Справа № 160/2728/19
Суддя: Златін Станіслав Вікторович
Дата ухвалення: 2020-01-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 січня 2020 року Справа № 160/2728/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіЗлатіна Станіслава Вікторовича
за участі секретаря судового засіданняРиженко В.О.
представника позивача представника відповідача Давиденко Д.І. Воротниченко Н.Ф.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень
Позивач звернувся з позовом до суду, у якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог від 17.01.2020 року просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 29.12.2018 року:
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 року № 6703/04-36-53-52.
Позовні вимоги обґрунтовані наступним:
- позивач за укладеними договорами із спонсорами надавав послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), оброблення (компіляцію) даних та введення даних з використанням комп`ютерних систем, тобто фактично позивач надавав послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування. Договори, в яких позивач є стороною, укладено в т.ч. і з нерезидентами. Тож немає підстав для ототожнення додаткових послуг за договорами, які укладено позивачем з нерезидентами, із клінічними дослідженнями (тобто надання послуг у сфері науки), а також для ототожнення місця постачання послуг позивачем замовникам і місця проведення клінічного дослідження. Послуги, які надавалися позивачем відповідно до укладених договорів із спонсорами по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавалися за замовленням нерезидента України, тому постачання таких послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ. Послуги, які надавав позивач за договорами з нерезидентами, є такими, що підпадають під дію п.186.3 ст. 186 ПК України та при постачанні таких послуг не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ;
- позивач не повинен був надавати до податкового органу податкові декларації з ПДВ протягом 2017 року, оскільки у 2017 році позивач не був платником ПДВ;
- позивач також не повинен був реєструвати податкові накладні у ЄРПН у 2017 році, оскільки такий обов`язок виникає лише у платника ПДВ. Позивач у 2017 році не був платником ПДВ, а тому у 2017 році не повинен був реєструвати податкові накладні у ЄРПН;
- отриманий позивачем дохід відрізняється від даних, які відображені у акті перевірки, а тому відповідач невірно розрахував суму заниженого єдиного податку;
- в ході перевірки контролюючий орган дійшов до безпідставного висновку про те, що позивач здійснює свою основну діяльність за адресою своєї основної роботи: КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» (м. Дніпро, пл. Соборна, 14). Однак це не відповідає дійсності, оскільки місцем здійснення підприємницької діяльності позивача є Дніпропетровська область, Дніпровський район, с. Новоолександрівка, провулок Орендований, 18-А, що відображено у ЄДРПОУ;
- під час перевірки не було контролюючим органом взято до уваги витрати позивача пов`язані із здійсненням господарської діяльності;
- під час перевірки не було контролюючим органом взято до уваги, що позивач у перевірений період не був платником ПДФО, а тому не повинен був подавати податкову декларацію про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року.
Ухвалою суду від 26.03.2019 року відкрито провадження у справі та вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження.
Відповідачем надано суду відзив на позовну заяву, у якому останній просить суд відмовити у задоволенні позову з наступних підстав:
- позивач у період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року надавав послуги з клінічного випробування лікарських засобів, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування. Проведення клінічних досліджень здійснювалось позивачем на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» (м. Дніпро, пл. Соборна, 14);
- позивач в 2016 році отримав дохід у розмірі 6 116 917,52 грн. у тому числі станом на жовтень 2016 року дохід позивача становив більше 5 000 000 грн., що є порушенням умов перебування фізичної особи підприємця на спрощеній системі оподаткування;
- позивач у порушення вимог п.293.8 ПК України у 2016 році до суми перевищення 1 116 917,52 грн. не застосував ставку єдиного податку у розмірі 15% та не перейшов на сплату інших податків і зборів, відповідно дохід отриманий позивачем у 2017 році неправомірно оподаткований податками, які передбачені спрощеною системою оподаткування, замість загальної системи оподаткування;
- позивач до 10.01.2017 року повинен був подати до податкового органу заяву про реєстрації платником ПДВ, що останнім зроблено не було;
- у період з 11.01.2017 року по 31.12.2017 року позивач отримав на розрахунковий рахунок грошові кошти у розмірі 9 919 543,28 грн. Однак позивачем у порушення вимог ПК України не вказану суму не було нараховано ПДВ у розмірі 1 983 909 грн.
- позивач також не склав та не зареєстрував податкові накладні на суму ПДВ 1 983 909 грн.;
- позивач також не подав податкові декларації з ПДВ за періоди лютий-грудень 2017 року;
- позивач надавав послуги саме з клінічного дослідження лікарських препаратів на замовлення з компаніями з реєстрацією на території України та і за її межами. Зазначений вид послуг не підпадає під вимоги п.186.3 ПК України. Отже місцем постачання послуг є митна територія України, а тому оподатковуватися дані операції повинні за ставкою ПДВ 20%;
- також позивач занижено ПДФО на суму 1 781 077,37 грн. через порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування;
- позивачем не подано до контролюючого органу податкові декларації про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік;
- перевіркою також встановлено не подання позивачем до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, чим порушено вимоги п.16.1.7 ПК України та згідно п.117.1 ПК України нараховано штрафні санкції.
Ухвалою суду від 10.06.2019 року у справі № 160/2728/19 призначено за ініціативою позивача судово-економічну експертизу, яку доручено провести Дніпропетровському науково-дослідному інституту судових експертиз, та зупинено провадження у справі на період проведення експертизи.
20.12.2019 року від Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз надішли матеріали справи № 160/2728/19 та висновок судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19, який складено судовим експертом Лисенко А.М.
У висновку судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19 зазначено наступне:
документально підтверджується заниження фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 ПДФО у розмірі 1 778 260,36 грн., у томі числі по періодах 2017 рік 1 778 260,36 грн.;
за результатами проведеного дослідження, сума податкових зобов`язань з ПДВ фізичної особи підприємця ОСОБА_1 за період з 11.01.2017 року по 31.12.2017 року складає 937 901 грн., у тому числі по періодах: січень 2017 року 293 093 грн., квітень 2017 року - 100 634 грн., травень 2017 року 129 410 грн., липень 2017 року 52 905 грн., жовтень 2017 року 361 859 грн.;
Ухвалою суду від 26.12.2019 року поновлено провадження у справі.
Ухвалою суду від 29.01.2020 року поновлено позивачу строк звернення з позовом до суду стосовно позовної вимоги - визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 року № 6703/04-36-53-52.
Ухвалою суду від 29.01.2020 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.
У судовому засіданні позивач підтримав заявлені позовні вимоги.
Відповідач у судовому засіданні заперечував проти позову, з підстав які вказані у відзиві на позовну заяву.
Суд, дослідивши письмові докази, наявні у матеріалах справи, заслухавши пояснення представників сторін, встановив наступне.
Відповідачем з 17.10.2018 року по 30.10.2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 рік.
У висновках акту перевірки зазначено наступне:
позивачем допущено заниження ПДФО у розмірі 1 788 768,15 грн., у томі числі по періодах 2017 рік 1 778 260,36 грн.
позивач занизив суму єдиного податку у розмірі 170 996,67 грн., у тому числі по періодах 2016 рік 170 996,67 грн.;
позивачем допущено заниження військового збору у сумі 148 423,11 грн., у тому числі по періодах 2017 рік - 148 423,11 грн.;
не донараховано єдиного соціального внеску у сумі 101 277 грн. у тому числі по періодах 2017 рік - 101 277 грн.;
не нарахування та не сплата до бюджету суми ПДВ у розмірі 1 983 909 грн.
не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку визначеному законодавством усього на суму ПДВ 1 983 909 грн.;
не подання податкових декларації з ПДВ за звітний період лютий грудень 2017 року;
надання первинних документів не в повному обсязі;
не надання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП;
не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік;
не подання податкових розрахунків про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за формою 1-ДФ за 4 кв. 2017 р.
Висновки акту перевірки обґрунтовані наступним:
позивач у період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року надавав послуги з клінічного випробування лікарських засобів, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування. Проведення клінічних досліджень здійснювалось позивачем на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» (м. Дніпро, пл. Соборна, 14);
позивач в 2016 році отримав дохід у розмірі 6 116 917,52 грн. у тому числі станом на жовтень 2016 року дохід позивача становив більше 5 000 000 грн., що є порушенням умов перебування фізичної особи підприємця на спрощеній системі оподаткування;
позивач у порушення вимог п.293.8 ПК України у 2016 році до суми перевищення 1 116 917,52 грн. не застосувала ставку єдиного податку у розмірі 15% та не перейшла на сплату інших податків і зборів, відповідно дохід отриманий позивачем у 2017 році неправомірно оподаткований податками, які передбачені спрощеною системою оподаткування, замість загальної системи оподаткування;
позивач до 10.01.2017 року повинен був подати до податкового органу заяву про реєстрації платником ПДВ, що останнім зроблено не було;
у період з 11.01.2017 року по 31.12.2017 року позивач отримав на розрахунковий рахунок грошові кошти у розмірі 9 919 543,28 грн. Однак позивачем у порушення вимог ПК України не вказану суму не було нараховано ПДВ у розмірі 1 983 909 грн.
позивач також не склав та не зареєстрував податкові накладні на суму ПДВ 1 983 909 грн.;
позивач також не подав податкові декларації з ПДВ за періоди лютий-грудень 2017 року;
позивач надавав послуги саме з клінічного дослідження лікарських препаратів на замовлення з компаніями з реєстрацією на території України та і за її межами. Зазначений вид послуг не підпадає під вимоги п.186.3 ПК України. Отже місцем постачання послуг є митна територія України, а тому оподатковуватися дані операції повинні за ставкою ПДВ 20%;
також позивач занижено ПДФО на суму 1 781 077,37 грн. через порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування;
позивачем не подано до контролюючого органу податкові декларації про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік;
перевіркою також встановлено не подання позивачем до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, чим порушено вимоги п.16.1.7 ПК України та згідно п.117.1 ПК України нараховано штрафні санкції.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято, зокрема, наступні податкові повідомлення рішення від 29.12.2018 року:
рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 року № 6703/04-36-53-52.

Суд частково не погоджується з висновками акту перевірки від 20.11.2018 року № 66480/04-36-13/ з наступних підстав.

Судом під час розгляду справи встановлено, що позивач з 01.01.2012 року був платником єдиного податку третьої групи.

У відповідності до вимог п.п.3 п.291.4 ст. 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.

Перевіркою позивача встановлено, що останній у період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року отримав дохід у розмірі 6 116 917,52 грн.

Висновок акту перевірки про отримання позивачем у 2016 році доходу у сумі 6 116 917,52 грн. підтверджується висновком судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19.

За вказаних обставин судом встановлено, що позивач у 2016 році отримав дохід у сумі 6 116 917,52 грн.

Також судом встановлено, що граничного обсягу суми доходу, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування позивач досяг 03.10.2016 року, який склав 5 047 671,36 грн., загальний розмір суми перевищення у 2016 році склав 1 116 917,52 грн.

Згідно п.п.3 п.293.8 ст. 293 ПК України ставки, встановлені пунктами 293.3-293.5 цієї статті, застосовуються з урахуванням таких особливостей: платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків, а також зобов`язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом. Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу.

Таким чином, до суми перевищення у 2016 році у розмірі 1 116 917,52 грн. підлягає застосування ставка єдиного податку у розмірі 15%.

Позивач самостійно до суми перевищення не застосовував ставку податку 15%, що підтверджується копією податкової декларації платника єдиного податку фізичної особи підприємця за 2016 рік, яка подана позивачем та яка міститься у матеріалах справи.

Отже, позивач у 2016 році повинен був сплатити суму єдиного податку у розмірі 417 537,63 грн. (5 000 000 х 5% + 1 116 917,52 х 15%).

Позивач же фактично сплатив суму єдиного податку у 2016 році у розмірі 246 540,96 грн., що відображено у акті перевірки та у копії податкової декларації платника єдиного податку фізичної особи підприємця за 2016 рік, яка подана позивачем та яка міститься у матеріалах справи.

Отже, сума заниження єдиного податку позивачем за 2016 рік становить 170 996,67 грн.

Сума заниження позивачем єдиного податку за 2016 рік у розмірі 170 996,67 грн. підтверджена також висновком судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19.

Також судом встановлено, на сторінці 13 акту перевірки вказано про те, що у позивача наявна переплата з єдиного податку за періоди 2015-2017 роки: за періоди 2015-2017 року позивачем завищено суму єдиного податку у розмірі 433 335,02 грн., у тому числі по періодах 2015 рік завищено на суму 7108,17 грн., 2016 рік занижено на суму 170 996,67 грн., 2017 рік завищено на суму 597 223,52 грн.

За вказаних обставин відповідач правомірно сформував податкове повідомлення рішення форми «Р» № про донарахування податкового зобов`язання з єдиного податку у розмірі 213 745,84 грн. (основний платіж 170 996,67 грн. та штрафні (фінансові) санкції 42 749,17 грн.)

Судом також під час розгляду справи встановлено, що рішенням Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 6703/04-36-53-52 від 05.06.2019 року анульовано реєстрацію платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку фізичної особи підприємця ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) з 01.01.2017 року.

Також судом встановлено, що позивачем після перевищення обсягу доходу у 2016 році не виконав вимоги п.п.3 п.293.8 ст. 293 ПК України та не перейшов на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК України: не подав відповідну заяву не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу.

Таким чином, позивач згідно рішення відповідача № 6703/04-36-53-52 від 05.06.2019 року про анулювання реєстрацію платника єдиного податку з 01.01.2017 року є платником податків на загальній системі оподаткування.

У акті перевірки вказано про те, що позивач за 2017 рік отримав дохід у розмірі 9 927 065,21 грн.

Вказана вище сума доходу позивача у 2017 році підтверджена також висновком судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19.

У акті перевірки на сторінці 16 вказано про те, що позивач документально підтвердив витрати у 2017 році на суму 32 190,95 грн., що складається із сервісного обслуговування медичного обладнання, надані ТОВ «Б.Браун Меді кал Україна» на суму 1950 грн., плати за розрахунково-касове обслуговування на суму 21 792,95 грн. та суми ЄСВ на суму 8448 грн.

Вказані вище суми не заперечуються сторонами, а тому у відповідності до ч.1 ст. 78 КАС України не підлягають доказуванню.

Додатково позивач надав суду докази понесення ним витрат на суму 15 650 грн., а саме: участь у тренінгу семінарі «Належна клінічна практика. Законодавчі, нормативні вимоги й естетичні аспект проведення клінічних випробувань» ФОП ОСОБА_2 на суму 3250 грн. (платіжне доручення № 29 від 27.11.2017 року, сертифікат участі у конференції) та участь у науково-практичній конференції з клінічних досліджень ТОВ «Фармасіч плюс» на суму 12 400 грн. (платіжне доручення № 09 від 19.10.2017 року, рахунок-фактура, сертифікат учасника конференції).

Вказана вище сума витрат позивача у 2017 році підтверджена також висновком судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19.

Отже, ПДФО позивача за 2017 рік становить: 1 778 260,36 грн.

9 879 224,26 грн. (чистий оподатковуваний дохід позивача (9 927 065,21 грн. загальна сума доходу 47 840,95 грн. документально підтверджена сума витрат)

Таким чином, відповідач невірно вирахував суму ПДФО позивача, яка вказана у податковому повідомленні-рішенні форми «р» від 29.12.2018 року № .

Вірною є сума ПДФО 1 778 260,36 грн., що також підтверджується висновком судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19.

У відповідності до вимог п.123.1 ст. 123 ПК України сума штрафних (фінансових) санкцій становить 444 565 грн. (1 778 260,36 грн. х 25%).

Отже, податкове повідомлення рішення форми «р» від 29.12.2018 року № є частково протиправним та підлягає скасуванню у сумі ПДФО 2817,01 грн. та в сумі штрафних (фінансових) санкцій 704,34 грн. В іншій частині дане податкове повідомлення рішення винесено правомірно.

Суд вважає протиправним податкове повідомлення рішення форми «Н» № про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з наступних підстав.

Згідно п.120-1.2 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Згідно диспозиції пункту 120-1.2 ПК України виключно платник ПДВ може бути притягнутий до відповідальності за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У відповідності до вимог п. 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу (п.201.8 ПК України).

Згідно пункту 1 Порядку заповнення податкової накладної, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.12.2015 року № 1307, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Правові основи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ регулюються статтею 200-1 ПК України та регламентуються Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року N 569 (далі - Постанова N 569).

Відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України та пункту 9 Постанови N 569 платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку (реєстраційну суму), обчислену за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України.

Отже, лише платник ПДВ вправі складати податкові накладні та реєструвати їх у ЄРПН.

Позивач у 2017 році не був платником ПДВ, що підтверджується інформацією із сайту ДФС, роздруківська з якого міститься у матеріалах справи, у відповідності до якої позивач зареєструвався в якості платника ПДВ лише 06.02.2018 року, а тому не вправі був складати податкові накладні.

На підставі викладеного податкове повідомлення рішення форми «Н» № про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних винесене протиправно.

Також протиправним є податкове повідомлення рішення форми «ПС» від 29.12.2018 року № на суму 1870 грн. та форми «ПС» від 29.12.2018 року № на суму 340 грн., з наступних підстав.

У відповідності до Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань пов`язаних з обов`язковою реєстрацією осіб як платників податку на додану вартість, яка затверджена наказом Державної податкової служби від 06.07.2012 року № 588, особа, яка не зареєстрована як платник податку на додану вартість, не має права подавати податкові декларації з податку на додану вартість, але може самостійно сплатити обраховану суму податку на додану вартість. При цьому штрафи за неподання податкових декларацій з податку на додану вартість до такої особи не застосовуються.

У відповідності до п.53.1 ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Оскільки позивач у 2017 року, як вже було встановлено судом вище, не був платником ПДВ, а тому останній не повинен подавати податкові декларації з ПДВ у 2017 році.

Згідно п.п. 2 п..297.1 ст. 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів: податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.

Оскільки у 2017 році позивач був платником єдиного податку, то останній був звільнений від обов`язку подання податкової декларації про майновий стан і доходи у 2017 році.

Також протиправним є податкове повідомлення рішення форми «ПС» від 29.12.2018 року № на суму 170 грн., з наступних підстав

Згідно вказаного податкового повідомлення рішення до позивача на підставі п.117.1 ст. 117 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію.

Згідно п.117.1 ст. 117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, -

тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 510 гривень.

Судом під час розгляду справи встановлено, що позивач не допустив порушення, яке визначено у диспозиції п.117.1 ст. 117 ПК України: позивач перебуває на обліку у контролюючому органів за адресою вказаною у ЄДРПОУ. До ЄДРПОУ позивачем не внесено змін стосовно місцезнаходження позивача.

Факт здійснення клінічних досліджень позивачем на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» не свідчить про необхідність внесення даних «ІС Податковий блок» щодо рухомого та нерухомого майна, що використовується платником податків у господарській діяльності.

Щодо позовної вимоги визнати протиправним та скасування податкове повідомлення-рішення форми «Р» № про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2 479 885,82 грн. (основний платіж 1 983 908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції 495 977,16 грн.), то суд зазначає наступне.

Як вже було встановлено судом вище, позивач у 2016 році отримав дохід у сумі 6 116 917,52 грн.

Також судом встановлено, що граничного обсягу суми доходу, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування позивач досяг 03.10.2016 року, який склав 5 047 671,36 грн., загальний розмір суми перевищення у 2016 році склав 1 116 917,52 грн.

Судом встановлено, що позивачем після перевищення обсягу доходу у 2016 році не виконав вимоги п.п.3 п.293.8 ст. 293 ПК України та не перейшов на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК України: не подав відповідну заяву не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу.

Таким чином, позивач згідно рішення відповідача № 6703/04-36-53-52 від 05.06.2019 року про анулювання реєстрацію платника єдиного податку з 01.01.2017 року є платником податків на загальній системі оподаткування.

Судом на підставі акту перевірки від 20.11.2018 року № 66480/04-36-13/ та висновку судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19 встановлено, що позивач у 2017 році отримав дохід у загальному розмірі 9 927 065,21 грн.

Згідно п.181.1 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Відповідно до п.183.2 ПК України У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

У разі переходу осіб із спрощеної системи оподаткування, що не передбачає сплати податку, на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, у випадках, визначених главою 1 розділу XIV цього Кодексу, за умови, що такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 181.1статті 181 цього Кодексу, реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом. Якщо такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 182.1 статті 182 цього Кодексу, реєстраційна заява подається у строк, визначений пунктом 183.3 цієї статті (п.183.4 ПК України).

У разі якщо останній день строку подання заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, останнім днем строку вважається наступний за вихідним, святковим або неробочим робочий день (п.183.6 ПК України).

Пунктом 183.9 ПК України встановлено, що у разі відсутності підстав для відмови у реєстрації особи як платника податку контролюючий орган зобов`язаний протягом трьох робочих днів після надходження реєстраційної заяви до контролюючого органу внести до реєстру платників податку запис про реєстрацію такої особи як платника податку, зокрема, з дня внесення запису до реєстру платників податку у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку або у разі реєстрації осіб, визначених в абзаці першому пункту 183.4, що відповідають вимогам, визначеним пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, якщо перше число календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, на день подання реєстраційної заяви настало.

Враховуючи викладене позивач повинен був до 10.01.2017 року подати до відповідача реєстраційну заяву для обов`язкової реєстрації платником ПДВ.

У відповідності до п.183.10 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування

Пунктом 187.1 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

У період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року позивач не був платником ПДВ. Враховуючи вимоги п. 293.8 ПК України позивач з 01.01.2017 року повинен був перейти на сплату інших податків та зборів в т.ч. і ПДВ, відповідно дохід позивача отриманий у 2017 році повинен був оподатковуватися податками, які передбачені загальною системою оподаткування у т.ч. і ПДВ.

Судом на підставі акту перевірки від 20.11.2018 року № 66480/04-36-13/ та висновку судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19 встановлено, що податкові зобов`язання з ПДВ у позивача виникають від проведення клінічних досліджень відповідно до укладених договорів, у тому числі з нерезидентами (ст. 26 акту перевірки).

Судом також на підставі акту перевірки від 20.11.2018 року № 66480/04-36-13/ та висновку судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19 встановлено, що за період з 11.01.2017 року (з дати обов`язкової реєстрації платником ПДВ позивача) по 31.12.2017 року позивач отримав грошові кошти від покупців замовників (в т.ч. і від нерезидентів) на банківський рахунок у розмірі 9 919 543,28 грн.

Перевіркою визначено податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 1 983 909 грн.

Суд частково не погоджується із сумою грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1 983 909 грн. з наступних підстав.

За результатами перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області щодо дотримання законодавства стосовно ПДВ. що відображене у Акті від 20.11.2018 року фіскальна служба зазначила, що у ФОП ОСОБА_1 виникають податкові зобов`язання зі сплати ПДВ від проведення клінічних досліджень відповідно до укладених договорів, у тому числі з нерезидентами (с. 28 -30). Фіскальна служба вказала, що ФОП ОСОБА_1 за договорами з іноземними контрагентами надавав послуги у сфері науки і, посилаючись на п.п. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 ПК України, місцем постачання таких послуг є місце фактичного їх надання, тобто територія України.

Організація клінічних досліджень врегульовується Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженим наказом Міністерства охорони здоров`я України 23 вересня 2009 року № 690 у редакції наказу МОЗ України від 12 липня 2012 року № 523 (далі - Порядок).

Відповідно до п. 2.1 Розділу II Порядку клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - науково-дослідницька робота, метою якої с будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.

Дослідники, які братимуть участь у клінічному дослідженні, повинні відповідно до п. 5.1. Розділу V Порядку працювати в ЛПЗ, де планується проведення клінічного випробування (у разі якщо відповідальний дослідник/дослідник с працівником кафедри вищого медичного навчального закладу, необхідна наявність договору про співпрацю між вищим медичним навчальним закладом та ЛПЗ).

Відповідно до п. 9.1 Розділу IX Порядку клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному МИВ за наявності позитивного рішення ЦОВВ, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством. Спонсор (контрактна дослідницька організація за дорученням спонсора) укладає із ЛПЗ договори щодо проведення клінічних випробувань лікарських засобів відповідно до вимог законодавства.

Отже, клінічні дослідження, до надання послуг в яких ОСОБА_1 була залучена як дослідник, врегульовуються договором, що укладається спонсором (тобто замовником дослідження) або в його інтересах контрактною дослідницькою організацією (далі -КДО), з закладом охорони здоров`я (далі - лікувально-профілактичний заклад, ЛПУ), яке визначене місцем проведення дослідження. Як визначається у п. 2.1. Розділу II Порядку, місце проведення випробування (далі - МИВ) - місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі.

З викладеного слідує, що надання основних послуг щодо дослідження за законодавством може здійснювати лише ЛПУ і це є предметом договору між спонсором (або КДО) з ЛПУ. На виконання договорів, укладених між спонсором (або КДО) та ЛПУ ОСОБА_1 виконувала науково-дослідницькі роботи у межах основної діяльності, пов`язаної з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження). При цьому ОСОБА_1 виконувала ці роботи як особа, яка працює у ЛПУ.

Тобто, надання послуг у сфері науки має місце при виконанні ЛПУ своїх зобов`язань за договорами про проведення клінічних випробувань, які укладаються ЛПУ із спонсором (або КДО).

Водночас Порядком передбачено укладання договору між спонсором (або КДО) та дослідником як окремим учасником дослідження. На підставі п. 9.1 Порядку вимога укласти договір і є імперативним приписом. З абз. 3 та 4 п. 9.1. Порядку випливає, що у договорі між спонсором (або КДО) та дослідником має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника/дослідника/співдослідника, що повинні викопуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Також у цьому договорі можуть міститись положення щодо оплати додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ. або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІУ рівнів акредитації.

Відповідно до ч. 3 ст. 179 ГК України укладення господарського договору є обов`язковим для сторін, якщо він заснований на державному замовленні, виконання якого є обов`язком для суб`єкта господарювання у випадках, передбачених законом, або існує пряма вказівка закону щодо обов`язковості укладення договору для певних категорій суб`єктів господарювання чи органів державної влади або органів місцевого самоврядування.

На підставі викладеного, для проведення клінічних випробувань, в яких була залучена ОСОБА_1 , укладено два види договорів: 1) між спонсором (або КДО) та ЛПУ, у межах яких ОСОБА_1 надавала послуги у сфері науки, пов`язані з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо); 2) між спонсором (або КДО) та ФОП ОСОБА_1 , у межах яких віна виконувала роботи та надавала послуги інтелектуального харакетру (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування тощо).

Отже, договори, що укладала ФОП ОСОБА_1 з іноземними замовниками клінічних випробувань, не стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПУ як місці проведення дослідження (тобто надання послуг у сфері науки). Проте, саме так були витлумачені фіскальною службою ті договірні відносини і їх предмет, що виникли на підставі таких договорів між ФОП ОСОБА_1 і замовниками (спонсорами. КДО). Цей висновок є хибним, що підтверджує той факт, що до договірних відносин, про які йде мова, мають застосовуватися ті приписи договірного та податкового законодавства, що регулюють ці послуги, які додатково (до основної діяльності щодо дослідження, що проводился у ЛПУ на підставі інших договорів) надавала ФОП ОСОБА_1 замовникам таких послуг. Додатковість таких послуг спростовує позицію фіскальної служби про тотожність таких послуг і клінічного дослідження (тобто послуг у сфері науки). Наведені приписи Порядку чітко визначає нетотожність обсягу основної діяльності щодо клінічного дослідження і додаткових послуг, що пов`язані з ним.

Відповідно до ст. 628 ЦК України зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які с обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Відповідно до ч. З ст. 6 ЦК України сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це. а також у разі, якщо обов`язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.

Відповідно до ч. 2 ст. 628 ЦК України сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.

Договори, які укладаються дослідником як ФОП і замовником (КДО) щодо додаткових послуг стосовно клінічного дослідження містять елементи кількох договорів, предмет яких є комплектним в силу суті таких послуг і їх результатів.

Відповідно до п. 3.1 Порядку 3.1. усі клінічні випробування проводяться відповідно до міжнародних етичних принципів.

Згідно з п. 1.2 Наказу МОЗ України від 16.02.2009 № 95 «Про затвердження документів з питань забезпечення якості лікарських засобів» була затверджена Настанова Лікарські засоби. Належна клінічна практика. СГ-Н МОЗУ 42-7.0:2008» (далі - Настанова). Зазначена Настанова ОСОБА_3 у редакції Наказу МОЗ України № 798 від 29.07.2016.

Вступі Настанови зауважується, що Належна клінічна практика - міжнародний етичний та науковий стандарт якості планування та проведення клінічних випробувань лікарських засобів для застосуванні у людини, а також документального оформлення і наведення їх результатів.

У п. 3.7 Порядку передбачено, що планування, проведення та звітність усіх клінічних випробувань, у тому числі досліджень з оцінки біоеквівалентності, здійснюються з дотриманням вимог та принципів Належної клінічної практики (ОСР) (про це ж зазначається і в укладених договорах щодо надання послуг при проведення клінічних досліджень)).

У Розділі 4 Настанови на дослідника покладені такі функції, що він виконує додатково до проведення відбору пацієнтів у дослідження, отримання у них інформованої згоди та застосування лікарського засобу відповідно до Протоколу, що є основною діяльністю щодо дослідження і проводиться у ЛПУ як місце проведення Дослідження. Крім цього, на дослідника покладаються такі обов`язки:

- забезпечення точності, повноти, зручності читання і своєчасного надання спонсору даних в індивідуальних реєстраційних формах (СЯРз) і всіх необхідних звітах (п. 4.9.1.). У п. 2.1 Порядку індивідуальна реєстраційна форма (далі - ІРФ) визначена як друкований, електронний або оптичний документ, призначений для внесення в нього всієї передбаченої протоколом клінічного випробування інформації, яка підлягає передачі спонсору, щодо кожного досліджуваного;

надання на розгляд експертній раді/незалежному етичному комітету стислих письмових звітів про хід дослідження щорічно або частіше на вимогу експертної ради/незалежного етичного комітету;

- забезпечення точності, повноти, зручності читання і своєчасного надання спонсору даних в індивідуальних реєстраційних формах (СЯРз) і всіх необхідних звітах (п. 4.9.1.). У п. 2.1 Порядку індивідуальна реєстраційна форма (далі - ІРФ) визначена як друкований, електронний або оптичний документ, призначений для внесення в нього всієї передбаченої протоколом клінічного випробування інформації, яка підлягає передачі спонсору, щодо кожного досліджуваного;

- надання на розгляд експертній раді/незалежному етичному комітету стислих письмові звітів про хід дослідження щорічно або частіше на вимогу експертної ради/незалежного етичного комітету (п. 4.10.1):

- надавання письмових звітів спонсорові, експертній раді/незалежному етичному комітету і, в разі потреби, медичному закладу про всі зміни, що істотно впливають на проведення випробування та/чи ті, що підвищують ризик для суб`єктів (п. 4.10.2);

- складання звітів про безпеку - про всі серйозні побічні явища, крім тих серйозних побічних явищ, які визначені в протоколі чи в іншому документі, (наприклад, у брошурі дослідника) як такі, що не потребують негайного повідомлення (негайні звіти та докладні звіти). Негайний і подальший звіти мають ідентифікувати суб`єктів за їх індивідуальними числовими кодами, а не за прізвищами, особистими ідентифікаційними номерами і/чи адресами (п. 4.11.1).

Цей стандарт розповсюджується на всі види лікарських засобів для людини та встановлює загальні вимоги до планування, організації, проведення та документального оформлення результатів клінічних випробувань лікарських засобів для людини.

З огляду на те, що основна діяльність щодо клінічного дослідження здійснюється у межах договору замовника дослідження з ЛПУ і стосується роботи з пацієнтами, то послугами, які додатково надаються дослідником, є такі, що стосуються формування даних про результати дослідження, у тому числі з їх внесенням в електронні форми.

Отже, ФОП ОСОБА_1 за укладеними договорами зі спонсорами (обо КДО) надавала послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), обробленні (компіляції) даних та введення даних з використанням комп`ютерних систем, тобто фактично надає послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування.

Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» бази даних зазначені серед об`єктів авторського права.

У статті першій вказаного вище закону України визначено, що база даних (компіляція даних) - сукупність творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп`ютера) чи інших засобів. Електронна (цифрова) інформація - аудіовізуальні твори, музичні твори (з текстом або без тексту), комп`ютерні програми, фонограми, відеограми, програми (передачі) організацій мовлення, що знаходяться в електронній (цифровій) формі, придатній для зчитування і відтворення комп`ютером, які можуть існувати і (або) зберігатися у вигляді одного або декількох файлів (частин файлів), записів у базі даних на зберігаючих пристроях комп`ютерів, серверів тощо у мережі Інтернет, а також програми (передачі) організацій мовлення, що ретранслюються з використанням мережі Інтернет.

У частині 2 статті 11 Закону України «Про авторське право і суміжні права» передбачено, що авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей.

З урахуванням викладеного можна стверджувати, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО) надавала на замовлення послуги щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження, внаслідок чого відповідні дані передавалися замовнику дослідження для оцінки його результатів.

Потрібно звернути увагу, що договори, в яких стороною виступає ФОП ОСОБА_1 та акти виконаних робіт, перевірені фіскальною службою та описані в Акті (с. 28-30), є такими, що укладені з нерезидентами. Відповідно, місцем постачання послуг не є митна територія України.

Тож немає підстав для ототожнення додаткових послуг за договорами з ФОП ОСОБА_1 із клінічним дослідженням (тобто наданням послуг у сфері науки), а також для ототожнення місця постачання послуг ФОП ОСОБА_1 замовникам і місця проведення клінічного дослідження. Послуги, які надавала ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО) по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавались за замовленням нерезидента України, тому постачання таких послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ.

На підставі підпункту "б" пункту 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з п. 186.4 ст. 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п.п. 186.2 і 186.3 цієї статті.

Відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також падання (передача) права на скорочення викидів парникових газів вуглецевих одиниць);

в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарі, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.

З огляду на вищевикладене, послуги, які надавала ФОП ОСОБА_1 за договорами та актами виконаних робіт, про які йдеться в Акті (с. 28-30), та які укладено з нерезидентами України є такими, що підпадають під дію п. 186.3 ст. 186 ПК України при постачанні таких послуг у силу викладених обставин не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ.

Слід зауважити, що тлумачення умов договору відповідно до ч. 3 ст. 213, ст. 637 ЦК України беруться до уваги однакове для всього змісту правочину значення слів і понять. а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів. Якщо загальне значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів не дає змоги з`ясувати зміст окремих частин правочину, їхній зміст встановлюється порівнянням відповідної частини правочину зі змістом інших його частин, усім його змістом, намірами сторін.

Тлумачення положень договорів, які укладала ФОП ОСОБА_1 щодо надання послуг, пов`язаних з клінічними дослідженнями, підтверджують той факт, що нею надавалися послуги, які не підпадали під оподаткування ПДВ, адже споживалися іноземним замовником на межами території України.

Так, у п. 1 Договору № 8404-Л з Фарм-Олам Інтернейшнл Лтд. США підкреслюється, що даний договір регулює послуги, що надаються у неробочий час і не пов`язані з обов`язками дослідника у ЛПУ. Визначаються обов`язки: Дослідник має вести записи усіх даних Дослідження (пацієнтів, клінічних спостережень, лабораторних досліджень, обліку та використання Досліджуваного препарату, вести індивідуальні реєстраційні форми, своєчасно передавати спонсору будь-яку інформацію, яка стосується Дослідження.

Для порівняння суд наводить поняття наукової діяльності, що визначена у п. 12 ст. 1 Закону України «Про наукову та науково-технічну діяльність» - це інтелектуальна творча діяльність, спрямована на одержання нових знань та (або) пошук шляхів їх застосування, основними видами якої є фундаментальні та прикладні наукові дослідження. У договорі ж йдеться про збір даних про результати дослідження, пацієнтів, які беруть участь у дослідженні, внесення їх у певні форми, компіляцію цих даних, що відрізняється від наведеного визначення наукової діяльності, що пояснюється тим, що йдеться про додаткові послуги, які пов`язані з проведенням Дослідження.

У п.3 Договору передбачено внесення Дослідником даних дослідження, у тому числі у електронні форми, підготовлені в результаті Дослідження. Всі зазначені данні стають власністю Спонсора.

У п. 11 визначено, що права інтелектуальної власності на створені Дослідником при виконанні Договору об`єкти вважаються переданими Спонсору. У Спонсора виникають права інтелектуальної власності на інформацію на матеріальних носіях, а також у комп`ютерній формі. Зазначається, що винагорода за права інтелектуальної власності, передані Спонсору, включена в оплату за цим договором. Отже, це підтверджує, що у предмет Договору входить створення та передання прав інтелектуальної власності на замовлення Спонсору.

Відповідно до Преамбули Договору з компанією Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг, Швейцарія. Дослідник має проводити збір на основі первинної медичної документації пацієнтів і внесення даних Дослідження у індивідуальні реєстраційні форми, і завершенням надання відповідних послуг буде вважатися перевірка правильності їх заповнення зазначеною іанією організацією. Також зауважується на тому, що ці Послуги надаються у неробочий час і за межами посадових обов`язків.

У п. 7 зазначається, що всі права на дані Дослідження належать Спонсору, а також інформацію, інші результати, захищені авторським правом, створені та розроблені у зв`язку з наданням Послуг.

Як зауважується в Акті перевірки, у Актах здачі-приймання робіт зазначено, що буди прийняті такі роботи, як збір і передання науково-дослідних даних, ведення науково-дослідницької документації, заповнення індивідуальних карток досліджуваних, тож мова йде саме про надання послуг зі збору, компіляції, внесення результатів дослідження, що передані замовнику, а не про творчу діяльність, спрямовану на отримання нових знань.

У Акті прийому-передачі наданих послуг від 17 січня 2017 року за вказаним вище Договором зазначено, що всі сторінки ІРФ. відповідна документація та зібрані дані стосовно дослідження відповідають вимогам протоколу

Відповідно до Преамбули Договору з компанією Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг, Швейцарія Дослідник має проводити збір на основі первинної медичної документації пацієнтів і занесення даних Дослідження у індивідуальні реєстраційні форми, і завершенням надання відповідних послуг буде вважатися перевірка правильності їх заповнення зазначеною компанією організацією. Також зауважується на тому, що ці Послуги надаються у неробочий час і за межами посадових обов`язків.

У п. 7 зазначається, що всі права на дані Дослідження належать Спонсору, а також інформацію, інші результати, захищені авторським правом, створені та розроблені у зв`язку з наданням Послуг.

Як зауважується в Акті перевірки, у Актах здачі-приймання робіт зазначено, що були прийняті такі роботи, як збір і передання науково-дослідних даних, ведення науково-дослідницької документації, заповнення індивідуальних карток досліджуваних, тож мова йде саме про надання послуг зі збору, компіляції, внесення результатів дослідження, що передані замовнику, а не про творчу діяльність, спрямовану на отримання нових знань.

Як зазначено у Акті перевірки, предметом Договору з Компанією ІеВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед Велика Британія від 13 жовтня 2014 року за протоколом МІ 1-352 є не Дослідження, а послуги, що з ним пов`язані. У цьому Договорі ФОП на ОСОБА_1 як Співдослідника покладені послуги аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, а також щодо підготовки звітів Дослідження.

Такі послуги підпадають під дію підпункту а) і в) п. 186.3 ст. 186 ПК України як такі, що споживаються за місцем реєстрації замовника.

Зміст звітів дослідження, визначений у Додатках 13 і 14 Порядку, свідчить про те, що вони є компіляцією даних про результати Дослідження, що також підпадає під п.п. в) п. 186.3 ст. 186 ПК України.

Акт за цим договором свідчить про прийняття Послуг щодо клінічного дослідження. При цьому фіскальна служба акцентує увагу на слові дослідження і виділяючи його напівжирним), однак прийнятими були за цим Актом саме послуги щодо нього, адже проведення Дослідження не було предметом цього Договору.

Предметом Договору про надання послуг № 606141001 -804007а/2016 з компанією РРD Global Limited , Англія є послуги, аналогічні за ті, що зазначені у попередньому договорі, які не тотожними Дослідженню, а мають консультативний характер і обробку, компіляцію та передання результатів Дослідження у формі звітів, що відповідає підпункту а) і в) п. 186.3 ст. 186 ПК України.

Відповідно до п. 11.1 Договору з компанією ПАРАКСЕЛ Інгернейшенл ГМХБ, Німеччина під час Дослідження дослідник одержує певні дані, як передбачено Протоколом Дослідження, та подає їх КДО, а також компанії «Пфайзер» або її представникам (далі - Дані Дослідження»). Дослідник забезпечує одержання, реєстрацію та подання Даних Дослідження в належний та своєчасний спосіб, в тому числі додержання графіку вводу даних, визначених у документів «Вимоги щодо заповнення індивідуальних реєстраційних форм (ІРФ)» або іншому документі, що містить вимоги щодо воду даних, який КДО надало Досліднику. У підпункті а) цього пункту Спонсор визначається власником Даних Дослідження. У Додатку А у розділі «Витрати в перерахунку на одного суб`єкта» зазначається, що платежі розраховуються на основі Даних дослідження, одержаних КДО та компанією «Пфайзер». У розділі «Остаточний платіж» Додатку А зазначається, що остаточний платіж здійснюється після перевірки та прийняття КДО та компанією «Пфайзер» усіх даних Дослідження відносно пацієнтів, які були включені до дослідження.

Також слід звернути увагу на те, що у Актах виконаних робіт йдеться про послуги, надані в процесі Дослідження.

У п. 2 Договору з Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ, Австрія протокол № Е7389-702_374_РІ зазначається, що оплата здійснюється після надання заповнених індивідуальних реєстраційних форм та необхідної конфіденційної інформації. Відповідно до Додатку А Договору з Квінтайлс Істерн ОСОБА_4 ГмбХ, Австрія протокол №№ Е7389-702_374_РІ у розділі «Строки та умови» зазначається, що Дослідник бере на себе зобов`язання гарантувати точність, повноту та чіткість усіх клінічних даних.

У п. 1.3.1 Договору з Квінтайлс Істерн Холжінгз ГмбХ, Австрія протокол № MVD3100-12 передбачено, що Дослідник зобов`язується забезпечити своєчасний, повний та ретельний збір, фіксування і класифікацію Медичних карток та Даних Дослідження. Відповідно до п. 1.3.2 Договору Дослідник переуступає Спонсору всі свої права, права власності та правові титули, включаючи права інтелектуальної власності, на всю конфіденційну інформацію та будь-які інші Данні Дослідження. У п. 2 Договору остаточна оплата за Договором здійснюється після надання Дослідником усіх індивідуальних реєстраційних форм та іншої Конфіденційної інформації, до якої, відповідно до п. 3.1 Договору належать і данні Дослідження. Відповідно до п. 1 Додатку А Спонсор здійснює виплати кожні три місяці, що базуються на заповнених даних в системі електронної обробки даних (еІРФ).

Відповідно до пункту С. Додаткової угоди №1 до цього Договору «Умови оплати» щоквартальні виплати будуть здійснюватися на підставі даних набору пацієнтів, підтверджених за допомогою індивідуальних реєстраційних форм. Остаточні платежі будуть здійснюватися після отримання всіх Індивідуальних реєстраційних форм та отримання роз`яснень щодо усіх даних.

У наведених у Акті перевірках актах зазначено. що прийняті послуги щодо проведення Дослідження, тобто послуги, пов`язані з Дослідженням.

Зазначені послуги відповідають вимогам підпункту а) п.186.3 ст. 186 ПК України.

Відповідно до п. 6 Договору Medpace Clinical Research LTD, США протокол № АТ-201. оплата проводиться після отримання заповнених належним чином індивідуальних реєстраційних форм. Відповідно до п.п. 8.1.1.1 . 8.3 Спонсору належать усі права на Винаходи, що охоплює права на данні, які з`явилися в результаті Дослідження. У п. А.2.2. додатку А до цього Договору зазначається, що оплата відбувається лише у раз заповнення пацієнтів індивідуальних реєстраційних форм. У п. А 2.4 Остаточний платіж обумовлений прийняттям електронних індивідуальних реєстраційних форм.

У п. 5 Договорі від 3 липня 2014 року з INC Research UK Limited зазначається, що дослідник зобов`язаний вести повні, точні письмові записи, рахунки, нотатки, звіти стосовно Дослідження, подавати індивідуальні реєстраційні форми стосовно кожного пацієнта Дослідження як в електронній, так і у паперовій формі. Також Дослідним має фіксувати та оновлювати данні щодо Побічних явищ, у тому числі у формі звітів про безпеку. У п.3.2 додатку С зазначено, що плата за пацієнта включає оплату за час, присвячений підготовці індивідуальної реєстраційної форми.

У Актах Приймання-передачі б/н за контрактом від 3 липня 2014 року з INC Research UK Limited зауважено, що станом на 13 жовтня 2017 року виконані консультаційні послуги.

У Актах приймання-передачі наданих послуг у зв`язку з клінічним дослідженням згдіно з протоколом № РРХ302-3-01 з Фармасьютікал Рісерч Ассоушшейс Сі Ай Єс, США назві зазначено, що передаються-приймаються надані послуги у зв`язку з клінічними дослідженнями.

Акти складені за Договором із Співдослідником № РК.Х302-3-01/413/14/1 про надання послуг у зв`язку з проведенням дослідження. У під. b п. 1 цього Договору співдослідник обробляє інформацію, створену внаслідок проведення дослідження та розробляє за допомогою: збирання такої інформації в індивідуальні реєстраційні картки стосовно реакції пацієнтів на застосування таких досліджуваних продуктів, узагальнення систематизації такої інформації та забезпечення КДО індивідуальними реєстраційними картками та узагальнення і систематизованими результатами цієї інформації, відображаючи її в періодичних та фінальному звіті, що застосовується відповідно до протоколу. У підп, і) п. 3 Договору зазначається, що Співдослідник зобов`язується вести точний, повний та своєчасний облік усіх даних Дослідження, у тому числі, але не обмежуючись ІРК, а також первинної документації та інших важливих документів і матеріалів, створених у рамках Дослідження. У п. 7 Договору данні про результати Дослідження є власністю Спонсора. У п. 8 Договору усі права на результати та авторські права належать Спонсору. У Додатку А до Договору визначено, що оплата здійснюється після передання КДО індивідуальних реєстраційних форм та Записів даних відповідно до протоколу.

У Акті приймання-передачі від 30.09.2015 р. з компанією Коване Інк/ТОВ «Коване Клінікал Енд Періепрувал Сервісез» зауважується, що послуги надані за Договором проведення клінічного дослідження та надання пав 'язаних з ним послуг, що також підтверджує, що предметом договірних відносин були послуги, пов`язані з дослідженням, як і попередніх випадках.

Незважаючи на зазначене, фіскальною службою зроблений висновок, в якому підмінений предмет договорів, а саме, послуги щодо клінічного дослідження (пов`язані з клінічними дослідженнями) підмінені на послуги з клінічного дослідження, що не відповідає дійсності, адже клінічне дослідження є науково-дослідною роботою за п. 2.1 Порядку, проте основна діяльність щодо цього не є предметом договорів, які укладають замовники і ФОП ОСОБА_1 , а їх предметом є додаткові послуги, що пов`язані з консультуванням спонсорів, КДО щодо результатів дослідження, обробка, компіляція і передання бази даних і прав інтелектуальної власності на них замовникам досліджень.

Враховуючи викладене та вимоги п. п. 186.3 ст. 186 ПК України ФОП ОСОБА_1 не занижувала об`єкт оподаткування податком на додану вартість за послуги надані нерезидентам України, тому висновки та застосувані санкції за неповноту декларування та сплати ПДВ не відповідають чинному законодавству.

З огляду на зазначене нарахування податкових зобов`язань з ПДВ позивача повинно відбуватися лише за послуги надані резидентам України за 2017 рік: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна.

Згідно висновку судово-економічної експертизи від 17.12.2019 року № 3315/3316-19 сума ПДВ позивача за послуги надані резидентам України за 2017 рік: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна, становить 937 901,44 грн.

Згідно вимог п.123.1 ПК України на суму 937 901,44 грн. підлягають нарахуванню штрафні (фінансові) санкції у розмірі 234 475,36 грн.

За вказаних обставин податкове повідомлення-рішення форми «Р» № про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2 479 885,82 грн. (основний платіж 1 983 908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції 495 977,16 грн.) є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині суми грошового зобов`язання з ПДВ 1 046 007,22 грн. та в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 261 501,80 грн. В іншій частині вказане податкове повідомлення рішення є законним.

Щодо позовної вимоги визнати протиправним та скасувати рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 року № 6703/04-36-53-52, то суд зазначає наступне.

У матеріалах справи міститься копія рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 року № 6703/04-36-53-52.

Вказане рішення прийнято у зв`язку з тим, що в ході проведення документальної планової виїзної перевірки встановлено допущене позивачем порушенням вимог встановлених главою 1 Розділу 14 ПК України: перевищення граничного обсягу суми доходу у 4 кварталі 2016 року, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування.

Оскаржуваним рішенням у відповідності до п.299.11 ПК України вирішено анулювати реєстрацію платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку фізичної особи підприємця ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) з 01.01.2017 року.

Оскаржуване рішення підписано заступником начальника управління начальником відділу адміністрування ПДФО та інших податків і зборів з фізичних осіб Лівобережного управління ГУ ДФС у Дніпропетровській області Р. Царуком.

Суд зазначає, що у відповідності до вимог п.299.11 ПК України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.

Судом під час розгляду справи встановлено, що відповідачем проведено планову документальну виїзну перевірку позивача, за наслідками якої складено акт від 20.11.2018 року № 66480/04-36-13/.

У вказаному акті перевірки відповідачем встановлено, що позивач допустив перевищення граничного обсягу суми доходу у 4 кварталі 2016 року, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування.

Судом під час розгляду справи підтверджено факт вказаного вище порушення.

Отже, відповідач мав право прийняти рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку стосовно позивача.

Таким чином, суд відмовляє у задоволенні даної позовної вимоги.

За вказаних обставин позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Згідно вимог ч.3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

При поданні адміністративного позову позивачем сплачено судовий збір у розмірі 9605 грн.; загальна сума заявлених позовних вимог становить 5 914 311,87 грн.; загальна суму задоволених позовних вимог становить 2 305 024,37 грн.

Судовий збір, який підлягає поверненню позивачу становить: 3743,42 грн. (2 305 024,37 грн. х 9605 грн. : 5 914 311,87 грн.).

Також позивач поніс витрати на проведення судово-економічної експертизи у розмірі 15 072 грн., що підтверджується актом здачі приймання висновку експерта від 17.12.2019 року № 3315/3316-19 та платіжним дорученням № 1 від 25.07.2019 року на суму 15 072 грн.

Витрати, пов`язані з проведенням експертизи, які підлягають поверненню позивачу становлять: 5874,11 грн. (15 072 грн. х 2 305 024,37 грн. : 5 914 311,87 грн.).

Загальна сума судових витрат понесених позивачем, яка підлягає відшкодуванню відповідачем, становить 9617,53 грн.

Керуючись ст. 139, 241, 243, 244, 245, 246, 250 , Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов фізичної особи підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код НОМЕР_1 ) до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (49000, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17А, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 року:

форми «ПС» № про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1870 грн. за не подання звітності (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.);

форми «Н» № про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;

форми «ПС» № про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.;

форми «ПС» № про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності.

Визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 року форми «Р» № про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ в частині визначення розміру основного грошового зобов`язання у сумі 1 046 007,22 грн. та в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 261 501,80 грн.

Визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 року форми «Р» № про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО в частині визначення розміру основного грошового зобов`язання у сумі 2817,01 грн. та в сумі штрафних (фінансових) санкцій 704,34 грн.

В іншій частині заявлених позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДФС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь фізичної особи підприємця ОСОБА_1 в якості відшкодування понесених судових витрат суму у розмірі 9617,53 грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 30 січня 2020 року.

Суддя (підпис) С.В. Златін

Виготовлено з автоматизованої системи документообігу суду

Помічник судді Лісна А.М.

Рішення не набрало законної сили станом на 30.01.2020 року

Помічник судді Лісна А.М.