Справа № 300/91/19
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2020-01-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

22 січня 2020 року

Київ

справа №300/91/19

адміністративне провадження №К/9901/26602/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року (суддя Біньковська Н.В.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2019 року (головуючий суддя Кузьмич С. М., судді: Довга О.І., Шавель Р.М.)

у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернулась до суду із позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 1 серпня 2018 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 2797,00 грн., з яких 2120,00 грн. за основним платежем, 530,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та 147,00 грн. нарахованої пені; від 26 листопада 2018 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в розмірі 12110,12 грн., з яких 9688,09 грн. за основним платежем та 2422,03 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 26 листопада 2018 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» в розмірі 1019,17 грн., з яких 807,34 грн. за основним платежем та 201,83 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-, згідно з якою недоїмка зі сплати єдиного внеску становить 12236,28 грн.; рішення від 1 серпня 2018 року № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 1264,68 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначала, що висновки відповідача про завищення позивачем у 2017 році витрат за рахунок включення до них сум придбаних товарно-матеріальних цінностей, які було пошкоджено та списано, а також про обов`язок позивача зареєструватися платником ПДВ з підстав перевищення сукупної суми обсягу продажу за 12 календарних місяців 1 мільйону гривень, є протиправними.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 1 серпня 2018 року №. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Приймаючи оскаржуване рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем протиправно включено до складу витрат витрати за 2017 рік на суму 53753,26 грн., отже та правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 26 листопада 2018 року №, від 26 листопада 2018 року №, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф- та рішення від 1 серпня 2018 року №.

Щодо задоволення решти позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач безпідставно зробив висновок про наявність у позивача доходу від здійснення операцій з постачання сукупно у розмірі понад 1000000 грн, що, в розумінні пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України є підставою для його реєстрації як платника податку на додану вартість, внаслідок чого протиправно визначив ФОП ОСОБА_3 грошові зобов`язання за платежем «податок на додану вартість».

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2019 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року скасовано в частині задоволення позову та в цій частині прийнято нове, яким у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову. Водночас, переглядаючи рішення суду першої інстанції в решті позовних вимог, зазначив, що ФОП ОСОБА_3 у липні 2017 року досягнула обсягу виручки понад 1000000 грн., що мало стати наслідком подання заяви до органу державної податкової служби про реєстрацію її платником податку на додану вартість, а тому прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 1 серпня 2018 року № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» є правомірним.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернулась з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просила рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову та рішення суду апеляційної інстанції скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

Відповідачем відзиву на касаційну скаргу не надано.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_3 зареєстрована як фізична особа-підприємець. Оподаткування доходів від провадження діяльності в період, що перевірявся (з 26 жовтня 2016 року по 31 травня 2018 року), здійснювала на загальній системі оподаткування та була платником податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності, податку з доходів найманих працівників, акцизного податку, платником військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Як платник податку на додану вартість не зареєстрована. Основний вид діяльності - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 26 жовтня 2016 року по 31 травня 2018 року, за результатами якої складено акт від 12 липня 2018 року №582/09-19-13-05/НОМЕР_1.

Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог статті 164, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, в загальній сумі 10011,50 грн., в тому числі за 2016 рік - в сумі 335,91 грн. та за 2017 рік - в сумі 9675,59 грн.; підпунктів 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого недоутримано та не перераховано до бюджету військовий збір з чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, в загальній сумі 834,29 грн., в тому числі за 2016 рік - в сумі 27,95 грн. та за 2017 рік - в сумі 806,30 грн.; частини четвертої статті 4, частини п`ятої статті 7, частини шостої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено розмір єдиного внеску із суми нарахованого чистого оподатковуваного доходу, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, в загальній сумі 12236,28 грн., в тому числі за 2016 рік - 410,56 грн. та за 2017 рік - 11825,72 грн.; підпункту 2 пункту 180.1 статті 180, пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.2, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податок на додану вартість в сумі 2120,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки 1 серпня 2018 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» у розмірі 10011,50 грн. за основним платежем та 2502,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, пеня - 911,24 грн.; №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 2120,00 грн. за основним платежем та 530,00 за штрафними (фінансовими) санкціями, пеня - 147,00 грн.; №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» у розмірі 834,29 грн. за основним платежем та 208,57 за штрафними (фінансовими) санкціями, пеня - 69,13 грн.; № про застосування штрафних санкцій у сумі 170,00 грн., а також рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 1264,68 грн. та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-, згідно з якою недоїмка зі сплати єдиного внеску становить в розмірі 12236,28 грн.

13 вересня 2018 року за результатами розгляду скарги позивача рішенням Державної фіскальної служби України №13973/П/99-99-11-02-02-25 вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф- та рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 1 серпня 2018 року № залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Крім того, рішенням Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2018 року №15960/П/99-99-11-02-01-14 скаргу позивача в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 1 серпня 2018 року №, №, №, № задоволено частково, податкові повідомлення-рішення від 1 серпня 2018року № та № - залишено без змін, а податкові повідомлення-рішення від 1 серпня 2018 року №, № в частині збільшення грошового зобов`язання, яке визначено на суму заниження загального оподатковуваного доходу за 2016 рік в розмірі 1796,74 грн. скасовано, в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

26 листопада 2018 року відповідачем прийнято: податкове повідомлення-рішення №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в розмірі 12110,12 грн., з яких 9688,09 грн. за основним платежем та 2422,03 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» в розмірі 1019,17 грн., з яких 807,34 грн. за основним платежем та 201,83 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Спір між сторонами в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 26 листопада 2018 року №, №, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-, рішення від 1 серпня 2018 року № виник з підстав віднесення позивачем до витрат у 2017 році витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, які не реалізовано станом на 31 грудня 2017 року, внаслідок чого відповідачем визначено позивачу грошове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 9675,59 грн., а також 806,30 грн. військового збору та донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування і штрафні санкції. В іншій частині здійснених оскаржуваними рішеннями донарахувань (2016 рік) спір відсутній.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_3 основну частину витрат, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, формувала за рахунок придбання алкогольних та тютюнових виробів, різних видів продуктів харчування, а також витрат на обслуговування РРО, на розрахунково-касове обслуговування банківського рахунку та на оплату праці найманим працівникам.

За наслідками порівняння обсягів задекларованих валових витрат в деклараціях про майновий стан і доходи за 2016-2017 роки з видатковими накладними, банківськими виписками, актами наданих послуг (робіт), залишками товарно-матеріальних цінностей на 24 липня 2017 року (дата зняття з обліку РРО) та іншими документами, які були надані ФОП ОСОБА_3 до перевірки, встановлено їх завищення на 53753,26 грн. за 2017 рік. Дане порушення виникло за рахунок завищення позивачем витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей у 2017 році на суму 53753,26 грн., які не було реалізовано станом на 31 грудня 2017 року.

В результаті зазначеного позивачем занижено чистий оподатковуваний дохід за 2017 рік в сумі 53753,26 грн., внаслідок чого не нараховано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017 рік в сумі 9675,59 грн.

Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій представником позивача в судовому засіданні не заперечувався факт включення в 2017 році до складу витрат витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 53753,26 грн., які на кінець звітного періоду не були реалізовані. Однак зазначено, що вони списані з підстав протермінування товару, розбиття, пошкодженням гризунами, втратою товарного вигляду та знаходяться на складі позивача, але акти списання товарів під час перевірки відповідачу не надавались.

За наведеного, суди погодилися з доводами контролюючого органу щодо завищення позивачем витрат за 2017 рік на суму 53753,26 грн. і, як наслідок, прийшли до висновку про правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 26 листопада 2018 року №, №, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-, рішення від 1 серпня 2018 року №.

В частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 1 серпня 2018 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, судом першої інстанції встановлено, що підставою для його прийняття став висновок контролюючого органу про те, що позивачем порушено вимоги, зокрема, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, внаслідок нереєстрації платником податку на додану вартість.

Обсяг розрахунків, здійснених платником із застосуванням РРО за період з 1 вересня 2016 року по 31 липня 2017 року становить 1088532,70 грн. Згідно з наданими для перевірки первинними документами (звітами про використання реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), контрольних стрічок, виданих накладних, виписок з банку про рух коштів на рахунках) ФОП ОСОБА_3 у липні 2017 року обсяг виручки позивача становив понад 1000000,00 грн., а саме 1093855,50 грн., однак нею не виконано визначеного законодавством обов`язку щодо реєстрації платником податку на додану вартість, а тому внаслідок зазначених порушень занижено суму податку на додану вартість в розмірі 2120,00 грн., в тому числі за лютий 2018 року в сумі 212,00 грн.

З пояснень, наданих представником відповідача в судовому засіданні, судом першої інстанції встановлено, що обсяг розрахунків, здійснених позивачем із застосуванням РРО за період з 1 вересня 2016 року по 3 липня 2017 року, становить 1088532,70 грн., у тому числі акциз - 32958,60 грн. Крім того, вказаний обсяг виручки визначений без вирахування суми ПДВ.

Враховуючи те, що у рішенні Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2018 року №15960/П/99-99-11-02-01-14 за результатами розгляду скарги позивача зазначено, що сума акцизного податку не включається до складу доходу та витрат фізичної особи підприємця, який перебуває на загальній системі оподаткування, а також зважаючи, що відповідачем обраховано граничну суму перевищення обсягу виручки без урахування ПДВ, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову в частині визначення позивачу грошових зобов`язань з податку на додану вартість, штрафних санкцій та пені відповідно до податкового повідомлення-рішення від 1 серпня 2018 року №.

Суд апеляційної інстанції з даним висновком не погодився і, відмовляючи у задоволенні позову в цій частині вимог, виходив з того, що оскільки під час проведення перевірки встановлено перевищення у липні 2017 року обсягу виручки понад 1000000 грн., позивач, не подавши до 10 серпня 2017 року заяву до органу державної податкової служби щодо реєстрації платником податку на додану вартість, допустила порушення, що полягає в ненарахуванні та несплаті даного виду податку.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що: - до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від здійснення підприємницької діяльності, позивачем на підставі первинних документів було віднесено витрати, пов`язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей, що були списані у зв`язку із протермінуванням товару, розбиттям, пошкодженням гризунами, втратою товарного вигляду, що підтверджується актом загальної інвентаризації цінностей від 26 липня 2017 року, який міститься в матеріалах справи; - судами не взято до уваги неможливість реалізації (продажу) протермінованого товару, а також не вказано як обліковувати такий товар не в складі витрат, оскільки коригування щодо об`єкту оподаткування податком на прибуток в частині проведених переоцінок запасів Податковий кодексу України наразі не містить, отже витрати зменшують об`єкт оподаткування податком на прибуток на стадії формування основного його показника - фінансового результату до оподаткування; - судами не вказано підстав щодо неврахування тієї обставини, що позивачем вчинялися дії для повернення списаного товару постачальникам, що підтверджується наданими в судовому засіданні доказами, однак лише після відмови контрагентів вартість таких товарів була включена до складу витрат; - судами неправильно застосовано норми матеріального права, що полягає в ототожненні таких понять як «витрати товару» та «собівартість товару»; - не враховано невідповідність акта перевірки вимогам, встановленим Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2018 року №727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року №1300/27745, оскільки у ньому відсутнє посилання на реквізити документів, суми витрат, дати отримання доходу від реалізації, що позбавляє можливості правильно визначити суми завищених позивачем витрат; - щодо обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість зазначає про передчасні висновки суду апеляційної інстанції, оскільки сума обсягу розрахунків із застосуванням РРО без урахування ПДВ не перевищує 1000000,00 грн.; - в суді апеляційної інстанції безпідставно замінено колегію суддів.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 Податкового кодексу України.

Згідно з підпунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

За правилами пункту 177.4.5 статті 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Водночас пунктом 177.10 статті 177 Кодексу визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форму та порядок ведення книги обліку доходів і витрат затверджено наказом Міндоходів від 16 вересня 2013 року №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 року за №1686/24218).

Пунктом 1 Порядку визначено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Отже, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

Водночас вказаними правовими нормами не передбачено обов`язок платника податків формувати у складі витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрати лише того періоду, коли визнані доходи від реалізації товарів, робіт, послуг.

Застереження про те, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, яке, в свою чергу, передбачено пунктом 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, разом зі статтею 134 Податкового кодексу України (об`єкт оподаткування) не розповсюджується на позивача як на фізичну особу-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, оскільки оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначається статтею 177 Податкового кодексу України.

За наведеного, висновки судів щодо включення позивачем до складу витрат певних сум від придбання товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані на кінець звітного періоду (31 грудня 2017 року) суперечать наведеним вище правовим нормам.

Отже, оскільки контролюючим органом донараховано зобов`язання з єдиного соціального внеску, військового збору та прийнято рішення про застосування штрафних санкцій з урахуванням суми збільшеного податку з доходів фізичних осіб, у справі, що переглядається, судам необхідно було встановити та перевірити порушення позивачем, наведені у акті перевірки в цій частині позовних вимог, та надати їм юридичну оцінку із правильним застосуванням норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Водночас необхідно звернути увагу на вимоги Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2018 року №727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року №1300/27745, та визначити чи зміст акта перевірки є достатнім для ідентифікації порушення, що, на думку контролюючого органу, допущено платником податків.

Так, відповідно до пункту 1 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Положеннями абзацу 4 пункту 1 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» встановлено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту).

За змістом абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Підпунктом 1.2 пункту16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Отже, вказані вище обставини справи судами не досліджені, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 1 серпня №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість», слід звернути увагу на таке.

Відповідно до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Згідно з пунктом 183.1 статті 183 Податкового кодексу України будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу (пункт 183.2 статті 183 Податкового кодексу України).

При цьому положення «без урахування податку на додану вартість» слід розуміти як необхідність вирахування суми податку на додану вартість із загальної суми із здійснення операцій з постачання товарів, в іншому випадку вказане правове положення не матиме застосування, оскільки відповідні норми стосуються осіб, що не є платниками податку на додану вартість та відповідно не пов`язані з жодним іншим податком на додану вартість, окрім того, що сплачується ними при придбанні товарів (послуг).

Отже, обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість виникає у суб`єкта підприємницької діяльності за умови перевищення ним протягом останніх 12 календарних місяців виручки від здійснення операцій з постачання товарів/послуг понад 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Крім того, з 1 січня 2015 року Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів. Порядок обчислення акцизного податку регулюється розділом VI Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Отже, акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними ставками.

Таким чином, сума акцизного податку не включається до складу доходу та витрат фізичної особи-підприємця, який перебуває на загальній системі оподаткування.

Вказаний висновок узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 3 квітня 2018 року у справі №821/874/17 та від 23 травня 2019 року у справі №821/149/17.

Отже, для встановлення обставин, пов`язаних з донарахуванням контролюючим органом грошового зобов`язання з податку на додану вартість, судам необхідно було встановити розмір виручки, отриманої суб`єктом підприємницької діяльності протягом останніх 12 календарних місяців, врахувавши при цьому, що перевищення її граничного розміру, встановленого у пункті 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, має бути без урахування податку на додану вартість та акцизного податку.

Однак мотиви суду першої інстанції щодо задоволення позову в цій частині позовних вимог ґрунтуються лише на пояснення представника відповідача. Водночас, суд апеляційної інстанції погодився із висновками акта перевірки щодо перевищення позивачем у липні 2017 року виручки понад 1000000 грн. не встановивши конкретний обсяг виручки, отриманої позивачем.

Отже, вказані висновки судами зроблено без дотримання принципу офіційного з`ясування обставини у справі, що позбавляє Верховний Суд можливості перевірити правильність судових рішень у цій частині позовних вимог.

Щодо доводів скаржника про безпідставну заміну колегії суддів під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції Верховний Суд зазначає, що вони не вказують на порушення цим судом норм процесуального права, оскільки в матеріалах справи наявне розпорядження керівника апарату Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 серпня 2019 року №3950/19 про призначення повторного автоматизованого розподілу справи з метою заміни відсутнього судді - члена колегії, а також витяги з протоколів про такий розподіл.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2019 року у справі №300/91/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді І.Я. Олендер

Т.М. Шипуліна