Справа № 140/1439/19
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2020-01-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2020 рокуСправа № 140/1439/19 пров. № 857/11146/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

судді-доповідача - Качмара В.Я.,

суддів - Большакової О.О., Старунського Д.М.,

при секретарі судового засідання - Пильо І.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник Головне управління ДПС у Волинській області) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «УНІВЕРМАГ «ЛУЦЬК» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2019 року Приватне акціонерне товариство «УНІВЕРМАГ «ЛУЦЬК»» (далі - ПАТ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Головне управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.01.2019 №№, (далі - ППР №№, відповідно).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволені позову в повному обсязі.

В доводах апеляційної скарги наводячи окремі обставини справи вказує, що внаслідок порушень в обліку курсових різниць ПАТ не відобразило у фінансовій звітності правильний показник річного доходу за 2015 рік, який, на думку, контролюючого органу становить не 17 227 300 грн, а 53 061 226,00 грн (17 227 300 грн заявленого доходу + 35 883 926 грн доходу від курсових різниць). Така сума річного доходу, зобов`язувала подати звіт про контрольовані операції за 2015 рік, а тому ППР № прийнято з дотриманням норм податкового законодавства. Щодо підстав прийняття ППР № скаржник зазначає, що таке винесено через завищення ПАТ витрат по операціях із фізичними особами-підприємцями (далі - ФОП) ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , оскільки останні зважаючи на відсутність достатніх трудових і матеріальних ресурсів не могли надавати позивачу необхідний обсяг послуг за укладеними між ними договорами.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Крім того, до суду апеляційної інстанції надійшло клопотання про заміну сторони відповідача (апелянта) його правонаступником Головним управління ДПС у Волинській області (далі - Головне управління-1). Вказане клопотання обґрунтовано тим, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України (далі - КМУ) «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 19.06.2019 №537, утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби (далі - ДПС) за переліком згідно з додатком 1, зокрема Головне управління-1 та реорганізувати деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС за переліком згідно з додатком 2, зокрема Головне управління. Також надано наказ Головного управління-1 від 29.08.2019 №10 за яким розпочато виконання Головним управління-1 функцій і повноважень Головного управління.

Відтак, з урахуванням положень статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), суд апеляційної інстанції вважає за необхідне замінити відповідача його правонаступником - Головним управлінням-1.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень при прийнятті оскаржуваних ППР №№, діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), та без дотримання принципу верховенства права, що призвело до безпідставного збільшення податкового навантаження на підприємство.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального та процесуального права з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ПП зареєстровано, як юридична особа 15.11.1990 (19.08.2005), з 08.12.1994 перебуває на податковому обліку у відповідача. Основним видом його діяльності є: Код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (т.2 а.с.147).

На підставі акта від 21.11.2018 №24577/14/31979894 (далі - Акт) документальної планової виїзної перевірки ПП податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за періоди з 01.01.2015 по 30.06.2018 контролюючим органом було встановлено порушення позивачем вимог:

- статті 44, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК), абзацу 5 статті 1, статті 2, пункту 3.2 статті 3, статті 9, статті 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), пункту 7 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі - Мінфін) від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі - МЮУ) 14.12.1999 за №860/4153; далі - Наказ №290; П(С)БО 15 відповідно), «Порядку подання фінансової звітності», затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 №419 (далі - Порядок №419), пунктів 4, 5, 8 «Положення 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в МЮУ 18.08.2000 за №515/4736; далі - Положення №193), пункту 3 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни фінансових звітах», затвердженого наказом Мінфіну від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в МЮУ 21.06.1999 за №392/3685; далі - П(С)БО 6, пунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в МЮУ 05.06.1995 за №168/704; далі - Положення №88), пункту 3 розділу III наказу Мінфіну від 07.02.2013 №73 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (далі - Наказ №73; Національне положення), пунктів 6,7, 8, 11, 20, 29 П(С)БО 16 «Витрати» затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в МЮУ 19.01.2000 за №27/4248), внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування станом на кінець періоду, що перевірявся на 3 682 903 грн;

- пункту 176.2 статті 176 ПК;

- пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК, пунктів 1, 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 07.08.2013, в результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб із джерелом їх походження з України в періоді, на загальну суму 9 878 885 грн, у тому числі: за 2015 рік на суму 1 0480116 грн, за 2017 рік на суму 4 762707 грн, за І півріччя 2018 року на суму 4 068 062 грн

- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, пункту 49.20 статті 49 ПК в частині неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік (т.1 а.с.21-86).

Не погодившись з висновками, викладеними відповідачем в Акті позивачем подало на заперечення на Акт від 03.12.2018 №127 (т.1, а.с.87-95).

За результатами розгляду заперечень, Головним управлінням винесено відповідний наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, в частині, що стали предметом заперечення на Акт, за наслідками якої складено акт від 04.01.2019 №104/14-01/01557325 (далі - Акт-1; т.1, а.с.96-129).

Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:

- статті 44, пункту 134.1 статті 134 ПК, абзацу 5 статті 1, статті 2, пункту 3.2 статті 3, статті 9, статті 13 Закону №996-XIV, пункту 7 П(С)БО 15, Порядку №419, пунктів 4,5,8 Положення №193, пункту 3 П(С)БО 6, пунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 Положення №88, пункту 3 розділу III Наказу №73, пунктів 6, 7, 8, 11, 20, 29 П(С)БО 16, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування станом на кінець періоду, що перевірявся на 3 682 903 грн;

- пункту 176.2 статті 176 ПК;

- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, пункту 49.20 статті 49 ПК в частині неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.

16.01.2019 Головним управлінням на підставі Акта-1 прийнято ППР:

№, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за неподання звіту про контрольовані операції у розмірі 365400 грн.

№, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3682903 грн (т.1 а.с.17-20).

Не погодившись із вище переліченими ППР позивач оскаржив такі в адміністративному порядку.

За наслідками розгляду такої скарги Державною фіскальною службою України (далі - ДФС) прийнято рішення від 05.04.2019 №1605116/6/99-99-11-04-01-25 (далі - Рішення), яким зазначені ППР №№, залишені без змін, а скарга без задоволення (т.1 а.с.142-151).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення;

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Пунктом 77.1 статті 77 ПК визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

За приписами пункту 44.1. статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно частини 44.3 статті 44 ПК якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є:

прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

дохід за договорами страхування, визначений згідно з підпунктом 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу;

дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України;

дохід суб`єктів, які здійснюють випуск та проведення лотерей, підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.8 статті 141 цього Кодексу;

дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.

Пунктом 176.2 статті 176 ПК визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані:

а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку;

в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку;

г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу;

ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

За змістом підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

У звіті про контрольовані операції зазначається інформація про всі контрольовані операції, здійснені платником податків у звітному періоді.

У разі якщо платником податку виявлено, що у раніше поданому звіті про контрольовані операції інформація надана не в повному обсязі, містить помилки або недоліки, такий платник податків має право подати:

новий звіт до закінчення граничного строку подання звіту про контрольовані операції за такий самий звітний період;

уточнюючий звіт у разі його подання після закінчення граничного строку для відповідного звітного періоду.

Подання платником податку уточнюючого звіту про контрольовані операції не звільняє від відповідальності, передбаченої підпунктами 120.3 та 120.4 статті 120 цього Кодексу.

Платник податків під час проведення документальних перевірок не має права подавати уточнюючий звіт про контрольовані операції.

Форма та порядок складання звіту про контрольовані операції встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики.

Порядок визначення курсових різниць визначено в Положенні №193 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»:

Валюта звітності - грошова одиниця України.

Валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.

Курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Згідно пункту 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» - операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

У пункті 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» передбачено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.

При цьому, відповідно до пункту 7 П(С)БО 15 до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Виходячи з вищевказаних норм, у разі наявності кредиторської заборгованості підприємство зобов`язане визначати курсові різниці та їх вплив на доходи та витрати на кожну дату балансу.

При цьому виходячи з вищевказаних норм курсові різниці визначаються:

- при здійсненні операцій, які зменшують заборгованість за період від дати виникнення заборгованості (дати попереднього балансу), до дати операції, яка призвела до зменшення заборгованості;

- при здійсненні операцій, які призводять до збільшення заборгованості - від дати збільшення заборгованості до дати балансу (дати погашення, зменшення заборгованості);

- по заборгованості сума якої залишилася незмінною - від дати балансу до дати балансу.

Відповідно до пункту 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» термін дата балансу, який використовується в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку має таке значення - дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.

Згідно пункту 120.3. статті 120 ПК неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або не включення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції.

Щодо підставності прийняття оскаржуваного ППР № необхідно зазначити наступне.

Так, ПАТ 08.06.2011 було укладено договір позики №08/06/11 (далі - Договір №08/06/11) із Венсімарс Менеджмент Лімітед (Республіка Кіпр).

Згідно статті 1.1 зазначеного Договору, кредитор передає позичальникові в позику грошові кошти, які надалі іменуються «позика» для поповнення обігових коштів позичальника, а позичальник зобов`язується використати позику для поповнення обігових коштів позичальника, повернути кредиторові на умовах цього Договору таку ж суму позики і сплачувати кредиторові відсотки за користування позикою.

Протягом 2015 року ПАТ нараховано відсотків за користування вказаною позикою в сумі 433855,62 доларів США, що складає 9 818 221 грн згідно курсу Національного банку України (далі - НБУ) на дату нарахування відсотків. Вказана сума відсотків віднесена позивачем на витрати при визначенні суми оподатковуваного прибутку/збитку бухгалтерським проведенням.

Перевіркою встановлено, що проведені операції мали вплив на об`єкт оподаткування податком на прибуток оскільки були відображені у складі витрат підприємства.

Тобто, проведені операції відповідають вимогам підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК.

Зокрема, ПАТ подано декларацію з податку на прибуток за 2015 рік (далі - Декларація) згідно якої в рядку 01 «Дохід від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку» відображено 53 061 352 грн.

Проте, 16.08.2016 позивачем подано уточнюючу декларацію з податку на прибуток за 2015 рік (далі - Уточнююча декларація) згідно якої в рядку 01 «Дохід від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку» відображено 17 227 266 грн, що на 35 834 000 грн, менше ніж в поданій звітній Декларації.

У Акті-1 Головним управлінням, зазначено, що плановою перевіркою повноти визначення задекларованих ПАТ показників у рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 було встановлено її заниження на 35 647 930 грн. Перевіркою встановлено, що зменшення задекларованої суми доходів відбулося внаслідок не включення до складу доходів, сум курсової різниці по кредиторській заборгованості на дату балансу 31.03.2015 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015 підприємство неправомірно не визначило та не відобразило в Декларації доходи від курсових різниць на суму кредиторської заборгованості ПАТ занижено суму доходів від курсової різниці за 2015 рік на 35 647 930 грн. Показник річного доходу товариства за 2015 рік становить 53 061 226 грн і товариство зобов`язане подати звіт гро контрольовані операції за 2015 рік.

На підставі вищевикладеного відповідач стверджує про порушення ПАТ підпункту 39.4.2 пункту 39 статті 39, пункту 49.20 статті 49 ПК.

Відповідно до пункту 2 Порядку №419 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) платники податку на прибуток у визначених законом випадках подають органові державної податкової служби у порядку, передбаченому ПК для подання податкової декларації:

- квартальну фінансову звітність (крім підприємств, що відповідно до Господарського кодексу України (далі - ГК) належать до суб`єктів малого підприємництва, у тому числі до суб`єктів мікропідприємництва);

- річну фінансову звітність.

Відповідно до частини третьої статті 55 ГК суб`єктами малого підприємництва є, зокрема, юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України.

Оскільки річний дохід ПАТ за 2015 рік не перевищував 10 мільйонам євро (242 287 грн по середньорічному курсу НБУ за 2015 рік), а середньорічна кількість працівників не перевищувала 50 осіб, то товариство у 2015 році зобов`язане було подавати до контролюючого органу виключно річну фінансову звітність.

Порядок обчислення курсових різниць при складанні річної фінансової звітності врегульований пунктом 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», відповідно до якого на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу. Аналогічне положення міститься і в пункті 23 П(С)БО 21.

Вичерпний перелік контрольованих операцій означений підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК.

Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.1 статті 39 ПК господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім, операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

За результатами проведеного на виконання пункту 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» обчислення курсових різниць чистий збиток ПАТ від зміни курсових різниць у 2015 році склав 120 570 906,84 грн, тобто жодного доходу від курсових різниць у 2015 році у розмірі 35 833 926 грн товариство не отримувало.

Щодо права ПАТ подавати Уточнюючу декларацію, то пунктом 50.1 статті 50 ПК передбачено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Звітний(податковий) період для ПАТ становить один рік.

Після подання позивачем звітної податкової Декларації, останнім були виявлені помилки, щодо відомостей в рядку 01 (Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку).

Таким чином, в силу приписів пункту 50.1 статті 50 ПК в ПАТ виник обов`язок подати Уточнюючу декларацію, що і фактично було зроблено 16.08.2016.

Фінансова звітність ПАТ за 2015 рік, є обов`язковим додатком до Декларації, тому під час подання звітної та/або уточнюючої податкової декларації, до останньої додається відповідна фінансова звітність, яка складена за період, за який подається відповідна податкова декларація.

Згідно даних бухгалтерських регістрів/оборотів рахунків 506 та 6842 ПАТ у 2015 звітному році операційні та неопераційні курсові різниці, що визначаються за правилами П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», і які могли б вплинути на збільшення доходу від будь-якої діяльності не виникали, і не призводили до збільшення річного доходу позивача.

Відповідно вказані відомості і були внесені до відповідних рядків Уточненої декларації, що була подана 16.08.2016 та Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) за 2015 рік.

В свою чергу, як встановлено під час судового розгляду справи, посадовими особами відповідача, вищевказані бухгалтерські регістри під час проведення планової та позапланової перевірки не досліджували та не зверталися з вимогами до позивача надати їх, відповідно прийшли до хибного висновку, про не відображення ПАТ у річній фінансовій звітності збільшення доходу від отриманих курсових різниць.

Відповідно ПАТ, не порушені вимоги, щодо подання звіту про контрольовані операції, передбаченого приписами ПК, а отже штрафні санкції до позивача застосовані протиправно.

Оскільки дохід ПАТ за 2015 рік склав 17 227 300 грн, тобто, менше 50 000 000 грн, то відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.1 статті 39 ПК жодна з операцій позивача у 2015 році не може вважатися контрольованою і звіт про контрольовані операції за 2015 рік товариство подавати не зобов`язане.

Таким чином, враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції щодо протиправності прийнятого відповідачем ППР №, в зв`язку з чим останнє підлягає скасуванню.

Щодо ППР №000044140, то судом встановлено наступне.

Згідно Акта-1 відповідач стверджує про неможливість фактичного надання послуг ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_3 наявним трудовим і матеріальним ресурсам. Перевіркою встановлено складання первинних документів без можливості фактичного виконання робіт на які вони складені та встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 3 682 903 грн.

Відповідно до положень підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Поняття доходів визначено у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК згідно якого дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

За змістом пункту 22.1 статті 22 ПК об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК).

Пунктом 5 П(С)БО 15 встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Згідно статті 3 Закону №996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Тобто, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо дана подія оформлена первинним документом, що містить усі обов`язкові реквізити, визначені частиною другою статті 9 Закону №996-XIV, то дана обставина є належним доказом реальності господарської операції.

За вимогами пункту 1.2 статті 1 Положення № 88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Відповідно до пункту 2.1 зазначеного Положення, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Так, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено Актом-1, а також оглянутими під час судового слухання справи та наявними у справі матеріалами між ПАТ та ФОП ОСОБА_1 було укладено ряд договорів, зокрема:

від 01.03.2016 №01/03-2016, від 29.12.2017 №02012018 за якими надавалися послуги з прибирання приміщень та прилеглої території будівлі «Центрального універмагу», яка знаходиться за адресою: м. Луцьк, пр- т. Волі, 1);

від 27.09.2016 №27/09-2016 щодо надання послуг з прибирання прилеглої території будівлі спортивного комплексу за адресою: м. Луцьк, пр-т. Василя Мойсея, 1);

від 13.01.2018 №15012018 за яким надавалися послуги з прибирання приміщень та прилеглої території будівлі ТРЦ «Мануфактура», яка знаходиться за адресою: м. Суми, вул. Харківська, 2/2);

від 01.04.2016 №02042016 та від 29.12.2017 №01012018 щодо надання послуг з прибирання приміщень та прилеглої території будівлі торгового центру «Майдан» за адресою; м. Чернівці, проспект Героїв Майдану, 71.

Згідно наведених вище договорів позивач в період 2016-2018 років був власником та орендарем (будівлі торгового центру «Майдан» за адресою; м. Чернівці, проспект Героїв Майдану, 71) приміщень, щодо яких укладено перелічені договори про надання відповідних послуг.

В силу статті 322 Цивільного кодексу України товариство, як власник будівлі, зобов`язане утримувати майно, що йому належить, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до укладених договорів ФОП ОСОБА_1 у період з 01.03.2016 по 2018 рік надавав послуги з прибирання прилеглої території, фасадів, даху, ліфтових шахт та інших технічних приміщень будівель щодо яких надавались відповідні послуги.

За даними Акта-1 на період надання послуг за цими договорами середня кількість працівників ФОП ОСОБА_1 склала 10-15 осіб (не рахуючи самого ОСОБА_1 ).

Крім того, за умовами укладених договорів виконавець наділений правом без будь-яких погоджень із замовником залучати до виконання договорів третіх осіб.

Контролюючим органом зустрічної перевірки ФОП ОСОБА_1 не проводилося, а отже, не перевірялася можливість залучення ним субпідрядників або працівників на цивільно-правових засадах без оформлення трудових договорів.

Факт надання послуг за договорами з ФОП ОСОБА_1 підтверджується належним чином складеними актами приймання-передачі послуг, які оглянуті судом та приєднані до матеріалів справи.

Укладені договори фіктивним не визнавався і припинили свою дію за згодою сторін (про що сторони відповідні склали додаткові угоди).

Щодо операцій між ПАТ та ФОП ОСОБА_3 , то такі теж пов`язані із наданням послуг, зокрема за договорами від 01.03.2018 №№01032018, 01032018/3 щодо прибирання приміщень та прилеглої території будівлі «Центрального універмагу», яка знаходиться за адресою: м. Луцьк , пр-т . Волі, 1 та будівлі ТРЦ «Мануфактура», яка знаходиться за адресою: м. Суми, вул. Харківська, 2/2.

Факт належного надання послуг за вказаними договорами у період з 01.03.2018 по 30.06.2018 підтверджується належним чином складеними актами приймання-передачі послуг, які оглянуті судом та приєднані до матеріалів справи.

У даному випадку, виходячи зі специфіки послуг, що надавалися, слід вказати, що зазначення у них фактично наданої послуги за напрямом, вказаним в договорах, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.

Аргументи контролюючого органу про те, що у ФОП ОСОБА_3 були відсутні трудові та інші ресурси для виконання договорів про надання послуг з прибирання є необґрунтованими, оскільки як визначено у самому Акті-1 станом на 2 кв. 2018 року у ФОП середня кількість працівників склала 3 особи (не рахуючи самої ФОП ОСОБА_3 , яка виконувала функції адміністратора), що спростовує припущення контролюючого органу про фіктивність здійснюваної нею діяльності.

Також відповідно до пункті 10.4.4 кожного з укладених між ПАТ та ФОП ОСОБА_3 договорів остання має право без погодження та відома товариства залучати до виконання вказаних договорів не лише працівників, а й будь-яких третіх осіб.

Зустрічної перевірки контролюючим органом ОСОБА_3 не проводилося, а отже, не перевірялася можливість залучення ним субпідрядників або працівників на цивільно- правових засадах без оформлення трудових договорів.

Вищезазначені договори фіктивним не визнавався і припинили свою дію за згодою сторін (про що сторони відповідні склали додаткові угоди).

Зважаючи на викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що ПАТ були законні підстави для віднесення затрат за укладеними ним договорами з ОСОБА_1 та ОСОБА_3 до витрат.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про необхідність задоволення позову ПАТ про визнання протиправними та скасування ППР №№, відповідно, з огляду на встановлені вище обставини.

Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді О. О. Большакова
Д. М. Старунський
Повне судове рішення складено 3 лютого 2020 року.