податку на додану вартість та не зареєстровано в Державному реєстрі податкових накладних відповідні розрахунки коригування.

Також, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, 19 грудня 2016 року між позивачем та ООО СП "AISHA HOME TEXTILE" (Республіка Узбекистан) укладено контракт № 19/12-ЕХ, відповідно до якого ООО СП "AISHA HOME TEXTILE" (Продавець) продає рушник махровий (номенклатура, кількість, ціна визначаються сторонами у специфікаціях), а позивач (Покупець) купує даний товар та оплачує його.

На виконання вказаного контракту здійснено дві поставки товару ПП "Семенівська мануфактура", а саме: у лютому 2017 року на загальну суму 1873481,10 грн та у грудні 2017 року на загальну суму 1988210,15 грн.

На підтвердження здійснення вказаних господарських операцій позивачем надано митну декларацію ІМ 40 ТН № 807100000/2017/006362 від 21 лютого 2017 року, митну декларацію ІМ 40 ДТ UА807170/2017/303199 від 21 березня 2017, комерційний інвойс № 6 від 6 лютого 2017 року, сертифікат про проходження товару форми СТ-1 № UZUA70900186 від 6 лютого 2017 року, митну декларацію ІМ 40 ДЕ № UА807170/2017/351005 від 29 грудня 2017 року, комерційний інвойс (коригувальний) № 70 від 4 грудня 2017 року, сертифікат про проходження товару форми СТ-1 № UZUA70903151 від 23 грудня 2017 року.

Господарські операції між позивачем та ООО СП "AISHA HOME TEXTILE" за 2017 рік були вчинені на загальну суму 3 861 691,25 грн, а відтак відповідно до підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України такі господарські операції є неконтрольованими, про що також зазначено в акті перевірки.

ПП "Семенівська мануфактура" надано звіт про оцінку майна від 21 лютого 2017 року № 05-07/02/32, яким підтверджено, що на дату поставки рушник махровий 40*70 коштує 0,57 доларів США за одиницю, рушник махровий 50*90 коштує 0,92 доларів США за одиницю, рушник махровий 70*140 коштує 2,01 доларів США за одиницю, що відповідає контрактній ціні товару та № 05-08/06/28 від 29 грудня 2017, яким підтверджено, що на дату поставки тканини махрової (ширина 220 см) коштує 5,25 доларів США за 1 кг, тканини махрової (ширина 150 см) коштує 5,25 доларів США за 1 кг, тканини вафельної (ширина 220 см) коштує 4,94 доларів США за 1 кг (том 1, а.с.70-99, 109-133).

Особи, які здійснювали оцінку товару, зареєстровані у встановленому законом порядку, що підтверджується матеріалами справи.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, відповідач зазначає, що суди дійшли помилкового висновку про дотримання позивачем правил податкової дисципліни, оскільки:

- оскільки в матеріалах справи відсутні докази транспортування товару, придбаного у контрагентів, а також зважаючи на відсутність таких товарів в акті інвентаризації, позивачем не підтверджено фактичного здійснення операцій між позивачем та ПП "АЗЧ Постач" та ТОВ "Альтернатів Енерджі Сорсес Компані";

- позивач безпідставно за результатами списання сум безнадійної заборгованості не коригував показники податку на додану вартість та не зареєстрував відповідні розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- незважаючи на те, що обсяг імпортних операцій не дає підстав для висновку, що такі операції є контрольованим, відповідно до вимог Податкового кодексу України, підприємство відповідно до вимог підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України повинно збільшити фінансовий результат податкового звітного періоду на 30% вартості товарів, оскільки у звіті про оцінку майна не зазначено загальний опис діяльності компанії, опис структури управління платника податків, опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, основні конкуренти, економічний та порівняльний аналіз, обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов операції принципу "витягнутої руки", фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статі 39 Податкового кодексу України та сторони, що досліджувалась, згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2. пункту 39.3 статі 39 ПК України, обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції і джерела інформації, які використовуються для аналізу, розрахунок діапазону цін (рентабельності) не порівняно з фактичними цінами, обсягами операцій, умовами поставок інших суб`єктів господарювання тощо.

3.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що:

- ПП "Семенівська мануфактура" правомірно відобразило наслідки операцій із ПП "АЗЧ Постач" та ТОВ "Альтернатів Енерджі Сорсес Компані", оскільки такі підтверджені документально;

- чинне законодавство не містить вимог, які б передбачали, що в разі списання безнадійної заборгованості відбувається коригування суми податку на додану вартість та подаваються відповідні розрахунки коригування для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- твердження відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства ґрунтуються на тому, що звіт про оцінку майна не відповідає вимогам підпункту 39.3.1 ПК України, однак вказаний пункт застосовується виключно у разі якщо операції не відповідають умовам, визначеним підпунктом 39.2.1.8 Податкового кодексу України, а господарські операції позивача та його контрагента відповідають умовам, встановленим для операцій, які визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Щодо операцій із ТОВ "Альтернатива Енерджі Сервіс" і ПП "АЗЧ Постач" з приводу постачання товарів, які не були виявлені на складах підприємства при проведенні інвентаризації (в ході перевірки).

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, наведені норми дають підстави для висновку, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, або в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу.

За таких обставин, з огляду на те, що відповідні товари, придбані у контрагентів, передані на відповідальне зберігання їх постачальникам (що підтвердженого доказами), висновки відповідача про те, що відсутність товарів на складах підприємства в момент інвентаризації свідчить про нездійснення господарської діяльності, є необґрунтованими. За своєю сутністю передача товару на відповідальне зберігання не означає, що товар розпочинає використовуватись не в господарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, адже, виходячи з природи договору зберігання, право власності на майно (товар) до зберігача не передається, майно (товар) повертається без зміни якісних або кількісних характеристик, а напрям використання майна (товару), що зберігається, не змінюється; в подальшому майно може бути використано в оподатковуваних операціях.

Отже, за відсутності доказів зміни призначення придбаних товарів, а також за відсутності доказів, які б спростували фактичне здійснення операцій, висновки судів попередніх інстанцій про правомірне формування позивачем даних податкового обліку за результатами операцій із ПП "АЗЧ Постач" і ТОВ "Альтернатів Енерджі Сорсес Компані" є необґрунтованими.

Щодо списання суми безнадійної заборгованості з контрагентами ТОВ "Семенівська взуттєва фабрика" та ПП ТПК "Спецпостач" та необхідності коригування суми податку на додану вартість та реєстрації в Державному реєстрі податкових накладних відповідних розрахунків коригування.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги та роблячи висновок про помилкову позицію податкового органу в цій частині, виходили із того, що законодавством прямо не передбачено обов`язок коригування податкового кредиту на суму податку на додану вартість у складі безнадійної кредиторської заборгованості.

Відповідач, вказуючи про порушення позивачем податкової дисципліни (том 1, а.с.36-39), послався на такі правові норми.

За змістом підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Пунктом 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 1999 року № 290, визначено, що доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню.

При цьому у розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Посилаючись на такі норми, відповідач в акті перевірки зазначив, що товари/послуги, які отримані платником податку на додану вартість та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено у пункті 198.3 статті 198 ПК України, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника податку відсутнє. Тому якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту. При цьому коригування податкового кредиту у вказаному випадку здійснюється на підставі бухгалтерської довідки.

У підпункті 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України дано визначення поняттю безоплатно надані товари, роботи, послуги. Це: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій не перевірено чи відповідають наведеним критеріям операції між позивачем та його контрагентами, як і не перевірено чи передбачений чинним законодавством (зокрема й пунктом 198.5 статті 198 ПК України, на який посилався відповідач в акті перевірки (том 1, а.с.38)) обов`язок коригувати показники податку на додану вартість в разі отримання безоплатно отриманих товарів.

Саме отримання, на думку відповідача, безоплатно отриманих товарів, а не як помилково вказували суди попередніх інстанцій, - списання кредиторської заборгованості, слугувало підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства та донарахування йому штрафних санкцій та грошових зобов`язань.

За таких обставин, посилання позивача на позиції Верховного Суду у постановах від 7 листопада 2019 року по справі №2а-5959/12/1470 та від 7 жовтня 2019 року у справі №1540/4792/18 є безпідставним, оскільки судові рішення у цих справах ухвалені за інших встановлених фактичних обставин.

Так, у справі №2а-5959/12/1470 висновок касаційним судом сформований з врахуванням того, що підстави для віднесення послуг до безоплатно отриманих відсутні, оскільки у відповідних господарських правовідносинах між суб`єктами господарювання обчислення строку позовної давності взагалі не розпочиналося, а у справі №1540/4792/18 висновки щодо необхідності здійснювати коригування показників податку на додану вартість взагалі не були предметом спору.

Вказуючи на недотримання податковим органом, передбаченого положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України строку нарахування грошових зобов`язань та штрафних санкцій за відповідними податковими повідомленнями-рішеннями, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на таке.

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку, що повноваження щодо визначення грошових зобов`язань податковий орган може реалізувати не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги та роблячи висновок про недотримання відповідачем строку визначення грошових зобов`язань, зазначили, що незалежно від того чи правомірно було сформовано податковий кредит після строку 1095 днів, штрафні санкції до ПП "Семенівська мануфактура" з контрагентами ТОВ "Семенівська взуттєва фабрика" застосовані бути не можуть.

При цьому, такий висновок судами сформований без дослідження обставин, що мають значення для вирішення спору, зокрема без визначення на підставі відповідних доказів в якому періоді відбулось списання заборгованості за угодами, укладеними з ТОВ "Семенівська взуттєва фабрика" та ПП ТПК "Спецпостач"; суди не перевірили коли позивачем подано відповідні декларації за такий період.

З урахуванням наведеного висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 1 лютого 2019 року № 0, № 0, № 0 є необґрунтованими.

При цьому суд звертає увагу на те, що в матеріалах справи відсутній розрахунок до відповідних податкових повідомлень-рішень, який би надавав можливість виокремити суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість, нарахованих відповідачем на підставі висновків за операціями позивача із ТОВ "Альтернатива Енерджі Сервіс" і ПП "АЗЧ Постач" та на підставі висновків щодо необхідності коригування сум податку на додану вартість за результатами списання безнадійної заборгованості.

Щодо необхідності збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30% вартості товарів.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті140 Кодексу.

Зокрема, підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Кодексу встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у: неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ і неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону; нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки", відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Системний аналіз наведених норм дозволяє зробити висновок, що платник податків, придбавши товари у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, зобов`язаний збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки".

Отже, обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом "витягнутої руки", становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30% вартості товарів.

Суд апеляційної інстанції, оцінюючи надані позивачем документи, зазначив, що недоліки, які, насамперед пов`язані з відсутністю у звіті опису діяльності компанії, опису структури управління платника податків, опису діяльності та стратегії ділової активності жодним чином не впливають на визначення бази об`єкту оподаткування.

Разом з тим, як підтверджується матеріалами справи (том 1, а.с. 23) відповідач під час перевірки та під час розгляду справи, посилався не лише на те, що недоліки у звіті пов`язані з відсутністю у ньому опису діяльності компанії, опису структури управління платника податків, опису діяльності та стратегії ділової активності, а й на те, що у наданих документах відсутні економічний та порівняльний аналіз, обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов операції принципу "витягнутої руки", фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статі 39 Податкового кодексу України та сторони, що досліджувалась згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2. пункту 39.3 статі 39 ПК України, обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції і джерела інформації, які використовуються для аналізу, розрахунок діапазону цін (рентабельності) не порівняно з фактичними цінами, обсягами операцій, умовами поставок інших суб`єктів господарювання тощо.

Водночас судами попередніх інстанцій не надано оцінки таким доводам податкового органу, як і не перевірено чи підтверджена позивачем сума витрат за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статті 39 Податкового кодексу України, як і належним чином не визначено чи є наданий позивачем звіт про оцінку майна документом, який підтверджує суму витрат за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки".

Системний аналіз вимог статті 39 Податкового кодексу України дозволяє зробити висновок, що процедура підтвердження витрат за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки", передбачає співставлення ціни (показника рентабельності) операції, передбаченої підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, з ціною (показником рентабельності) у співставних неконтрольованих операціях, які здійснюються між непов`язаними особами.

При цьому суд звертає увагу на таке.

Методологія проведення такого співставлення та застосування принципу "витягнутої руки", викладена у статті 39 Кодексу, та передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.2.2 пункту 39.2), використання одного із методів, передбачених підпунктом 39.3.1 пункту 39.3, проведення економічного та порівняльного аналізу (підпункт "и" підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України).

Згідно з підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

Отже, виходячи із положень наведеної норми, зіставленню при дослідженні дотримання принципу "витягнутої руки" при визначенні відповідних цін підлягають комерційні та фінансові умови саме операцій.

Обґрунтування, що суму витрат підтверджено за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, надається платником на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платником податку прийнято рішення про незбільшення фінансового результату або на запит контролюючого органу відповідно до пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України.

Відтак, суди попередніх інстанцій без урахування вимог наведених норм Податкового кодексу України щодо необхідності аналізу можливості зіставлення комерційних та фінансових умов операцій дійшли передчасного висновку про не відповідність вимогам чинного законодавства податкового повідомлення-рішення № 0, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 260 668 грн.

З огляду на наведене, обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, висновки, сформовані в рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій, щодо помилковості нарахувань грошових зобов`язань та штрафних санкцій за результатами встановлених відповідачем порушень щодо необхідності коригування даних податку на додану вартість внаслідок списання безнадійної заборгованості та спливу строку визначення грошових зобов`язань за таким порушенням, а також щодо відсутності обов`язку у позивача збільшувати фінансовий результат до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30% вартості товарів, не є законними та обґрунтованими.

Разом з тим, відсутність в матеріалах справи розрахунку до відповідних податкових повідомлень-рішень, який би надавав можливість виокремити суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість, нарахованих відповідачем на підставі висновків за операціями позивача із ТОВ "Альтернатива Енерджі Сервіс" і ПП "АЗЧ Постач", зумовлює необхідність скасування судових рішень в повному обсязі з направленнями справи на новий розгляд.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 3 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року скасувати.

Справу №620/1040/19 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді М.М. Гімон

Є.А. Усенко

Повний текст постанови складено 3 лютого 2020 року.